2. Na douta sentença que se recorre houve omissão de pronúncia acerca dos factos que levariam à qualificação das operações levadas a cabo pela recorrente, já que não se justifica o porquê das operações serem consideradas simuladas, violando-se assim o disposto no artigo 668º n.º 1 d) do CPC;

3. Entende a recorrente que os factos que se baseia a Administração Fiscal para considerar as operações simuladas – J…, LDA. não ter estrutura material e humana e ainda pelo descontrolo verificado na conta Caixa e a desconformidade entro o que consta na contabilidade como suprimentos – não são de molde a poder concluir-se pela simulação dos custos;

4. A fundamentação de direito radica no artigo 23º do CIRC, omitindo-se no entanto qual o número ou alínea aplicável ao caso concreto;

5. Essa omissão não poderá ser considerada como “lapso” porquanto é imperativo legal a fundamentação de direito, mesmo que sucinta; Claro que essa fundamentação, por mais breve que seja, deverá conter todos os elementos necessários a transmitir ao destinatário do acto o itinerário cognoscitivo do mesmo, o que no caso vertente não sucedeu;

6. A fundamentação foi tão diminuta que se tornou insuficiente;

7. Sendo insuficiente a fundamentação de direito e não configurando os factos operações simuladas, ao decidir no sentido em que decidiu, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo laborou em erro de apreciação dos factos e consequente aplicação do direito, violando assim o disposto nos artigos 268º n.º 3 da CRP, artigo 125º n.º2 do CPA e artigo 77º da LGT;

8. Verificou-se a errónea qualificação e quantificação do imposto porque, provando-se a prestação de serviços (com trabalhadores contratados ao mês, ao negro), o efectivo pagamento através de cheques cujo beneficiário foi J…, que os recebeu pelo Técnico Oficial de Contas da impugnante/recorrente, no seu escritório em Vieira do Minho, tendo os cheques sido levantados da conta bancária da recorrente, existindo contratos de empreitada e facturas (conforme consta do RIT) e não se tendo colocado em crise os respectivos cheques, a conclusão a retirar deveria ter sido de sentido contrário, isto é, pela verificação da prestação de serviços;

9. Prestação de serviços que, segundo se refere no RIT, o J… assumiu a falsidade apenas de parte;

10. Sendo os custos indispensáveis à formação do rendimento da recorrente deveriam ter sido considerados dedutíveis já que dessa forma a tributação teria sido levada a cabo tendo em consideração o seu lucro real;

11. O que não sucedeu;

12. Ao considerar improcedente o fundamento invocado, da errónea qualificação e quantificação do rendimento, a sentença violou o disposto no artigo 104º n.º 2 da CRP.

Nestes termos e nos demais em Direito permitidos, atendendo a todo o exposto nas presentes alegações, deverá a douta sentença ser anulada por Acórdão a proferir por V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, o qual deverá considerar a impugnação procedente designadamente por ausência ou vício da fundamentação legalmente exigível na liquidação do imposto e ainda por errónea qualificação e quantificação do imposto, como aliás será de inteira JUSTIÇA.

CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se: (i) A sentença é nula por omissão de pronúncia;, (ii) errou no julgamento da matéria de facto; (iii) as correções estão fundamentadas e se (iv) ocorreu errónea qualificação e quantificação do imposto.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. A Administração fiscal procedeu às liquidações adicionais de IRC, relativos aos anos de 2002 e 2003, e respectivos juros compensatórios, no valor 51 184.77 € e 16 275.52 €, com data limite de pagamento em 17.05.2006 e em 17.01.2006, respectivamente (fls. 107 a 108 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas);
2. A Impugnante pelo ofício n° 513 103 40 de 22.01.2005, foi notificada pela Administração Fiscal que iria ser objecto de inspecção aos anos de 2002 e 2003 (fls. 25 dos autos);
3. A inspecção decorreu entre 30.08.2005 e 17.12.2005, na qual foram apuradas várias irregularidades ao IRS, IRC e IVA;
4. A Impugnante foi submetida a inspecção tributário, credenciada pela ordem de serviço n° 012000501123, de 21.07.2005 e abrangendo os anos de 2002 e 2003 tendo sido ordenada pelo Inspector Tributário, M…, por delegação, DR. II série, n° 86, de 12.04.2004;
5. Em 07.02.2006, no relatório da inspecção tributário, foi oposto do despacho “Sanciono as conclusões do presente relatório, bem como os correcções nele propostas, tendo sido proferido por M…, Inspector Tributário Principal,
por delegação, DR. II série, n° 86, de 12,04.2004 (fls. 59/84 dos autos);
6. Por despacho do Director de Finanças de Braga de 18.02.2004, foram subdelegadas as competências que lhe haviam sido delegadas pelo Director Geral dos Impostos, no Chefe de Divisão M…, entre as quais se destacam (...) 7.10 Alterar os elementos declarados pelos sujeitos passivos, nos termos do art. 65°, n° 4 do IRS, quando resultarem de acção inspectiva;(...) 7.72 Proceder à fixação
da matéria tributável sujeita a IRC, nos termos do art. 54° do Código do IRC e dos artigos 87° a 90° da lei geral tributária, bem como nos casos de avaliação directa com correcções técnicas ou meramente aritméticas resultantes de imposição legal, nos termos do art. 81 e 82° da lei geral tributária (...) (fls. 150/151 dos autos);
7. A Impugnante encontra-se colectada no CAE 045211, como actividade principal de Construções de Edifícios, e secundária Compra e Venda de Bens Imobiliários, estando enquadrada em IRC e rio regime de IVA, com periodicidade trimestral;
8. Pelo ofício datado de 513 123, de 04.01.2006 foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audiência prévia (fls. 32 dos autos);
9. A Impugnante exerceu o direito de audição prévia em 23.01.2006;
10. Por oficio n° 513 1918, datado de 08.02.2006, a Impugnante foi notificada do teor despacho que recaiu sobre o Relatório de Inspecção, nos termos do art. 77° da Lei Geral Tributário (LGT) e art. 61° do Regime Complementar do Procedimento de
Inspecção Tributária (RCPIT) (fis. 85 dos autos);
11. O Relatório Final de Inspecção que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta de fls. 86 a 100 dos autos e do processo de execução fiscal apenso aos autos;
12. Do referido Relatório apurou a Inspecção, que nos exercícios de 2002 e 2003, a Impugnante contabilizou facturas emitidas pela firma J…, Lda., no montante de 455 100.09 e de 200 459.88 €;
13. Dos factos apurado a Inspecção concluiu que no exercício de 2002 e 2003, as facturas emitidas por J…, Lda., não correspondem a verdadeiros prestações de serviços, indiciavam operações simuladas;
14. Em 18.082006 foi deduzida a presente impugnação.

Formou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos e do depoimento das testemunhas inquiridas, cujos depoimentos se encontram gravados no processo n° 1021/06.05BEBRG.
FACTOS NÃO PROVADOS
A Impugnante não logrou provar que J…, Lda. lhe tenha prestado serviços, em regime de subempreitada ou de cedência de mão-de-obra.

Aditamento de factos.
Ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, aditamos ao probatório os seguintes factos, constante do RIT a fls. 92 verso e 93 dos autos, referentes ao emitente J…, Lda:
15º Total incumprimento com as suas obrigações fiscais, nunca procedeu à entrega de qualquer Declaração de Rendimentos Mod.22, Declarações periódicas de IVA e Declarações Anuais;
16º Existência de várias moradas falsas Impressas nos documentos (facturas emitidas e conhecidas), quer pelo facto de não residir nas mesmas ou por não existirem, nomeadamente a declarada como sendo a sede social da empresa, que corresponde a uma habitação em estado de abandono;
17º Impossibilidade de contacto pessoal com o representante legal da empresa, apesar de se tratar de uma pessoa muito conhecida em Fafe, sempre associada à venda de “ facturas falsas”, sendo mesmo conhecido e referenciado por “ o facturas “, pelo facto de “ andar sempre com um livro de facturas debaixo do braço”;
18º Segurança Social – constam as declarações apresentadas, sem meio de pagamento, de Janeiro a Abril de 2002, onde declara apenas remunerações de três trabalhadores;
19º Inexistência de uma estrutura empresarial, material e humana, que permitisse ter efectuado um montante tão elevado de obras (inexistência de um armazém, escritório, ou qualquer outro tipo de instalações);
20º facturas impressas em diversas tipografias, sem observância de qualquer ordem numérica, havendo muitos casos de duplicação das mesmas; 21º Através de contacto telefónico efectuado, assumiu a falsidade de parte das facturas;
22º Contactada a ex-mulher do Sr. J… em 2003 esta informou que o mesmo não reside em Fafe há quase dois anos. encontrando-se divorciada dele há cerca de um ano. Relativamente às actividades exercidas nos últimos anos, referiu o facto de terem trabalhado juntos num restaurante, e posteriormente o marido dedicou-se à venda de carros. Questionada sobre a actividade de construção civil, referiu que o marido nunca trabalhou nesse ramo, tendo no entanto conhecimento que o marido terá emitido facturas de construção civil a pedido dos empreiteiros de Fafe.
23º Alguns “utilizadores desta facturação” efectuaram a regularização voluntária na contabilidade, tendo assumido a falsidade dos documentos.
24º As facturas impressas tipograficamente com os n.ºs 144, 145 e 146 datadas de 30/10/01,de 30/11/01 e de 28/12/01, tem a particularidade de nos descritivos aparecer a referência expressa ao símbolo € (euro) nas colunas relativas ao preço unitário e à importância. Todavia, na sua emissão em vez de ter sido utilizado o euro foi utilizado a moeda antiga (o escudo) na soma e no IVA;
25º A numeração dos documentos emitidos, não é sequencial de acordo com as respectivas datas.
26º No caso concreto das facturas emitidas para o sujeito passivo a inspecionar pelo fornecedor ainda se constata o seguinte:
27º A descrição/designação da maior parte das facturas emitidas é genérica, uma vez que fazem referência a “serviços prestados em vossas obras” sem especificar a quantidade e a denominação usual dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável;
28º No processo constam os contratos de subempreitada onde “pretensamente” foram realizados os trabalhos;
29º Nas facturas foram colocadas “ assinaturas” ou rubricas que não correspondem à caligrafia do Sr. J…;
30º No caso concreto da factura n.° 327, não há qualquer menção do trabalho executado, apenas é mencionado a quantidade executada (2000 m2), o que não permite saber a designação do serviço prestado;
31º No caso concreto da factura n.° 368, há erro no produto da quantidade pelo preço da pretensa prestação de serviços de assentamento de tijoleira (400 m2 x 10 € = 4.000 € e não 4.500,0 € valor considerado);
32º No caso da factura n.° 162, há erro na soma das parcelas (valor da factura mais valor do IVA), uma vez que foi considerado como soma total o valor de € 11.288,28 quando o valor correcto é € 11.088,28 com a agravante de a factura ter sido paga pelo valor inicial;
33º Os originais das facturas constantes dos arquivos do sujeito passivo foram impressos em várias tipografias, nomeadamente, na C…, Lda, e Gráfica…, ambas com sede em Fafe, na Gráfica P…, Lda com sede em Vila Nova de Gaia e na firma M…, Lda –Artes Gráficas, com sede em Valbom – Gondomar ;
34º a liquidação da maior parte das facturas foi realizada com o recurso a cheques do BPI da agência de Vieira do Minho, instituição bancária onde foram solicitados fotocópias dos cheques(frente e verso), que constam do processo e que se discriminam de acordo com o quadro junto a fls. 12 verso e 13 do RIT que totaliza € 706.031,21, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
35º A análise deste quadro (a fls. 12 verso e 13 do RIT) resulta o seguinte:
1.°) – a emissão de cheques à ordem de J…, quando o deveria ser em nome da sociedade;
2.º) – não obstante, a emissão dos cheques ter sido realizada nas condições referidas em 1), o seu levantamento foi possível pela aposição do carimbo da sociedade e a assinatura do Sr. F… no seu verso.
3°) – ainda constatamos a emissão de outros cheques nas mesmas condições referidas em 1), que foram levantados ou por terceiros ou foram depositados em conta de terceiros que nada tem a ver com o Sr F… sendo, no primeiro caso, o valor do cheque levantado pelo Sr A…, sócio gerente da firma e no segundo caso, a importância foi depositada na conta n.° 2533717, do BPI de Vieira do Minho, conta particular dos sócios;
4.°) – em casos particulares, a firma utilizou cheques cruzados nos pagamentos supostamente efectuados a J… Lda, cujas importâncias foram disponibilizadas aos seus beneficiários na dependência do BPI de Vieira do Minho (agência 491), em igualdade de circunstâncias com os cheques considerados normais, procedimento que não consideramos normal, uma vez que para isso o beneficiário (J…) deva ser cliente daquela dependência bancária, o que supostamente não é caso;
36º Da análise pormenorizada às facturas constantes do arquivo da empresa, conclui-se o seguinte:
a) a primeira factura emitida no ano de 2002 é a n.° 12, tem a data de 24 de Janeiro de 2002 e é um exemplar de um livro (bloco) de facturas impresso na Tipografia C…, Lda, com sede Fafe, que tem a particularidade de nela não constar o n.° de matricula da Conservatória do Registo Comercial de Fafe;
b) a primeira factura emitida no ano de 2003 está datada de 31 de Janeiro de 2003, com o n.° 165, e tem as seguintes particularidades. a saber: 1 .º) – é um exemplar que faz parte de um livro de facturas impresso na Gráfica… de Fafe e 2º) – nela constar o n.° (1881) da matrícula da Conservatória do Registo Comercial de Fafe;
c) por sua vez a factura n.° 420, está datada de 30/04/03, e apresenta como característica ser um exemplar que faz parte de um livro de facturas impresso na Gráfica P…, Lda, com sede social em Vilar do Paraíso em V.N.Gaia;
d) o recibo n° 117 destinado à liquidação da factura n.° 118 está datado de 5/01/01 quando a factura está datada de 28/12/01.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Na conclusão 2) a Recorrente defende que a sentença omitiu pronúncia «acerca dos factos que levariam à qualificação das operações levadas a cabo pela recorrente, já que não se justifica o porquê das operações serem consideradas simuladas, violando-se assim o disposto no artigo 668º n.º 1 d) do CPC»

A nulidade prevista pela al. d) do nº. 1 do art. 668º do CPC (omissão de pronúncia correspondente ao art.º 615º/1-d) do NCPC) está directamente relacionada com o comando que se contém no nº. 2 do art. 660º do mesmo diploma legal (actual art.º 608º/2 NCPC). Ou seja, a lei impõe ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (art.º 608º/2 NCPC e 125º/1 do CPPT), sob pena de nulidade da sentença (art.º 125º/1 CPPT e 615º/1,d) do NCPC).

Mas não devem confundir-se questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes: a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido. (Ac. do STJ n.º 04B1409 de 06-05-2004 Relator ARAÚJO BARROS)

Na douta petição inicial alegou a Impugnante que as circunstâncias relativas ao prestador (J…, Lda) não implicam que as respectivas facturas sejam simuladas (60º) os indícios apontados no RIT não permitem inferir com um grau de probabilidade elevada a simulação das operações subjacentes às mencionadas facturas (77ª) a Administração Fiscal laborou em erro de qualificação dos factos constantes do acto tributário (negócio simulado) e consequentemente, a quantificação da matéria colectável está errada (84º).

A MMª juiz «a quo» referiu, a propósito, que
«No que concerne à errónea qualificação e quantificação, a Impugnante alega que a Administração Fiscal laborou em erro de qualificação dos factos constantes do acto tributário (negócio simulado) e consequentemente a quantificação dos impostos em causa também está errada.
A inspecção não curou de provar que o emitente das facturas não tivesse ao seu serviço trabalhadores que lhe permitisse prestar o serviço, nem tinha pessoal e estruturas para o exercício de uma actividade.
Quanto ao efectivo pagamento dos serviços prestados, estes foram pagos através de cheques.
Alega que os cheques foram quase todos levantados pelo J… e 4 foram levantados por sócio A… e tendo sido depositados na conta particular dos sócios para acertos de contas de adiantamentos que lhe foram feitos.
Assim, a lógica de raciocínio expendido pela Administração para pôr em causa o valor de tais facturas é suficiente pois funda-se em factos objectivos e que as prestação de serviços não correspondiam à realidade, ou seja, que tais operações eram fictícias.
Esses elementos da Administração Fiscal são elementos probatórios objectivos, resultaram das análises à contabilidade da Impugnante e de averiguações feitas ao emitente das facturas bem como outras diligências probatórias e de documentos que não foram contrariados quer documentalmente quer por prova testemunhal.
Competia à Administração Fiscal e nos termos do art. 342° do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação.
Face aos factos apurados em sede de fiscalização, competia à impugnante demonstrar clara e inequivocamente que, não obstante esses factos, as aludidas prestações de serviços haviam sido efectivamente concretizadas e eram reais.
De acordo com os factos apurados pela fiscalização é lícita a conclusão, face às regras da experiência, de que as prestações de serviços em causa eram fictícias.
Para o efeito a impugnante produziu prova testemunhal mas os depoimentos das testemunhas não mereceram credibilidade não só pelas relações profissionais que tiveram ou que têm, com a Impugnante bem como pelo facto de nada referirem em concreto sobre os factos fazendo apenas alusões vagas, genéricas, pois não concretizam factos e os depoimentos das testemunhas foram contraditórios.
A testemunha C…, Técnico Oficial de Contas, disse que o nunca se deslocou a nenhuma obra, pelo que o seu conhecimento derivava dos documentos que contabilizava.
A testemunha M…, serralheiro, disse que em 2002, cerca de meio ano, trabalhou para J…, Lda., numa obra em Matosinhos - vivenda e que foi contratado pelo Sr. D…, mas não celebrou contrato de trabalho e nunca viu na obra o seu patrão.
Na obra andavam duas equipas a trabalhar uma do pessoal do Sr. F… outra era chefiada pelo Sr. Je… e que as ordens de trabalho eram dado por este.
Que o pagamento era efectuado por J…, em cafés da cidade de Fafe e que o único contacto que teve foi somente para pagamentos.
A testemunha João…, disse que trabalhou em 2002, para o J…, não tinha contrato, trabalhava a dia e hora, e não consegui precisar as obras onde trabalhou.
A testemunha José…, trabalhou em 2002 e parte de 2003, da impugnante, nunca contratou pessoal para J..., e que também não fez contrato de trabalho, pois trabalhava ao dia (“ao negro”). Que era quem conduzia a carrinha que levava os trabalhadores de J…, desconhecendo a quem pertencia a carrinha, pois nunca teve curiosidade en examina os documentos da mesma.
Dos depoimentos das testemunhas B…, Je… e Ál…, encarregados da obra, da Impugnante, em Oliveira de Azeméis, Matosinhos e Lousada, disseram que tinha na obra dois grupos de pessoas a trabalhar um da Impugnante e outro ao que pensam e J…, no entanto não sabem precisar se assim era, pois tal informação foi-lhe transmitida pelo gerente da impugnante.
Nenhuma destas testemunhas identificou os trabalhadores, o encarregado e nunca teve qualquer contacto com J….
Os depoimentos das testemunhas são vagos e imprecisos e contraditórios, sendo que nenhuma conseguiu precisar, com rigor e objectividade, como era feita a subcontratação ou contratação do pessoal a J..., quantos trabalhadores estavam nas obras e em quais, e quem coordenava e dava ordens de serviço aos mesmos.
A impugnante juntou aos autos cópia de facturas e declarações de rendimentos de IRC do referidos anos, - a fls.109 a 122 dos autos - no entanto aqueles documentos por si só não são suficientes para provar que foram prestados os serviços, uma vez, que não foram acompanhados por qualquer outra prova documental nomeadamente, contratos de subempreitadas, cujo cruzamento levasse a concluir pela sua realização.
Assim, a Impugnante não logrou provar que J…, Lda. lhe tenha prestado serviços, em regime de subempreitada ou de cedência de mão-de-obra.
Assim, a impugnante não logrou, fazer prova de que as facturas emitidas em 2002 e 2003 por J…, Lda.. correspondiam a negócios concretos e reais e não a transacções fictícias. Determina o n° 1, do art. 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), que para o apuramento do imposto devido, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
Dai que seja curial rejeitar como custos as quantias tituladas por facturas quando, após averiguações sérias e credíveis, a Administração Fiscal concluiu haver sérios indícios de que aquelas titulavam operações simuladas e consequentemente, que tais custos não são reais. E considerando que o IRC visa a tributação do lucro real, não é permitido a dedução de custos fictícios.»

Ora, como vemos, a sentença não só apreciou a questão da falsidade das facturas (De acordo com os factos apurados pela fiscalização é lícita a conclusão, face às regras da experiência, de que as prestações de serviços em causa eram fictícias), como explicitou o fundamento para tal conclusão (o raciocínio expendido pela Administração para pôr em causa o valor de tais facturas é suficiente pois funda-se em factos objectivos e que as prestação de serviços não correspondiam à realidade, ou seja, que tais operações eram fictícias.
Esses elementos da Administração Fiscal são elementos probatórios objectivos, resultaram das análises à contabilidade da Impugnante e de averiguações feitas ao emitente das facturas bem como outras diligências probatórias e de documentos que não foram contrariados quer documentalmente quer por prova testemunhal).

É certo que a fundamentação poderia ter ido um pouco mais longe, recuperando os factos que no RIT serviram de base à conclusão de que a facturação emitida por J…, Lda. é falsa. Mas a verdade é que o tribunal pronunciou-se sobre a «questão», ainda que de modo breve, o que exclui a nulidade por omissão de pronúncia. (esta só ocorre quando o tribunal deixa em absoluto de apreciar e decidir as questões que lhe são submetidas, como é jurisprudência consolidada: A omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões. Ac. do STA n.º 0167/15 de 18-03-2015 Relator: CASIMIRO GONÇALVES).

Dos termos empregues, a Recorrente parece defender que a sentença «…não se pronunciou sobre factos…», no sentido de que não deu provados os factos que «…levariam à qualificação das operações levadas a cabo pela recorrente, já que não se justifica o porquê das operações serem consideradas simuladas…»

Bem, mas se na sentença não constam os factos que justifiquem o porquê das operações serem consideradas simuladas, então não estaríamos perante uma omissão de pronúncia, mas sim perante nulidade por falta de fundamentação (cfr. Ac. do TCAS n.º 09516/12 de10-01-2013 Relator: ANA CELESTE CARVALHO Sumário: V. A não consideração de certos factos alegados nos articulados na factualidade assente, não faz incorrer a decisão judicial em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do nº 1 do artº 668ºdo CPC, pois quanto muito e apenas no caso de se verificar total omissão dos respetivos fundamentos de facto, fá-la-á incorrer na nulidade, por falta de fundamentos de facto, a que alude a alínea b) de tal norma legal, o que não se verifica.

Todavia, para que a sentença seja nula por falta de fundamentação também é necessário que esta falta seja total (cfr Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, 2011, pp. 357 e 358. «Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art.º 123º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art. 659º do CPC.
Como vem entendendo uniformemente o STA só se verifica tal nulidade quando ocorra falta absoluta de fundamentação.».
Mas esse também não é o caso, como se pode verificar dos factos provados n.ºs 12 e 13.
Improcede por isso, a conclusão n.º 2.

Para além da nulidade da sentença, a Recorrente entende hacer erro de julgamento.
E porquê?
Porque, diz, «… os factos em que se baseia a AT para considerar as operações simuladas – J…, Lda. não ter estrutura material e humana e ainda descontrolo verificado na conta Caixa e a desconformidade entre o que consta na contabilidade como suprimentos – não são de molde a poder concluir-se pela simulação de custos»

Porém, como vemos dos factos aditados ao probatório, não foi apenas esta factualidade que esteve na origem da indiciação de facturação falsa emitida por J…, Lda. Podemos acrescentar, de modo não exaustivo, a informação da ex mulher (facto n.º 22º), falta de especificação da quantidade e denominação dos serviços prestados (facto provado n.º 27º, 30º); assinaturas que não correspondem à caligrafia do Sr. J… (facto provado n.º 29º), erro no valor considerado (facto provado 31º) e na soma das parcelas (facto provado 32º) recibo com data anterior à factura (fato provado n.º 36º-d), etc.

Quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT (e art. 342º do Código Civil), competindo-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da facturação – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Não se exige da Administração a prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, poderá recorrer-se à prova indirecta, isto é, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas. Basta-lhe evidenciar a consistência desse juízo indiciário (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que revelam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

E indícios são os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (Castro Mendes, citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311).

Neste contexto, os factos aditados ao probatório constituem «factos índice», indícios sérios e objectivos, que analisados à luz da experiência comum e de forma integrada - ou seja, os factos não podem ser analisados isoladamente -, suportam a conclusão de que as operações tituladas pelas facturas do emitente em causa são falsas.

Demonstrados estes indícios, cabia ao recorrente fazer a prova de que os serviços facturados prestados pelo emitente correspondem a operações reais, efectivamente por este realizadas.

Mas essa prova não foi feita. Ou seja, a Impugnante/Recorrente não cumpriu definitivamente o ónus que lhe cabia, pelo que também quanto a esta questão entendemos que MMª. Juiz «a quo» não incorreu em qualquer erro de julgamento.

Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto.
Nas conclusões 8ª e 9ª a Recorrente defende ter havido erro de julgamento da matéria de facto e considera que deveriam ser dados como provados os seguintes factos (que apenas menciona nas alegações):

Facto 15 – A J…, LDA., prestou serviços em regime de subempreitada ou de cedência de mão-de-obra, tendo emitido as facturas constantes do RÍT a páginas 6,7,8 e 9;
Facto 16 – Os serviços debitados pela impugnante ao cliente D..., S.A. respeitante a trabalhos executados nas obras de Oliveira de Azeméis, revitalização do Centro da Lixa e integração Urbanística e Arruamento de Matosinhos Cruz de Pau, foram por si realizados (71% do volume de negócios em 2002) com recurso à subcontratação (depoimento testemunhal);
Facto 17 – Existem contratos de subempreitada (RIT pág. 11);
Facto 18 – As facturas foram pagas por cheques nominativos (RIT pág. 10), entregues pessoalmente pelo Técnico Oficiai de Contas, no seu escritório em Vieira do Minho (depoimento testemunhal).

No decurso das alegações, a Recorrente identifica as testemunhas, resume os depoimentos, e menciona o número das rotações onde se encontram gravados aqueles depoimentos, acrescentando mesmo que o MMº juiz «a quo» «…não terá entendido o depoimento da testemunha C…, Técnico Oficial de Contas, que foi no sentido de confirmar o pagamento dos serviços prestados com a entrega pessoal, dos cheques ao J… no seu escritório…»

Vejamos.
O erro no julgamento da matéria de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto (ac. deste TCAN n.º 00390/05.9BEBRG de 30-10-2014 Relator: Cristina Flora).

O erro deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro; e fundamentar as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.

É o que resulta do art.º 685-B) do CPC (correspondente ao actual 640.º/1 do NCPC, com alterações):
“1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento no erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respetiva transcrição.

O incumprimento destas regras, acarreta, como expressamente diz a lei, a rejeição do recurso (na parte afectada), não havendo lugar a despacho de aperfeiçoamento relativamente ao recurso da decisão da matéria de facto.

Como refere António Abrantes Geraldes (in Recursos em Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2008, pp. 146 e segs.:
A rejeição do recurso, na parte respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto, deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;
b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorrectamente julgados;
c) Falta de especificação dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.
d) Falta de indicação exacta das passagens da gravação em que o recorrente se funda, quando tenha sido concretamente executada pela secretaria a identificação precisa e separada dos depoimentos;
e) Falta de apresentação da transcrição dos depoimentos oralmente produzidos e constantes de gravação quando esta tenha sido feita através de mecanismos que não permita a identificação precisa e separada dos mesmos;
f) Falta de especificação dos concretos meios probatórios oralmente produzidos e constantes de gravação quando, tendo esta sido efectuada por meio de equipamento que permitia a indicação precisa e separada, não tenha sido cumprida essa exigência por parte do tribunal…»

E adianta o mesmo autor que estas exigências «...devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2.ª instância» (op. cit. pp 147)

Ora, tendo em conta o exposto, o recurso não pode deixar de improceder na parte em que impugna a decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto na alíneas b) do n.º 1 do art. 685º-B do CPC. A recorrente limita-se a indicar as «rotações» onde os depoimentos estão gravados e uma súmula dos mesmos, mas omite a indicação, com exatidão as passagens da gravação em que se funda. Ora tal omissão não pode deixar de levar à rejeição do recurso por manifesto incumprimento do ónus legal (cfr. Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 6213/08.0TBLRA.C1 de 17-12-2014- FALCÃO DE MAGALHÃES Sumário: I – Ao Recorrente, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, caberá, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (nº 2, a) do artº 640º do NCPC, que corresponde ao n.º 2 do art.º 685º-B do CPC).
II - A exacta indicação das passagens da gravação, que se exigia no 685º-B, nº 2 do CPC e que se exige agora no artº 640º, nº 2, a), do NCPC, não se identifica com a mera indicação do local, no suporte de registo áudio disponibilizado ao Tribunal de recurso, onde começa e termina cada um dos depoimentos em causa. Não se entender assim equivale a ter-se como exigida uma indicação exacta dos depoimentos e não, propriamente, das passagens.
III - Daí que ao recorrente, para indicar, com exactidão, o que a lei exige no artº 640º, nº 2, a), do NCPC (a exemplo do que ocorria no âmbito do pretérito artº 685º-B, nº 2 , do CPC), seja mister indicar, por referência ao suporte em que se encontra gravado o depoimento que pretende utilizar, o início e o termo da passagem ou das passagens, desse depoimento, em que se funda o seu recurso).

Quanto à falta de fundamentação.
Também na petição inicial a Impugnante sustentou que as liquidações não se encontram fundamentadas (artsº 39º e seguintes).

Sobre a questão, a MMª juiz ponderou, entre o mais, que
« A fls. 19 do relatório, sintetizou os factos e fundamentou de direito, considerando que “(…) não aceitamos como custos dos exercícios de 2002, de 2003 e de 2004 do valor das facturas emitidas pelo J…, Lda., por se tratar de operações simuladas e desse modo, infringirem o disposto no art. 23° do CIRC, respectivamente, de 455.100,09, € 200.456.88 e €320.964,13 €, bem como, não aceitamos a dedução do IVA nos exercícios de 2002, de 2003 e de 2004, por infracção do n°3 do art. 19° do CIVA nos montantes de €84 187.21, de € 38.086,81 e € 60.983.08 € respectivamente. (…)”
Entende o impugnante que a Administração Fiscal não curou em identificar o número do art. 23° do CIRC.
Com efeito a inspecção não se refere expressamente ao número e a alínea a que em se baseia no entanto, resulta da interpretação do relatório que não aceita como custos as facturas emitidas por J…, Lda.
Admite-se a existência de lapso, no entanto este não é suficiente para se concluir pela falta de fundamentação de direito, que per si seja suficiente para anular o acto. Trata-se de uma mera irregularidade que não afecta a validade do acto e não afectou a defesa da Impugnante.
Face ao exposto, a fundamentação é clara e extensa e permite conhecer as razões de facto e de direito da liquidação adicional do IRC pelo que improcede o vício alegado».

Mas a Recorrente sustenta que a fundamentação é insuficiente e que a omissão do número ou alínea do artigo 23º do CIRC referido no Relatório não poderá ser considerada como “lapso” porquanto é imperativo legal a fundamentação de direito (Conclusões 4ª a 7ª)

Ora, a fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” está consagrada, actualmente, no artº. 77 da LGT.

A necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1º/1-a) e c), do Decreto - Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº. 268º/3 da C. R. Portuguesa, na redação introduzida pela Lei Constitucional n.º 1/89 (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.), quer ainda dos artºs.19º, al. b), 21º, 81º e 82º, do CPT.

A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que se examine.

Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.).

O acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

A fundamentação poderá ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.A).
Para sabermos se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado devemos previamente distinguir entre fundamentação formal e fundamentação material. Uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que determinaram a sua actuação, as razões em que fundou o seu agir, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/7/2011, rec.656/11).

Se a fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. artº.125, nº.2, do C.P.A).

Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque se decidiu da forma que decidiu.

Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, o que é incompatível com a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas.

Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que as premissas conduzam à decisão, que esta seja a conclusão lógica e necessária da motivação expressa.

Por fim, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág.381 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11) cfr. ac. do TCAS n.º 3096/09 de 19-06-2012 Relator: JOAQUIM CONDESSO, cuja doutrina seguimos do perto.

Ora, concretamente no que respeita à falta do número ou alínea do art, 23º do CIRC tem-se entendido que tal não implica omissão do dever de fundamentação sempre que o contexto decisório se enquadre num determinado quadro legal que seja facilmente apreendido pelo destinatário (cfr. Ac. do TCAS n.º 06789/13 de 18-09-2014 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA II. O dever de fundamentação fica assegurado sempre que, apesar da inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao teor expresso do do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram)

Manifestamente é esse o caso dos autos. Sabendo-se que estamos perante facturação falsa, é evidente para qualquer destinatário que a mesma nunca poderá ser aceite como custo, independentemente da alínea do artigo 23º do CIRC que se invoque, ou mesmo não se invoque, de todo.

Termos em que improcedem as conclusões 4ª a 7ª.

Quanto à errónea qualificação e quantificação do Imposto.

Nas conclusões 8º a 12º a Recorrente discorda da sentença que julgou improcedente este fundamento. Na tese que defende «Verificou-se a errónea qualificação e quantificação do imposto, provando-se a prestação de serviços (com trabalhadores contratados ao mês, ao negro), o efectivo pagamento através de cheques cujo beneficiário foi J…, que os recebeu pelo Técnico Oficial de Contas da impugnante/recorrente, no seu escritório em Vieira do Minho, tendo os cheques sido levantados da conta bancária da recorrente, existindo contratos de empreitada e facturas (conforme consta do RIT) e não se tendo colocado em crise os respectivos cheques, a conclusão a retirar deveria ter sido de sentido contrário, isto é, pela verificação da prestação de serviços» (Conclusão 8ª)

A propósito desta matéria, a sentença referiu o seguinte:
«No que concerne à errónea qualificação e quantificação, a Impugnante alega que a Administração Fiscal laborou em erro de qualificação dos factos constantes do acto tributário (negócio simulado) e consequentemente a quantificação dos impostos em causa também está errada.
A inspecção não curou de provar que o emitente das facturas não tivesse ao seu serviço trabalhadores que lhe permitisse prestar o serviço, nem tinha pessoal e estruturas para o exercício de uma actividade.
Quanto ao efectivo pagamento dos serviços prestados, estes foram pagos através de cheques.
Alega que os cheques foram quase todos levantados pelo J… e 4 foram levantados por sócio A… e tendo sido depositados na conta particular dos sócios para acertos de contas de adiantamentos que lhe foram feitos.
Assim, a lógica de raciocínio expendido pela Administração para pôr em causa o valor de tais facturas é suficiente pois funda-se em factos objectivos e que as prestação de serviços não correspondiam à realidade, ou seja, que tais operações eram fictícias.
Esses elementos da Administração Fiscal são elementos probatórios objectivos, resultaram das análises à contabilidade da Impugnante e de averiguações feitas ao emitente das facturas bem como outras diligências probatórias e de documentos que não foram contrariados quer documentalmente quer por prova testemunhal.
Competia à Administração Fiscal e nos termos do art. 342° do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação.
Face aos factos apurados em sede de fiscalização, competia à impugnante demonstrar clara e inequivocamente que, não obstante esses factos, as aludidas prestações de serviços haviam sido efectivamente concretizadas e eram reais.
De acordo com os factos apurados pela fiscalização é lícita a conclusão, face às regras da experiência, de que as prestações de serviços em causa eram fictícias.
Para o efeito a impugnante produziu prova testemunhal mas os depoimentos das testemunhas não mereceram credibilidade não só pelas relações profissionais que tiveram ou que têm, com a Impugnante bem como pelo facto de nada referirem em concreto sobre os factos fazendo apenas alusões vagas, genéricas, pois não concretizam factos e os depoimentos das testemunhas foram contraditórios.
A testemunha C…, Técnico Oficial de Contas, disse que o nunca se deslocou a nenhuma obra, pelo que o seu conhecimento derivava dos documentos que contabilizava.
A testemunha M…, serralheiro, disse que em 2002, cerca de meio ano, trabalhou para J…, Lda., numa obra em Matosinhos - vivenda e que foi contratado pelo Sr. D…, mas não celebrou contrato de trabalho e nunca viu na obra o seu patrão.
Na obra andavam duas equipas a trabalhar uma do pessoal do Sr. F… outra era chefiada pelo Sr. Je… e que as ordens de trabalho eram dado por este.
Que o pagamento era efectuado por J..., em cafés da cidade de Fafe e que o único contacto que teve foi somente para pagamentos.
A testemunha João…, disse que trabalhou em 2002, para o J..., não tinha contrato, trabalhava a dia e hora, e não consegui precisar as obras onde trabalhou.
A testemunha José…, trabalhou em 2002 e parte de 2003, da impugnante, nunca contratou pessoal para J..., e que também não fez contrato de trabalho, pois trabalhava ao dia (“ao negro”). Que era quem conduzia a carrinha que levava os trabalhadores de J..., desconhecendo a quem pertencia a carrinha, pois nunca teve curiosidade en examina os documentos da mesma.
Dos depoimentos das testemunhas B…, Je… e Ál…, encarregados da obra, da Impugnante, em Oliveira de Azeméis, Matosinhos e Lousada, disseram que tinha na obra dois grupos de pessoas a trabalhar um da Impugnante e outro ao que pensam e J..., no entanto não sabem precisar se assim era, pois tal informação foi-lhe transmitida pelo gerente da impugnante.
Nenhuma destas testemunhas identificou os trabalhadores, o encarregado e nunca teve qualquer contacto com J....
Os depoimentos das testemunhas são vagos e imprecisos e contraditórios, sendo que nenhuma conseguiu precisar, com rigor e objectividade, como era feita a subcontratação ou contratação do pessoal a J..., quantos trabalhadores estavam nas obras e em quais, e quem coordenava e dava ordens de serviço aos mesmos.
A impugnante juntou aos autos cópia de facturas e declarações de rendimentos de IRC do referidos anos, - a fls.109 a 122 dos autos - no entanto aqueles documentos por si só não são suficientes para provar que foram prestados os serviços, uma vez, que não foram acompanhados por qualquer outra prova documental nomeadamente, contratos de subempreitadas, cujo cruzamento levasse a concluir pela sua realização.
Assim, a Impugnante não logrou provar que J…, Lda. lhe tenha prestado serviços, em regime de subempreitada ou de cedência de mão-de-obra.
Assim, a impugnante não logrou, fazer prova de que as facturas emitidas em 2002 e 2003 por J…, Lda.. correspondiam a negócios concretos e reais e não a transacções fictícias. Determina o n° 1, do art. 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), que para o apuramento do imposto devido, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
Dai que seja curial rejeitar como custos as quantias tituladas por facturas quando, após averiguações sérias e credíveis, a Administração Fiscal concluiu haver sérios indícios de que aquelas titulavam operações simuladas e consequentemente, que tais custos não são reais. E considerando que o IRC visa a tributação do lucro real, não é permitido a dedução de custos fictícios.
Perante os indícios concretos e objectivos, a impugnante competia provar que os custos eram reais, por correspondem a prestação de serviço, de mão-de-obra efectivamente fornecidas que foram efectivamente pagas comprovando os custos contabilizados nos termos do art. 23º do CIRC.
Assim, a impugnante não logrou, fazer prova de que as facturas emitidas em 2002 e 2003 correspondiam a serviços prestados pela J…, Lda. pelo que improcede o vício alegado pela impugnante».

A decisão parece-nos correcta. Como já tivemos oportunidade de referir, quando a AT desconsidera as facturas que reputa de falsas, compete-lhe fazer prova de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade (art. 74º LGT).

Se esta prova for feita com êxito, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da facturação.

No caso dos presentes autos a AT cumpriu o seu encargo probatório mas o Impugnante/Recorrente não satisfez o seu. Os custos que as facturas (falsas) pretendiam documentar pura e simplesmente não existem, ou não existem nos termos em que foram facturados.

Para estarmos perante uma errónea qualificação ou quantificação do imposto era necessário que a Impugnante/Recorrente provasse a veracidade das operações facturadas. Não o tendo feito, tal erro não se verifica.

E assim, improcedendo todas as conclusões, o recurso deve improceder.

V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 14 de Abril de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass.Cristina Travassos Bento
Ass. ​Pedro Vergueiro