| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] – Sociedade de Advogados, SP, RL veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 27 de fevereiro de 2023 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações adicionais, resultantes da aplicação de métodos indiretos, de IVA dos exercícios de 2005 e 2007, com os números ...92 e ...22 e com os valores de €19.051,66 e €29.632,32 e de juros compensatórios, com os números ...93 e ...23 com os valores de €2.591,03 e €1.971,16, respetivamente, e no montante global de € 53.246,17.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES
1. A douta sentença que é objeto do presente recurso decidiu as impugnações apresentadas no Proc. 3582/10.5BEPRT, relativo ao IVA do exercício de 2005, e no Proc. 2349/11.8BEPRT, relativo ao IVA do exercício de 2007.
2. A ora recorrente entende que há prevalência do princípio da plenitude da assistência do Juiz no presente processo tributário, seja ao abrigo no disposto no art. 654º, em vigor em 2010 e 2011, seja ao do artº 605º ora em vigor, ambos do C. P. Civil, sob pena de inconstitucionalidade.
3. Sem, prescindir, a ora recorrente entende que as impugnações apresentadas nos citados processos nº 3582/10.5BEPRT e 2349/11.8BEPRT devem proceder, no todo ou em parte, quanto às liquidações adicionais do IVA e juros compensatórios dos exercícios de 2005 e 2007, nos valores de € 19.051,66 e € 29.632,32, por considerar que houve ilegalidade na aplicação dos métodos indiretos e por apenas poder ser exigido montante inferior.
4. A prevalência do princípio da plenitude da assistência do Juiz no presente processo onde se decidiu a improcedência das impugnações relativas ao IVA dos exercícios de 2005 e de 2007 determina, antes de mais, a nulidade da douta sentença recorrida.
5. Para o efeito convém verificar o que estava estabelecido no art. 654º do C. P. Civil em vigor à data da entrada das impugnações apresentadas nos processos nº 2349/11.8BEPRT e nº 3582/10.5BEPRT, para se concluir que o princípio da plenitude da assistência dos Juízes apenas se limitava à apreciação livre das provas e à decisão sobre a matéria de facto.
6. À luz desse normativo apenas estava vedada a apreciação e decisão da matéria de facto ao Juiz que não tivesse assistido a todos os atos de instrução e discussão praticados na audiência de produção da prova, pelo que, no regime do Código do Processo Civil, nada impedia que a sentença fundamentada nessa decisão sobre a matéria de facto fosse proferida por outro Juiz.
7. Acontece que no regime do atual art. 605º do C. P. Civil, compete ao Juiz que profere a sentença a decisão sobre os factos que considera provados ou não provados, pelo que, para intervir nessa decisão, tem de assistir a todos os atos de instrução e discussão praticados na audiência final onde se produziu a prova.
8. Face ao exposto, o entendimento de ser permitido ao Juiz, a quem o processo foi posteriormente distribuído, a prolação da sentença por factos resultantes da instrução e discussão produzidas noutro processo, e perante outro Juiz, tem necessariamente de ser enquadrado à luz do disposto no art. 654º do C. P. Civil em vigor em 2010, no que à presente impugnação judicial concerne.
9. Ou seja, o Juiz a quem está distribuído o processo pode proferir a sentença desde que a decisão sobre a matéria de facto esteja previamente proferida pelo Juiz que teve o contato pessoal com as diversas fontes de prova, através do que se determina no princípio da imediação.
10. Isto posto, verifica-se que a produção de prova foi realizada perante o Juiz da Unidade Orgânica nº 5 e no Processo nº 3582/10.5BEPRT, e que por esse Mº. Juiz não foi proferida a decisão sobre a matéria de facto, uma vez que foi proferida pelo titular da Unidade Orgânica 4.
11. Daí que, à luz do conceito do art. 654º do C. P. Civil, em vigor em 2010 e 2011, nada impedia que a sentença fosse proferida pelo Juiz da distribuição subsequente desde que a matéria de facto estivesse fixada pelo Juiz que cumpriu o princípio da imediação (ou seja, o M.ª Juiz titular da Unidade Orgânica 5 a quem este processo foi inicialmente distribuído).
12. A Mª. Juiz que elaborou a presente sentença apenas podia conhecer da matéria de direito pelo que, conhecendo da matéria de facto, feriu a douta sentença recorrida da nulidade prevista na alínea d), 2ª parte, do nº 1 do artº 615º do C. P. Civil.
13. Este entendimento da plenitude da assistência dos Juízes limitado à decisão sobre a matéria de facto é o único possível sob pena de violação grosseira do princípio da unidade do sistema jurídico que deverá presidir às relações entre pessoas singulares e coletivas, publicas ou privadas.
14. Com efeito, só aquela interpretação permite que seja conferida igualdade perante a lei nos litígios onde se dirimirem interesses de pessoas singulares contra outras pessoas singulares, e de pessoas singulares contra as coletivas sejam privadas ou públicas.
15. Apenas é válido o entendimento, relativamente aos processos que deram entrada em juízo antes da vigência da Lei 118/2019, de 17 de setembro, se a decisão que compete ao Juiz a quem o processo foi posteriormente distribuído, se limitar à prolação da sentença com fundamento nos factos previamente fixados por Juiz que cumpriu o princípio da imediação, ou seja, se limitar à questão de direito.
16. E isto porque, o entendimento que negue o princípio da plenitude dos Juízes no seu todo, apoiado nos art. 114º e 122º do CPPT, em vigor à data de 2010 e 2011, viola o princípio do Estado de Direito Democrático consignado no art. 2º da Constituição da República Portuguesa, bem como os art. 13º e 18º do mesmo texto fundamental.
17. Assim, são inconstitucionais os art. 114º e 122º do CPPT, em vigor em 2010 e 2011, se interpretados no sentido de não estarem sujeitos ao princípio da plenitude da assistência dos Juízes quanto à decisão sobre a matéria de facto.
18. Por outro lado, considerando que o disposto no art. 114º do CPPT, na redação atual, apenas se aplica aos processos que deram entrada a partir da vigência da Lei 118/2019, de 17 de setembro, estamos perante idêntica inconstitucionalidade.
19. Na realidade, esse entendimento constitui uma clara violação do princípio do Estado de Direito Democrático e da Igualdade, consagrados nos art. 2º, 13º e 18º, respetivamente, da Constituição da República Portuguesa, uma vez que dele resulta serem conferidos direitos diferentes aos cidadãos apenas em razão do tempo de apresentação de, no caso, idêntico processo de impugnação.
20. Sintetizando o que consta das conclusões 5 a 19, temos que:
- Os art. 114º e 122º do CPPT, na redação vigente em 2010 e 2011, são inconstitucionais se interpretados no sentido de não se aplicar o princípio da plenitude da assistência dos Juízes quanto à questão da decisão sobre a matéria de facto.
- O art. 114º do CPPT na redação atual é inconstitucional se interpretado no sentido de se aplicar o princípio da plenitude da assistência dos Juízes apenas a partir da vigência da Lei 118/2019, de 12 de setembro.
- A douta sentença recorrida é nula por proferir sentença fundada em factos de que o Juiz não podia tomar conhecimento e por não ter conhecido da igualdade de direito entre os litigantes cujas impugnações deram entrada em 2010 e 2011 e os cujas idênticas impugnações deram entrada a partir da vigência da Lei 118/2019, de 17 de setembro, tudo ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 1 do art. 615º do C. P. Civil.
21. Sem prescindir, a Administração Tributária invocou como fundamento da aplicação de métodos indiretos a existência das seguintes anomalias e irregularidades:
- Não exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, que se concretiza nos seguintes factos: “(…) Quanto ao saldo das contas 219, 267 e 268 não nos foram fornecidos elementos, alegando segredo profissional (…)”; “(…) Alegando, em relação aos restantes, matéria considerada confidencial em relação a uns e requerendo mais prazo (…)”
- Inexistência de segredo profissional, que se concretiza nos seguintes factos: “(…) No caso em apreço, entendemos que o fornecimento dos elementos solicitados, não colide com o segredo profissional abrangido pelo art. 87º do EOA na medida em que não estão em causa conteúdos nem a substância dos processos a cargo da sociedade, mas tão só a consulta de elementos de contabilidade, os quais não são suscetíveis de revelar qualquer informação sigilosa relativamente aos negócios do cliente, podendo, apenas, revelar o nome que consta, designadamente, das faturas e recibos emitidos pela sociedade aos quais a inspeção tributária tem necessariamente acesso legal (…)”; “(…) Pelo exposto, considera-se ilegítima a recusa, na medida em que os elementos solicitados não devem ser considerados abrangidos pelo segredo profissional previsto no art. 87º do EOA.”
- Princípio da especialização dos exercícios, que se concretiza nos seguintes factos: “(…) Na sua prática contabilística a sociedade apenas reconhece honorários como proveito, e declara o IVA, no momento em que é recebida a totalidade dos valores, independentemente do período ou períodos a que digam respeito. Tal prática contraria manifestamente o princípio da especialização dos exercícios, imposto pelo art. 18º do CIRC. É exemplo dessa prática a nota de honorários n.º 1616 de 15-10-2004, no valor total de 107.499,52 cuja fatura foi emitida em 26-11-2008, relativa a serviços prestados em 2003 e 2004 (…).
- Outros fundamentos, que se concretizam nos seguintes factos: “(…) Pelos elementos a que tivemos acesso, designadamente balancetes fornecidos, verifica-se que a sociedade demonstra ter uma capacidade e volume de proveitos substancialmente superiores aos declarados para efeitos fiscais. Repare-se nos saldos a crédito em 31 de dezembro, da conta 21.9 Adiantamento de clientes (…); (…) Significa que a sociedade foi recebendo dos clientes sem reconhecer os correspondentes proveitos, diferindo indevidamente lucros do exercício. (…)”; “(… incluídos na conta 21.9 – adiantamento de clientes, que manifestamente aqui foram sendo contabilizados e não regularizados no final do período.”
22. Acontece que as invocadas anomalias, mesmo se procedentes e contra o defendido pela Impugnante, nunca privaram a Administração Tributária de apurar a matéria tributável com base nos elementos recolhidos (conta 21.9 Adiantamento de clientes).
23. Na verdade, os métodos indiretos adotados, em vez de seguirem qualquer um dos critérios constantes do art. 90º da LGT, traduzem-se em meras correções aritméticas fazendo uso do saldo da conta 21.9 Adiantamento de clientes.
24. A diferença entre a aplicação de métodos indiretos ou correções aritméticas, fazendo uso do mesmo critério (conta 21.9 Adiantamento de clientes), é que no caso do presente processo e com a aplicação de métodos indiretos a Impugnante não consegue evitar a dupla tributação, uma vez a Administração Tributária liquida e obriga a pagar o IVA sendo que, quando os serviços jurídicos prestados pela sociedade civil dos autos terminaram, entre 2007 e 2012, esta teve de fazer contas com os respetivos clientes e faturar todos os montantes recebidos, bem como pagar o IVA integral, como claramente se demonstra pelos documentos, faturas e recibos juntos.
25. Daí que não se possa concluir senão que a ora impugnante faturou entre 2007 e 2011 os valores recebidos a título de provisão pelo que, quanto a eles, além de ter pago a totalidade do respetivo IVA ainda foi condenada nos valores de IVA que constam da decisão do ato inspetivo de que ora se recorre, o que se traduz em dupla tributação.
26. A Administração Tributária não demonstrou a verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indiretos (art. 74º n.º 2 LGT) uma vez que as incorreções invocadas (art. 87º/1-b da LGT) nunca inviabilizaram o apuramento da matéria tributável (art. 88º LGT) nos termos da conta 21.9 Adiantamento de clientes.
27. A Administração Tributária devia sempre ter optado pela avaliação direta, efetuando as correções aritméticas que entendesse apropriadas, em vez de avançar para a avaliação indireta. (art. 85º/1 LGT).
28. A referida dupla tributação é prova suficiente do excesso na aplicação dos métodos indiretos, devendo esta questão não passar despercebida e ser apreciada com a relevância, isenção e equilíbrio que merece. (cf. art. 74º/2, 98º e 99º da LGT).
29. Assim, ao abrigo do disposto no art. 99º/1 da LGT, deve-se entender que não existe fundamento para a aplicação de métodos indiretos, uma vez que a Administração Tributária não demonstrou os respetivos pressupostos de aplicação (art. 88º/1 e 74º/3 da LGT).
30. Os métodos indiretos aplicados são manifestamente excessivos porque determinam a dupla tributação (art. 74º/3 e 85º/2 da LGT).
31. Acontece, porém, que na douta sentença recorrida se considerou ter sido corretamente aplicados os métodos indiretos. No entanto, ao fazê-lo, na douta sentença recorrida violaram-se as disposições legais supra referidas e não se valoraram devidamente os documentos acima aludidos.
32. Sintetizando a ilegalidade da aplicação de métodos indiretos temos que:
- No ato inspetivo deviam ter-se realizado correções aritméticas fazendo uso do saldo da conta 21.9 - Adiantamento de clientes.
- A Administração Tributária não demonstrou a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos.
- Com a aplicação dos métodos indiretos a Administração Fiscal determinou uma dupla tributação.
- A Administração Fiscal com a aplicação de métodos indiretos violou o disposto nos art. 74º-2 e 3, 87º-1 b), 85º-1 e 2, 88º, 90º, 98º e 99º, da LGT.
- Interpretando-se, como se devia ter interpretado na douta sentença recorrida, as referidas normas no sentido de se entender não existir fundamento para a aplicação dos métodos indiretos, tem de se dar sem efeito a liquidação de € 19.051,66, relativa a IVA e juros compensatórios de € 2.591,03, do exercício de 2005, e de € 29.632,32, relativa a IVA e juros compensatórios de € 1.971,16, do exercício de 2007.
33. Nos referidos processos de impugnação estão em causa os rendimentos coletáveis de € 88.674,74 e de € 141.106,28 da ora recorrente, determinados pela avaliação indireta, de que resulta a liquidação adicional de IVA de € 19.051,66 e de juros compensatórios de € 2.591,03, relativos ao exercício de 2005, e de € 29.632,32 e juros compensatórios de € 1.971,16, relativos ao exercício de 2007.
34. A impugnante entende que pelos documentos juntos ao processo e pelo depoimento das testemunhas se demonstra que parte dos € 88.674,74 e parte dos € 141.106,28 foram afetados ao pagamento de taxas de justiça. Por um lado.
35. E, por outro, que o IVA devido pelo exercício de 2005 foi integralmente pago entre 2007 e 2011, e o IVA devido pelo exercício de 2007, foi integralmente pago entre 2009 e 2012, apenas podendo haver lugar a juros de mora.
36. É o que claramente resulta da prova produzida na impugnação judicial que consta do processo 3582/10.5BEPRT, e que se aceitou constituir decisão sobre a matéria de facto em todos os processos que envolvessem a ora impugnante bem como os seus sócios relativos à liquidação de IRS de 2005 e 2007 quanto a estes e ao IVA de 2005 e 2007 quanto àquela, ora impugnante.
37. Prova essa que é constituída pelo depoimento das testemunhas, cuja transcrição do CD Áudio se juntou aos autos, que agora repetem na parte dispositiva das alegações, para melhor facilidade de consulta, incluindo os dois depoimentos da testemunha «AA», e pelos documentos juntos às referidas impugnações judiciais bem como pelos documentos juntos nas alegações apresentadas no presente processo, ao abrigo do art. 120º do CPPT, cujas cópias também se reproduzem na referida parte dispositiva das alegações.
38. Ora, face a esses depoimentos que se transcrevem na parte essencial, e ao teor dos documentos juntos, na douta sentença recorrida julgou-se incorretamente a matéria de facto dos autos, a determinar a alteração dessa decisão.
39. Da transcrição do citado CD Áudio e dos documentos, concretamente cópia das faturas, mapas das taxas de justiça pagas e comprovativos dos pagamentos referentes a IVA a partir de 2005, devem dar-se como provados:
- os factos alegados nos art.s 21º a 23º da impugnação relativa a 2005 (Proc. 3282/10.5BEPRT, distribuído da Unidade Orgânica 5);
- os factos alegados nos art.s 19º, 21º e 22º da impugnação relativa a 2007 (Proc. 2349/11.8BEPRT, distribuído na Unidade Orgânica 4);
- o valor de € 63.685,59 pago a titulo de taxas de justiça das faturas referidas no art. 21º da impugnação relativa ao exercício de 2005;
- o valor de € 66.327,59 pago a titulo de taxas de justiça das faturas referidas no art. 19º da impugnação relativa ao exercício de 2007;
- as quantias entregues pelos clientes em 2005, a titulo de provisões (que não fizeram parte do constante da declaração do lucro tributável de € 60.783,31), no valor global de € 88.674,74, foram totalmente incluídas nas faturas emitidas a partir de 2006 e pagas pelos clientes, as quais somam € 372.148,13;
- esta quantia de € 372.148,13 integrou as declarações anuais para efeitos de IRC/IRS, sendo que relativamente a ela, já foi pago o respetivo IVA;
- as quantias entregues pelos clientes em 2007, a titulo de provisões (que não fizeram parte do constante da declaração do lucro tributável de € 52.503,24), no valor global de € 141.106,28, foram totalmente incluídas nas faturas emitidas a partir de 2008 e pagas pelos clientes, as quais somam € 434.455,48; e
- esta quantia de € 434.455,48 integrou as declarações anuais para efeitos de IRC/IRS, sendo que relativamente a ela, já foi pago o respetivo IVA.
40. Para efeitos da alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, a recorrente dá aqui por integralmente reproduzido, em economia processual, os documentos nºs 1 a 214 juntos no art. 21º da impugnação do processo nº 3582/10.5BEPRT, e nºs 1 a 221 no art. 19º da impugnação no processo nº 2349/11.8BEPRT, bem como os mapas das taxas de justiça pagas e os documentos referentes ao pagamento do IVA que infra se indicam, e ainda os referidos depoimentos das testemunhas.
41. Dos factos indicados na conclusão 39 resulta que a recorrente já pagou a totalidade do IVA respeitante às provisões recebidas e só faturadas após a realização do ato inspetivo.
42. Tendo presente que o montante dessas taxas de justiça se encontra excluído do valor tributário para efeitos de IVA, como se extrai do n.º 6 o art. 16º do CIVA, temos que apenas se pode considerar o IVA que advenha do valor de € 24.989,15 (€ 88.674,74 - € 63.685,59) quanto a 2005, e do que advenha do valor de € 74.778,67 (€ 141.106,28 - € 66.327,59), quanto a 2007.
43. Face à taxa de 21%, para 2005, e de 20% para 2007, temos que a impugnante devia ter pago atempadamente € 5.247,72 de IVA relativo ao exercício de 2005 e € 14.955,73 de IVA referente a 2007.
44. Quanto ao IVA de 2005, a impugnante pagou € 5.014,71 em 15 de fevereiro de 2006 (ver doc. 223, apresentado no Proc. 3582/10.5BEPRT) e € 6.690,84 em 11 de maio de 2006 (ver doc. 224, apresentado no mesmo Proc. 3582/10.5BEPRT), pelo que há lugar a juros compensatórios referentes a € 5.014,71 a contar até 15 de fevereiro de 2006, e a contar sobre € 233,01 até 11 de maio de 2006 (€ 5.247,72 - € 5.014.71).
45. Quanto ao IVA de 2007, a impugnante pagou € 13.324,47 em 15 de fevereiro de 2008 (ver doc. 222, apresentado no Proc. 2349/11.8BEPRT) e € 8.190,11 em 14 de maio de 2008 (ver doc. 223, apresentado no mesmo Proc. 2349/11.8BEPRT) pelo que há lugar a juros compensatórios referentes a € 13.324,47 a contar até 15 de fevereiro de 2008 e a contar sobre € 1.631,26 até 14 de maio de 2008 (€ 14.955,73 - € 13.324,47).
46. Aplicando-se a taxa de 4% ao ano, o montante desses juros não deverá ultrapassar € 119,66.
47. Sendo que apenas este montante pode ser exigível à impugnante porquanto o imposto já se encontra pago.
TERMOS EM QUE, SENDO CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE ACORDAR-SE:
A) NA DECLARAÇÃO DE QUE OS ART. 114º E 122º DO CPPT, NA REDAÇÃO VIGENTE EM 2010 E 2011, SÃO INCONSTITUCIONAIS SE INTERPRETADOS NO SENTIDO DE NÃO SE APLICAR O PRINCÍPIO DA PLENITUDE DA ASSISTÊNCIA DOS JUÍZES QUANTO À QUESTÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO.
B) NA DECLARAÇÃO DE QUE O ART. 114º DO CPPT NA REDAÇÃO ATUAL É INCONSTITUCIONAL SE INTERPRETADO NO SENTIDO DE SE APLICAR O PRINCÍPIO DA PLENITUDE DA ASSISTÊNCIA DOS JUÍZES APENAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 118/2019, DE 12 DE SETEMBRO.
C) NA DECLARAÇÃO DE NULIDADE DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA POR PROFERIR DECISÃO FUNDADA EM FACTOS DE QUE A JUIZ NÃO PODIA TOMAR CONHECIMENTO E POR NÃO TER CONHECIDO DA IGUALDADE DE DIREITO ENTRE OS LITIGANTES CUJAS IMPUGNAÇÕES DERAM ENTRADA EM 2010 E 2011 E OS CUJAS IDÊNTICAS IMPUGNAÇÕES DERAM ENTRADA A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 118/2011, DE 17 DE SETEMBRO, TUDO AO ABRIGO DO DISPOSTO NA ALÍNEA D) DO Nº 1 DO ART. 615º DO C. P. CIVIL.
E SUBSIDIARIAMENTE,
D) NA DECLARAÇÃO DE QUE O IVA DO EXERCICIO DE 2005 E O DO EXERCICIO DE 2007 JÁ SE ENCONTRA PAGO.
E) NA DECLARAÇÃO DE QUE:
- NO ATO INSPETIVO DEVIAM TER-SE REALIZADO CORREÇÕES ARITMÉTICAS FAZENDO USO DO SALDO DA CONTA 21.9 - ADIANTAMENTO DE CLIENTES;
- A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO DEMONSTROU A VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DA APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDIRETOS;
- COM A APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDIRETOS A ADMINISTRAÇÃO FISCAL DETERMINOU UMA DUPLA TRIBUTAÇÃO;
- A ADMINISTRAÇÃO FISCAL COM A APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS VIOLOU O DISPOSTO NOS ART. 74º-2 E 3, 87º-1 B), 85º-1 E 2, 88º, 90º, 98º E 99º, DA LGT;
E, CONSEQUENTEMENTE, DAR SEM EFEITO A LIQUIDAÇÃO DE € 19.051,66 E DE € 29.632,32, RELATIVO A IVA DOS EXERCICIOS, RESPETIVAMENTE, DE 2005 E 2007, BEM COMO DOS JUROS COMPENSATÓRIOS DE € 2.591,03 E € 1.971,16, TAMBÉM RESPETIVAMENTE.
F) NA DECLARAÇÃO DE QUE OS DOCUMENTOS JUNTOS NO PROCESSO Nº 3582/10.5BEPRT E NO PROCESSO Nº 2349/11.8BEPRT E REPRODUZIDOS NA PARTE DISPOSITIVA DAS PRESENTES ALEGAÇÕES, BEM COMO OS DEPOIMENTOS DAS TESTEMUNHAS INQUIRIDAS NAQUELE PROCESSO Nº 3582/10.5BEPRT, SUPRA TRANSCRITOS, IMPÕEM A ALTERAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO.
G) NA DECLARAÇÃO DE QUE DEVEM SER VALORADOS ESSES DEPOIMENTOS COMO CORRESPONDENTES À VERDADE DOS FACTOS CONFERINDO FORÇA PROBATÓRIA AOS DOCUMENTOS JUNTOS, COM ESPECIAL RELEVÂNCIA AOS COMPROVATIVOS DOS PAGAMENTOS DAS TAXAS DE JUSTIÇA E DE IVA, JULGANDO-SE CONSEQUENTEMENTE COMO PROVADOS OS SEGUINTES FACTOS:
- O VALOR DE € 88.679,66, RELATIVO AO EXERCICIO DE 2005 E O VALOR DE € 141.106,28, RELATIVO AO EXERCICIO DE 2007, CORRESPONDEM A RECEBIMENTOS DE CLIENTES A TÍTULO DE PROVISÃO, OS QUAIS FORAM POSTERIORMENTE INCLUIDOS NAS FATURAS DE € 372.148,13 E DE € 434.455,48 RELATIVOS AOS SERVIÇOS PRESTADOS EM 2005 E 2007 PELA IMPUGNANTE.
- O IVA REFERENTE AOS VALORES DE € 88.679,66 E DE € 141.106,28 FOI PAGO AQUANDO DO PAGAMENTO DO IVA REFERENTES ÀS FATURAS QUE TOTALIZARAM, RESPETIVAMENTE, € 372.148,13 E € 434.455,48.
- OS VALORES DAS TAXAS DE JUSTIÇA INCLUÍDAS NESSAS FATURAS SOMAM € 63.685,59, RELATIVAS A 2005 E € 66.327,59, RELATIVAS A 2007.
- A LIQUIDAÇÃO DOS REFERIDOS € 19.051,66 E € 29.632,32 CONSTITUEM DUPLA TRIBUTAÇÃO PARA EFEITOS DE IVA.
H) NA DECLARAÇÃO DE APENAS PODER SER EXIGIDA A QUANTIA DE € 5.247,72, A TÍTULO DE IVA DO EXERCICIO DE 2005 E DE € 14.955,73, DE IVA DO EXERCICIO DE 2007, E QUE ESTAS QUANTIAS FORAM PAGAS EM 2006 E 2008, RESPETIVAMENTE, HAVENDO APENAS LUGAR A JUROS DE MORA DE € 119,66.
I) EM SUMA, ACORDAR-SE NA PROCEDÊNCIA TOTAL DAS REFERIDAS IMPUGNAÇÕES SENDO DECLARADAS EXTINTAS AS EXECUÇÕES RELATIVAS AO IVA DOS EXERCICIOS DE 2005 E 2007, RESULTANTES DA AVALIAÇÃO INDIRETA CONSTANTE DO ATO INSPETIVO DOS AUTOS E, SEM PRESCINDIR, NA PROCEDÊNCIA PARCIAL DA IMPUGNAÇÃO, REDUZINDO A € 119,66 A QUANTIA EXEQUENDA DAS ALUDIDAS EXECUÇÕES FISCAIS, COM TODAS AS NECESSÁRIAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS: “
*
A Recorrida, não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 8107 do sitaf).
*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se ocorre nulidade por violação do princípio da plenitude dos juízes, se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A sociedade impugnante, [SCom01...], R. L., iniciou a sua atividade em 1989 e é constituída por três advogados, está enquadrada, para efeitos fiscais no regime de transparência fiscal, para efeitos de IRC e no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA – facto alegado pela impugnante e que resulta do Relatório de Inspeção Tributária constante do processo administrativo apenso aos autos;
2. No cumprimento das Ordens de Serviço n.º ...01 e ...02 os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo externo à sociedade [SCom01...] - Sociedade de Advogados, RL, com incidência aos exercícios económicos de 2005, 2006 e 2007 os quais tiveram o seu início em 04.11.2008 – cf. relatório de inspeção tributária, constante dos processos administrativos, apensos a cada uma das impugnações (a impugnação 3582.10.5BEPRT e aquele que lhe foi apensada com o n.º 2349/11.8BEPRT).
3. Em 07.01.2009, no âmbito dos procedimentos inspetivos supra identificados, pelos Serviços de Inspeção Tributária, foi solicitado à sociedade inspecionada, via correio eletrónico, elementos adicionais aos balancetes analíticos fornecidos por aquela em dezembro de 2008 após solicitações verbais, relacionados com alguns valores evidenciados naqueles balancetes, designadamente “trabalhos em curso”, “conta 219 - Adiantamento de clientes”, “conta 267 – Consultores assessores”, “conta 268 - Devedores e credores diversos”, para além do extrato de diversas contas relacionadas com “rendas e alugueres”, “Conservação e reparação”, “custos e perdas extraordinárias” e IVA deduzido – facto que resulta do capítulo IV 1 – Não exibição de toda a contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, e não contestado, do relatório de inspeção tributária, constante dos processos administrativos apensos aos autos;
4. Em 29.01.2009, a sociedade inspecionada, aqui impugnante, apresentou aos Serviços de Inspeção Tributária os extratos das contas 69 (donativos e correções relativas a exercícios anteriores), 24 (IVA deduzido), 62 (outros), alegando o segredo profissional quanto à não apresentação dos extratos das contas 219, 267 e 269 - facto que resulta do capítulo IV 1 – Não exibição de toda a contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, e não contestado, do relatório de inspeção tributária, constante dos processos administrativos apensos aos autos;
5. Em 17.04.2009, no âmbito do procedimento inspetivo supra identificado, pelos Serviços de Inspeção Tributária, foi elaborado ofício n.º 28118/0507, dirigido à sociedade inspecionada para apresentar, tal como dali se extrai, no dia 04 de maio de 2009, às 14.30 horas na sua sede, os seguintes elementos reportados aos exercícios de 2005, 2006 e 2007:
“(…)
1- A contabilidade que legalmente está obrigada a possuir, bem como todos os documentos que tenham servido de suporte aos registos, designadamente:
a) Duplicados de todas as faturas emitidas pela sociedade;
b) Documentos de suporte de todos os adiantamentos/pagamentos efetuados em nome e por conta de clientes/terceiros;
c) Documentos de suporte do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) deduzido nas declarações periódicas apresentadas à administração fiscal;
2 - Extrato de contabilidade das seguintes contas:
d) Extrato da conta “12 - Depósitos à ordem”;
e) Extrato da conta “219 - Adiantamento de Clientes”;
f) Extrato da conta “267 - Consultores, assessores.”;
g) Extrato da conta “268 - Devedores e credores diversos”;
h) Extrato da conta “68112 - Outros empréstimos bancários”;
3 - Inventário dos “produtos e trabalhos em curso declarados.
(…)
Não dando cumprimento ao disposto na presente notificação, tal ato será considerado recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita, ficando sujeita à avaliação indireta nos termos dos artigos 87º e 88º da LGT e à presunção de Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do artigo 90º do CIVA (…)”.
- cf. Doc. n.º 4 e n.º7 juntos com os requerimentos de reclamação graciosa, constantes de fls. 90 e 414 de cada um dos Processos de Reclamação Graciosa apensos (considerar as duas impugnações apensadas).
6. Em 20.04.2009, foi proferido despacho do Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto, de prorrogação do prazo da ação inspetiva supra identificada, com os seguintes fundamentos constantes de informação que lhe antecede elaborada pelo inspetor tributário credenciado para o procedimento inspetivo, como dali se extrai:
“(…)
1 - PONTO DE SITUAÇÃO
1.1 - O procedimento de inspeção a que se referem as ordens de serviços identificadas foi iniciado em 04 de novembro de 2008, na sequência do despacho n.º ...37.
1.2 - O procedimento ainda não se encontra concluído, porque, no âmbito da análise efetuada ao abrigo do referido despacho, foram detetadas irregularidades na contabilidade. Tais irregularidades, não foram esclarecidas, em tempo útil, pelos responsáveis da sociedade:
- primeiro, alegando segredo profissional;
- depois, deficiente contabilização das operações e alteração de Técnico Oficial de Contas (TOC).
1.3 Atendendo à falta de esclarecimento das situações detetadas na contabilidade da sociedade e à necessidade de recolher elementos em diversos locais, que permitam sustentar as conclusões da ação inspetiva, a mesma não poderá ser concluída no prazo de seis meses previsto no n.º 2 do art.º 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).
2 - CONCLUSÃO
Assim, dada a especial complexidade da deteção e recolha de elementos que se encontram dispersos geograficamente e de ter sido detetada a ocultação dolosa de factos e rendimentos, encontram-se preenchidas as circunstâncias referidas nas alíneas a) e b) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT, para que o prazo do procedimento seja ampliado por três meses, sendo previsível a sua conclusão até 04 de agosto de 2009. (…)”
- cf. documentos juntos a fls. 93 e 94 e 419 verso e 420 dos Processos de Reclamação Graciosa apensos aos autos (considerar as duas impugnações apensadas);
7. Em 21.04.2009, pela Divisão de Inspeção Tributária IV da Direção de Finanças ..., foi elaborado ofício n.º 28794/05/07, dirigido à sociedade inspecionada, aqui impugnante, visando a notificação da informação e despacho da prorrogação do prazo para conclusão do procedimento inspetivo, que por esta foi rececionado - cf. ofício junto como doc. n.º 8 do requerimento de reclamação graciosa, de fls. 92 e doc. 1 a fls. 419 de cada um dos Processos de Reclamação graciosa apensos aos autos (considerar as duas impugnações apensadas).
8. Em 07.05.2009, na sequência da notificação do ofício n.º 28118/0507, id. em 5., a sociedade inspecionada apresentou requerimento solicitando um novo prazo de sessenta dias para, como dali se extrai, “detetar, organizar os documentos de suporte do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) deduzido nas declarações periódicas apresentadas à administração fiscal nos anos de 2005, 2006 e 2007; detetar, organizar e apresentar os extratos da conta “12 - Depósitos à ordem” nos anos de 2005, 2006 e 2007, ao abrigo das disposições conjugadas dos art. 9º do RCPIT, 59º da LGT, 48º do CPPT, art. 87º e ss. da LGT, e art. 266º da CRP”, mais ali referindo, entre o demais, o seguinte:
“(…)
Em cumprimento, no dia 4 de maio de 2009 foram exibidos ao Ex.mo Senhor Dr. «BB» todos os duplicados das faturas emitidas pela sociedade nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, tendo aquele tratado aqueles documentos, comprometendo-se a tratar dos restantes no dia 7 de maio de 2009.
No que diz respeito aos documentos de suporte de todos os levantamentos/pagamentos efetuados em nome e por conta clientes/terceiros, como foi referido anteriormente, estes são personalizados nos próprios processos e são matéria considerada confidencial, o que não podem ser exibidos.
Quanto aos documentos de suporte do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) deduzido nas declarações periódicas apresentadas à administração fiscal estes estão a ser objeto de pesquisa, documento a documento, e arquivo em separado, por parte da nossa nova TOC dado que os mesmos estão dispersos nas várias pastas relativas à contabilidade, em número superior a 60 pastas A4 lombada larga, carecendo de organização, trabalho este que se espera estar concluído em período nunca inferior a 60 dias (…)
Tal como foi referido no ponto anterior, quanto aos extratos da conta “12- Depósitos à ordem” não nos é possível neste momento apresentá-los uma vez que os mesmos se encontram dispersos em vários movimentos nas pastas de contabilidade, estando a TOC a proceder à sua compilação e lançamento apropriado dos mesmos. (…)
Quanto ao extrato da conta 219 - Adiantamento de clientes, reflete os movimentos dos adiantamentos de diversos clientes, cujo tratamento contabilístico sempre foi dado em redor de uma conta de diversos devido ao facto de os conta-correntes individuais estarem personalizados nos próprios processos e serem matéria considerada confidencial desde a abertura até ao termo do processo, altura em que, mesmo preservando essa confidencialidade, o advogado do processo presta conta do mesmo ao contabilista para efeitos de identificação de afetação das verbas recebidas por conta do processo às rubricas das despesas suportadas pela Soc. de ad, porém na responsabilidade do cliente. Movimentos estes relativos a valores que eram, por esse facto, considerados reembolsados das despesas sem implicação nas áreas de custo ou proveitos do escritório pois na rubrica de adiantamentos de clientes eram afetados a proveitos da sociedade somente os valores que eram faturados ao cliente e tratados como proveito de exploração.
O extrato reflete sempre o saldo que corresponde aos adiantamentos de clientes sobre processos abertos e em curso (…) Trata-se de valores dos clientes à guarda do escritório, como fiel depositário, cujas contas são prestadas pelo advogado do processo à data do encerramento deste (…)
No que diz respeito ao extracto da conta “267 - Consultores, assessores…” este reflete um saldo credor cuja natureza não está identificada em contas correntes individuais e este saldo vem de anos anteriores, apresentando no ano de 2004 o valor que se repete em 2005, 2006 e 2007.
(…) Quanto aos extractos da conta “68112 - Outros empréstimos bancários”, juntam-se em anexo os documentos n.º 1 a 3.
Quanto ao solicitado inventário dos produtos e trabalhos em curso declarados, os mesmos foram declarados tendo por base os 3 quadros resumo que se juntam (…) Destes quadros consta apenas o número da fatura a data e respetivo valor, pois não é possível revelar o cliente (…) atendendo ao segredo profissional a que estamos obrigados (…)”
- cf. doc. n.º 9 junto com o requerimento de reclamação graciosa, constante de fls. 95 a 101 e doc. n.º5 constate de fls. 415 a 418, frente e verso, de cada um dos Processos de Reclamação graciosa apensos aos autos (considerar as duas impugnações que se encontram apensadas), documentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
9. Em 12.05.2009, pela Divisão de Inspeção IV da Direção de Finanças ..., foi elaborado ofício n.º 34280/0507, dirigido à sociedade inspecionada, aqui impugnante, dando conhecimento do despacho do Chefe de Divião de Inspeção Tributária, referente às duas Ordens de Serviço n.º ...01 e ...02, que concedeu a prorrogação de prazo por mais trinta dias, tendo-se fixado o dia 15 de junho de 2009, pelas 14.30 horas para exibição da contabilidade e demais elementos legalmente exigíveis - cf. doc. 11 constante de fls. 104 a 108 e doc. 3 constante de fls. 421 a 423, frente e verso, de cada um dos Processos de Reclamação Graciosa apensos aos autos (considerar as duas impugnações que se encontram apensadas), documentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
10. Em 14.05.2009, pela Divisão de Inspeção IV da Direção de Finanças ..., foi elaborado ofício dirigido à sociedade inspecionada com o n.º 35221/0507, visando a notificação daquela para no prazo de dez dias, enviar à Direção de Finanças uma declaração a conceder autorização para os Serviços de Inspeção Tributária consultarem ou solicitarem junto de qualquer instituição de crédito ou sociedade financeira, todos os documentos bancários, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito, com o objetivo de proporcionar à AT o acesso a documentos bancários a que se refere o artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, sob cominação de, não sendo a autorização concedida, serem efetuadas diligências necessárias para a derrogação do sigilo bancário – cf. doc. n.º 13 constate de fls. 112 e doc. n.º9 constante de fls. 425 junto com o requerimento de reclamação graciosa, de fls. constantes de cada um dos Processos de Reclamação graciosa apensos aos autos (considerar as duas impugnações que se encontram apensadas);
11. Em resposta, a sociedade inspecionada declarou não poder disponibilizar diretamente os documentos e contas bancárias por existirem movimentos nas mesmas cobertos pelo sigilo profissional, requerendo a concessão de um prazo de cento e vinte dias para solicitar autorização à Ordem dos Advogados para levantamento do sigilo profissional - cf. doc. n.º 14 constante de fls. 114 e doc. 10 constante de fls. 431 verso, juntos com o requerimento de reclamação graciosa, constantes de cada um dos Processos de Reclamação Graciosa apensos aos autos (considerar as duas impugnações que se encontram apensadas).
12. Em 15.06.2009, na sequência da notificação do ofício n.º 34280/0507 id. em 9., a sociedade inspecionada apresenta novo requerimento, solicitando “a prorrogação por mais 30 dias do prazo de 30 dias concedido através do douto despacho datado de 12 de maio de 2009, para, através dos serviços da nossa competente TOC, o contribuinte: detetar, organizar e apresentar os extratos da conta 12 - Depósitos à ordem” dos anos de 2005, 2006 e 2007, ao abrigo das disposições conjugadas dos art. 9º do RCPIT, 59º da LGT, 48º do CPPT, art. 87º e ss. da LGT, e art. 266º da CRP” - cf. doc. n.º 10 e doc. 6 junto com o requerimento de reclamação graciosa, de fls. 102 e 103 e 423 verso e 424 de cada um dos Processos de Reclamação Graciosa apensos aos autos (considerar as duas impugnações instauradas que se encontram apensadas).
13. Em 17.06.2009, pelo inspetor tributário credenciado para o procedimento inspetivo foi elaborada proposta de decisão sob o peticionado em 11), no sentido do seu indeferimento, por ali se entender, como entre o demais dali se extrai, “que a autorização solicitada não colide com o segredo profissional abrangido pelo art.º 87º do EOA, na medida em que, não estão em causa conteúdos nem a substância dos processos a cargo da sociedade, mas tão só a consulta dos extratos bancários, os quais não são susceptíveis de revelar qualquer informação sigilosa relativamente aos negócios do cliente (…) Apenas está em causa o acesso a documentos que permitam fiscalizar os honorários cobrados e as despesas realizadas, no desempenho da respetiva atividade. (…) sendo de conceder o prazo de 5 dias a contar da presente notificação, para conferir à sociedade a oportunidade de remeter a referida autorização, atendendo a que se encontra esgotado o prazo concedido (…)”, sob a qual foi proferido despacho de concordância - cf. informação e despacho constantes de fls. 116 a 120 e fls. 432 verso a 434 verso de cada um dos Processos de Reclamação Graciosa apenso aos autos (considerar as duas impugnações instauradas e que se encontram apensadas), para o que se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
14. Em 18.06.2009, pela Divisão de Inspeção IV da Direção de Finanças ..., foi elaborado ofício dirigido à sociedade inspecionada, aqui impugnante, com o n.º 43369/0507, visando a notificação da decisão referida no ponto precedente, o qual foi por aquela rececionado – cf. doc. n.º 15 e n.º 11 juntos com o requerimento de reclamação graciosa, constante de fls. 115 e 432 de cada um dos Processos de Reclamação graciosa apenso aos autos (considerar a instauração de duas impugnações que se encontram apensadas).
15. Em 22.06.2009, pela Divisão de Inspeção Tributária IV da Direção de Finanças ..., foi elaborado ofício n.º 44055/0507, dirigido à sociedade inspecionada, aqui impugnante, e por esta rececionado dando conhecimento do parecer e despacho, datado de 19.06.2009, de indeferimento da peticionada prorrogação de prazo por mais trinta dias do prazo concedido de trinta dias, referido em 12) - cf. doc. n.º 11 e n.º 7 juntos com o requerimento de reclamação graciosa, constantes de fls. 104 e 426, de cada um dos Processos de Reclamação graciosa apenso aos autos (considerar a instauração de duas impugnações que se encontram apensadas).
16. Em 23.06.2009, pelos Serviços de Inspeção Tributária foi elaborado oficio n.º 44429/0507, dirigido à sociedade inspecionada, aqui impugnante, via correio registado, visando a notificação do projeto de relatório de inspeção tributária e para querendo, exercer o direito de audição sobre o mesmo no prazo de quinze dias - cf. Relatório de Inspeção Tributária (...01) – capítulo VIII – Direito de Audição – Fundamentação, constante de fls. 461 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico.
17. Na mesma data (23.06.2009), ainda pelos SIT, foram elaborados os ofícios n.º 65066/0507 e 65067/0507 que foram dirigidos à sociedade inspecionada, aqui impugnante, via correio registado, visando a notificação do projeto de RIT e para, querendo, exercer o seu direito de audição sobre o mesmo, num prazo de 15 dias – cf. RIT (...02) – Capítulo VIII – Direito de Audição – Fundamentação, constante de fls. 351 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa respetivo;
18. Em 01.07.2009, a sociedade inspecionada, aqui impugnante, apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento referida em 15. - cf. doc. n.º 12 e n.º8 junto com o requerimento de reclamação graciosa, de fls. 109 a 111 e 428 verso a 429 verso de cada um dos Processo de Reclamação Graciosa apensos aos autos (considerar a instauração de duas impugnações que se encontram apensadas);
19. Em cada um dos processos inspetivos (...01 e ...02), a sociedade inspecionada, aqui impugnante, apresentou requerimento, exercendo o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária mencionado em 17., nos seguintes termos: “(…). Discorda, em absoluto, das premissas, alegações e conclusões do mencionado relatório.” - cf. doc. constante de fls. 439 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos e pág. 22 do RIT constante de fls. 25 e seguintes do processo administrativo relativo à impugnação 3582.10.5BEPRT;
20. Em 16.07.2009 (...01) e 14.10.2009 (...02), na sequência dos procedimentos inspetivos id. em 2., foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), Relatório de Inspeção Tributária (RIT), onde foram efetuadas correções à matéria coletável de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) da sociedade inspecionada, de natureza meramente aritmética e com recurso a métodos indiretos, nos montantes de € 2.500,21 e de € 88.674,74, respetivamente, por referência ao exercício económico de 2005 e com recurso a métodos indiretos no montante de €141.106,28 no exercício económico de 2007 - cf. relatórios de inspeção tributária, constantes de fls. 25 e seguintes e 351 e seguintes do Processo Administrativo (3582/10.5BEPRT) e Reclamação Graciosa (2349/11.8BEPRT), respetivamente, apensos aos autos;
21. As correções com recurso a métodos indiretos, referidas no ponto precedente, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, que dali se extrai:
“ […]
CAPÍTULO II - OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA
[…]
C.1 Caraterização e enquadramento tributário da sociedade
a) - Trata-se de uma sociedade de advogados, que iniciou a sua atividade em 01-04-1989, e é constituída por três advogados, a saber:
√ «CC», contribuinte n.º ...89, com 50% de participação;
√ «DD», (…), com 25% de participação;
√ «EE», (…), com 25% de participação.
[…]
f) Nas contas globais apresentadas à Administração Fiscal, pode ainda verificar-se saldos na conta “219-Adiantamentos de Clientes”, nos seguintes montantes:
| Descrição/Data | Saldo a crédito |
| 31-12-2005 | € 255.343,49 |
| 31-12-2004 | € 166.668,75 |
| Aumento de crédito no período 2005 | € 88.674,74 |
Atendendo a que em 31-12-2004, o saldo da mesma conta era de €166.668,75 o valor do acréscimo no período em análise, foi de € 88.674,74, ou seja, em 2005, este saldo foi recebido dos clientes e registado a título de adiantamentos.
g) - As contas declaradas à administração fiscal, reportadas ao período em análise, quer a nível de demonstração de resultados e modelo 22 de IRC, quer a nível de balanço, apresentam-se nos quadros seguintes:
[…]
h).- Para efeitos fiscais, encontra-se enquadrada no regime da transparência fiscal previsto no art.º 6.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) e no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA.
C2 - Volume de serviço que a sociedade evidencia ter tido no período em análise
i)- Para além das avenças que a sociedade tem contratadas com diversos clientes, e dos serviços de advocacia não diretamente relacionados com processos judiciais, que a sociedade prestou ao logo do período, é do conhecimento da administração fiscal a intervenção em processos judiciais, entre outros, os identificados na alínea seguinte.
j) Analisados os elementos constantes das bases de dados da Direção Geral dos Impostos (DGCI), comunicados nos termos legais e nos moldes da Portaria n.º 975/2004, de 3/8, pelas entidades obrigadas a tal comunicação (notários, conservadores, secretários judiciais, e secretários técnicos de justiça), verifica-se uma grande quantidade de intervenções profissionais, que evidenciam a existência de serviços prestados com relevância no sector.
Tais intervenções, apresentam-se nos dois quadros seguintes.
Nesses quadros é indicado o nº de contribuinte das entidades declarantes, cujo nome pode ser verificado pela extensão do nº de processo, para além dos outros elementos neles constantes.
Apenas constam desses quadros as intervenções que tiveram o seu inicio ou fim no período objeto de análise, ou seja, 2005, uma vez que o serviço inerente àqueles processos e o consequente proveito associado, todo ou parte, deverá ter reconhecimento neste período, sendo que o inicio do processo será o ano da sua instauração e o fim a data de decisão/escritura.
1 - Processos com indicação do nº contribuinte do tribunal, nº de processo, da data da decisão, valor da acção e identificação do mandatário:
[…] – (dá-se por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais, o quadro constante da página 8 do RIT)
2 – Processos mais recentes, com indicação do nº contribuinte da entidade declarante, onde consta na mesma coluna o ano e o mês em que foi declarado à administração fiscal, n.º do processo (escritura), data, valor, para além dos restantes elementos comunicados:
[…] – (dá-se por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais, o quadro constante das páginas 9 e 10 do RIT)
(…)
CAPÍTULO IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Constituem fundamentos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, os factos e situações que, nos termos do disposto na alínea b) do art.º 87º da LGT, conjugado com o preceituado nas alíneas a) e b) do seu artº 88º, são relevantes para o efeito:
1 - Não exibição de contabilidade e demais documentos legalmente exigidos
Desde o primeiro dia do procedimento (04.11.2008) que foi solicitado à sociedade a indicação dos proveitos relacionados com os processos indicados no primeiro quadro do ponto Cap. II - C2, assim como balancetes analíticos e mapas de amortizações, reportados à data de 31 de dezembro do período em análise.
Depois de vários adiamentos informalmente concedidos, a resposta solicitada foi apresentada em finais de dezembro do mesmo ano.
Analisada a resposta e os balancetes analíticos fornecidos, foram verificados determinados saldos, que pelas suas características e montantes impunham uma análise mais aprofundada. Nessa sequência, foi solicitado em 07.01.2009, pelo correio eletrónico fornecido (..........@.....), elementos adicionais relacionados com os valores evidenciados naqueles balancetes, designadamente “trabalhos em curso”, “conta 219 Adiantamento de clientes”, “conta 267 - Consultores assessores”, “conta 268 - Devedores e credores diversos”, para além do extrato de diversas contas relacionadas com “rendas e alugueres”, “conservação e reparação”, “Custos e perdas extraordinárias” e IVA deduzido.
Depois de várias insistências da inspeção tributária, foi-nos fornecida em 29.01.2009, uma resposta com a apresentação dos seguintes extratos de conta: contas 69 (donativos e correções relativas a exercícios anteriores), 24 (Iva deduzido), 62 (outros).
Quanto ao saldo das contas 219, 267 e 269, não nos foram fornecidos elementos, alegando o segredo profissional.
Em 20 de abril de 2009, foi formalmente notificada a sociedade com aviso de recepção, para o dia 04 de maio do mesmo ano, apresentar os seguintes elementos no âmbito do procedimento inspectivo determinado pela presente ordem de serviço:
a) - A contabilidade que legalmente está obrigada a possuir, bem assim como todos os documentos que tenham servido de suporte aos registos, designadamente:
- Duplicados de todas as faturas emitidas pela sociedade;
- Documentos de suporte de todos os adiantamentos/pagamentos efetuados em nome e por Conta de clientes/terceiros;
- Documentos de suporte do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) deduzido nas declarações periódicas apresentadas à administração fiscal;
b ) Extrato de contabilidade das seguintes contas:
- Extrato da conta “12 - Depósitos à ordem”;
- Extrato da conta “219 - Adiantamentos de clientes”;
- Extrato da conta “267 - Consultores, assessores.”;
- Extrato da conta “268 - Devedores e credores diversos;
- Extrato da conta “68112 - Outros empréstimos bancários;
c) Inventário dos “produtos e trabalhos em curso” declarados.
Ciente de que não dando cumprimento ao disposto na notificação, tal ato será considerado recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita, ficando sujeita à avaliação indireta nos termos dos artigos 87º e 88º da LGT e à presunção de Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do artigo 90º do CIVA, incorrendo por esse facto em transgressão punível com a coima estabelecida no artigo 117º do RGIT (…)
Na data indicada e do período aqui em análise, apenas apresentou:
√ os duplicados das faturas emitidas pela sociedade;
√ extrato da conta “68111 - Os descobertos em conta”;
√ extrato da conta “68182 - Com Iva não dedutível”;
√ extrato da conta “686 - descontos p.p. concedidos”;
√ extrato da conta “68813 - Outros”;
√ extrato da conta “6888 - Outros não especificados”;
√ uma relação com identificação de facturas datadas de 2007 e 2008.
Alegando em relação aos restantes, matéria considerada confidencial em relação a uns e requerendo mais um prazo de 60 dias para <<através dos serviços da nossa competente TOC, … detetar, organizar e apesentar os documentos de suporte do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) deduzido nas declarações periódicas apresentadas à administração fiscal nos anos de 2005, 2006 e 2007; detetar, organizar a apresentar os extratos da conta “12 - Depósitos à ordem” dos anos 2005, 2006 e 2007, ao abrigo das disposições conjugadas dos art. 9º do RCPIT, 59ª da LGT, 48º CPPT, artº 87º e ss da LGT, e art. 266º da CRP.>>
Testemunharam os factos as inspetoras tributárias «FF» (…) e «GG» (…)
Em resposta a esse requerimento foi notificada a sociedade, em 12 de maio de 2009, na pessoa do Dr. «DD», dos fundamentos que determinaram a atribuição de um prazo de mais de 30 dias, ficando desde logo definido o dia 15 de junho de 2009, para a apresentação dos referidos elementos.
Nesta data, a sociedade apenas apresentou os documentos de suporte do IVA deduzido, e requereu mais um prazo de 30 dias para apresentar os restantes.
A pretensão requerida não mereceu acolhimento, com base nos fundamentos notificados à sociedade.
2 - O segredo profissional
a) Constituem obrigações e prerrogativas da inspeção tributária, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, designadamente o acesso e verificação dos documentos e restantes elementos do inspecionado, o que compreende, entre outras, examinar:
- quaisquer elementos dos contribuintes que sejam suscetíveis de revelar a sua situação tributária, nomeadamente os relacionados com a sua atividade, ou de terceiros com quem mantenham relações económicas e solicitar ou efetuar, designadamente em suporte magnético, as cópias ou extratos considerados indispensáveis ou úteis;
- outra documentação interna ou externa relativa às operações económicas e financeiras efetuadas com clientes, fornecedores, instituições de crédito, sociedades e quaisquer outras entidades, incluindo os extratos processados pelas instituições de crédito e sociedades financeiras.
b) - Por determinação do n.º 1 do n.º 1 do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 290/88 de 24/8, os “advogados, jurisconsultos e solicitadores não podem recusar aos funcionários da administração fiscal a exibição de documentos e elementos comprovativos das despesas realizadas e dos honorários cobrados pelos serviços prestados, devendo, no entanto, recusar a revelação dos factos, documentos ou outras coisas com eles relacionados … que estejam abrangidos pelo regime de segredo profissional, nos termos dos respectivos estatutos.”
Sendo que, o n.º 2 do mesmo artigo refere expressamente que, ficam os funcionários obrigados ao dever do sigilo, relativamente aos factos levados ao seu conhecimento.
c) - O art.º 87º do Estatuto da Ordem dos Advogados (EOA) aprovado pela Lei n.º 15/2005 de 26 de janeiro, refere logo no seu n.º 1 que o advogado é obrigado a guardar segredo profissional no que respeita a todos os factos cujo conhecimento lhe advenha do exercício das suas funções ou da prestação dos seus serviços.
d) - Tal proteção legal do segredo profissional dos advogados assenta no principio da confiança do cliente para com o advogado, sendo o dever de sigilo, o pressuposto e contrapartida da confiança do cliente.
e) - No caso em apreciação, não está em causa a confiança dos clientes dos advogados, tão só a informação necessária e suficiente para que a administração fiscal possa ter acesso aos elementos necessários para proceder à confirmação ou determinação dos rendimentos reais da sociedade a inspecionar.
f) - Na presente situação, a entidade inspecionada é a própria sociedade e não qualquer seu cliente. Não está em causa o acesso a dossiers dos clientes, onde estão indubitavelmente elementos abrangidos pelo segredo profissional como por exemplo, memorandos de consultas, documentos com instruções fornecidas pelo cliente, registo de informações orais, troca de correspondência confidencial, estratégias de defesa, etc., cuja revelação só se poderá verificar após autorização do presidente distrital da ordem dos advogados nos termos do n.º 4 do art.º 87.º do EOA.
g) Como se pode ler no parecer n.º 42/2006 do Conselho Distrital de Lisboa da AO, do qual foi relator o Dr. Rui Souto, << Em conclusão, e tendo em conta o art.º 87º do EOA, não está o Sr. Advogado consulente impedido, por via do aí exposto, de facultar a conta corrente relativa à empresa…, na medida em que a mesma não apresenta qualquer enumeração dos serviços prestados com referência a assuntos que foram confiados aos Advogado pelo seu cliente.>>
h) - O n.°4 do mesmo art. 87° do EOA, refere que o advogado pode revelar factos abrangidos pelo segredo profissional, desde que tal seja absolutamente necessário para a defesa da dignidade, direitos e interesses legítimos do próprio advogado ou do cliente ou seus representantes, mediante prévia autorização do presidente do conselho distrital respetivo, sendo que, ainda que dispensado nestes termos, pode manter o segredo profissional como bem refere o n.º 6 do mesmo artigo.
i) - Na presente análise e em nosso entender, não está em causa a dignidade nem quaisquer outros direitos e interesses, tão só o fornecimento de elementos indispensáveis à comprovação dos factos e valores já declarados à administração fiscal.
j) - Tal como refere o art. 58° da LGT, a administração tributária deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
k) - Por imposição do art. 63º-C da Lei Geral Tributária (LGT), a sociedade está obrigada a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade desenvolvida.
l) - No termos da alínea a) do n.º 2 do art. 63°-B da mesma LGT, a administração tributária tem, ainda, o poder de aceder diretamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada, como é o caso.
m) - No caso em apreciação, entendemos que o fornecimento dos elementos solicitados, não colide com o segredo profissional abrangido pelo art. 87º do EOA, na medida em que, não estão em causa conteúdos nem a substância dos processos a cargo da sociedade, mas tão só a consulta de elementos de contabilidade, os quais não são susceptíveis de revelar qualquer informação sigilosa relativamente aos negócios do cliente, podendo, apenas, revelar o nome que consta, designadamente, das faturas e recibos emitidos pela sociedade aos quais a inspeção tributária tem, necessariamente, acesso legal.
Apenas está em causa o acesso a documentos que permitam fiscalizar os honorários cobrados e as despesas realizadas, no desempenho da respectiva atividade.
n) - O advogado apenas está obrigado a manter o sigilo profissional no que respeita a factos referentes a assuntos profissionais que lhe tenham sido revelados pelo cliente ou por sua ordem ou conhecidos no exercício da profissão. Nada impede que revele se um determinado pagamento lhe foi efetuado, sem que tal implique uma informação relativa ao que o mesmo visará satisfazer.
o) - Pelo exposto, considera-se ilegítima a recusa, na medida em que os elementos solicitados não devem ser considerados abrangidas pelo segredo profissional previsto no art. 87º do EOA.
3- Princípio da especialização dos exercícios
Na sua prática contabilística, a sociedade apenas reconhece os honorários como proveito, e declara o IVA, no momento em que é recebida a totalidade dos valores, independentemente do período ou períodos a que digam respeito. Tal prática contraria, manifestamente, o principio da especialização dos exercícios, imposto pelo art. 18º do CIRC.
É exemplo dessa prática a nota de honorários n.º 1616 de 15-10-2004, no valor total de 107.499,52 cuja fatura foi emitida em 26-11-2008, relativa a serviços prestados em 2003 e 2004, folhas 24 e 25. Relativamente a esse cliente e a essa fatura, a sociedade foi recebendo por conta, conforme se demonstra:
[…] – (dá-se por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais, o quadro constante de página 17 do RIT)
4- Outros factos
Pelos elementos a que tivemos acesso, designadamente os balancetes fornecidos, verifica-se que a sociedade demonstra ter uma capacidade e um volume de proveitos substancialmente superior aos declarados para efeitos fiscais. Repare-se nos saldos a crédito em 31 de dezembro, da conta "21.9 Adiantamentos de clientes":
| Data | Montantes |
| 31-12-2004 | € 166.668,75 |
| 31-12-2005 | € 255,343,49 |
| 31-12-2006 | € 237.149,57 |
| 31-12-2007 | € 378.255,85 |
Conforme se verifica pelos documentos anexos, folhas 26 a 32.
Significa que a sociedade foi recebendo dos clientes sem reconhecer os correspondentes proveitos, diferindo indevidamente lucros do exercício.
Para além desses valores a crédito de clientes, outros créditos foram reconhecidos noutras contas de terceiros, conforme se verifica pelos totais de dívidas a terceiros, curto prazo, evidenciadas nos balanços apresentados:
| Períodos | Total dividas a terceiros - curto prazo |
| 2004 | € 266.955,96 |
| 2005 | € 373.881,37 |
| 2006 | € 274.871,22 |
| 2007 | € 500.477,52 |
Comparando estes valores com o total de proveitos declarados para efeitos fiscais, o desfasamento é evidente, não sendo possível, por falta de exibição de elementos legalmente exigíveis, a sua comprovação.
Se é certo que nestes montantes estarão valores não susceptíveis de gerar proveito para efeitos fiscais, o mesmo não se poderá dizer em relação aos incluídos na conta "21.9- Adiantamento de clientes", que manifestamente aqui foram sendo contabilizados e não regularizados no final do período.
5 — Concluindo
Os factos descritos, conjugados com os valores tributáveis declarados no ponto C1-g), retiram credibilidade ao sistema contabilístico da empresa e inquinam a informação que dele pode ser extraída, pondo em causa a presunção de veracidade e boa-fé das declarações, prevista no art. 75º da LGT.
Aquela presunção de verdade, só se verifica quando a contabilidade estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, cessando tal presunção, nomeadamente quando as declarações e a contabilidade evidenciem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da real matéria tributável do sujeito passivo.
No caso em apreciação, encontra-se afastada esta presunção de verdade, em resultado dos factos invocados neste relatório, para além da não exibição dos elementos comprovativos dos factos, legalmente exigíveis.
Em suma, os factos descritos ao longo deste capítulo, para além de todas as considerações relatadas, retiram credibilidade ao sistema contabilístico da sociedade e impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável declarada com referência ao exercício de 2005, a qual, por tais motivos, terá que ser apurada por recurso a métodos indiretos, com fundamento no disposto na alínea b) do art. 87° e alíneas a), b) do art. 88°, ambos da LGT, por remissão do n.°1 do art. 52° do CIRC e do n.°1 do art. 84° do CIVA (atual art. 90°).
CAPÍTULO V — CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
1- Pressupostos da quantificação
Verificados que estão os pressupostos da avaliação indireta, restará estimar/quantificar o valor total dos proveitos da sociedade no período 2005, tendo em conta o princípio da especialização dos exercícios preconizado pelo art. 18º do CIRC, que comprovadamente não foi cumprido pela sociedade, conforme já demonstrado.
Atendendo a que os serviços prestados pela sociedade, em muitos casos é continuado e prolonga-se no tempo, haverá que levar a cada exercício o proveito correspondente, na medida dos inputs suportados com o serviço em causa, tendo ainda em conta o princípio referido.
Dada a falta de elementos legalmente exigíveis, designadamente os extratos da conta ou contas bancárias, assim como os extratos de conta dos clientes e seus adiantamentos, que a sociedade está obrigada a possuir, não é possível avaliar os fluxos financeiros entrados e saídos na sociedade, nomeadamente os contabilizados na conta "21.9-Adiantamentos de clientes". Estes valores são entregues pelos clientes antes da emissão da fatura definitiva.
É prática corrente no setor e na sociedade em análise constatou-se que não é diferente, o pagamento dos serviços de advocacia, é feito à medida em que o serviço vai sendo efetuado, sendo uma parte substancial do preço apurada a final, aquando da apresentação da conta. Daí que, não restarão dúvidas, que os valores recebidos antecipadamente dos clientes estão sujeitos a IVA e constituem proveitos na medida em que fazem face aos custos que vão sendo incorridos, suportados e registados.
No caso em apreciação, verifica-se que houve recebimentos contabilizados como adiantamentos dos clientes, sem que tenha sido liquidado o IVA legalmente devido, nem reconhecido para efeitos fiscais o proveito correspondente.
2- Critério utilizado
Atendendo à falta/ocultação de elementos que permitam outra quantificação dos proveitos imputáveis ao exercício de 2005, consideraremos que o acréscimo do saldo da conta "21.9Adiantamento de clientes", será de acrescer aos proveitos declarados no período, e deverá constituir base tributável para efeitos de IVA, de acordo com a fundamentação já explicitada no capítulo IIl.
3- Quantificação
Assim, verifica-se que o saldo daquela conta em 01-01-2005, era de €166.668,75 e em 31-122005, de €255.343,49 sendo, portanto, de concluir que, a sociedade recebeu a mais dos clientes, no período em análise, €88.674,74 sem ter reconhecido o proveito para efeitos fiscais nem liquidado o correspondente IVA.
Nesta quantificação, não são considerados outros recebimentos do período, refletidos noutras contas, por não ser tecnicamente comprovável que tais recebimentos correspondam a serviços prestados ou proveitos tributáveis.
Em resumo, o montante total das correcções apuradas, ficará como segue:
(…)
B) Para IVA
Uma vez que se desconhecem os períodos (trimestres) de 2005 em que tais valores foram recebidos, e atendendo ao disposto no art. 7º do CIVA, designadamente o seu n.º9, considera-se todo o imposto exigível no último trimestre do ano, 2005-12T, sendo o imposto em falta apurado com recurso a métodos indiretos, no valor de €88.674, 74 X 21% = €18.621,70.
A este valor acresce o imposto me falta apurado sem recurso a métodos indiretos, no valor de €515,99 o que totaliza os montantes, por períodos, indicados no quadro seguinte:
| Ano 2005 | Base Tributável | Taxa | Imposto em falta |
| 1° trimestre (05.03T) | 0.00 | 19% | 0,00 |
| 2° trimestre (05.06T) | 452,72 | 19% | 86,02 |
| 3° trimestre (05.09T) | 0,00 | 21% | 0,00 |
| 4° trimestre (05.12T) | 90.722,23 | 21% | 19.051,67 |
| Somas | 91.174,95 |  | 19.137,69 |
– cf. RIT constante de fls. 25 e seguintes do processo administrativo referente à impugnação 3582.10.5BEPRT das liquidações de IVA do ano económico de 2005, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
22. As correções com recurso a métodos indiretos, referidas no facto provado 20, respeitantes ao ano económico de 2007, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, em tudo semelhante ao que vem transcrito no facto provado n.º 21, sendo que passaremos a destacar, tão-só, as particularidades referentes a este período:
“C- Outras Situações
C1 – Caraterização e enquadramento tributário da sociedade
(…)
f)Nas contas apresentadas à Administração Fiscal, pode ainda verificar-se saldos credores na Conta “219 – Adiantamentos de clientes”, nos seguintes montantes:
| Descrição / Data | Saldo a crédito |
| 31.12.2005 | €255.343,49 |
| 31.12.2006 | €237.149,57 |
| 31.12.2007 | €378.255,85 |
Atendendo a que em 31.12.2007, o saldo da mesma conta era de €378.255,85 o valor do acréscimo no período em análise, foi de €141.106,28, ou seja, em 2007, este saldo foi recebido dos clientes e registado a título de adiantamentos. Sem que tenha tido reconhecimento como proveito do exercício e com base tributável para IVA.
Não foi possível identificar os clientes em causa, devido ao facto de, apesar de notificada para o efeito, a sociedade não ter exibido os correspondentes elementos.
g) As contas declaradas à Administração Fiscal, reportadas aos períodos em análise, quer a nível de demonstração de resultados e modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas quer a nível de balanço, apresentam-se nos quadros seguintes:
(…)
[Dão-se por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os quadros, referentes a Demonstração de Resultados; Quadro 07 da declaração de modelo 22 de IRC e Balanços, constantes das páginas 6 e 7 do RIT]
(…)
Apenas constam desse quadro as intervenções que tiveram o seu início ou fim nos períodos objeto de análise, ou seja, 2006 e 2007. Uma vez que o serviço inerente aqueles processos e o consequente proveito associado, todo ou parte, deverá ter reconhecimento nestes períodos, sendo que o início do processo será o ano da sua instauração e o fim da data da decisão/escritura:
Processos com indicação do n.º de contribuinte da entidade declarante, onde consta na mesma coluna o ano e mês em que foi declarado à administração fiscal. N.º do processo (escritura), data, valor, para além dos restantes elementos comunicados:
(…)
[Dá-se por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais, o quadro constante de páginas 8, 9, 10, 11 e 12 do RIT].
(…)
4-outros factos
(…)
Nos períodos em análise, a sociedade adotou como procedimento, contabilizar na conta de “21.9 Adiantamentos de clientes” os valores que vai recebendo por conta do serviço prestado, omitindo assim no período os proveitos devidos e a base tributável para efeitos de IVA.
Repare-se que outras verbas estão registadas a crédito de contas de terceiros. Designadamente na conta “26 – Outros devedores e credores”, cujos montantes em 31 de dezembro, totalizam:
| 2006 | €274.871,22 |
| 2007 | €500.477,52 |
Não tendo sido possível comprovar e conhecer a origem de tais valores por falta de exibição dos elementos demonstrativos, apesar de notificação para o efeito.
É nesta conta que devem ser registados os recebimentos para despesas em nome e por conta de terceiros, razão pela qual não será de aceitar que os valores registados na conta “21.9 – Adiantamentos de clientes”, não se refiram a pagamento de serviços prestados pela sociedade.
5.Concluindo
(…)
Em suma, os factos descritos ao longo deste capítulo, para além de todas as considerações relatadas, retiram credibilidade ao sistema contabilístico da sociedade e impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável declarada com referência ao exercício de 2007, a qual, por tais motivos, terá que ser apurada por recurso a métodos indiretos, com fundamento no disposto na alínea b) do art. 87° e alíneas a), b) do art. 88°, ambos da LGT, por remissão do n.°1 do art. 52° do CIRC e do n.°1 do art. 84° do CIVA (atual art. 90°).
Capítulo V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
(…)
3-Quantificação
Assim, verifica-se que o saldo daquela conta em 01-01-2007, era de €237.149,57 e em 31-12-2007, de €378.255,85 sendo, portanto, de concluir que, a sociedade recebeu a mais dos clientes, no período em análise, €141.106,28 sem ter reconhecido o proveito para efeitos fiscais nem liquidado o correspondente IVA.
(…)
Em resumo, o montante das correções apuradas, ficará, como segue:
(…)
b) Para IVA
Uma vez que se desconhecem os períodos (trimestres) em que tais valores foram recebidos, e atendendo ao disposto no art. 7º do CIVA, designadamente o seu n.º9, considera-se todo o imposto exigível no último trimestre do ano, sendo o montante de imposto de:
141.106,28 X 021 = 29.632,32 ficando a declaração periódica de IVA como segue:
Ano de 2007
4º trimestre | Base tributável | Taxa | Imposto em falta |
| Declarado | 71.461,97 | | |
| Correção | 141.106,28 | 21% | 29.632,32 |
| Somas | 212.568,25 | | 29.632,32 |
cf. RIT constante de fls. 351 e seguintes do processo de Reclamação Graciosa referente à impugnação 2349/11.8BEPRT das liquidações de IVA do ano económico de 2007, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
23. Sobre os relatórios a que se referem os factos provados n.º 22 e 23, respetivamente em 17.07.2009 e 16.10.2009, recaíram pareceres favoráveis do respetivo Chefe de Equipa e despachos de 17.07.2009 e 20.10.2009, de concordância proferidos pelo Chefe de Divisão, por subdelegação do D. F. Adjunto – cf. pareceres e despachos constantes fls. 25 do Processo Administrativo (da impugnação 3582.10.5BEPRT) e de fls. 351 do processo de Reclamação Graciosa (da impugnação 2349.11.8BEPRT) que se encontram apensos aos autos, para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
24. O relatório de inspeção tributária a que se refere o facto provado n.º 22, que foi notificado à sociedade inspecionada, não se mostra assinado na última folha, pelo “Inspetor” aí identificado, “«BB» - ITA”, encontrando-se assinado pelo Chefe de Equipa e pelo Chefe de Divisão - cf. doc. n.º 243 junto com a Petição Inicial a fls.461 a 482 dos autos, numeração referente ao processo físico;
25. Por despacho de 10.08.2009, do Subdiretor Geral, em concordância com informação que lhe antecede foi indeferido o recurso hierárquico referido em 18., com fundamento de que “[n]ão cabe recurso hierárquico do indeferimento da prorrogação do prazo para exibição de contabilidade e documentos” – cf. despacho e informação que lhe serve de fundamento a fls. 75 a 78 do Processo Administrativo apenso aos autos, para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
26. Em 20.08.2009 e 01.09.2009, pelos Serviços de Inspeção Tributária, foram elaborados os ofícios n.ºs 59995/0507 e 57624/0507, dirigidos à sociedade inspecionada, aqui impugnante, e ao seu Mandatário, por carta registada com aviso de receção (...12... e ...02...), que se mostram assinados em 25.08.2009 e 02.09.2009, respetivamente, visando a notificação do despacho referido no ponto precedente – cf. documentos constantes de fls. 70 a 73 do Processo Administrativo apenso aos autos, numeração referente ao processo físico, documentos para cujo integral teor se remete e que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
27. Em 20.08.2009 e 27.11.2009, a sociedade inspecionada, aqui impugnante, apresentou junto do Diretor de Finanças ..., ao abrigo do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, pedido de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos relativa aos exercício de 2005 e de 2006 e 2007, invocando, em suma: (i) não ser verdade que não tenha exibido a sua contabilidade e demais documentos legalmente exigidos e não se verificar o fundamento referido no relatório de inspeção da recusa ilegítima do fornecimento dos documentos legalmente exigidos, justificando que os documentos de suporte de todos os adiantamentos/pagamentos efetuados em nome e por conta de clientes/terceiros são matéria confidencial, pelo que não podem ser exibidos; (ii) que os adiantamentos entregues pelos clientes não podem, sem mais, ser considerados honorários, antes provisões de despesas e que os honorários só podem ser fixados com a conclusão do serviço, pois só nessa altura se conhece o seu montante, daí que que a fatura só seja emitida apos a conclusão do serviço prestado, sem que este procedimento contrarie o princípio da especialização dos exercícios; (iii) que se lhe tivesse sido concedida a prorrogação do prazo que solicitou no procedimento inspetivo (60 dias) teria esclarecido a evolução dos saldos a crédito em 31/12/2004, 2005, 2006 e 2007 da conta “21.9 Adiantamentos de clientes”, bem como outros reconhecidos noutras contas de terceiros; (iv) que a diferença entre o saldo de 01/01/2005 e 31/12/2005 e entre 01.01.2007 e 01.12.2007 da conta “21.9 – Adiantamentos de clientes” corresponde a entregas de dinheiro por parte de clientes a titulo de provisões de despesas efetuadas em nome e por conta dos seus clientes, exemplificando com três situações concretas, e ali juntando onze documentos - cf. requerimentos de pedido de revisão documentos constantes de fls. 456 e seguintes do Processo de Reclamação Graciosa (referente à impugnação 3582.10.5.BEPRT) e fls. 371 e seguintes do processo de Reclamação Graciosa (referente à impugnação 2349.11.8BEPRT) que se encontram apensos aos autos, requerimentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
28. No âmbito de reuniões do procedimento de revisão da matéria coletável, onde se reuniram os peritos nomeados pela Administração Tributária (AT) e pela sociedade inspecionada e o perito independente nomeado, fez-se constar o teor das reuniões em atas elaboradas para o efeito, com os números 107 de 21.10.2009, 122 de 04.11.2009 e 127 de 09.11.2009, em como não chegaram a acordo, com junção dos respetivos pareceres, do perito do contribuinte, da Fazenda Pública e independente – cf. atas e pareceres dos peritos a fls. 470 a 481 e 485 a 487 do apenso de Reclamação Graciosa junto aos autos, documentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
29. No âmbito de reuniões do procedimento de revisão da matéria coletável, onde se reuniram os peritos nomeados pela Administração Tributária (AT) e pela sociedade inspecionada e o perito independente nomeado, fez-se constar o teor das mesmas em ata elaborada para o efeito, com o número 57 de 11.05.2010, em como não chegaram a acordo, com junção dos respetivos pareceres, do perito do contribuinte, da Fazenda Pública e independente – cf. ata e pareceres dos peritos a fls. 390 a 398, frente e verso constantes do apenso de Reclamação Graciosa junto aos autos, documentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
30. Do teor da ata n.º 122 de 04.11.2009, extrai-se, entre o demais, o seguinte:
“(…)
A - Documentos apresentados pelo perito do contribuinte
Na sequência do combinado entre os peritos na reunião anterior e da disponibilidade demonstrada pelo perito do contribuinte em carrear para esta comissão informação adicional relativa à demonstração de que a variação do saldo da conta 219, a saber, € 88.674,74, havia sido facturada nos exercícios seguintes, de forma a identificar nesses mesmos exercícios as matérias tributáveis que por adesão ao princípio da especialização dos exercícios, diriam respeito a 2005, foram apresentados os seguintes elementos:
1 - Balancetes acumulados referente a encerramento de 2005, 2006 e 2007, com as regularizações do exercício, com contas até ao 3º grau.
2 - Diversas faturas de 2006 a 2009 que estariam relacionadas com a demonstração que pretendia efetuar, incluindo os documentos de suporte que deram lugar às mesmas, nomeadamente nota discriminativa das despesas sujeitas e não sujeitas a IVA, recibos, notas de lançamento de custas judiciais e taxas de justiça, contas correntes de serviços “pasta”, modelo jurisfor jurigest.
3 - Mapas resumo identificativo dos clientes, mapa resumo discriminado por cliente e faturas com indicação das provisões recebidas em 2005 e sua utilização no mesmo ano.
4 - Mapa identificativo do valor dos serviços prestados faturados repartido pelas diversas fases do processo, de forma a identificar os valores dos serviços imputáveis ao exercício de 2005.
5 - Mapa identificativo dos processos ainda em curso à data da conclusão do procedimento inspetivo, com identificação dos valores recebidos em 2005 em exercícios anteriores e posteriores, ano a ano, até 2009.
5 - Balanço e demonstração de resultados referentes aos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, declaração mod. 22, declaração/IES dos mesmos exercícios.
6 - Declarações de IVA de 2005 a 2009.06T.
B - Análise dos documentos apresentados
No documento referido a pontos 4 o contribuinte calcula como valor a imputar ao exercício de 2005 o montante de €17.242,31.
Foi analisada a fatura 1709 de 26/03/2007 em nome de «HH», com a informação constante dos mapas referidos nos pontos 3,4.
Foi analisada a fatura 1643 de 02.11.2006 em nome de [SCom02...], Lda., no valor total de €21.509,49, com a informação constante dos mapas referidos nos pontos 3 e 4, nos quais o contribuinte apurou €750,00 como valor imputável a 2005 e € 250,00 a 2004. Após análise e discussão entre os peritos, foi acordado que, o valor da prestação de serviços imputado para 2005 deveria ser acrescido de €2.500,00, com base numa repartição dos serviços prestados pelos 3 exercícios envolvidos.
Foi analisado o balancete de 31.12.2005, apresentado pela primeira vez nesta reunião, com movimentos a débito e crédito acumulados e saldo, as contas 219 e 211, que evidenciam os seguintes valores:
| Conta | D | C | Saldo |
| 211 | 186.244,01 | 251.294,13 | -65.050,12 |
| 212 | 88.479,39 | 43.500,00 | 44.979,39 |
| 218 | 9.436,76 | | 9.436,76 |
| 219 | 427.788,47 | 683.131,96 | 255.343,49 |
Face aos valores apresentados a débito da conta 219, questionaram-se a perita da administração fiscal e o perito independente sobre o montante correto dos adiantamentos sobre o qual deveria recair a análise e a demonstração que o perito do contribuinte pretendia fazer, devendo esse montante dizer respeito aos adiantamentos realizados em 2005, que a perita da administração fiscal calcula poderem ser igual à variação do saldo da conta 219 no exercício de 2005 adicionado dos movimentos a débito na mesma conta, i. e., €516.463,21. Consideraram os peritos da AF e o perito independente que a fundamentação do valor dos adiantamentos dependia da análise dos extratos das contas 219, 211, 72 e 12, elementos esses não disponíveis, pelo que os mesmos se consideraram insuficiente a documentação presente a esta comissão. (…)”
- cf. ata da reunião dos peritos a que se referem os artigos 92º e 93º da LGT, constante de fls. 485 a 486, frente e verso do Processo de Reclamação Graciosa (relativo à impugnação 3582.10.5BEPRT) apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
31. No âmbito do procedimento de revisão, referente às liquidações do ano económico de 2007, não foi também possível obter acordo entre os peritos, pelo que estes, do contribuinte, independente e da Fazenda Pública, apresentaram os seus pareceres – cf. ata e pareceres juntos, constantes de fls. 390 a 398, frente e verso, do apenso de Reclamação Graciosa (relativo à impugnação 2349/11.8BEPRT), documentos para cujo integral teor se remete e os quais se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais;
32. Em 13.11.2009, foi elaborada Decisão no âmbito do procedimento de revisão, referente às liquidações de IVA do ano económico de 2005, pelo decisor ali identificado, por delegação de competências do Diretor de Finanças ..., com o seguinte teor, que entre o demais, dali se extrai:
“(…)
Face aos pareceres dos Senhores Peritos, cumpre decidir.
Perante os factos evidenciados no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos indiretos, nos termos dos arts. 87º e 88º da Lei Geral Tributária, opinião que é acompanhada pelo perito independente nomeado a solicitação do contribuinte.
Concordo com a quantificação da matéria tributável em IRC e IVA em falta proposta pelo perito da Administração Tributária pelas razões constantes no seu parecer, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido.
O Senhor Perito independente, nomeado a solicitação do contribuinte, no uso da faculdade prevista no n.º 4 do art. 91.º da Lei Geral Tributária parece acompanhar a posição do Perito da Administração Tributária, nos termos do seu parecer anexo à supracitada ata, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
CONCLUINDO
Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do art. 92º da Lei Geral Tributária, dou o meu acordo aos pareceres do perito da Administração Tributária e do perito independente nomeado a pedido do contribuinte, pelas razões deles constantes, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais e, face ao exposto indefiro na totalidade o pedido de revisão apresentado, mantendo os valores propostos pelo perito da Administração Tributária no que respeita ao IRC e ao IVA e quanto ao exercício de 2005.” - cf. documento constante de fls. 482 e seguintes do apenso de reclamação graciosa, relativa à impugnação 3582.10.5BEPRT, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
33. Em 09.06.2010, foi elaborada Decisão no âmbito do procedimento de revisão, referente às liquidações de IVA do ano económico de 2007, pelo decisor ali identificado, por delegação de competências do Diretor de Finanças ..., com o seguinte teor, que entre o demais, dali se extrai:
“Dos pareceres dos peritos
Verifica-se que existe coincidência de pontos de vista entre o pedido de revisão apresentado pelo Sujeito Passivo e o parecer do senhor perito nomeado pelo mesmo.
Em tese geral alegavam a sua discordância quanto à aplicação dos métodos de avaliação indireta quanto ao IRC e ao imposto (IVA) em falta, quanto ao exercício de 2007 alegando a inexistência dos pressupostos necessários à sua aplicação, bem como a quantificação daí decorrente, tudo nos termos do parecer do perito nomeado pelo contribuinte, anexo à supracitada ata (…).
O perito independente, nomeado a solicitação do contribuinte, nos termos do parecer anexo á supracitada ata, (…) é de opinião que “… a Administração Fiscal tem legitimidade para questionar a credibilidade do sistema contabilístico do contribuinte, uma vez que os elementos contabilísticos não disponibilizados impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável declarada, com referência ao exercício de 2007, estando, esta, em condições para recorrer aos métodos indiretos…”.
O perito da Administração Fiscal (…) é de opinião estarem reunidos os pressupostos necessários à aplicação dos métodos de avaliação indireta da matéria tributável de IRC e de imposto (IVA) em falta, referentes ao ano de 2007.
Quanto à quantificação daí decorrente, concorda com a metodologia adotada pela Inspeção Tributária pelo que “face ao exposto, os factos averiguados e mencionados do relatório de inspeção … se encontra justificado o recurso a métodos indiretos de avaliação…”, sendo “… de manter as correções propostas pelos Serviços de Inspeção tributária, não tendo sido demonstrado o excesso na sua quantificação”.
DECISÃO
Face aos pareceres dos Senhores Peritos, cumpre decidir:
Perante os factos evidenciados no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos de avaliação indireta, nos termos dos artigos 87º e 88º da Lei Geral Tributária (LGT).
Concordo com a quantificação da matéria tributável proposta pelo perito da Administração Fiscal, pelas razões constantes do seu parecer, que acompanho (…), aliás, na esteira do parecer do perito independente nomeado a solicitação do Sujeito Passivo (…).
CONCLUINDO
Nos termos e para os efeitos do n.º6 do art. 92º da LGT com o meu acordo ao parecer do perito da Administração Fiscal pelas razões nele expressas, que acompanho (…), indefiro o pedido de revisão apresentado, mantendo os valores propostos no Relatório de Inspeção Tributária no que respeita ao IRC e ao IVA e ao exercício analisado de 2007” – cf. decisão da comissão de revisão constante de fls. 398 verso a 400 verso do apenso de Reclamação Graciosa (referente á impugnação 2349/11.8BEPRT), para a qual se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais,
34. Em 28.11.2009 foram emitidas as liquidações n.º ...92 e ...93, a primeira referente a IVA e a segunda aos respetivos juros, com os valores de €19.051,66 e €2.591,03, respetivamente, ambos a pagar pela sociedade impugnante até 31.01.2010 – cf. print de consulta a liquidações emitidas, constante de fls. 20 e 21 do processo administrativo apenso aos autos (impugnação 3582/10.5BEPRT);
35. Em 26.06.2010 foram emitidas as liquidações n.º ...22 e ...23, a primeira referente a IVA e a segunda aos respetivos juros, com os valores de €29.632,32 e €1.971,16, respetivamente, ambos a pagar pela sociedade impugnante até 31.08.2010 – cf. print de consulta a liquidações emitidas, constante de fls. 22 e 23 do processo administrativo apenso aos autos (impugnação 2349/11.8BEPRT);
36. Em 26.03.2010 e 27.12.2010, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa das liquidações IVA supra identificadas às quais couberam os números ...06 e ...94, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 2 e seguintes de cada um dos processos de Reclamação Graciosa que se encontram apensos aos autos, para os quais se remete e que se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais, não recaiu decisão;
Mais resulta provado que:
37. A sociedade impugnante emitiu as notas de lançamento e faturas identificadas nos quadros por si elaborados e que constam de cada uma das respetivas Petições Iniciais – cf. art. 21º e documentos 1 a 214 e art. 19º em conjugação com os documentos 1 a 221 as impugnações apensas (3582.10.5BEPRT e 2349.11.8BEPRT, respetivamente), documentos para cujo integral teor se remete e que se dão por reproduzidos, para todos os efeitos legais;
38. As notas de lançamento mencionadas em 37. referem na sua descrição “entrega p/ custas judiciais” – cf. os documentos juntos com cada uma das Petições Iniciais, identificados como notas de lançamento melhor identificados no facto provado n.º37.
39. As faturas id. em 37. referem na sua descrição, entre outros itens, a abertura de dossier, despesas de secretaria (papel, datilografia, fotocopias, fax e correio), deslocações, pagamento de preparos, honorários e regularização de provisões e adiantamentos – cf. os documentos junto com cada uma das Petições Iniciais, identificados como faturas, melhor identificados no facto provado n.º37.
40. Por referência aos anos de 2005 e de 2007, os Impugnantes juntaram aos autos, uma listagem/tabela, onde fizeram constar, por referência aos clientes e às faturas referidas em 37., os valores de “Taxas de justiça Pagas”, com indicação do valor total de € 63.685,59 e €66.327,59, respetivamente - cf. documento junto com as alegações escritas, constante de fls. 1102 a 1112 dos autos, numeração referente ao processo físico, para o qual se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
41. A metodologia da sociedade “[SCom01...] - Sociedade de Advogados, RL” era faturar os honorários aos seus clientes apenas no final de cada processo – facto não controvertido, corroborado pela prova testemunhal produzida.
Provou-se, ainda, que:
42. Em 25.08.2008, foi publicado no Diário da República n.º 163, 2.ª Série, o Aviso n.º .../2008 de 18.08.2008, em que o Diretor de Finanças ..., «II», delegou as competências próprias previstas no CIRC, CIVA e LGT, na área da inspeção tributária, nos diretores de finanças adjuntos «JJ» e «KK», com a faculdade de subdelegar – cf. cópia do DR constante de fls. 65 do processo administrativo apenso aos autos, para o que se remete e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
43. Em 24.11.2008, foi publicado no Diário da República n.º 228, 2.ª Série, os Avisos n.ºs 28004/2008 e 28005/2008 de 03.11.2008, em que os Diretores de Finanças Adjuntos identificados no ponto precedente, subdelegaram as competências que lhes foram delegadas, entre outros, no Chefe de Divisão «LL» – cf. cópia do DR constante de fls. 68 e 69 do Processo Administrativo apenso aos autos, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;.
III.2– Factos não provados
Para além dos suprarreferidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, nomeadamente, que:
a) o valor de € 88.674,74 corresponde a recebimentos de clientes, no ano de 2005, a título de provisão de despesas e não a título de qualquer rendimento;
b) o valor de €141.106,28 corresponde a recebimentos de clientes, no ano de 2007, a título de provisão de despesas e não a título de qualquer rendimento;
c) o valor de € 88.674,74 relativo ao acréscimo do saldo da conta 219, e referente a quantias entregues pelos clientes em 2005, foi totalmente incluído nas faturas emitidas em anos posteriores;
d) o valor de €141.106,28 relativo ao acréscimo do saldo da conta 219, e referente a quantias entregues pelos clientes no ano de 2007, foi totalmente incluído nas faturas emitidas em anos posteriores.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente, com relevância para a boa decisão da causa, resultou da análise conjugada da prova documental constante dos autos, dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados por ambas as partes e/ou pelos documentos juntos, baseando-se essencialmente numa livre apreciação realizada pelo tribunal.
No que respeita à prova documental, teve-se em consideração os documentos constantes dos autos, designadamente, dos processos administrativos e de reclamação graciosa apensos, os quais, como resulta do probatório, se mostraram relevantes para a decisão.
De referir que todos os factos dados como provados com base em tais documentos, deles resultam com toda a clareza, sendo certo, ainda, que foi atendida a credibilidade que todos estes documentos encerram, a que acresce o facto de não terem sido postos em causa pelas partes.
Importa destacar, no que respeita aos factos respeitantes aos relatórios de inspeção tributária, que se encontram, além de parcialmente transcritos, dados por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, a sua qualidade de documentos autênticos (cf. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil) uma vez que são exarados por funcionário da Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, apenas tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Administração Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que, no entanto, os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do Tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cf. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).
Quanto aos documentos que serviram de base à fixação dos factos 37 a 40, trata-se de documentos particulares cuja força probatória se circunscreve às declarações de ciência ou de vontade que deles constam como feitas pelo seu subscritor, não fazendo prova plena dos factos nele narrados como efetivamente praticados ou como objeto da sua perceção direta, sujeitos, por isso, à livre apreciação pelo Tribunal, numa análise crítica e conjugada com a restante prova produzida.
A prova testemunhal produzida nos autos, não assumiu relevância na formação da convicção do Tribunal, na medida em que os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela sociedade impugnante, concretamente, «MM», «NN» e «AA», apesar de detalhados e extensos, não vieram acrescentar qualquer factualidade que se entenda por relevante, face ao documentalmente provado nos autos. Por outro lado, a testemunha arrolada pela impugnada, o inspetor tributário «BB» responsável pela ação inspetiva e subscritor dos relatórios de inspeção tributária, limitou-se a reafirmar a factualidade apurada e as conclusões vertidas em cada um dos relatórios de inspeção tributária referentes à sociedade de advogados, aqui impugnante.
Assim, a testemunha «MM», amigo pessoal do sócio-gerente da sociedade impugnante, também indicado como perito da sociedade no procedimento de revisão da matéria coletável, nada permitiu adiantar quanto aos factos em causa, designadamente aqueles com relevância para a boa decisão da causa. Prestou um depoimento genérico, pautado pela emissão de juízos de valor e opiniões genéricas, que, aliás se mostraram pouco isentas, revelando uma relação pessoal muito próxima. De resto, afirmou que a sociedade apenas faturava os honorários no final dos processos e que eram fixados em função dos resultados obtidos, factualidade esta que já resultava do relatório de inspeção e não se mostrava controvertida [veja-se facto provado n.º41], justificando que o respetivo montante dependia (em parte) do resultado.
Quanto ao depoimento prestado pela testemunha «NN», que desempenhou funções de Técnica Oficial de Contas da sociedade impugnante a partir de fins de março de 2009, limitou-se a descrever o procedimento habitual de contabilização dos adiantamentos de clientes que apurou serem efetuados pelo anterior Técnico Oficial de Contas da sociedade após análise da contabilidade dos anos anteriores. Uma vez que apenas em 2009 assumiu as funções de TOC, não pode esclarecer com grande propriedade a forma como a contabilidade era organizada, apenas a realidade com que se deparou. Confirmou que as faturas só eram emitidas no final dos processos, nada mais tendo adiantado de relevante para a decisão da causa.
Mais veio dizer que a contabilidade se encontrava organizada, não nas pastas da contabilidade, mas nos processos, pelo que precisava sempre da colaboração dos advogados. Explicou, mais uma vez, que não foi possível proceder às entregas de documentos solicitados em sede inspetiva, porque toda a documentação era guardada no processo e não podia entregar os processos porque estes continham matéria sigilosa.
No demais, o seu depoimento mostrou-se pouco consistente quanto à documentação contabilística de que a sociedade dispunha e à que lhe havia sido solicitada pela inspeção tributária, revelando hesitações quanto aos documentos existentes na contabilidade e aos que foram apresentados no decurso da inspeção.
Também o depoimento da testemunha «AA», que desempenha funções de empregado de escritório da sociedade impugnante desde 2005, nada veio adiantar que se mostre relevante para a boa decisão da causa, limitando-se a referir a documentação solicitada e apresentada e a confirmar a faturação apenas no final do processo.
Por seu turno, como acima se referiu, a testemunha «BB», inspetor tributário que foi responsável pela inspeção levada a cabo à sociedade impugnante, apenas reiterou os factos materiais referidos no relatório de inspeção, as diligências efetuadas e conclusões retiradas e, por isso, não assumiu relevo adicional para a decisão da presente causa.
Quanto aos factos não provados, sempre diremos que estes resultam da ausência de prova, pela sociedade que se mostrasse apta e suficiente a permitir que que tal factualidade fosse dada como provada.
Efetivamente, a conjugação de toda a prova produzida, não permitiu convencer o tribunal da versão dos factos trazida pela sociedade impugnante, persistindo sérias reservas sobre tal conjunto de factos, pelo que não foi possível alcançar, com significativo grau de certeza um juízo probatório afirmativo.
Desde logo, os Impugnantes não juntaram aos autos qualquer documento comprovativo que permita dizer que os valores globais de €88.674,74 e €141.106,28 correspondam a recebimentos de clientes nos anos de 2005 e de 2007, realizados a título de provisão de despesas e não a título de qualquer tipo de rendimento; ou não estes valores tenham sido totalmente incluídos das faturas emitidas naqueles anos económicos (de 2005 e de 2007) ou m anos posteriores.
Com efeito, para prova de que os valores de € 88.674,74 e e141.106,28 correspondem a recebimentos de clientes a título de provisão de despesas e não a título de qualquer tipo de retribuição ou rendimento [veja-se factos não provado a) e b)], os Impugnantes juntaram notas de lançamento (veja-se factos provados 37. e 38.) onde é indicado o descritivo de “entregas para custas judiciais”, mais juntando uma listagem/tabela (ali dada por reproduzida para todos os efeitos legais), onde fizeram constar, por referência aos clientes e às faturas listadas no facto provado 37 (por remissão às listas constantes de cada uma das petições iniciais ali dadas por reproduzidas), os valores de “Taxas de justiça Pagas”, com indicação do valor total de €63.685,59 e €66.327,59 (veja-se facto provado n.º 40) não comprovando, contudo, o pagamento dessas custas judiciais/taxas de justiça, com a junção por exemplo, dos respetivos documentos de pagamento.
Em todo o caso, da análise levada a cabo pelo tribunal às faturas (veja-se factos provados n.º37, 38 e 39), também juntas para o efeito, resulta que, na generalidade dos casos, o valor dos adiantamentos efetuados a título de custas judiciais, sem liquidação de IVA, superava o valor dos preparos e outras despesas incluídas na fatura emitida a final que foi junta por referência aos clientes constantes das notas de lançamento, correspondendo essas diferenças necessariamente a honorários, cuja faturação não foi efetuada no momento do recebimento, o que é válido para as faturas e notas de lançamento juntas com cada uma das petições iniciais, documentos 1 a 214 da impugnação 3582.10.5BEPRT e documentos 1 a 417 da impugnação 2349/11.8BEPRT.
Quanto ao factos não provados c) e d), importa referir que face aos documentos apresentados pelos Impugnantes, torna-se de difícil, senão impossível, relacionar diretamente o valor respeitante ao acréscimo do saldo da conta 219 - Adiantamento de clientes, nos valores de €88.674,74 e €141.106,28 em causa nos autos, com as notas de lançamento e faturas juntas, uma vez que não foi junto qualquer documento que nos permita apurar a existência de uma relação direta entre cada um destes valores e as notas de lançamento e faturas juntas aos autos emitidas em anos posteriores.
Apesar de os Impugnantes juntarem aos autos notas de lançamento nos precisos valores de €88.674,74 e €141.106,28, bem como faturas emitidas em anos posteriores, relativas aos clientes constantes dessas notas de lançamento, não foi junto aos autos qualquer documento, por exemplo um extrato discriminado por clientes da conta em causa, que nos permitisse relacionar aqueles valores totais de €88.674,74 e €141.106,28 apurados pelos SIT, como sendo o valor de acréscimo do saldo da conta 219 - Adiantamento de clientes no inicio e fim dos exercícios de 2005 e de 2007, respetivamente, correspondia realmente aos clientes e notas de lançamento e correspondentes faturas que os Impugnantes juntaram aos autos, ficando assim o tribunal em fundada dúvida da sua relação direta.
Pelo exposto, na ausência de prova clara e evidente fica o tribunal com dúvida fundada que não permite dar como provada tal factualidade pela positiva.
Quanto ao mais, verifica-se que as restantes asserções constantes da petição inicial constituem meras considerações pessoais, juízos de valor, generalidades e/ou conclusões a extrair de factos não alegados, que, por total ausência de consubstanciação, tão pouco estariam sujeitos a prova ou haveria que elencar nos factos não provados.
E, por fim, da instrução da causa também não resultaram demonstrados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de 27 de fevereiro de 2023 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações adicionais, resultantes da aplicação de métodos indiretos, de IVA dos exercícios de 2005 e 2007, com os números ...92 e ...22 e com os valores de €19.051,66 e €29.632,32 e de juros compensatórios, com os números ...93 e ...23 com os valores de €2.591,03 e €1.971,16, respetivamente, e no montante global de € 53.246,17
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Da nulidade da sentença por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes;
-Erro de julgamento de facto por errada valoração e apreciação da matéria de facto;
- Erro de julgamento de direito quanto à aplicação dos métodos indiretos;
Vejamos.
Da nulidade da sentença por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes
Invoca a Recorrente, conclusões 2 a 20, que:
“(…)
5. Para o efeito convém verificar o que estava estabelecido no art. 654º do C. P. Civil em vigor à data da entrada das impugnações apresentadas nos processos nº 2349/11.8BEPRT e nº 3582/10.5BEPRT, para se concluir que o princípio da plenitude da assistência dos Juízes apenas se limitava à apreciação livre das provas e à decisão sobre a matéria de facto.
6. À luz desse normativo apenas estava vedada a apreciação e decisão da matéria de facto ao Juiz que não tivesse assistido a todos os atos de instrução e discussão praticados na audiência de produção da prova, pelo que, no regime do Código do Processo Civil, nada impedia que a sentença fundamentada nessa decisão sobre a matéria de facto fosse proferida por outro Juiz. (…)
Concluindo pedindo:
A) NA DECLARAÇÃO DE QUE OS ART. 114º E 122º DO CPPT, NA REDAÇÃO VIGENTE EM 2010 E 2011, SÃO INCONSTITUCIONAIS SE INTERPRETADOS NO SENTIDO DE NÃO SE APLICAR O PRINCÍPIO DA PLENITUDE DA ASSISTÊNCIA DOS JUÍZES QUANTO À QUESTÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO.
B) NA DECLARAÇÃO DE QUE O ART. 114º DO CPPT NA REDAÇÃO ATUAL É INCONSTITUCIONAL SE INTERPRETADO NO SENTIDO DE SE APLICAR O PRINCÍPIO DA PLENITUDE DA ASSISTÊNCIA DOS JUÍZES APENAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 118/2019, DE 12 DE SETEMBRO.
C) NA DECLARAÇÃO DE NULIDADE DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA POR PROFERIR DECISÃO FUNDADA EM FACTOS DE QUE A JUIZ NÃO PODIA TOMAR CONHECIMENTO E POR NÃO TER CONHECIDO DA IGUALDADE DE DIREITO ENTRE OS LITIGANTES CUJAS IMPUGNAÇÕES DERAM ENTRADA EM 2010 E 2011 E OS CUJAS IDÊNTICAS IMPUGNAÇÕES DERAM ENTRADA A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 118/2011, DE 17 DE SETEMBRO, TUDO AO ABRIGO DO DISPOSTO NA ALÍNEA D) DO Nº 1 DO ART. 615º DO C. P. CIVIL.
Vejamos.
Em suma, a Recorrente alega a violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, atualmente consagrado no artigo 605.º do CPC, que corresponde ao anterior artigo 654.º do mesmo diploma legal, corolário dos princípios (da imediação e da oralidade), de que resulta que só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final.
“O princípio da imediação traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova, isto é, o principio da imediação diz-nos que deve existir uma relação de contacto directo, pessoal, entre o julgador e as pessoas cujas declarações irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos factores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver.” (ac. do STJ de 29.10.2008, prolatado no âmbito do processo n.º 7P4822).
O princípio da oralidade, que constitui matriz do nosso regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.
In casu, a inquirição de testemunhas ocorreu em 12-12-2018, conforme “Acta de Inquirição de Testemunhas”, a fls. 1212 processo SITAF.
Temos, pois, por assente que a referida inquirição ocorreu depois da entrada em vigor do Novo Código de Processo Civil que ocorreu em 1 de setembro de 2013, cf. art. 8º da Lei nº 41/2013, de 26 de junho.
Sobre a matéria – da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes – o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou, nomeadamente o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, pelo que apelamos aqui àquela jurisprudência.
No Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário proferido em 12.12.2012, prolatado no Processo n.º 01152/11, consta do seu sumário, que:
«I - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha, mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
V - Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
VI - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.»
Mas, perante algumas dúvidas na interpretação do mesmo, decorrente da reforma do CPC, o acórdão do STA de 03.07.2019, proferido no âmbito do Processo n.º 0499/04.6BECTB, dissipou-as ao decidir que:
«I – Antes da entrada em vigor do novo CPC o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artº 654º do antigo CPC).
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Com as alterações introduzidas através do artº 605 do novo CPC o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.
V - Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroactiva.
VI - As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor do novo CPC.
VII - Em consequência, se a recolha da prova em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas.
VIII - Se assim sucedeu, não ocorre, nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.»
Os dois Acórdãos, cujos sumários se transcreveram, não têm inteira aplicação ao caso dos presentes autos. Pois nestes, a inquirição de testemunhas ocorreu depois da entrada em vigor do “Novo Código de Processo Civil”, mas servem para sistematizar a evolução jurisprudencial delineada sobre a matéria.
Assim sendo, e na esteira da jurisprudência citada, cumpre concluir que as alterações introduzidas pelo CPC em 2013 passaram a aplicar-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroativa a aplicação do artigo 605º, pelo que as mudanças que decorrem da nova redação não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se a inquirição ocorreu antes da entrada em vigor do “Novo CPC”.
Mas, que dizer quando, como no caso dos autos, a inquirição das testemunhas ocorreu em processo entrado antes da vigência do atual CPC e, a produção de prova depois da entrada em vigor.
A jurisprudência citada do STA, refere que em sede de contencioso tributário o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão acometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que existe em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
Cientes dessa dicotomia, mais recentemente in acórdão do STA proferido em 04.03.2020, no Processo n.º0259/10.5BELRS, se escreveu:
«Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.
Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.
É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.
Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).
Ou seja, não só a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019.»
Deste modo, a Jurisprudência do STA, deixou claro que só por via da recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passa a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para os processos que derem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).
Face ao exposto, e atenta a data da entrada em juízo do processo 2010 e 2011 forçoso é concluir que embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto, e sufragando a jurisprudência citada in casu pelo facto do juiz que proferiu a sentença não ter sido o mesmo que procedeu à inquirição das testemunhas, não ocorre nenhuma nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa, nem nenhuma violação do direito constitucional a uma decisão justa.
No entanto, no caso em apreço a Mª Juíza que procedeu à inquirição das testemunhas foi a mesma que proferiu a sentença, pelo que não ocorre qualquer nulidade, sendo inócua tal discussão que apenas explicamos para que não restem quaisquer dúvidas.
Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.
Do erro de julgamento de facto por errada valoração e apreciação da matéria de facto.
Segundo dispõe o artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), “a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos dados como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”.
À luz deste preceito, “fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis e com observância do princípio do dispositivo no que concerne à identificação dos pontos de discórdia” [António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 6.ª Edição Atualizada, Coimbra, 2020, p. 332.].
Assim, este Tribunal ad quem usa do princípio da livre apreciação da prova com a mesma amplitude de poderes da 1.ª instância, nos termos consagrados pelo artigo 607.º, n.º 5, do CPC, sem descorar, porém, os princípios da oralidade e da imediação.
A modificabilidade da decisão de facto é ainda suscetível de operar nas situações previstas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 662.º do CPC.
O que desde já nos leva a tecer umas breves considerações sobre a prova, recorrendo para o efeito ao explanado em acórdão da Relação do Porto de 27.06.2023, proferido no âmbito do processo n.º 7622/22.7T8PRT.P1:
“A prova é “a atividade realizada em processo tendente à formação da convicção do tribunal sobre a realidade dos factos controvertidos” [Cf. MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA, As partes, o objeto e a prova na ação declarativa, Lex, 1995, p. 195.], tendo “por função a demonstração da realidade dos factos” (art. 341.º do CCivil) – a demonstração da correspondência entre o facto alegado e o facto ocorrido.
Sendo desejável, em prol da realização máxima da ideia de justiça, que a verdade processual corresponda à realidade material dos acontecimentos (verdade ontológica), certo e sabido é que nem sempre é possível alcançar semelhante patamar ideal de criação da convicção do juiz no processo de formação do seu juízo probatório.
Daí que a jurisprudência que temos por mais representativa acentue que a “verdade processual, na reconstrução possível, não é nem pode ser uma verdade ontológica”, não podendo sequer ser distinta ou diversa “da reconstituição possível do passado, na base da avaliação e do julgamento sobre factos, de acordo com procedimentos e princípios e regras estabelecidos”, os quais são muitas vezes encontrados nas chamadas “regras da experiência” [Cf. Ac. do STJ de 06.10.2010, relatado por HENRIQUES GASPAR no processo 936/08.JAPRT, acessível em www.dgsi.pt.].
Movemo-nos no domínio do que a doutrina considera como standard de prova ou critério da suficiência da prova, que se traduz numa regra de decisão indicadora do nível mínimo de corroboração de uma hipótese para que esta possa considerar-se provada, ou seja, possa ser aceite como verdadeira [Cf. LUÍS FILIPE PIRES DE SOUSA, O Standard de Prova no Processo Civil e no Processo Penal, janeiro de 2017...].
Para LUÍS FILIPE PIRES DE SOUSA, “pese embora a existência de algumas flutuações terminológicas, o standard que opera no processo civil é, assim, o da probabilidade prevalecente ou “mais provável que não”. Este standard consubstancia-se em duas regras fundamentais:
(i) Entre as várias hipóteses de facto deve preferir-se e considerar-se como verdadeira aquela que conte com um grau de confirmação relativamente maior face às demais;
(ii) Deve preferir-se aquela hipótese que seja “mais provável que não”, ou seja, aquela hipótese que é mais provável que seja verdadeira do que seja falsa.
Em primeiro lugar, este critério da probabilidade lógica prevalecente – insiste-se – não se reporta à probabilidade como frequência estatística mas sim como grau de confirmação lógica que um enunciado obtém a partir das provas disponíveis.
Em segundo lugar, o que o standard preconiza é que, quando sobre um facto existam provas contraditórias, o julgador deve sopesar as probabilidades das diferentes versões para eleger o enunciado que pareça ser relativamente “mais provável”, tendo em conta os meios de prova disponíveis. Dito de outra forma, deve escolher-se a hipótese que receba apoio relativamente maior dos elementos de prova conjuntamente disponíveis” [ob. cit.].
Os meios de prova, enquanto “modos por que se revelam os factos que servem de fonte das relações jurídicas” [Cf. TOMÉ GOMES, Um olhar sobre a prova em demanda da verdade no Processo Civil, in Revista do Centro de Estudos Judiciários, n.º 3, 2005, p. 152.], encontram no Código Civil os seguintes tipos: a confissão (arts. 352.º a 361.º); a prova documental (arts. 362.º a 387.º); a prova pericial (arts. 388.º e 389.º); a prova por inspeção (arts. 390.º e 391.º); e a prova testemunhal (arts. 392.º a 396.º). O art. 466.º do CPCivil acrescenta a “prova por declarações de parte”.
Nos termos do preceituado no art. 607.º, n.º 5, do CPCivil, “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes”.
O citado normativo consagra o chamado princípio da livre apreciação da prova, que assume carácter eclético entre o sistema de prova livre e o sistema de prova legal.
Assim, o tribunal aprecia livremente a prova testemunhal (art. 396.º do CCivil e arts. 495.º a 526.º do CPCivil), bem como os depoimentos e declarações de parte (arts. 452.º a 466.º do CPCivi, exceto na parte em que constituam confissão; a prova por inspeção (art. 391.º do CCivil e arts. 490.º a 494.º do C.PCivil); a prova pericial (art. 389.º do CCivil e arts. 467.º a 489.º do CPCivil); e ainda no caso dos arts. 358.º, nºs 3 e 4, 361.º, 366.º, 371.º, n.ºs 1, 2ª parte e 2, e 376.º, n.º 3, todos do CCivil.
Por sua vez, estão subtraídos à livre apreciação os factos cuja prova a lei exija formalidade especial: é o que acontece com documentos ad substantiam ou ad probationem; também a confissão quando feita nos termos do art. 358.º, nºs 1 e 2 do CCivil; e os factos que resultam provados por via da não observância do ónus de impugnação (art. 574.º, n.º 2, do CPCivil).
O sistema de prova legal manifesta-se na prova por confissão, prova documental e prova por presunções legais, podendo distinguir-se entre prova pleníssima, prova plena e prova bastante [Cf. CASTRO MENDES, Do Conceito de Prova em Processo Civil, Ática, 1961, Tese de Doutoramento apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, p. 413.].
A prova pleníssima não admite contraprova nem prova em contrário. Nesta categoria integram-se as presunções iuris et de iure (art. 350.º, n.º 2, in fine do CCivil).
Por sua vez, a prova plena é aquela que, para impugnação, é necessária prova em contrário (arts. 347.º e 350.º, n.º 2, ambos do CCivil). Assim será com os documentos autênticos que fazem prova plena do conteúdo que nele consta (art. 371.º, n.º 1, do CCivil), sem prejuízo de ser arguida a sua falsidade (art. 372.º, n.º 1, do CCivil), e também com as presunções iuris tantum (art. 350.º, n.º 2, do CCivil).
Por último, a prova bastante satisfaz-se com a mera contraprova para a sua impugnação, ou seja, a colocação do julgador num estado de dúvida quanto à verdade do facto (art. 346.º do CCivil). Assim se distingue prova em contrário de contraprova – aquela, mais do que criar um estado de dúvida, tem de demonstrar a não realidade do facto [Cf. PAIS DE AMARAL, Direito Processual Civil, 12.ª edição, Almedina, 2015, p. 293.].
Mais se diga, que relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr. artigos 596º, nº.1 e 607º, nºs. 2 a 4, do CPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo 123º, nº.2, do CPPT).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica.
O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.
A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado.
A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. acórdão dos TCA Sul de 11.06.2013 e de 10.04.2014, proc. n.º 5618/12 e proc. n.º 7396/14, respetivamente, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.
Atento o disposto no artigo 640.º do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. [António dos Santos Abrantes, ob. cit. p. 169.]
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que o Recorrente cumpriu com os ónus a seu cargo.
O Recorrente pretende que este Tribunal de recurso reaprecie a decisão em relação a um conjunto de factos julgados, concretamente,
- os factos alegados nos art.s 21º a 23º da impugnação relativa a 2005 (Proc. 3282/10.5BEPRT, distribuído da Unidade Orgânica 5);
- os factos alegados nos art.s 19º, 21º e 22º da impugnação relativa a 2007 (Proc. 2349/11.8BEPRT, distribuído na Unidade Orgânica 4);
- o valor de € 63.685,59 pago a título de taxas de justiça das faturas referidas no art. 21º da impugnação relativa ao exercício de 2005;
- o valor de € 66.327,59 pago a título de taxas de justiça das faturas referidas no art. 19º da impugnação relativa ao exercício de 2007;
- as quantias entregues pelos clientes em 2005, a título de provisões (que não fizeram parte do constante da declaração do lucro tributável de € 60.783,31), no valor global de € 88.674,74, foram totalmente incluídas nas faturas emitidas a partir de 2006 e pagas pelos clientes, as quais somam € 372.148,13;
- esta quantia de € 372.148,13 integrou as declarações anuais para efeitos de IRC/IRS, sendo que relativamente a ela, já foi pago o respetivo IVA;
- as quantias entregues pelos clientes em 2007, a título de provisões (que não fizeram parte do constante da declaração do lucro tributável de € 52.503,24), no valor global de € 141.106,28, foram totalmente incluídas nas faturas emitidas a partir de 2008 e pagas pelos clientes, as quais somam € 434.455,48; e
- esta quantia de € 434.455,48 integrou as declarações anuais para efeitos de IRC/IRS, sendo que relativamente a ela, já foi pago o respetivo IVA , sustentando que os mesmos deverão antes ter-se como provados, com base na devida valoração de meios de prova que especifica, nomeadamente Da transcrição do CD Áudio supra referido, do qual a recorrente transcreve na parte essencial para o efeito, bem como os documentos juntos com as impugnações relativas ao IVA do exercício de 2005 e do exercício de 2007 bem como dos mapas das taxa se justiça pagas referentes aos referidos exercícios.
Nos referidos processos de impugnação estão em causa os rendimentos coletáveis de € 88.674,74 e de € 141.106,28 do ora recorrente, determinados pela avaliação indireta, de que resulta a liquidação adicional de IVA de € 19.051,66 e de juros compensatórios de € 2.591,03, relativos ao exercício de 2005, e de € 29.632,32 e juros compensatórios de € 1.971,16, relativos ao exercício de 2007.
Defende assim o Recorrente que pelos documentos juntos ao processo e pelo depoimento das testemunhas «AA» e «BB», pretende demonstrar que parte dos € 88.674,74 e parte dos € 141.106,28 foram afetados ao pagamento de taxas de justiça, por um lado, e por outro, que o IVA devido pelo exercício de 2005 foi integralmente pago entre 2007 e 2011, e o IVA devido pelo exercício de 2007, foi integralmente pago entre 2009 e 2012, apenas podendo haver lugar a juros de mora.
Ou seja, pretende que dos factos aditados se retirem determinadas conclusões de direito que levem à procedência do recurso e consequentemente da impugnação judicial.
Ora, desde já se diga que o Tribunal a quo não teve dúvidas, analisando a prova produzida nos autos pelo Recorrente, analisada no seu conjunto, quer documental, quer testemunhal, “(…) é manifesto que os Impugnantes também não lograram demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável, razão pela qual improcede este fundamento da impugnação. (...)”.
Analisados e ponderados tais meios de prova, o juízo probatório a que chegámos em torno da questionada factualidade em nada diverge do que foi alcançado pela 1.ª instância.
Vejamos a motivação da sentença recorrida quanto à factualidade provada e não provada:
“(…) A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente, com relevância para a boa decisão da causa, resultou da análise conjugada da prova documental constante dos autos, dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados por ambas as partes e/ou pelos documentos juntos, baseando-se essencialmente numa livre apreciação realizada pelo tribunal.
No que respeita à prova documental, teve-se em consideração os documentos constantes dos autos, designadamente, dos processos administrativos e de reclamação graciosa apensos, os quais, como resulta do probatório, se mostraram relevantes para a decisão.
De referir que todos os factos dados como provados com base em tais documentos, deles resultam com toda a clareza, sendo certo, ainda, que foi atendida a credibilidade que todos estes documentos encerram, a que acresce o facto de não terem sido postos em causa pelas partes.
Importa destacar, no que respeita aos factos respeitantes aos relatórios de inspeção tributária, que se encontram, além de parcialmente transcritos, dados por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, a sua qualidade de documentos autênticos (cf. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil) uma vez que são exarados por funcionário da Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, apenas tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Administração Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que, no entanto, os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do Tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cf. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).
Quanto aos documentos que serviram de base à fixação dos factos 37 a 40, trata-se de documentos particulares cuja força probatória se circunscreve às declarações de ciência ou de vontade que deles constam como feitas pelo seu subscritor, não fazendo prova plena dos factos nele narrados como efetivamente praticados ou como objeto da sua perceção direta, sujeitos, por isso, à livre apreciação pelo Tribunal, numa análise crítica e conjugada com a restante prova produzida.
A prova testemunhal produzida nos autos, não assumiu relevância na formação da convicção do Tribunal, na medida em que os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela sociedade impugnante, concretamente, «MM», «NN» e «AA», apesar de detalhados e extensos, não vieram acrescentar qualquer factualidade que se entenda por relevante, face ao documentalmente provado nos autos.
Por outro lado, a testemunha arrolada pela impugnada, o inspetor tributário «BB» responsável pela ação inspetiva e subscritor dos relatórios de inspeção tributária, limitou-se a reafirmar a factualidade apurada e as conclusões vertidas em cada um dos relatórios de inspeção tributária referentes à sociedade de advogados, aqui impugnante.
Assim, a testemunha «MM», amigo pessoal do sócio-gerente da sociedade impugnante, também indicado como perito da sociedade no procedimento de revisão da matéria coletável, nada permitiu adiantar quanto aos factos em causa, designadamente aqueles com relevância para a boa decisão da causa. Prestou um depoimento genérico, pautado pela emissão de juízos de valor e opiniões genéricas, que, aliás se mostraram pouco isentas, revelando uma relação pessoal muito próxima. De resto, afirmou que a sociedade apenas faturava os honorários no final dos processos e que eram fixados em função dos resultados obtidos, factualidade esta que já resultava do relatório de inspeção e não se mostrava controvertida [veja-se facto provado n.º41], justificando que o respetivo montante dependia (em parte) do resultado.
Quanto ao depoimento prestado pela testemunha «NN», que desempenhou funções de Técnica Oficial de Contas da sociedade impugnante a partir de fins de março de 2009, limitou-se a descrever o procedimento habitual de contabilização dos adiantamentos de clientes que apurou serem efetuados pelo anterior Técnico Oficial de Contas da sociedade após análise da contabilidade dos anos anteriores.
Uma vez que apenas em 2009 assumiu as funções de TOC, não pode esclarecer com grande propriedade a forma como a contabilidade era organizada, apenas a realidade com que se deparou.
Confirmou que as faturas só eram emitidas no final dos processos, nada mais tendo adiantado de relevante para a decisão da causa.
Mais veio dizer que a contabilidade se encontrava organizada, não nas pastas da contabilidade, mas nos processos, pelo que precisava sempre da colaboração dos advogados.
Explicou, mais uma vez, que não foi possível proceder às entregas de documentos solicitados em sede inspetiva, porque toda a documentação era guardada no processo e não podia entregar os processos porque estes continham matéria sigilosa.
No demais, o seu depoimento mostrou-se pouco consistente quanto à documentação contabilística de que a sociedade dispunha e à que lhe havia sido solicitada pela inspeção tributária, revelando hesitações quanto aos documentos existentes na contabilidade e aos que foram apresentados no decurso da inspeção.
Também o depoimento da testemunha «AA», que desempenha funções de empregado de escritório da sociedade impugnante desde 2005, nada veio adiantar que se mostre relevante para a boa decisão da causa, limitando-se a referir a documentação solicitada e apresentada e a confirmar a faturação apenas no final do processo.
Por seu turno, como acima se referiu, a testemunha «BB», inspetor tributário que foi responsável pela inspeção levada a cabo à sociedade impugnante, apenas reiterou os factos materiais referidos no relatório de inspeção, as diligências efetuadas e conclusões retiradas e, por isso, não assumiu relevo adicional para a decisão da presente causa.
Quanto aos factos não provados, sempre diremos que estes resultam da ausência de prova, pela sociedade que se mostrasse apta e suficiente a permitir que que tal factualidade fosse dada como provada.
Efetivamente, a conjugação de toda a prova produzida, não permitiu convencer o tribunal da versão dos factos trazida pela sociedade impugnante, persistindo sérias reservas sobre tal conjunto de factos, pelo que não foi possível alcançar, com significativo grau de certeza um juízo probatório afirmativo.
Desde logo, os Impugnantes não juntaram aos autos qualquer documento comprovativo que permita dizer que os valores globais de €88.674,74 e €141.106,28 correspondam a recebimentos de clientes nos anos de 2005 e de 2007, realizados a título de provisão de despesas e não a título de qualquer tipo de rendimento; ou não estes valores tenham sido totalmente incluídos das faturas emitidas naqueles anos económicos (de 2005 e de 2007) ou nos anos posteriores.
Com efeito, para prova de que os valores de € 88.674,74 e €141.106,28 correspondem a recebimentos de clientes a título de provisão de despesas e não a título de qualquer tipo de retribuição ou rendimento [veja-se factos não provado a) e b)], os Impugnantes juntaram notas de lançamento (veja-se factos provados 37. e 38.) onde é indicado o descritivo de “entregas para custas judiciais”, mais juntando uma listagem/tabela (ali dada por reproduzida para todos os efeitos legais), onde fizeram constar, por referência aos clientes e às faturas listadas no facto provado 37 (por remissão às listas constantes de cada uma das petições iniciais ali dadas por reproduzidas), os valores de “Taxas de justiça Pagas”, com indicação do valor total de €63.685,59 e €66.327,59 (veja-se facto provado n.º 40) não comprovando, contudo, o pagamento dessas custas judiciais/taxas de justiça, com a junção por exemplo, dos respetivos documentos de pagamento.
Em todo o caso, da análise levada a cabo pelo tribunal às faturas (veja-se factos provados n.º37, 38 e 39), também juntas para o efeito, resulta que, na generalidade dos casos, o valor dos adiantamentos efetuados a título de custas judiciais, sem liquidação de IVA, superava o valor dos preparos e outras despesas incluídas na fatura emitida a final que foi junta por referência aos clientes constantes das notas de lançamento, correspondendo essas diferenças necessariamente a honorários, cuja faturação não foi efetuada no momento do recebimento, o que é válido para as faturas e notas de lançamento juntas com cada uma das petições iniciais, documentos 1 a 214 da impugnação 3582.10.5BEPRT e documentos 1 a 417 da impugnação 2349/11.8BEPRT.
Quanto ao factos não provados c) e d), importa referir que face aos documentos apresentados pelos Impugnantes, torna-se de difícil, senão impossível, relacionar diretamente o valor respeitante ao acréscimo do saldo da conta 219 - Adiantamento de clientes, nos valores de €88.674,74 e €141.106,28 em causa nos autos, com as notas de lançamento e faturas juntas, uma vez que não foi junto qualquer documento que nos permita apurar a existência de uma relação direta entre cada um destes valores e as notas de lançamento e faturas juntas aos autos emitidas em anos posteriores.
Apesar de os Impugnantes juntarem aos autos notas de lançamento nos precisos valores de €88.674,74 e €141.106,28, bem como faturas emitidas em anos posteriores, relativas aos clientes constantes dessas notas de lançamento, não foi junto aos autos qualquer documento, por exemplo um extrato discriminado por clientes da conta em causa, que nos permitisse relacionar aqueles valores totais de €88.674,74 e €141.106,28 apurados pelos SIT, como sendo o valor de acréscimo do saldo da conta 219 - Adiantamento de clientes no inicio e fim dos exercícios de 2005 e de 2007, respetivamente, correspondia realmente aos clientes e notas de lançamento e correspondentes faturas que os Impugnantes juntaram aos autos, ficando assim o tribunal em fundada dúvida da sua relação direta.
Pelo exposto, na ausência de prova clara e evidente fica o tribunal com dúvida fundada que não permite dar como provada tal factualidade pela positiva. Quanto ao mais, verifica-se que as restantes asserções constantes da petição inicial constituem meras considerações pessoais, juízos de valor, generalidades e/ou conclusões a extrair de factos não alegados, que, por total ausência de consubstanciação, tão pouco estariam sujeitos a prova ou haveria que elencar nos factos não provados. E, por fim, da instrução da causa também não resultaram demonstrados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir. (…)”
Entendeu ainda o Tribunal a quo no decurso do seu raciocínio descrito na sentença que:
“(…) Ora, apesar dos Impugnantes por um lado alegarem que os adiantamentos em causa, nos valores apurados, pelos SIT, de €88.674,74 e €141.106,28, não se referiam apenas a honorários, mas essencialmente a despesas, não lograram demonstrar tal factualidade [cf. factos não provados a) e b)].
Desde logo, não resulta do probatório a que se referiam as ditas despesas, uma vez que não logrou juntar, a impugnante, qualquer documento comprovativo das mesmas, que, sem margem para dúvidas, demonstrassem o verdadeiro excesso na quantificação, tendo a impugnantes limitado a sua atividade probatória a suscitar dúvidas, não concretizando nem provando tal excesso.
Com efeito, e tal como se motivou na decisão de facto, os Impugnantes juntaram notas de lançamento (cf. factos provados n.º 37 e 38) onde é indicado o descritivo de “entregas para custas judiciais”, mais juntando uma listagem/tabela, onde fizeram constar, por referência aos clientes e às faturas a que se alude em 37., os valores de “Taxas de justiça Pagas”, com indicação do valor total de €63.685,59 e €66.327,59 (cf. facto provado n.º 40), mas não comprovaram o pagamento dessas custas judiciais/taxas de justiça, com a junção por exemplo, dos respetivos documentos de pagamento, não tendo então os documentos apresentados a idoneidade de demonstrar o alegado, sendo que por outro lado, e tal como de igual modo se motivou na decisão de facto, e aqui para a qual se remete por desnecessidade de repetição, pela análise levada a cabo pelo tribunal às faturas juntas aos autos (cf. factos provados 37 a 40), resulta, na generalidade dos casos, que o valor dos adiantamentos efetuados a título de custas judiciais, superava o valor dos preparos e outras despesas incluídas nas faturas emitidas a final que foram juntas por referência aos clientes identificados nas notas de lançamento.
Por outro lado, a sociedade impugnante alega que o valor estimado foi já faturado e declarado em anos posteriores e que relativamente ao imposto referente ao valor de honorários relativos aos montantes €88.674,74 e €141.106,28 apenas poderia estar em causa o pagamento desatempado e o pagamento de juros compensatórios.
Todavia, salienta-se que para efeitos de demonstração do alegado excesso na quantificação não bastava aos impugnantes tentar justificar o valor do acréscimo do saldo da conta “21.9- Adiantamento de clientes” naqueles montantes, de € 88.674,74 e de 141.106,28, como tentaram fazer, antes se impondo a justificação de todos os lançamentos da referida conta, o que não foi feito.
Dito de outro modo, o que relevava para o afastamento da quantificação efetuada era que, do valor dos adiantamentos recebidos em 2005 e 2007, os Impugnantes discriminassem o que eram provisões por conta dos honorários e provisões para pagamento de despesas (e não apenas do diferencial entre os saldos a 31.12.2004 e 31.12.2005 e 31.01.2006 e 31.12.2007 que serviu de base à tributação por métodos indiretos), o que não fizeram.
Acresce que, e de qualquer forma, ao contrário do que invocam os Impugnantes, não se mostrou sequer provado em juízo que o valor de € 88.674,74 e €141.106,28, referente a quantias entregues pelos clientes em 2005 e 2007, foi totalmente incluído nas faturas emitidas em anos posteriores [cf. factos não provados c)e d)], tenha sido a título de despesas ou de honorários, uma vez que, e tal como se motivou na decisão de facto e para a qual se remete, face aos documentos apresentados pelos Impugnantes, torna-se de difícil, senão impossível, a relacionação direta do valor respeitante ao acréscimo do saldo da conta 219 - Adiantamento de clientes, nos valores de €88.674,74 e €141.106,28 em causa nos autos, com as notas de lançamento e faturas juntas, uma vez que nenhum documento foi trazido aos autos que permitisse fazer uma relação direta entre tal valor e as notas de lançamento e faturas juntas aos autos de anos posteriores.
Acresce ainda que, e no que toca ao método de quantificação empregue pelos SIT – a tributação do diferencial de saldos da conta 219 entre 01.01.2005 e 31.12.2005, e 01.01.2007 e 31.012.2007 nos montantes de €88.674,74 e €141.106,28 – quando existiam valores não justificados em outras contas que podiam ter sido igualmente consideradas (v.g. a conta 268), e não foram – embora não fosse o único possível (v.g. podiam os SIT ter considerado os processos em que a sociedade interveio e estimar uma percentagem sobre o valor das ações, mas trata-se de um critério falível, porque nem sempre há uma relação direta entre honorários e valor da ação) – mostrou-se uma escolha prudente e menos gravosa para a sociedade inspecionada.(…)”
Perante esta motivação retira-se que quer a prova documental apresentada, quer o depoimento das testemunhas nenhum dos argumentos trazidos pelo Recorrente (repetidos e apreciados pelo Tribunal a quo) a esta instância de recurso se apresenta adequado a contrariar o juízo probatório do Tribunal a quo, alcançado por via do princípio da livre apreciação da prova. Relembra-se que o tribunal de recurso só deve modificar a matéria de facto quando a convicção do julgador, em 1.ª instância, não seja razoável, isto é, quando seja manifesta a desconformidade dos factos assentes com os meios de prova disponibilizados nos autos, dando-se assim a devida relevância ao princípio da livre apreciação da prova e à garantia do duplo grau de jurisdição sobre o julgamento da matéria de facto.
Daí que, dos meios de prova concretamente indicados como fundamento da crítica ao julgamento da matéria de facto deva resultar claramente uma decisão diversa. É por essa razão que a lei utiliza o verbo “impor”, com um sentido diverso de, por exemplo, “permitir”.
Assim, “(…) Só deve ser alterada a matéria de facto nos casos de manifesta e clamorosa desconformidade dos factos assentes com os meios de prova disponibilizados nos autos, dando assim prevalência ao princípio da oralidade, da prova livre e da imediação - cfr. ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in “TEMAS DA REFORMA DO PROCESSO CIVIL”, II volume, 4ª edição, 2004, págs. 266 e 26 .
Entendimento semelhante posto em causa no Tribunal Constitucional por ofensa da garantia do duplo grau de jurisdição, foi considerado conforme à constituição (...): “A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte, nem pode subverter, o princípio da livre apreciação das provas e não se pode perder de vista que na formação da convicção do julgador entram, necessariamente, elementos que em caso algum podem ser importados para a gravação da prova e factores que não são racionalmente demonstráveis”, de tal modo que a função do Tribunal da 2ª-. Instância deverá circunscrever-se a “apurar a razoabilidade da convicção probatória do 1° grau dessa mesma jurisdição face aos elementos que agora lhe são apresentados nos autos” Acórdão de 13.10.2001, in Acórdãos do T. C. vol. 51°, pág. 206 e ss..)”.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos do Prof. M. Teixeira de Sousa”(…) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado.
A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente (…)” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, pág. 348).
Para além disso e na sequência com que anteriormente fomos referindo importa ainda ter em atenção que pese embora a maior amplitude conferida pela reforma de processo civil a um segundo grau de jurisdição em sede de matéria de facto a verdade é que, todavia, não se está perante um segundo julgamento de facto (tribunal “ad quem” aprecia apenas os aspetos sob controvérsia) e nem o tribunal de recurso naquele julgamento está colocado perante circunstâncias inteiramente idênticas àquelas em que esteve o tribunal “a quo” apesar do registo da prova por escrito ou através de gravação magnética dos depoimentos oralmente prestados.
É que o Tribunal “ad quem” não vai à procura duma nova convicção, não lhe sendo pedido que formule novo juízo fáctico e sua respetiva fundamentação.
O que se visa determinar ou saber é se a motivação expressa pelo Tribunal “a quo” encontra suporte razoável naquilo que resulta do ou do(s) depoimento(s) testemunhal(ais) (registados a escrito ou através de gravação) em conjugação com os demais elementos probatórios existentes ou produzidos nos autos.
Será, portanto, um problema de aferição da razoabilidade, à luz das regras da ciência, da lógica e da experiência da convicção probatória do julgador no Tribunal “a quo”, aquele que, no essencial, se coloca em sede de sindicabilidade ou fiscalização do julgamento de facto pelo Tribunal “ad quem”.
Daí que na reapreciação da matéria de facto ao tribunal de recurso apenas cabe um papel residual, limitado ao controle e eventual censura dos casos mais flagrantes, como sejam aqueles em que o teor de algum ou alguns dos depoimentos prestados no Tribunal “a quo” lhe foram indevidamente indiferentes, ou, de outro modo, eram de todo em todo inidóneos ou ineficientes para suportar a decisão a que se chegou.
Em face do que vimos expondo ao tribunal de recurso apenas e só é dado alterar a decisão sobre a matéria de facto em casos excecionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e essa mesma decisão.
Pelo que a pretensão da recorrente terá de improceder.
Do erro de julgamento de direito
Por aplicação de métodos indiretos – violação de lei por erro nos pressupostos e por erro na quantificação da matéria tributável e do rendimento tributável.
Vejamos.
A recorrente alega que,
26. A Administração Tributária não demonstrou a verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indiretos (art. 74º n.º 2 LGT) uma vez que as incorreções invocadas (art. 87º/1-b da LGT) nunca inviabilizaram o apuramento da matéria tributável (art. 88º LGT) nos termos da conta 21.9 Adiantamento de clientes.
27. A Administração Tributária devia sempre ter optado pela avaliação direta, efetuando as correções aritméticas que entendesse apropriadas, em vez de avançar para a avaliação indireta. (art. 85º/1 LGT).
28. A referida dupla tributação é prova suficiente do excesso na aplicação dos métodos indiretos, devendo esta questão não passar despercebida e ser apreciada com a relevância, isenção e equilíbrio que merece. (cf. art. 74º/2, 98º e 99º da LGT).
29. Assim, ao abrigo do disposto no art. 99º/1 da LGT, deve-se entender que não existe fundamento para a aplicação de métodos indiretos, uma vez que a Administração Tributária não demonstrou os respetivos pressupostos de aplicação (art. 88º/1 e 74º/3 da LGT).
O nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.
Daí o caráter subsidiário da avaliação indireta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal.
Tal decorre da LGT, para que especificamente remetiam os, à época, artigos 52.º do CIRC e 90º do CIVA.
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação direta, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indireta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indiretos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não refletir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.
Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.
O recurso aos métodos indiretos só se justifica quando a Administração Tributária tem necessidade de lançar mão de presunções ou indícios, por não conseguir suporte documental, ou outro, credível que lhe permita determinar a matéria tributável (neste sentido, Acórdão do STA de 27.05.2015, proferido no âmbito do processo 01509/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Mais se diga que a regularidade formal da contabilidade só é de presumir como aderente à realidade se não ocorrerem indícios sérios de que a mesma não reflete a efetiva situação da empresa, o que é de aferir segundo critérios de razoabilidade e normalidade (vide Acórdão do TCA Sul de 13.04.2010, proferido no âmbito do processo 02800/08, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Nas palavras de CRISTINA MOTA LOPES “a importância atribuída à contabilidade no apuramento do lucro tributável implicou a necessidade de introduzir, também na lei fiscal, um conjunto de procedimentos necessários à sua validação como ponto de partida credível, na tributação do rendimento real.
Assim, entre outros, exige-se que a contabilidade esteja organizada de acordo com o sistema de normalização contabilística (SNC) e outras disposições legais em vigor, para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas no CIRC, a qual deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e que deve estar organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes” (in O erro relevante para a inviabilização do apuramento direto da matéria coletável, Coleção Formação Contínua, IRC, Avaliação Indireta da Matéria Coletável e Responsabilidade Subsidiária, E-Book CEJ, junho de 2017, disponível em www.cej.mj.pt)
Assim sendo, no âmbito da relação da Administração Tributária com os contribuintes, por regra, a avaliação indireta só ocorre em situações classificáveis como “patológicas”, como é possível verificar pelas várias alíneas do artigo 87.º n.º 1 da LGT, salvo no caso do regime simplificado de tributação.
Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT) (vide, entre muitos, o acórdão do STA, de 17.10.2018, proferido no âmbito do processo 0261/11.0BECBR, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Por outras palavras, compete à Administração Tributária demonstrar que no caso concreto estão verificados os pressupostos que legitimam o recurso à tributação por métodos indiretos, isto é, “que nesse específico caso a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, desta forma cumprindo o especial dever de fundamentação que sobre si o legislador fez recair” (in acórdão do TCA Norte de 08.03.2012, proferido no âmbito do processo 01290/07.3BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Caso a Administração consiga demonstrar esses pressupostos, posteriormente, o contribuinte terá o ónus de demonstrar a existência de excesso na quantificação, (conforme decorre do artigo 74.º n.º 3 da LGT).»
Mais diremos, que tendo a avaliação indireta carácter excecional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação direta (artigo 85. ° n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).
Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.
Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva.
Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).
Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efetuadas ou valores incorretos.
Por conseguinte e considerando que a AT atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua atuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante ora Recorrente não eram os corretos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexactidões aventadas.
Temos, portanto, que quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.
Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.
Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indiretas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” – como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Feito este breve enquadramento, vejamos o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiretos é posta em causa pela Recorrente, em sede de errada valoração e subsunção dos factos assentes e elencados em sede de conclusões, sendo que ali se discorreu nos seguintes termos:
“(…) Na situação dos autos, de acordo com os relatórios de inspeção tributária (RIT), respeitantes a cada um dos anos em apreciação, o recurso aos métodos indiretos assentou na ausência de credibilidade do sistema contabilístico da sociedade que impossibilitou a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável declarada nos exercícios de 2005 e de 2007, resultante da insuficiência de elementos da contabilidade, de irregularidades na sua organização e da recusa da exibição de documentos contabilísticos, nos termos dos artigos 87º, alínea b), e 88º, alíneas a) e b), da LGT, por remissão do n.º 1 do, à data, artigo 52º do CIRC.
Para concluir em tal sentido, os Serviços de Inspeção Tributária (doravante, SIT) basearam-se nos seguintes factos e motivos, como dali se extrai:
▪ não foram fornecidos pela sociedade inspecionada elementos quanto aos saldos das contas 219 (adiantamentos de clientes), 267 (consultores e assessores) e 268 (devedores e credores diversos), designadamente, extratos das contas, documentos de suporte de todos os adiantamentos e/ou pagamentos efetuados em nome e por conta do cliente/terceiros, nem foi apresentado o inventário dos “produtos e trabalhos em curso” declarados, alegando segredo profissional, tendo os SIT entendido não estarem tais elementos abrangidos por esse segredo sendo, por isso, ilegítima a recusa;
▪ não foi apresentado o extrato da conta “12-depósitos à ordem” dentro do prazo de 30 dias concedido, tendo sido solicitado um prazo adicional de mais 60 dias para o efeito, tendo sido concedidos 30 dias, findos os quais a sociedade requereu nova prorrogação do prazo por mais 30 dias, o que foi recusado, não tendo esse extrato sido apresentado;
▪ na sua prática contabilística, a sociedade apenas reconhece os honorários como proveito e declara o IVA no momento em que é recebida a totalidade dos valores, independentemente do período a que digam respeito, o que contraria o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18º do CIRC;
▪ Em 2005, a sociedade declarou proveitos para efeitos fiscais no valor de €169.933,72 e a) de acordo com os balancetes fornecidos, em 31.12.2005 tem um saldo a crédito de €255.343,49 a título de adiantamentos de clientes (conta 219), sendo esse saldo a 31.12.2004 - 01/01/2005 de €166.668,75, o que significa que foi recebendo dos clientes sem reconhecer os correspondentes proveitos, diferindo lucros do exercício, isto é, demonstra um volume de proveitos substancialmente superior aos declarados para efeitos fiscais; b) de acordo com os balanços fornecidos, outros créditos foram reconhecidos noutras contas de terceiros, tendo uma dívida a terceiros de curto prazo que totaliza €373.881,37, valor muito desfasado relativamente aos proveitos declarados, não tendo a sociedade exibido documentos comprovativos de tais valores;
▪ Em 2007, a sociedade declarou proveitos para efeitos fiscais no valor de €176.293,32 e: a) de acordo com os balancetes fornecidos, em 31.12.2007 tem um saldo a crédito de €378.255,85 a título de adiantamentos de clientes (conta 219), sendo esse saldo a 31.12.2006 – 01.01.2007 de €237.149,57, o que significa que foi recebendo dos clientes sem reconhecer os correspondentes proveitos, diferindo lucros do exercício, isto é, demonstra um volume de proveitos substancialmente superior aos declarados para efeitos fiscais; b) de acordo com os balanços fornecidos, outros créditos foram reconhecidos noutras contas de terceiros, tendo uma dívida a terceiros de curto prazo que totaliza €500.477,52, valor muito desfasado relativamente aos proveitos declarados, não tendo a sociedade exibido documentos comprovativos de tais valores;
Entendemos, assim, sem necessidade de outras considerações, que os factos elencados no relatório de inspeção tributária, tal como acima descritos, são mais do que suficientes para permitir à AT concluir que a contabilidade da sociedade inspecionada não refletia o resultado obtido nos exercícios de 2005 e de 2007, constituindo causa direta e necessária da impossibilidade de aplicação das regras da avaliação direta, traduzindo a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Desde logo, como bem entenderam os SIT, quanto aos documentos referentes aos saldos das contas 219, 267 e 268 – correspondentes a adiantamentos de clientes, consultores, assessores e intermediários e devedores e credores diversos –, apesar de a sociedade ter invocado o segredo profissional para os não fornecer, estão em causa elementos que não colidiam com o segredo profissional abrangido pelo artigo 87º do Estatuto da Ordem dos Advogados (EOA), aprovado pela Lei n.º 15/2005, de 26 de janeiro, que refere que o advogado é obrigado a guardar segredo profissional no que respeita a todos os factos cujo conhecimento lhe advenha no exercício das suas funções ou da prestação dos seus serviços, porquanto não estavam em causa conteúdos ou a substância de processos a cargo da sociedade, designadamente os dossiers de clientes de onde constem memorandos de consultas ou documentos com instruções fornecidas pelo cliente, cuja revelação só se poderia verificar após autorização do presidente distrital da OA (cf. nesse sentido o n.º 4 do artigo 87º do EOA), mas tão só a consulta de elementos e documentos de contabilidade, os quais não eram suscetíveis de revelar qualquer informação sigilosa relativamente aos negócios do cliente, podendo, apenas, revelar o nome que até consta, designadamente, das faturas e recibos emitidos pela sociedade, aos quais os SIT tinham, necessariamente, de ter acesso legal, que não estavam, de modo algum, compreendidos naquilo que é o sigilo profissional.
Como tal, tendo os SIT considerado que a recusa de acesso à informação contabilística solicitada era ilegítima, com fundamento no alegado segredo profissional, só podiam concluir que os elementos/documentos solicitados se mostravam em falta, razão pela qual não fazia qualquer sentido requererem autorização judicial nos termos do artigo 63º, n.º 2 da LGT.
E sendo certo que foi pedida à sociedade inspecionada autorização para o acesso às contas e documentos bancários nos termos do artigo 63º-B da LGT, ao que a sociedade declarou não os poder disponibilizar por existirem movimentos cobertos pelo sigilo profissional sem antes solicitar autorização à Ordem dos Advogados para levantamento do sigilo profissional (cf. factos provados), a verdade é que não foi a falta desta autorização que serviu de base à decisão de aplicação de métodos indiretos, mas sim (e entre outros motivos) a não exibição de parte da contabilidade.
Veja-se, aliás, que parte, que não todos, dos elementos contabilísticos solicitados acabaram por ser apresentados pela sociedade inspecionada no pedido de revisão da matéria coletável e nestes autos (notas de lançamento e faturas) sem qualquer pedido de dispensa do alegado sigilo profissional à Ordem dos Advogados e que diversos intervenientes tiveram igualmente acesso a estes elementos no decurso dos procedimentos tributários de inspeção e de revisão (como, por exemplo, o perito da parte no procedimento de revisão), pelo que apenas aos SIT foi vedado o acesso a estes.
No entanto, note-se que a lista de valores e documentos apresentados (documentos juntos com cada uma das petições iniciais, a que se referem os factos provados n.º 37 a 40), que perfazem, as notas de lançamento, um total de €88.674,74 e €141.106,28, iguais à variação do saldo da conta 219 nos exercícios de 2005 e de 2007, respetivamente, os quais não traduzem o valor dos adiantamentos efetuados naqueles anos (de 2005 e de 2007).
Na verdade, de acordo com as notas explicativas do Plano Oficial de Contabilidade (POC), em vigor à data, a conta 219 “regista as entregas feitas à empresa relativas a fornecimentos a efectuar a terceiros, cujo preço não esteja previamente fixado.
Pela emissão da factura, estas verbas serão transferidas para as respetivas contas na rubrica 211 clientes – clientes c/c”, pelo que o saldo dessa conta [que não é o correspondente aos valores de €88.674,74 e €141.106,28, pois estes são respeitante à diferença entre o saldo inicial e o saldo final em cada um daqueles anos – 2005 e 2007] é apenas o resultado a 31.12.2005 e 31.12.2207 do somatório dos registos a crédito que traduzem os adiantamentos recebidos de terceiros e do somatório dos registos a débito, que traduzem as transferências para a conta 211, aquando da emissão de faturas.
Para se conhecer o valor dos adiantamentos recebidos em 2005 e em 2007, era necessário então que a sociedade inspecionada tivesse fornecido os extratos da conta 219, para se somar ao respetivo saldo, as transferências para a conta 211, lançadas naquela conta, o que não fez, sendo ainda fulcral que tais extratos fossem analíticos, de forma a conseguir fazer a competente correspondência dos movimentos dos clientes.
Ou seja, só com o fornecimento de tais extratos era possível fazer a análise cruzada de documentos de custos, proveitos e fluxos financeiros, possibilitando conhecer os factos a que se reporta a escrita, doutra forma, os saldos apresentados são meros números a 31/12.
Não tendo tais extratos sido apresentados, não foi possível aos SIT avaliar os fluxos financeiros entrados e saídos na sociedade, nomeadamente todos (e não apenas a diferença do saldo) os contabilizados na conta “21.9-Adiantamentos de clientes” (valores entregues pelos clientes antes da emissão da fatura definitiva), ficando então desde logo a AT impossibilitada de conferir os valores declarados, na medida em que, inexistindo elementos que permitam tal controlo, é manifesto que se mostra inviabilizada a adequada comprovação da matéria tributável declarada, não se vislumbrando como é que a AT poderia reconstituir tais fluxos se não tinha sequer elementos que lhe permitissem confirmar os valores monetários entrados nos anos em causa e o seu destino, donde, se encontram preenchidos os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indiciários, uma vez que, através da contabilidade da sociedade e dos documentos disponibilizados aos SIT, não foi possível apurar sequer o destino e tratamento contabilístico de tais fluxos financeiros.
Alega a impugnante não se ter recusado a apresentar os documentos solicitados, mas que necessitava de tempo para os reunir, todavia, a AT, para além do prazo legalmente estabelecido de trinta dias previsto no à data n.º 3 do artigo 52º do CIRC [que relembrando, refere que o prazo para a regularização ou apresentação da contabilidade “não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias”], concedeu um prazo adicional para a apresentação dos documentos em falta de mais trinta dias (facto que resulta provado nos autos). Além disso, e quanto aos argumentos apresentados pela sociedade inspecionada ao peticionar a prorrogação do prazo, a alínea a) do artigo 88º da LGT, é clara ao referir quanto à inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, “mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
A este propósito, conforme referem José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal, Maria João Menezes [in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, p. 912], “(…) Congruentemente e para estes efeitos, será indiferente apreciar o grau de culpa, ou ausência da mesma, na criação das situações que conduzem à utilização da avaliação indireta.
Logo, ainda que inexista culpa na inexistência ou insuficiência dos elementos da contabilidade, está legalmente admitida a avaliação por métodos indiciários. (…)”.
Além do mais, mesmo no procedimento de revisão, a sociedade inspecionada apresentou (não os extratos solicitados mas) um balancete dos exercícios de 2005, 2006 e 2007, no qual figuravam valores acumulados a crédito na conta 219, sendo certo que tal documento nada veio demonstrar, designadamente qual o valor das despesas por conta de terceiros, o que resulta da falta de apresentação dos documentos necessários para o efeito. Já nos presentes autos, continuaram a não ser apresentados, os extratos solicitados (contas 12, 219, 267, 268, 68112) que, não estando cobertos pelo alegado sigilo profissional, permitiriam aceder aos valores que foram sendo contabilizados ao longo daqueles anos, apenas estando disponíveis os saldos a 31.12, desconhecendo-se a que factos se reporta o valor de tais saldos, também não tendo sido apresentados os inventários de produtos e trabalhos em curso.
Por outro lado, verificaram os SIT que, na sua prática contabilística, a sociedade apenas reconhecia os honorários como proveito e declarava o IVA, no momento em que era recebida a totalidade dos valores, independentemente do período ou períodos a que diziam respeito, escudando-se a impugnante nos disposto pelos artigos 1154º e 1161º, d) do Código Civil, de onde extrai que o advogado apenas está obrigado a prestar contas a final, por se obrigar a proporcionar um resultado que se verifica somente no termo do processo em cada uma das instâncias que percorra.
Ora, se assim é para efeitos jurídico-civilísticos, o mesmo não se poderá dizer para efeitos contabilísticos e fiscais.
Com efeito, não podemos deixar de considerar que as sociedades de advogados devem ter a sua contabilidade organizada e têm a sua matéria coletável determinada nos termos do CIRC (cf. o artigo 6º, n.º 1) e, como tal, estão obrigadas a respeitar o princípio contabilístico do acréscimo (ou especialização) que determina que “… os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam”, igualmente consagrado no artigo 18º do CIRC, onde se prescreve, na redação à data, que “[o]s proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito (…)”, e para efeitos de aplicação deste princípio, dispõe a alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo que “[o]s proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, exceto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução”.
Nesta linha, os serviços prestados por advogados consistem precisamente na prática de vários atos ao longo do tempo (por exemplo, elaboração de peças processuais, participação em diligências, consultas jurídicas, etc.), pelo que, os proveitos correspondentes devem ser levados a resultados na medida proporcional à da sua execução.
Acresce que, nos termos do n.º 1 do artigo 98º do EAO, “[o] advogado pode solicitar ao cliente a entrega de provisões por conta dos honorários ou para pagamento de despesas, não devendo tais provisões exceder uma estimativa razoável dos honorários e despesas prováveis”.
Deste modo, os adiantamentos de clientes entregues a uma sociedade de advogados podem visar o pagamento de despesas ou, diferentemente, o pagamento de honorários, sendo que – ao contrário do que sustentam os Impugnantes – a parte dos adiantamentos que se refira a honorários deve ser levada a resultados na medida proporcional à execução dos serviços correspondentes em obediência ao referido princípio da especialização dos exercícios.
Ora, resulta do probatório que, na sua prática, a sociedade de advogados reconhece os honorários como proveitos e declara o IVA apenas no momento em que é recebida a totalidade dos valores, independentemente do período a que digam respeito. Subsumindo tal factualidade aos normativos aplicáveis acima enunciados, concluímos facilmente que esta prática contabilística adotada pela sociedade não se mostra conforme os mesmos, mostrando-se, consequentemente, errada.
Efetivamente, tal prática denuncia que a sociedade não cumpria o princípio da especialização dos exercícios, o qual lhe impunha que fosse levando a resultados os proveitos correspondentes aos atos que iam sendo praticados.
Neste ponto, alegam os Impugnantes que os adiantamentos em causa não se referiam a honorários, mas também a despesas e maioritariamente a taxas de justiça.
Todavia, isso não ficou provado nos autos (veja-se factos não provados), não tendo os impugnantes juntado aos autos qualquer documento comprovativo de tais despesas.
Aliás, incumbia à sociedade discriminar as provisões por conta dos honorários das provisões para pagamento de despesas, o que não fez, pelo que tal prática adotada pela sociedade se traduz em irregularidades na contabilidade.
Finalmente, invocam os SIT a grande disparidade entre os valores dos proveitos declarados pela sociedade para efeitos fiscais e os valores dos adiantamentos de clientes e da dívida a terceiros de curto prazo.
Efetivamente, como resulta do relatório de inspeção tributária, não se mostra com sentido que os adiantamentos de clientes (saldo de €255.343,49 em 2005 e de €378.255,85 em 2007) superem os proveitos declarados (€169.933,72 em 2005 e €176.293,32 em 2007), sendo também inverosímil que a dívida a terceiros de curto prazo atinja o valor de €373.881,37 e €500.477,52 em 2005 e 2007, respetivamente, o que indicia fortemente que a sociedade terá tido, naqueles anos, de 2005 e de 2007, um volume de proveitos substancialmente superior ao declarado para efeitos fiscais.
Emerge então, da conjugação de todas as circunstâncias apontadas pelos SIT que as mesmas legitimam a conclusão que estamos perante a existência de irregularidades na organização ou execução da contabilidade da sociedade e, bem assim, perante a recusa, pela sua não apresentação, de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos (cf. as alíneas a) e b) do artigo 88º da LGT) que impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Daí que, nos termos das citadas normas, a AT tenha ficado legitimada a efetuar o apuramento da matéria tributável da sociedade com o recurso a métodos indiretos.
De resto, tal entendimento resulta igualmente do parecer do perito independente nomeado no procedimento de revisão ao reconhecer, relativamente ao exercício de 2005, que “a contabilidade está organizada de forma pouco técnica e pouca transparente …, faturando em exercícios seguintes, trabalhos e despesas respeitantes a exercícios anteriores…” “o valor dos adiantamentos recebidos pelo contribuinte em 2005, não será igual apenas à diferença entre o valor do saldo da conta de adiantamentos em 31/12/2005 e o valor do saldo da mesma conta em 31/12/2004, mas sim igual àquela diferença acrescida da soma dos valores a débito registados durante o exercício de 2005.
A aplicação, agora, do princípio da especialização dos exercícios, por forma a calcular, para efeitos fiscais, o valor a acrescer aos proveitos já contabilizados, declarados e tributados neste exercício, além de não ser tecnicamente viável, poderia originar uma duplicação da tributação destas receitas, por total ou parcialmente, já poderem estar contabilizadas, declaradas e tributadas nos exercícios seguintes, de 2006 a 2008 e poder haver outras a contabilizar, declarar e tributar em 2009 e exercícios posteriores.
Nestas condições, não seria sensato, por parte da comissão prosseguir os seus trabalhos» (cf. facto provado n.º29 onde se deram por reproduzidos, para todos os efeitos legais, os pareceres juntos pelo peritos nomeados).
Relativamente ao exercício de 2007, veja-se facto provado n.º 32, onde se deu por reproduzida a ata decisória do pedido de revisão deste ano, consta: “O Senhor Perito independente, nomeado a solicitação do contribuinte, no uso da faculdade prevista no n.º 4 do art. 91.º da Lei Geral Tributária parece acompanhar a posição do Perito da Administração Tributária, nos termos do seu parecer anexo à supracitada ata, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais”.
Conclui-se desta forma não ser possível a quantificação por métodos diretos, sendo de manter a quantificação constante do relatório de inspeção.
Da conjugação de todas as circunstâncias apontadas resulta como evidente a impossibilidade de apuramento direto e exato da matéria tributável, nos exercícios em causa, de 2005 e de 2007.
Efetivamente, não se vislumbra como superar as irregularidades e as insuficiências dos elementos contabilísticos que não foram apresentados pela sociedade inspecionada senão com o recurso aos métodos indiretos, na medida em que desde logo, por falta de elementos contabilísticos disponibilizados por aquela no procedimento de inspeção, não se mostrava possível apurar e determinar a origem e aplicação dos fluxos financeiros entrados naquela sociedade não refletidos nos proveitos contabilizados e declarados no exercício em causa.
Resulta então, e reiterando, que os elementos recolhidos pelos SIT constituem causa direta e necessária da impossibilidade de aplicação das regras da avaliação direta, sendo que mesmo que não se considerasse que individualmente os elementos reunidos pela AT não logravam justificar a atuação desta, conexos e à luz das regras da experiência comum, representam fundamentos bastantes das irregularidades e eventuais omissões apontadas que justificam o recurso à avaliação indireta.
Por todo o exposto, há que dar por concretizados, fundamentadamente, os pressupostos legitimadores para a aplicação dos métodos indiretos, encontrando-se, por conseguinte, a AT legitimada a recorrer à avaliação indireta da matéria tributável de IRC à sociedade, concluindo-se pela improcedência do invocado.
Aqui chegados, demonstrado que ficou que a AT reuniu os pressupostos para recorrer à metodologia indiciária, passou a caber aos Impugnantes “demonstrar, positivamente, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada” (artigo 74º, n.º 3 in fine da LGT).
Ou seja, cabe agora à sociedade impugnante o “ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada” - cf., por todos, Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 30/6/2009, processo n.º 02694/08 (disponível em www.dgsi.pt).
Resta então, uma vez que a sociedade impugnante não põe em causa o critério adotado porque nada referem se o mesmo se mostra desadequado e/ou inadmissível, aquilatar, se conseguiram ou não demonstrar a excessiva quantificação da matéria tributável em IRC.
E tal ónus deve consubstanciar-se na prova concludente de factos que ponham em causa os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela AT para prova da sua quantificação, não lhe incumbindo apenas uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo objetivo de suscitar apenas a dúvida sobre a quantificação do facto tributário.
Ora, apesar dos Impugnantes por um lado alegarem que os adiantamentos em causa, nos valores apurados, pelos SIT, de €88.674,74 e €141.106,28, não se referiam apenas a honorários, mas essencialmente a despesas, não lograram demonstrar tal factualidade [cf. factos não provados a) e b)].
Desde logo, não resulta do probatório a que se referiam as ditas despesas, uma vez que não logrou juntar, a impugnante, qualquer documento comprovativo das mesmas, que, sem margem para dúvidas, demonstrassem o verdadeiro excesso na quantificação, tendo a impugnantes limitado a sua atividade probatória a suscitar dúvidas, não concretizando nem provando tal excesso.
Com efeito, e tal como se motivou na decisão de facto, os Impugnantes juntaram notas de lançamento (cf. factos provados n.º 37 e 38) onde é indicado o descritivo de “entregas para custas judiciais”, mais juntando uma listagem/tabela, onde fizeram constar, por referência aos clientes e às faturas a que se alude em 37., os valores de “Taxas de justiça Pagas”, com indicação do valor total de €63.685,59 e €66.327,59 (cf. facto provado n.º 40), mas não comprovaram o pagamento dessas custas judiciais/taxas de justiça, com a junção por exemplo, dos respetivos documentos de pagamento, não tendo então os documentos apresentados a idoneidade de demonstrar o alegado, sendo que por outro lado, e tal como de igual modo se motivou na decisão de facto, e aqui para a qual se remete por desnecessidade de repetição, pela análise levada a cabo pelo tribunal às faturas juntas aos autos (cf. factos provados 37 a 40), resulta, na generalidade dos casos, que o valor dos adiantamentos efetuados a título de custas judiciais, superava o valor dos preparos e outras despesas incluídas nas faturas emitidas a final que foram juntas por referência aos clientes identificados nas notas de lançamento.
Por outro lado, a sociedade impugnante alega que o valor estimado foi já faturado e declarado em anos posteriores e que relativamente ao imposto referente ao valor de honorários relativos aos montantes €88.674,74 e €141.106,28 apenas poderia estar em causa o pagamento desatempado e o pagamento de juros compensatórios. Todavia, salienta-se que para efeitos de demonstração do alegado excesso na quantificação não bastava aos impugnantes tentar justificar o valor do acréscimo do saldo da conta “21.9- Adiantamento de clientes” naqueles montantes, de € 88.674,74 e de 141.106,28, como tentaram fazer, antes se impondo a justificação de todos os lançamentos da referida conta, o que não foi feito.
Dito de outro modo, o que relevava para o afastamento da quantificação efetuada era que, do valor dos adiantamentos recebidos em 2005 e 2007, os Impugnantes discriminassem o que eram provisões por conta dos honorários e provisões para pagamento de despesas (e não apenas do diferencial entre os saldos a 31.12.2004 e 31.12.2005 e 31.01.2006 e 31.12.2007 que serviu de base à tributação por métodos indiretos), o que não fizeram.
Acresce que, e de qualquer forma, ao contrário do que invocam os Impugnantes, não se mostrou sequer provado em juízo que o valor de € 88.674,74 e €141.106,28, referente a quantias entregues pelos clientes em 2005 e 2007, foi totalmente incluído nas faturas emitidas em anos posteriores [cf. factos não provados c)e d)], tenha sido a título de despesas ou de honorários, uma vez que, e tal como se motivou na decisão de facto e para a qual se remete, face aos documentos apresentados pelos Impugnantes, torna-se de difícil, senão impossível, a relacionação direta do valor respeitante ao acréscimo do saldo da conta 219 - Adiantamento de clientes, nos valores de €88.674,74 e €141.106,28 em causa nos autos, com as notas de lançamento e faturas juntas, uma vez que nenhum documento foi trazido aos autos que permitisse fazer uma relação direta entre tal valor e as notas de lançamento e faturas juntas aos autos de anos posteriores. Acresce ainda que, e no que toca ao método de quantificação empregue pelos SIT – a tributação do diferencial de saldos da conta 219 entre 01.01.2005 e 31.12.2005, e 01.01.2007 e 31.012.2007 nos montantes de €88.674,74 e €141.106,28 – quando existiam valores não justificados em outras contas que podiam ter sido igualmente consideradas (v.g. a conta 268), e não foram – embora não fosse o único possível (v.g. podiam os SIT ter considerado os processos em que a sociedade interveio e estimar uma percentagem sobre o valor das ações, mas trata-se de um critério falível, porque nem sempre há uma relação direta entre honorários e valor da ação) – mostrou-se uma escolha prudente e menos gravosa para a sociedade inspecionada.
Por fim, ao contrário do que alegam os Impugnantes a quantificação por métodos indiretos teve em conta o apenas a diferença do saldo da conta de adiantamentos por conta de clientes, pelo que, com tal critério não se correu o risco de duplicação de tributação, pois se houve faturação emitida posteriormente, essa faturação foi necessariamente abatida a esse saldo, sendo ainda que, e ao contrário do que invocam, tal como já aludido supra, os Impugnantes não demonstraram em juízo que tais valores de €88.674,74 e de €141.106,28 tenham sido faturados e incidido imposto na parte que seria alegadamente sujeito, em anos posteriores [cf. factos não provado c) e d)], improcedendo concomitantemente e ainda, nos termos em que veio alegado, e sem necessidade de quaisquer outras considerações, a violação dos princípios constitucionais da justiça e da igualdade que convocam.(…)”
Ora, perante o assertivo, ponderado e minucioso discurso fundamentador transcrito, que levou em linha de conta todos argumentos preconizados pela Recorrente no sentido de abalar os pressupostos em que AT alicerçou o seu recurso avaliação indireta, é manifesto que por via do presente recurso não logra a Recorrente demonstrar, concretizar ou convencer este tribunal ad quem de uma errada valoração e/ou interpretação dos factos que logrou provar, no sentido da sua suficiência para abalar a prova sustentada que AT fruiu de que aquele era o único caminho viável, nem sequer a alegação de que os métodos indiretos aplicados são manifestamente excessivos porque determinam a dupla tributação (art. 74º/3 e 85º/2 da LGT), desprovida de concretização.
Podemos, pois, afirmar, que atenta a fundamentação da sentença recorrida e da subsunção dos factos e razões avocadas pela Impugnante, ora Recorrente, que nela foram apreciados, valorados e subsumíveis por via duma argumentação incólume, a conclusão da Recorrente de que por via daqueles ficou demonstrada a ilegalidade do recurso a métodos indiretos assente nos erros na determinação dos valores em que AT se pautou não é suscetível de abalar o julgado, o qual se mantém inabalado, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, o que por si dita a improcedência do recurso e a confirmação do assim decidido em 1ª instância.
Concluindo, a decisão sob recurso que considerou verificados os pressupostos do recurso aos métodos indiretos e da não existência de errónea quantificação da matéria coletável, não nos merece qualquer reparo.
Como assim, improcede na sua totalidade o recurso.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 26 de junho de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Carneiro (1.º Adjunto)
Jorge Costa (2.º Adjunto) |