| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...] (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 17.06.2024, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos aos quatro trimestres dos anos de 2011 e 2012, no montante global de € 6.247,70, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1. A Autoridade Tributária pode legitimamente proceder a correções no enquadramento da atividade dos sujeitos passivos, desde que tais alterações apenas produzam efeitos para o futuro.
2. A análise do conteúdo das declarações de início de atividade permite concluir inequivocamente que o enquadramento para efeitos de IVA, no regime normal ou nos regimes de isenção, é da responsabilidade da Autoridade Tributária.
3. Ainda que incumba ao sujeito passivo o preenchimento e a entrega da declaração de início de atividade, a verdade é que os elementos dela constantes apenas são vinculativos após a validação que, obrigatoriamente, tem que ser efetuada pela Autoridade Tributária.
4. Na verdade, o sujeito passivo ao declarar os dados que espera vir a ter da sua atividade, cabe à Autoridade Tributária, mediante o preenchimento do campo 10, que é de uso exclusivo dos Serviços de Finanças, validar os dados que foram indicados e proceder ao enquadramento no regime normal ou nos regimes de isenção.
5. A Autoridade Tributária tinha conhecimento, desde o início, da atividade que o recorrente pretendia exercer, já que, no campo 8 da supra mencionada declaração de início de atividade, teve que proceder à respetiva indicação expressa e colocar o código da atividade económica (CAE) que lhe corresponde.
6. Não pode a Autoridade Tributária ter conhecimento da atividade que o sujeito passivo vai exercer, validar todos os dados a ela inerentes e o respetivo enquadramento em sede de IVA e proceder, passados alguns anos, à alteração com efeitos retroativos, sem colocar em causa, na relação jurídico-tributária, os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica.
7. Este entendimento tem expresso acolhimento na lei vigente, já que é o próprio n.º 3 do artigo 35.º do Código do IVA que dispõe de forma clara e inequívoca que “As declarações são informadas no prazo de 30 dias pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que se pronuncia sobre os elementos declarados e quaisquer outros com interesse para a apreciação da situação”.
8. A impossibilidade de aplicação retroativa encontra-se expressamente prevista na lei a propósito da prestação de informações vinculativas, conforme se pode verificar pelo disposto no n.º 16 do artigo 68.º da Lei Geral Tributária.
9. O normativo referido dispõe expressamente que as informações vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro, após um ano a contar da sua prestação, precedendo audição do requerente, nos termos da presente lei, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos.
10. O artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária refere expressamente que a Administração Tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, não podendo ser invocáveis retroativamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei as orientações genéricas que ainda não estavam em vigor no momento do facto tributário.
11. No caso verifica-se que a forma de cálculo do regime de isenção só veio a ser concretizada pelo ofício circular interno do serviço da autoridade tributária em 30138/2012 de 27/12/2012 (posterior à data da inspeção de que o aqui recorrente foi alvo).
12. Tendo sido só concretizado em 2012 não se pode aplicar a retroatividade da lei, por essa mesma razão os autos inspetivos não verificaram nenhuma anomalia, porque a data estava conforme os ditames de ofícios internos da Autoridade Tributária, que só vieram a ser concretizados em 2012, altura em que o recorrente ficou enquadrado no regime de iva em virtude do seu rendimento ter sido de mais de 14 mil euros.
13. Já no ano de 2010 e 2011 face à não concretização genérica de lei o recorrente ficou a baixo de 10 mil.
14. Ora, este entendimento tem vindo a ser seguido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme se pode verificar através do acórdão de 29 de Fevereiro de 1996, referente ao processo C-110/94, usualmente designado por acórdão Inzo. Nesse acórdão refere-se expressamente, no ponto n.º 21, que “... como observou a Comissão, o princípio da segurança jurídica opõe-se a que os direitos e obrigações dos sujeitos passivos dependam de factos, de circunstâncias ou de acontecimentos que se produzem depois da sua verificação pela Administração Fiscal.
15. Daí resulta que, a partir do momento em que a Autoridade Fiscal aceitou, com base nos dados fornecidos, que lhe seja atribuída a qualidade de sujeito passivo, este estatuto já não pode, em princípio ser-lhe depois retirado com efeitos retroativos devido à ocorrência ou não ocorrência de determinados acontecimentos”.
16. Neste contexto, conclui o acórdão em causa no ponto n.º 25, “... que exceto no caso de situações fraudulentas ou abusivas, a qualidade de sujeito passivo do IVA não pode ser retirada com efeitos retroativos, quando, perante os resultados desse estudo, foi decidido não passar à fase operacional e colocá-la em liquidação, de modo que a atividade económica projetada não deu origem a operações tributáveis”.
17. Tudo visto, são ilegais as liquidações adicionais do IVA, tendo em conta que o enquadramento no regime de isenção foi efetuado pela Autoridade Tributária e que a respetiva alteração, a ser possível, apenas pode ter efeitos para o futuro, sob pena de violação do princípio da irretroatividade e da segurança na aplicação das normas.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO QUE V. EXA. DOUTAMENTE SUPRIRÁ, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, PROCEDENDO-SE À REVOGAÇÃO DA SENTENÇA E, EM TERMOS FINAIS, DETERMINANDO-SE A ANULAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DO IVA REFERENTE AOS PERÍODOS DE 2011 e 2012, POR MANIFESTA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA IRRETROATIVIDADE E DA SEGURANÇA NA APLICAÇÃO DAS NORMAS OU, NO CASO DE ASSIM SE NÃO ENTENDER, POR VIOLAÇÃO DA ISENÇÃO PREVISTA NA ALÍNEA E) DO N.º 27 DO ARTIGO 9.º DO CÓDIGO DO IVA, COMO PARECE SER DA MAIS INTEIRA JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7480949], pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objeto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir a se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não considerar ocorrer violação do princípio da irretroatividade e da segurança na aplicação das normas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A coberto da ordem de serviço n.º ..48, de 11-07-2012, o Impugnante foi objecto de procedimento externo de inspecção, de âmbito parcial (IVA), incidente quanto ao exercício de 2010, com data de início de 02-08-2012 – cfr. documento de fls. 40 do suporte electrónico dos autos e informação de fls. 6 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
2. Em 11-12-2012 foi elaborado o relatório de inspecção tributária que consta de fls. 3 a 12 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
«(…)
2.3.5. Conclusão
Em face dos elementos disponíveis, não foram recolhidos quaisquer elementos indiciadores de que o sujeito passivo tenha prestado outros serviços no ano em apreço (2010) para além dos titulados pelas facturas atrás mencionadas.
De acordo com o número 1 do artigo 53º do CIVA, “beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, nem praticando operações de importação, exportação ou atividades conexas, nem exercendo atividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E do presente Código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a 10.000 (euro)”. (sublinhado nosso).
O número 3 de tal normativo legal refere que “No caso de sujeitos passivos que iniciem a sua actividade, o volume de negócios a tomar em consideração é estabelecido de acordo com a previsão efectuada relativa ao ano civil corrente, após confirmação pela Direcção-Geral dos Impostos” (sublinhado nosso), sendo que o número 4 dispõe que “Quando o período em referência, para efeitos dos números anteriores, for inferior ao ano civil, deve converter-se o volume de negócios relativo a esse período num volume de negócios anual correspondente” (sublinhado nosso).
Como tal, e tendo o sujeito passivo iniciado a sua actividade em Julho de 2010, dever-se-á converter o volume de negócios (€ 5.038,81), relativo ao período de Julho a Dezembro de 2010 (6 meses) num volume de negócios anual correspondente (12 meses), conforme resulta da seguinte fórmula:
| 5.038,81 X | 12 | = 10.077,62 |
| 6 |
Uma vez que o volume de negócios convertido é superior é superior ao limite de isenção (€10.000,00), teria o sujeito passivo que, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 58º do Código do IVA, “apresentar a declaração de alterações prevista no artigo 32º”, “durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que tenha sido atingido um volume de negócios superior aos limites de isenção previstos no artigo 53º”, o que não sucedeu.
De acordo com o n.º 5 do artigo 58º do Código do IVA, na redacção anterior à dada pelo artigo 119º da Lei n.º 64º-B/2011, de 30 de Dezembro, “é devido imposto com referência às operações efectuadas pelos sujeitos passivos a partir do mês seguinte àquele em que se torne obrigatória a entrega das declarações a que se referem os n.ºs 2, 3 ou 4”.
Ou seja, o novo enquadramento do sujeito passivo no Regime Normal do IVA iria produzir efeitos a partir do mês de Fevereiro de 2011.
Em face do referido anteriormente, foi proposta a realização de um procedimento inspectivo abrangendo os anos de 2011 e 2012, uma vez que se verificou que o sujeito passivo continua enquadrado no regime de isenção previsto no artigo 53º do Código do IVA, não procedendo à liquidação do imposto devido pelas operações por si realizadas.
(…)
9. Propostas
Uma vez que não foram recolhidos quaisquer elementos indiciadores de que o sujeito passivo tenha prestado outros serviços no ano em apreço (2010) para além dos titulados pelas facturas atrás mencionadas, propõe-se o encerramento do presente procedimento inspectivo sem a realização de quaisquer diligências adicionais.
Em face do referido no ponto 2.3.5, foi proposta a realização de um procedimento inspectivo abrangendo os anos de 2011 e 2012, uma vez que se verificou que o sujeito passivo continua enquadrado no regime de isenção previsto no artigo 53º do Código do IVA, não procedendo à liquidação do imposto devido pelas operações por si realizadas, quando deveria estar enquadrado no regime normal a partir do mês de fevereiro de 2011”. (…)»;
3. As conclusões do relatório de inspecção tributária atrás enunciadas foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso;
4. Em 18-12-2012, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... remeteram ao Impugnante, por correio registado com a referência alfanumérica “RM915883390PT”, o ofício n.º 81870/0507, com o assunto “NOTIFICAÇÃO DO RESULTADO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO - ARTIGO 62º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)”, dali constando, entre o mais que, “(…) da acção de inspecção levada a cabo por este Serviço, ao abrigo da Ordem de Serviço acima referida, não resultam quaisquer actos tributários ou em matéria tributária que lhe sejam desfavoráveis. (…)” – cfr. fls. 13 a 15 do processo administrativo apenso;
5. A coberto das ordens de serviço n.ºs ...96 e ...97, o Impugnante foi objecto de procedimento interno de inspecção, de âmbito parcial (IVA), incidente quanto aos exercícios de 2011 e 2012 – cfr. documento de fls. 42-48 do suporte electrónico dos autos e fls. 19 a 22 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
6. Em 02-11-2015, e após o exercício pelo Impugnante do direito de audição sobre o projecto do relatório de inspecção, foi elaborado o relatório de inspecção tributária que consta de fls. 19 a 25 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(…)
I - Motivo, âmbito e incidência temporal
Foi determinado o procedimento interno de inspecção através das ordens de serviço supra mencionadas, ao sujeito passivo [SCom01...] - NIF: ...23, para efeitos de IVA relativamente aos anos de 2011 e 2012, tendo base uma proposta na sequência de uma acção inspectiva ao ano de 2010.
II - Outras situações
a) Acção de inspecção externa - ano de 2010
No âmbito da acção inspectiva efectuada, da qual não resultaram quaisquer correcções, foi proposta a alteração do enquadramento para efeitos de IVA do regime de isenção do artigo 53º do Código do IVA para o regime normal, a partir de Fevereiro de 2011.
(…)
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
De acordo com o número 1 do artigo 53º do CIVA, “beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, nem praticando operações de importação, exportação ou atividades conexas, nem exercendo atividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E do presente Código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a 10.000 (euro)”.
O n.º 3 de tal normativo legal refere que “No caso de sujeitos passivos que iniciem a sua actividade, o volume de negócios a tomar em consideração é estabelecido de acordo com a previsão efectuada relativa ao ano civil corrente, após confirmação pela Direcção-Geral dos Impostos”, e o n.º 4 dispõe que “Quando o período em referência, para efeitos dos números anteriores, for inferior ao ano civil, deve converter-se o volume de negócios relativo a esse período num volume de negócios anual correspondente” (sublinhado nosso).
Tendo o sujeito passivo iniciado a actividade em Julho de 2010, converteu-se o volume de negócios declarado em 2010, de € 5.038,81, relativo ao período de Julho a Dezembro (6 meses) num volume anual correspondente a 12 meses, no valor de € 10.077,62 (5.038,81 X 12/6 = 10.077,62).
Dado que o volume de negócios convertido é superior ao limite de isenção de €10.000,00, teria o sujeito passivo que, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 58º, também do Código do IVA, “…apresentar a declaração de alterações prevista no artigo 32º durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que tenha sido atingido um volume de negócios superior aos limites de isenção previstos no artigo 53º”. Neste caso, o sujeito passivo passa do regime de isenção para o regime normal, sendo, nos termos do n.º 5 do art.º 58º do Código do IVA, “devido imposto com referência às operações efectuadas pelos sujeitos passivos a partir do mês seguinte àquele em que se torne obrigatória a entrega da declaração a que se refere o n.º 2”.
Assim, como o sujeito passivo apenas se enquadrou no regime normal trimestral a partir de 2013/02/01, elabora-se um Boletim de alterações oficioso (BAO) para alteração do enquadramento para o regime normal trimestral, com início em 2011/02/01. Dado que também não foram apresentadas as declarações periódicas de IVA, a que se referem os artigos 29º e 41º do Código do IVA, com o correspondente imposto, procede-se à liquidação adicional do IVA nos termos do artigo 87º do Código do IVA.
Para apuramento do imposto em falta teve-se em consideração os rendimentos declarados no anexo B da declaração mod. 3 de IRS. Os rendimentos declarados no anexo B (quadro 4-campo 403) foram de € 9.839,85 e € 14.922,61, em 2011 e 2012, respectivamente.
(…)
V - Direito de audição - Fundamentação
Através do ofício n.º 60242/0504 de 2015/10/13, foi enviada notificação nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e art.º 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), a fim de o sujeito passivo exercer o direito de audição.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, tendo a resposta dado entrada nesta Direcção de Finanças em 29/10/2015, a que foi atribuído o n.º de entrada 018718. Em síntese, o sujeito passivo veio informar que os elementos constantes do projecto de correcções enviado “foram objecto de exaustiva análise e posterior decisão por parte dos V. serviços, através da ..48 concluída em 18/12/2017, da qual não resultaram quaisquer actos tributários ou em matéria tributária que nos fossem imputáveis”, pelo que solicita o encerramento imediato e definitivo, ficando a aguardar a comunicação do despacho respectivo.
VI - Conclusão.
Da consulta à base de dados da AT verifica-se que o sujeito passivo foi objecto de uma acção inspectiva externa ao abrigo da ordem da ..48, referente ao ano de 2010, que foi concluída sem correcções.
No entanto, no decurso desse procedimento inspectivo ao ano de 2010, foi apurado, em conformidade com o previsto no ofício circulado n.º 30138/2012, de 2012/12/27, da Direcção de Serviços do IVA, que o volume de negócios declarado em 2010, de € 5.038,81, relativo ao período de Julho a Dezembro (6 meses), passou a um volume anual de € 10.077,62 (5.038,81 x 12/6 = 10.077,62), pelo que foi elaborada proposta de inspecção, para efeitos de IVA, aos anos de 2011 e 2012.
Assim, como o volume de negócios convertido para o ano de 2010 é superior o limite de isenção previsto no artigo 53º do Código do IVA, de € 10.000,00, elabora-se o relatório final, auto de notícia e documento oficioso de correcções (DC), sem alteração dos valores que constam do projecto de relatório. (…);
7. As conclusões do relatório de inspecção tributária enunciadas no ponto antecedente foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 19 do processo administrativo apenso;
8. Em 09-11-2015, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... remeteram ao Impugnante, por correio registado com a referência alfanumérica “RF071644065PT”, entregue em 11-11-2015, o ofício n.º 66574/0504, com o assunto “CORRECÇÕES RESULTANTES DE ANÁLISE INTERNA - ARTIGO 62º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)”, dali constando, entre o mais, o seguinte“: (…) Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62º do RCPITA, das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.
Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.
Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação. (…)” – cfr. fls. 25 a 28 do processo administrativo apenso e fls. 53 a 56 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
9. No seguimento das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, a Administração Tributária emitiu os actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos aos quatro trimestres dos anos de 2011 e 2012, aqui mediatamente impugnados, no montante global de € 6.247,70 – facto não controvertido e conforme a fls. 10 a 37 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
10. Em 19-01-2016 o Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IVA identificadas no ponto anterior, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 1 e 2 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido, a qual foi autuada sob o n.º ...80;
11. Em 26-02-2016 foi elaborada informação e emitido o projecto de despacho de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa pelo Chefe do Serviço de Finanças ... – cfr. fls. 65 a 68/verso do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
12. Notificado para o efeito, o Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de decisão aludido no ponto anterior nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 75 e 76 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
13. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças ... datado de 05-05-2016 foi a reclamação graciosa indeferida – cfr. fls. 86 a 88 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
14. O Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 16-05-2016 – cfr. fls. 89 a 91 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
15. A petição inicial dos presentes autos foi remetida ao Serviço de Finanças ..., por correio registado, em 10-08-2016 – cfr. fls. 50 do suporte electrónico dos autos;
Mais se provou que:
16. O Impugnante iniciou actividade em 26-07-2010, tendo ficado enquadrado no regime de isenção de IVA previsto no art.º 53º do Código do IVA – facto não controvertido e conforme a fls. 81 a 85 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
17. Em 29-01-2013, o Impugnante entregou via internet a declaração de alteração para efeitos de alteração do regime de IVA em que se encontrava enquadrado, tendo alterado do regime de isenção de IVA ao abrigo do artigo 53º do CIVA, para o regime normal de IVA, a qual produziu os seus efeitos a partir de 01-02-2013 – cfr. documento de fls. 74-79 do suporte electrónico dos autos.
*
Factos não provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.
*
Motivação da matéria de facto provada:
No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo e procedimento de reclamação graciosa apensos, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.»
2.2. De direito
A sentença recorrida julgou a impugnação improcedente, mantendo os actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos aos quatro trimestres dos anos de 2011 e 2012, reconduzindo as questões decidendas a apreciar e decidir nos seguintes termos: i) a extemporaneidade e falta de notificação do relatório de inspecção, ii) a violação do disposto no n.º 4 do artigo 63º da LGT, iii) a violação dos deveres gerais de boa-fé e colaboração estabelecidos nos artigos 10º e 11º do CPA e dos deveres de prudência e cortesia, estabelecidos no artigo 21º do RCPITA, e com a iv) ininteligibilidade e falta de fundamentação do procedimento adoptado pela Administração Fiscal e que subjaz à emissão dos actos de liquidação aqui objecto de impugnação.
Por extracto, teceu o Tribunal a quo, essencialmente, o seguinte percurso argumentativo:
«(…) a existência de “mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação”, inexistindo, no caso em apreço, esse duplicar de procedimentos inspectivos referentes aos mesmos e exactos períodos de tributação (verificando-se, somente, a existência do procedimento insectivo credenciado pela ..48, relativo ao exercício de 2010 e dos credenciados pelas ...96 e ...97, respeitantes aos exercícios de 2011 e 2012).
(…)
[c]onforme flui dos pontos 2) e 6) dos factos considerados provados, atinente à fundamentação de ambos os procedimentos inspectivos, ali se mostra referenciada, em termos de facto e de direito, o porquê de no exercício de 2010 não se proceder a qualquer tipo de correcção em sede de IVA e o porquê de o mesmo não se verificar quanto aos exercícios de 2011 e 2012, motivo pelo qual, aliás, naquele primeiro procedimento inspectivo se propôs o encerramento sem a prática de «quaisquer actos tributários ou em matéria tributária que lhe sejam desfavoráveis» e, bem assim, a abertura de novo procedimento inspectivo abrangendo os exercícios de 2011 e 2012, atento o ali detectado enquadramento obrigatório em IVA no regime normal, a partir do mês Fevereiro de 2011, que não no regime de isenção, no qual se encontrava enquadrado o Impugnante.
Ora, sendo precisamente isso que consta do(s) relatório(s) de inspecção, não há como negar que o sujeito passivo inspeccionado fora cabalmente esclarecido pelos serviços de inspecção quer do porquê de inexistirem correcções em sede de IVA do ano de 2010, quer da repercussão da factualidade ali apurada nos exercícios seguintes, concretamente dos exercícios de 2011 e 2012.
(…)
Por outro lado, a liquidação (adicional) do IVA em falta, referente aos exercícios de 2011 e 2012 e assente no erro de enquadramento em sede de IVA, não resulta de um critério discricionário dos serviços de inspecção, outrossim encontra fundamento legal, tal qual consta no respectivo relatório de inspecção, sem que o Impugnante lhes assaque a mais leve crítica, nos art.ºs 53º, n.ºs 1, 3 e 4, 58º, n.º 2, alínea a), e n.º 5 e artigo 87º (e 29º e 41º), todos do Código do IVA.
(…)
[d]os relatórios das acções inspectivas realizadas ao Impugnante e que subjazem à emissão dos actos de liquidação aqui (mediatamente) impugnados, melhor reproduzidos nos pontos 2) e 6) dos factos considerados provados, resultam evidenciados os fundamentos factuais e as razões legais que permitiram aos serviços de inspecção conformar-lhe negativamente a sua esfera jurídica nos anos de 2011 e 2012 e não lhe efectuarem qualquer correcção quanto ao ano de 2010.”
O Recorrente não concorda com o assim apreciado e decidido que determinou a improcedência, nos termos que constam sintetizados nas conclusões transcritas, avocando logo na conclusão 1. que “A Autoridade Tributária pode legitimamente proceder a correções no enquadramento da atividade dos sujeitos passivos, desde que tais alterações apenas produzam efeitos para o futuro.” e prosseguindo argumenta que “Não pode a Autoridade Tributária ter conhecimento da atividade que o sujeito passivo vai exercer, validar todos os dados a ela inerentes e o respetivo enquadramento em sede de IVA e proceder, passados alguns anos, à alteração com efeitos retroativos, sem colocar em causa, na relação jurídico-tributária, os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica./ Este entendimento tem expresso acolhimento na lei vigente, já que é o próprio n.º 3 do artigo 35.º do Código do IVA que dispõe de forma clara e inequívoca que “As declarações são informadas no prazo de 30 dias pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que se pronuncia sobre os elementos declarados e quaisquer outros com interesse para a apreciação da situação”. /A impossibilidade de aplicação retroativa encontra-se expressamente prevista na lei a propósito da prestação de informações vinculativas, conforme se pode verificar pelo disposto no n.º 16 do artigo 68.º da Lei Geral Tributária.” (vide conclusões 6. a 8. Das alegações de recurso) e prosseguindo “Tendo sido só concretizado em 2012 não se pode aplicar a retroatividade da lei, por essa mesma razão os autos inspetivos não verificaram nenhuma anomalia, porque a data estava conforme os ditames de ofícios internos da Autoridade Tributária, que só vieram a ser concretizados em 2012, altura em que o recorrente ficou enquadrado no regime de iva em virtude do seu rendimento ter sido de mais de 14 mil euros.” , reforçando a sua tese invocando o acórdão do TJUE de 29 de fevereiro de 1996, referente ao processo C-110/94, caso Inzo (vide conclusões 14 a 16 das alegações de recurso) , terminando as suas conclusões em jeito de sinopse de que “são ilegais as liquidações adicionais do IVA, tendo em conta que o enquadramento no regime de isenção foi efetuado pela Autoridade Tributária e que a respetiva alteração, a ser possível, apenas pode ter efeitos para o futuro, sob pena de violação do princípio da irretroatividade e da segurança na aplicação das normas.”. (destacado nossa autoria).
Perante as questões decidendas delimitadas pelo Tribunal a quo e o efectivamente por si apreciado e decidido, manifesto é que a sentença recorrida não apreciou a questão ora suscitada pelo Recorrente – não incorrendo em omissão de pronúncia ou em erro de julgamento por se tratar de questão não alegada em sede de petição inicial nem de conhecimento oficioso -, então o Recorrente também não a pode suscitar por via do presente recurso de apelação para este TCA Norte.
Revertendo às conclusões das Alegações do Recorrente, não pode o mesmo pretender reactivar em sede recursiva fundamentos que podia ter alegado no âmbito de um articulado próprio, in casu da petição inicial, mas que se auto determinou por não apresentar, direito que também lhe assiste.
O Tribunal a quo apreciou o thema decidendum que emergiu da Petição inicial e da Contestação AT, o que tudo compaginou com a prova produzida nos autos.
Como se sabe, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida.
Como refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7.ª Ed., Almedina, págs. 140 e 141, “Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido de repetição da instância no tribunal de recurso.”.
Os recursos jurisdicionais visam modificar as decisões de que se recorre e não criar decisões sobre matéria nova, não sendo lícito às partes suscitar questões que se não contenham dentro desses limites.
O recurso jurisdicional destina-se a rever as decisões recorridas, dentro dos fundamentos por que se recorreu, face ao princípio do dispositivo das partes, que opõem ao julgado as razões, de facto e de direito, da sua dissidência, sintetizando-as nas conclusões da alegação e assim determinando o objeto de cognição do tribunal ad quem. É assim o recurso jurisdicional um pedido de reapreciação do julgamento a quo e não um pedido de reapreciação da legalidade do acto de liquidação impugnado à luz de um novo fundamento de ilegalidade [neste sentido jurisprudência do STA, entre outros acórdão de 04.11.2021, processo n.º 1960/20.0BEPRT, do STJ, de 08.02.2018, Processo n.º 765/13.0TBESP.L1.S1, da RG de 07.10.2021, Processo n.º 886/19.5T8BRG.G1 onde se lê que questão nova, «apenas suscitada em sede de recurso, não pode ser conhecida por este Tribunal de 2ª instância, já que os recursos se destinam à apreciação de questões já levantadas e decididas no processo e não a provocar decisões sobre questões que não foram nem submetidas ao contraditório nem decididas pelo tribunal recorrido»]
Assim perante as considerações tecidas, conclui-se que a questão da ilegalidade do acto de liquidação impugnado com fundamento em violação do princípio da irretroatividade e da segurança na aplicação das normas invocada pelo ora Recorrente em sede de apelação, únicos fundamentos do recurso, não podem ser objecto de conhecimento em sede de recurso jurisdicional na media em que constituem questão nova não levada à apreciação do Tribunal a quo.
Um derradeiro apontamento para, chamarmos aqui à colação a jurisprudência firmada em acórdão do STA de 26.10.2016, proferido no âmbito do processo n.º 1654/15, em situação similar em termos de argumentação a aqui apresentada, sobre a questão da violação dos princípios da irretroatividade e da segurança jurídica, no sentido de que os mesmos não de verificam, que aqui deixamos por extracto:
“Quanto à primeira questão.
Lida atentamente a sentença recorrida podemos surpreender que foi suficientemente demonstrado à recorrente a falta de razão da sua argumentação.
Na verdade, o facto de a AT validar a declaração do início de atividade por si apresentada, não impede que posteriormente o enquadramento para efeitos de IVA, regime de isenção ou regime normal, possa ser alterado ao abrigo dos princípios da legalidade, da justiça e da verdade material, cfr. artigo 55º da LGT.
A argumentação expendida pela recorrente teria acolhimento, ao abrigo dos princípios da boa fé e da cooperação, se a situação fosse reconduzível às situações previstas nos artigos 68º da LGT e 57º do CPPT que regulam a prestação de informações vinculativas por parte da AT, o que manifestamente não é o caso.
E também a concreta situação não é reconduzível à situação prevista no artigo 68º-A da LGT, por não se tratar aqui de qualquer informação genérica ou outra.
De todos os modos, tendo nós como assente que a intervenção da AT, no momento da declaração do início de atividade dos contribuintes, se funda na realidade que lhe é apresentada pelos interessados, incumbe-lhe sempre proceder às correções necessárias em momento posterior, sempre que verifique ter ocorrido uma desconformidade que implique o não pagamento, ou pagamento de menos imposto, do que aquele que seria devido.
Como bem se refere na sentença recorrida, o limite a tal correção será sempre o momento coincidente com o fim do prazo a que alude o artigo 45º da LGT, ou seja, o momento limite até ao qual a Lei permite à AT proceder à liquidação ou correção da liquidação do imposto respetivo (também no que toca às declarações de rendimentos referentes a determinado ano incumbe à AT valida-las após a sua apresentação, não ficando por essa razão impedida de posteriormente proceder à sua correção, se entender que existe fundamento de facto ou de direito que o imponha).
E também não obsta a este entendimento o explanado pelo TJUE no seu acórdão Inzo, uma vez que a situação aí retratada não tem correspondência com a concreta situação destes autos, tratou-se nesse caso de retirar efeitos e consequências de acontecimentos supervenientes que se quis fazer retroagir no tempo.
Improcede, assim, esta questão.”
2.3 Conclusões
I. Na medida em que os recursos visam por via da modificação de decisão antes proferida, reapreciar a pretensão dos recorrentes por forma a validar o juízo de existência ou inexistência do direito reclamado, está vedado ao tribunal de recurso apreciar as questões novas antes não suscitadas nem apreciadas pelo tribunal a quo, nos termos do artigo 608º nº 2 do CPC, salvo se de conhecimento oficioso.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário que beneficia.
Porto, 26 de fevereiro de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Virgínia Andrade
(1.º Adjunto)
Isabel Ramalho dos Santos
(2.ª Adjunta) |
