Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00386/18.0BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/30/2026

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	VIRGÍNIA ANDRADE

Descritores:	IRC; DEDUTIBILIDADE GASTOS; ART.º 23.º CIRC;

Sumário:	I. O conceito de indispensabilidade de gastos, previsto no então artigo 23.º do Código do IRC, tem que se relacionar com a actividade prosseguida pela sociedade e no seu interesse. II. O ónus da prova de que os gastos são indispensáveis recai sobre a Impugnante.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 - RELATÓRIO
[SCom01...], S.A., contribuinte n.º ...92, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 12.03.2025 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida na sequência do indeferimento de reclamação graciosa contra a liquidação de IRC do exercício de 2014, no montante de €49.390,58.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1ª Na douta sentença recorrida considerou-se não provada toda a factualidade indicada em
III.2. da fundamentação, mas a Recorrente não se conforma com o decidido na medida em que entende que dos depoimentos das testemunhas «AA» (cfr. passagens 14m19s; 14m50s; 15m22s e 15m42s do depoimento prestado no dia 14.06.2024, com início ao minuto 01 e 03s e término ao minuto 21 e 17s) e «BB» (cfr. passagens 24m20s e 30m23s do depoimento prestado no dia 14.06.2024, com início ao minuto 22 e 00s e término ao minuto 46 e 02s), conjugados com o doc. nº 13 junto com a p.i. resulta efetivamente provada essa factualidade.
2ª As testemunhas foram inquiridas em meados de 2024 sobre factos ocorridos em 2014, ou seja, cerca de 10 anos depois, pelo que é compreensível que não se recordem de todos os detalhes mas ainda assim coincidiram num aspeto, a saber: que «CC» comparecia na empresa usualmente durante as manhãs, o que nos dá cerca de 4hs/dia.
3ª A testemunha «BB» confirmou que o valor/hora cobrado por «CC» era de 110 euros e que este valor foi apurado por consulta ao documento que consta provado no facto
AA), bem como confirmou que «CC» cobrou 4.356 euros por mês, o que perfaz o total anual de 52.280 euros que a AT desconsiderou como custo do exercício.
4ª O documento mencionado no facto provado AA) é de 2008 e já então apontava para valores entre 90 e 120 euros, pelo que o valor cobrado por «CC» de 110 euros em 2014 não é abusivo nem excessivo e a esta conclusão chegamos até por aplicação das regras de experiência comum, sem prejuízo do depoimento da testemunha «BB» resultar explicado qual o racional utilizado pela Impugnante.
5ª Considerando os factos provados DD) e EE) deve aceitar-se como válido o valor de 110 euros determinado pela Recorrente e que o valor é inferior ao do mercado, face à impressionante experiência profissional de «CC», a área (pouco vulgar) em que labora (fiação têxtil) e que um consultor em economia/gestão em 2008 podia cobrar 120 euros.
6ª Se dividirmos o valor mensal de 4.356 euros por 110 euros atingimos o número de 39 horas por mês e dividindo estas horas por 20 dias (o número médio por mês) alcançamos o valor de 1,95, ou seja, «CC» cobrou cerca de 2hrs por cada dia e sabendo que permanecia as manhãs na empresa (podemos considerar pelo menos 4h/dias) devemos concluir que o valor cobrado a título de consultoria tem adesão à realidade.
7ª Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, deve a matéria de facto ser alterada, julgando-se provada a factualidade 1, 2, 3 e 4 que a sentença recorrida considerou não provada (cfr. página 34), com fundamento nas passagens transcritas dos depoimentos das testemunhas «AA» e «BB» e o doc. nº 13 da p.i.
8ª Ao facto provado BB) deve aditar-se que «CC» exerceu funções como administrador não remunerado, como resulta da pág. 9 do relatório de inspeção tributária (doc. nº 5 junto com a p.i.), por tal ter relevância para efeitos do custo suportado pela Recorrente com a consultoria que o mesmo prestou, pelo que que deve passar a ter a seguinte redação: “BB) Durante o ano de 2014, «CC» exerceu funções de administrador não renumerado da Impugnante - facto não controvertido.”
9ª Com a requerida alteração à matéria de facto entende-se que ficou demonstrada a forma como foi apurado o valor cobrado por «CC» e, consequentemente, a indispensabilidade do custo.
10ª Resulta da factualidade provada CC), DD), EE) e FF), e da qual releva a significativa importância dos contributos de «CC» ao nível do conhecimento e know-how únicos que aportou à empresa e da vantagem que a Recorrente retirou de tal, que a Recorrente beneficiou dos conhecimentos técnicos de «CC», desenvolvendo o seu negócio e daí retirando os respetivos dividendos económicos, sendo, por conseguinte legítimo que o custo suportado com os seus serviços seja considerado.
11ª Como provado no facto BB) (após alteração) «CC» não auferiu qualquer
remuneração como administrador e esta evidência constitui argumento bastante para se validar o custo em causa e a sua indispensabilidade no contributo para a realização do lucro da Recorrente.
12ª Ao assim não considerar incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento, concretamente do artigo 23º do CIRC.
TERMOS EM QUE deve o recurso ser procedente, revogando-se a sentença recorrida e substituindo-a por outra que anule igualmente a liquidação impugnada no segmento em causa, assim se fazendo JUSTIÇA.”
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A Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal proferiu parecer no sentido de ser negado ao recurso interposto, por considerar que “A M.mª Juíza, tendo em conta o sistema de livre apreciação da prova, formou a sua convicção sobre os factos com base na interpretação que fez da norma constante no artigo 38º nº 2 da LGT, concluindo, de forma suficientemente fundamentada, não se encontrarem reunidos os pressupostos para aplicação da cláusula geral antiabuso. A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.”
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto importa apreciar e decidir i) do erro de julgamento quanto à impugnação da matéria de facto ii) do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“111.1. FACTOS PROVADOS COM RELEVO PARA A DECISÃO DA CAUSA:
A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante a coberto da "ordem de serviço" n.º ...29, incidente sobre o ano de 2014 - conforme documentos a folhas 5 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi emitido documento denominado "Nota de Diligência", do qual constam as seguintes menções:
«Inspeção iniciada: 2016/06/02
Concluída: 2016/07/14» - conforme documento a folhas 126 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado "Projeto de Relatório de Inspeção Tributária", datado de 15.07.2016 - conforme documento a folhas 7 a 24 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 20.07.2016, sob o assunto "Projeto Relatório da Inspeção Tributária - Artigo 60.2 da (...) (LGT) e Artigo
60.2 do (...) (RCPITA)", do qual consta conforme segue: (...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 6 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) Em 09.08.2016 foi recebido na Direção de Finanças ..., no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante subscrito por advogado, com vista ao exercício do respetivo direito de audição, do qual consta conforme segue:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documentos a folhas 25 a 42 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado "Relatório de Inspeção Tributária" (RIT), datado de 19.08.2016, do qual consta conforme segue:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documentos a folhas 47 a 63 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de ... dirigiram ao mandatário da Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 23.08.2016, sob o assunto "Relatório de Inspeção Tributária - Artigo 62.2 do (...) (RCPITA)", do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documentos a folhas 43 e 44 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) A Autoridade Tributária dirigiu à Impugnante documento denominado " Demonstração de Liquidação de IRC" , do qual consta conforme segue: (...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento n.2 6 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) A Autoridade Tributária dirigiu à Impugnante documento denominado "Demonstração de Liquidação de Juros", do qual consta conforme segue:
«(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento n.2 6 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) Da emissão das liquidações identificadas nos documentos aos quais se alude em H) e 1) resultou, após "acerto de contas", o valor global a pagar de 49.390,58 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 15.11.2016 - conforme documento n.2 6 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) Em 29.12.2016, a Impugnante procedeu ao pagamento, no âmbito do processo n....47, do montante de 49.721,60 euros - conforme documento n.2 7 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) Em 17.02.2017 foi recebida, no Serviço de Finanças ..., "reclamação graciosa" em nome da Impugnante, contra as liquidações a que se alude em H) a J) - conforme documentos a folhas 66 a 228 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduz ido;
M) A "reclamação graciosa" a que se alude em L) corresponde ao processo n....40, do Serviço de Finanças ... - conforme documento a folhas 66 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu ao mandatário da Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em M), ofício datado de 26.06.2017, sob o assunto "Pedido de Esclarecimento", do qual consta conforme segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documentos a folhas 229 a 231 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) Em 12.07.2017 foi remetido à Direção de Finanças ..., no âmbito do processo a que se alude em M), requerimento em nome da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documentos a folhas 232 a 234 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
P) Em 04.09.2017 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em M), informação da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:
«(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 235 a 239 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Q) Sobre a informação a que se alude em P) foi exarado despacho da Diretora de Finanças ..., datado de 08.09.2017, com o seguinte teor:
«(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 235 a 239 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
R) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à Impugnante, bem como, ao respetivo mandatário, no âmbito do processo a que se alude em M), ofícios datados de 11.09.2017, sob o assunto "Notificação de Audição Prévia" - conforme documentos a folhas 240 a 242 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduz ido;
S) Em 29.09.2017 foi dirigido à Direção de Finanças ..., no âmbito do processo a que se alude em M), requerimento em nome da Impugnante com vista ao "exercício do direito de audição" - conforme documentos a folhas 243 a 247 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduz ido;
T) Em 29.09.2017 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em M), informação da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 248 e 249 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
U) Sobre a informação a que se alude em T) foi exarado despacho da Diretora de Finanças ..., datado de 04.10.2017, com o seguinte teor:
«(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 248 e 249 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
V) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à Impugnante, bem como, ao respetivo mandatário, no âmbito do processo a que se alude em M), ofícios datados de 06.10.2017, sob o assunto "Notificação de Decisão Final" - conforme documentos a folhas 250 a 252 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
W) Em 11.10.2017 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em M), informação da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:
«(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 253 a 255 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
X) Sobre a informação a que se alude em W) foi exarado despacho da Diretora de Finanças ..., datado de 18.10.2017, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 253 a 255 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Y) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à Impugnante, bem como, ao respetivo mandatário, no âmbito do processo a que se alude em M), ofícios datados de 19.10.2017, sob o assunto "Notificação de Decisão Final" - conforme documentos a folhas 256 a 258 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Z) A petição inicial da impugnação foi recebida no Serviço de Finanças ... em 23.01.2018 - conforme documento a folhas 1 dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Mais se provou que:
AA) A Associação Portuguesa de Projetistas e Consultores emitiu documento denominado "Definição de Funções e Honorários 2008 - Documento orientador", respeitante a projetistas e consultores de arquitetura e engenharia e a consultores de economia e gestão - conforme documento n.2 13 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
BB) Durante o ano de 2014, «CC» exerceu funções de administrador da Impugnante - facto não controvertido;
CC) «CC» acumulou ao longo de vários anos, experiência profissional na área têxtil;
DD) A experiência profissional de «CC» contribuiu para o desenvolvimento de novos produtos e acesso a novos mercados por parte da Impugnante;
EE) No ano de 2014, «CC» deslocava-se às instalações da Impugnante com uma frequência diária, aí permanecendo, em regra, da parte da manhã;
FF) No ano de 2014, aquando das respetivas deslocações às instalações da Impugnante, «CC» prestava apoio técnico, dava instruções diretas aos trabalhadores e definia a orientação estratégica da empresa;
GG) A Impugnante emitiu documento denominado "Nota de Lançamento", datado de 31.12.2014, do qual consta conforme segue: «
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento a folhas 20 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
HH) A Impugnante emitiu documento denominado "Inventário", datado de 31.12.2013, do qual consta conforme segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento n.º 14 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
II) A Impugnante emitiu documento denominado "Inventário", datado de 31.03.2014, do qual consta conforme segue:
“
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento n.2 15 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
II) A Impugnante emitiu documento denominado "Inventário", datado de 31.12.2014, do qual consta conforme segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento n.2 18 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
KK) A partir de data não concretamente apurada e até março de 2014, as caldeiras utilizadas pela Impugnante no âmbito da respetiva atividade eram abastecidas com nafta;
LL) A partir de março de 2014, a Impugnante passou a consumir gás natural em substituição da nafta, tendo o depósito de nafta ficado "a zero";
MM) Em 16.10.2012, a Impugnante intentou ação executiva contra a sociedade "[SCom02...]
- [SCom02...] S.A.", peticionando o pagamento de quantia (dívida comercial) no valor de
112.864,71 euros - conforme documento n.2 20 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
NN) A ação executiva à qual se alude em MM) corresponde ao processo n.2 .../12.8TBBRG, do Tribunal Judicial de ... - conforme documentos n.O5 21, 22 e 24 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
OO) Em 16.11.2012, foi requerida pela sociedade "[SCom02...], S.A.", por apenso ao processo ao qual se alude em NN), a "prestação espontânea de caução, mediante hipoteca", no valor de 127.158,48 euros - conforme documento n.2 21 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
PP) Em 08.01.2013, foi proferido despacho no âmbito do processo apenso ao qual se alude em OO), com o seguinte teor:
«(...) Julgo validamente prestada a caução. Custas pela requerente, fixando no mínimo a taxa de justiça.
(...)» - conforme documento n.2 22 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
QQ) Entre a Impugnante e a sociedade "[SCom02...] S.A." foi celebrado "Acordo de Regularização de Dívida", datado de 15.05.2013, do qual consta conforme segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento n.2 23 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
RR) A Impugnante e a sociedade "[SCom02...], S.A." apresentaram no âmbito do processo ao qual se alude em NN), requerimento com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)» - conforme documento n.2 24 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
SS) Em 20.05.2013 foi proferido, no âmbito do processo ao qual se alude em NN), despacho com o seguinte teor: «(...) Determina-se a suspensão da instância nos termos do artº 882º do
CPCivil (...)» - conforme documento n.2 24 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
TT) Em julho de 2014, a Impugnante recebeu o montante de 27.000,00 euros para pagamento (parcial) da dívida da sociedade "[SCom02...], S.A." - facto não controvertido.
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III.2.FACTOS NÃO PROVADOS
Considera este Tribunal não se ter logrado provara factualidade seguinte:
1 - Que no ano de 2014, «CC» despendeu 475,27 horas ao serviço da Impugnante no desempenho de funções de apoio técnico;
2 - Que o valor pago, em 2014, pela Impugnante ao «CC», foi determinado à taxa horária de 110,00 euros;
3 - Que o valor a que se alude em 2) é inferior ao valor de mercado praticado no ano de 2014, tendo por referência um consultor com a mesma experiência de «CC»;
4 - Que o valor de mercado a que se alude em 3) se situa entre os 150,00 euros e os 250,00 euros.
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111.3. MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados. Quanto à factualidade inserta sob as alíneas CC) a FF), KK) e LL) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento das testemunhas inquiridas, as quais depuseram com segurança e coerência, merecendo por isso, e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal.
Em particular, quanto às alíneas CC) a FF), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento de todas as testemunhas inquiridas e, quanto às alíneas KK) e LL), fundou-se no depoimento das testemunhas «BB» e «DD».
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No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos. Com efeito, além de o documento ao qual se alude em AA) dos factos provados se reportara período temporal e a atividades profissionaisdistintos dos que estão em causa, não podendo, nessa medida, servir de referencial para a situação concreta, considerando que não resulta controvertido que no ano de 2014 «CC» exerceu funções de administrador da Impugnante, não se revela inequívoco que, apesar de ser administrador, no ano de 2014, o mesmo apenas se limitou a prestar apoio técnico àquela, não tendo, portanto, acumulado as funções próprias de gestor/administrador, nem, por outra via, quantas horas o mesmo dedicou exclusivamente à prestação de tal apoio técnico, circunstância que, independentemente do
valor de mercado praticado por referência a tal função, inviabiliza, desde logo, a alegada operação de quantificação do valor do serviço prestado com base numa "taxa horária".
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2.2 - O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida na sequência do indeferimento de reclamação graciosa contra a liquidação de IRC do exercício de 2014, no montante de €49.390,58.
A Recorrente, discordando do assim decidido, vem invocar o erro de julgamento de facto assim como o erro de julgamento de direito.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente aponta à sentença a quo o erro de julgamento da matéria de facto, sustentando que face à prova testemunhal produzida, ao contrário do decido em 1.ª instância, devem considerar-se comprovados os factos não provados 1 a 4.
Ademais, sustenta que deve, ainda, ser aditado ao facto provado BB) que «CC» exerceu funções como administrador não remunerado, passando o facto a ter a seguinte redação: “BB) Durante o ano de 2014, «CC» exerceu funções de administrador não remunerado da Impugnante”, baseando-se no que decorre da pág. 9 do relatório de inspeção tributária - doc. nº 5 junto com a petição inicial.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção,
formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” - cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assim como os que decorrem do artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Ora, “como é consabido, não é certamente por uma testemunha se apresentar em Tribunal e, no respectivo depoimento, reproduzir integralmente a versão apresentada por uma das partes, referindo todos os factos essenciais que a compõem, que a mesma virá a ser necessariamente considerada credível pelo tribunal e, consequentemente, que do respectivo depoimento resulte a prova dos factos por si relatados.” - cfr. Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 206 e 207.
Tal como já considerava Eurico Lopes Cardoso, os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
“Outro elemento susceptivel de revelar maior credibilidade consiste, sem dúvida, no facto de os diversos meios probatórios se articularem ou conjugarem entre si.” - cfr.
Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 211.
Pelo que, o Tribunal de recurso deve modificar a decisão de facto naqueles casos em que a mesma se mostre arbitrária por não racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é plausível a decisão do Tribunal a quo.
Relativamente à valoração da prova testemunhal cumpre evidenciar que “um dos principais critérios a que o juiz deve atender ao valorar este meio de prova prende-se com a razão da ciência da testemunha.
A razão de ciência consiste na fonte de onde advém o conhecimento da testemunha sobre os factos atestados ou o modo como a mesma tomou conhecimento de tais factos, compreendendo-se facilmente a razão pela qual se entende que o tribunal deva fazer depender a credibilidade pela qual se entende que o Tribunal deva fazer depender a credibilidade que atribuí a uma testemunha deste fator.
Precisamente por este motivo, prevê-se que a testemunha deve indicar a sua razão de ciência (que deve ser especificada e fundamentada), bem como quaisquer circunstâncias que possam justificar o seu conhecimento - artigo 516.º n.º1 do CPC. Com efeito, é completamente diferente, em termos de credibilidade, ter uma testemunha a relatar algo de que teve conhecimento direto, por a ter presenciado, ou algo de que teve conhecimento indirecto, porque lhe foi transmitido por terceiros. E embora o depoimento indireto não seja vedado no nosso direito processual civil (ao contrário do que sucende no âmbito do processo penal), a verdade é que tal ciência indireta não poderá deixar de se repercutir, na maioria dos casos, na credibilidade do meio probatório em causa” - cfr. Helena Cabrita (in “A Sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito, 2ª edição revista e atualizada, Almedina, pag. 208).
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
No caso sob apreciação, a Recorrente considera que deveriam ter sido julgados comprovados os factos que constam dos pontos 1), 2), 3) e 4) da matéria de facto não assente, de onde decorre o seguinte:
“1 - Que no ano de 2014, «CC» despendeu 475,27 horas ao serviço da Impugnante no desempenho de funções de apoio técnico;
2 - Que o valor pago, em 2014, pela Impugnante ao «CC», foi determinado à taxa horária de 110,00 euros;
3 - Que o valor a que se alude em 2) é inferior ao valor de mercado praticado no ano de 2014, tendo por referência um consultor com a mesma experiência de «CC»;
4 - Que o valor de mercado a que se alude em 3) se situa entre os 150,00 euros e os 250,00 euros.”
Ora, o Tribunal a quo considerou que tais factos não resultaram comprovados pois: “(…) a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos.
Com efeito, além de o documento ao qual se alude em AA) dos factos provados se reportar a período temporal e a atividades profissionais distintos dos que estão em causa, não podendo, nessa medida, servir de referencial para a situação concreta, considerando que não resulta controvertido que no ano de 2014 «CC» exerceu funções de administrador da Impugnante, não se revela inequívoco que, apesar de ser administrador, no ano de 2014, o mesmo apenas se limitou a prestar apoio técnico àquela, não tendo, portanto, acumulado as funções próprias de gestor/administrador, nem, por outra via, quantas horas o mesmo dedicou exclusivamente à prestação de tal apoio técnico, circunstância que, independentemente do valor de mercado praticado por referência a tal função, inviabiliza, desde logo, a alegada operação de quantificação do valor do serviço prestado com base numa "taxa horária" - fim de citação.
Para prova do alegado a Recorrente sustenta-se nos depoimentos de «AA» e de «BB».
Ora, revisitada a prova testemunhal, vislumbra-se que não assiste razão no invocado, senão vejamos.
«AA», directora-geral da Recorrente, em resposta às questões formuladas pelo Mandatário da Recorrente, assim como ao Representante Fazenda Pública não foi convicente quanto à relação dos montantes cobrados com as horas de trabalho prestado, na medida em que, percepciona-se que a sua razão de ciência respeita à consulta que fez do processo, pois afirmou que “Sim, tenho ideia, até por consultado o processo, pelas funções que ocupo, o valor era um valor que lhe foi atribuído dentro daquilo que é o valor minimamente decente do mercado; acredito que de facto aquilo que realmente ele aportava à empresa valia bastante mais”
Por outro lado, considerando que «CC» no ano aqui controvertido (2014), exerceu funções de administrador da Recorrente (cfr. ponto F) da matéria de
facto assente), e nessa medida, se terá deslocado às instalações da Recorrente no exercício dessas funções, impunha-se que a testemunha tivesse lograr destrinçar das
4 horas que o administrador passava por dia na Recorrente, quantas horas respeitavam às alegadas funções de consultadoria, o que não logrou esclarecer. Ademais, a testemunha não referiu a totalidade de horas que «CC» desempenhou as suas funções de apoio técnico ao serviço da Recorrente, não fez qualquer referência à taxa horária de €110,00, pautando-se por afirmações vagas e não concretizadas como se impunha.
Quanto ao testemunho de «BB», director-financeiro da Recorrente, as suas afirmações também não se mostraram suficientemente concretizadas por forma a considerar-se comprovados os factos dados como não provados, senão vejamos.
A testemunha, para além de não ter referenciado o n.º de horas que despendeu ao serviço da Recorrente no desempenho de funções de apoio técnico, limitando-se a afirmar que lá estava todas as manhãs, também não fez a distinção entre a sua permanência como administrador e como técnico, o que, como aqui já ficou dito, se impunha.
Quanto ao valor hora, a testemunha foi induzida pela Mandatário da Recorrente pois questionou-o da seguinte forma “- E os valores? O que está aqui dito é que foi cobrado na base dos 110 euros, como é que se atingiu este valor? Foi um valor proposto pelo Sr. «CC»? Foi um valor encontrado entre a empresa e ele?”
Nesta medida, para além do testemunho não ter sido isento, a testemunha também não explicou a razão da sua ciência, uma vez que afirmou que “- Pois, isso é a administração, entre ele (…)”, dando a entender que o valor hora não cabia dentro das suas funções, cabendo à administração das Recorrente.
No que respeita ao valor de mercado, não tendo nenhuma das testemunhas feito referência que este se situa entre os €150,00 e os €250,00, também não se pode considerar comprovado que o valor alegadamente pago é inferior ao valor de mercado praticado no ano de 2014, tendo por referência um consultor com a mesma experiência de «CC».
A Recorrente vem ainda alegar que, não obstante, decorrer do documento mencionado no facto provado AA), datado de 2008 , que os valores cobrados por hora se situam entre 90 e 120 euros por hora a cobrar por um consultor/especialista ou diretor/chefe de projeto, este documento funcionou como um guia, demonstrando que o valor cobrado de €110,00/hora não era excessivo.
Ora, se não resultou comprovado o n.º de horas que no ano de 2014, «CC» despendeu ao serviço da Recorrente no desempenho de funções de apoio técnico, também não se pode aferir se o alegado valor pago não é excessivo por não ser inferior ao estabelecido em 2008 e/ou por ser inferior ao valor de mercado (valor que não resultou comprovado).
Nestes termos, não se pode concluir que face à prova produzida a Recorrente tenha logrado comprovar:
“1 - Que no ano de 2014, «CC» despendeu 475,27 horas ao serviço da Impugnante no desempenho de funções de apoio técnico;
2 - Que o valor pago, em 2014, pela Impugnante ao «CC», foi determinado à taxa horária de 110,00 euros;
3 - Que o valor a que se alude em 2) é inferior ao valor de mercado praticado no ano de 2014, tendo por referência um consultor com a mesma experiência de «CC»;
4 - Que o valor de mercado a que se alude em 3) se situa entre os 150,00 euros e os 250,00 euros.”
Termos em que, se impõe negar provimento ao recurso no que a estas alegações contende.
Quanto ao aditamento ao facto provado BB), no sentido de que «CC» exerceu funções como administrador não remunerado, é a própria Recorrente que afirma que tal facto resulta da pág. 9 do relatório de inspeção tributária.
Ora, o relatório do procedimento inspectivo encontra-se coligido no ponto F) da matéria de facto assente, de onde decorre efectivamente que “(…) a sociedade incorre me gastos pela utilização de bens pelo seu administrador único, não remunerado (…)” Nestes termos, não logra obter provimento o aditamento de tal facto, por já constar do relatório do procedimento inspectivo coligido no ponto F) da matéria de facto assente. Nesta senda, não resultando da prova testemunhal e/ou documental produzida os factos que resultaram não comprovados, nega-se provimento à alteração da matéria de facto assente, estabilizando-se esta na ordem jurídica e confirmando-se a decisão recorrida quanto á matéria de facto assente.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Os Serviços da Insepcção Tributária desconsideraram os gastos incorridos pela Recorrente relativamente a aquisição de serviços a «CC», por considerarem terem sido violados os artigos 23.º n.º 1 e 63.º n.º 1, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, uma vez que o suporte documental se limitar a fatura-recibo emitida com a descrição consultadoria empresarial, desacompanhada, de quaiquer outro elemento, tais como, a circunstância de o emitente da aludida fatura-recibo ser, à data da respetiva emissão, acionista maioritário e administrador da Recorrente, sem que, por outro lado, a contabilidade evidenciasse qualquer documentação quanto aos termos e condições da prestação de serviços, designadamente o preço praticado, ou decisão estatutária a autorizar a aquisição de tais serviços.
O Tribunal a quo decidiu que, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira coligido elementos factuais suficientes para legitimarem a correção operada, recaía sobre a Recorrente o ónus de comprovar a veracidade do por si declarado, o que não logrou fazer.
A Recorrente, discordando do assim decidido, vem invocar que entendendo-se que ficou demonstrada a forma como foi apurado o valor cobrado por «CC», consequentemente, foi comprovada a indispensabilidade do custo, não recorrendo da decisão no que respeita à repartição do ónus da prova, nem de que sobre si recaía o ónus de comprovar os gastos em questão.
Vejamos.
“A determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais. Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais. Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” - cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT. Como decorria à data dos factos do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas:
“1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:
a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação; (…)”
Desta forma, entre o gasto contabilístico e gasto fiscal não existe uma absoluta coincidência, na medida em que, fiscalmente a dedutibilidade de gastos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
Parafraseando António Moura Portugal (in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, pag. 116) “Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.”
Mais concretamente sobre o critério da indispensabilidade, o mesmo Autor refere que “O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa” (cfr. ob. cit., p. 136.).
Assim, inerente à indispensabilidade dos custos temos o interesse da empresa, sendo necessária a existência entre uma relação de causalidade (indispensabilidade) entre os encargos e os proveitos ou em face da manutenção da fonte produtora.
Com efeito, e como se considerou no Acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário do STA de 27.06.2018, proc. 01402/17: “(…) “o conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art. 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados”
Ademais, também previa o n.º 1 do artigo 63.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que “Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.”
Acresce que, é consabido que “o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa”, e ainda que “em termos de ónus da prova, (…),cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade (5), sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição(6).2 (cfr. Acórdão do TCA Sul de 31.10.2019, proc. n.º 7424/14.4BCLSB e no mesmo sentido vide Acórdão do TCA Sul de 8.07.2021, proc. 311/03.3BTLRS).
Retornando ao caso presente, e como já aqui evidenciado, a Recorrente não coloca em causa que o ónus de comprovar que os gastos são indispensáveis recai sobre si.
Ora, como resulta da factualidade não comprovada, pontos 1) a 4), a Recorrente não logrou comprovar que i) no ano de 2014, «CC» despendeu 475,27 horas ao serviço da Recorrente no desempenho de funções de apoio técnico; ii) o valor pago em 2014 pela Recorrente a «CC», foi determinado à taxa horária de
€110,00 iii) o valor controvertido é inferior ao valor de mercado praticado no ano de 2014, tendo por referência um consultor com a mesma experiência de «CC» iv) o valor de mercado se situa entre os €150,00 e os €250,00, factos que a Recorrente tinha que ter comprovado por forma a lograr comprovar a indispensabilidade dos gastos controvertidos.
Assim, tendo-se estabilizado a matéria de facto, impõe-se negar provimento ao recurso interposto, por não se encontrarem preenchidos os pressupostos para tais gastos puderem ser deduzidos à luz do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Nestes termos, concluímos pela improcedência do recurso, por não verificado o erro de julgamento assacado à decisão recorrida.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. O conceito de indispensabilidade de gastos, previsto no então artigo 23.º do Código do IRC, tem que se relacionar com a actividade prosseguida pela sociedade e no seu interesse.
II. O ónus da prova de que os gastos são indispensáveis recai sobre a Impugnante.
***
3 - Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 30 de Abril de 2026
Virgínia Andrade
Maria da Conceição Pereira Soares Graça Valga Martins