| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Representação da Fazenda Pública, junto do TAF do Porto, veio recorrer da sentença que julgou procedente a impugnação da liquidação adicional do Imposto de Selo de 2001.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 301-315) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso, interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto de Selo identificadas nos autos, no valor global de € 8.287,91, notificadas por ofícios datados de 8/03/2004, referentes à transmissão ocorrida em 18/10/2001, de 6 lotes de terreno, sitos no lugar da Formiga, Ermesinde;
B. Discorda-se do entendimento preconizado na douta decisão no sentido de que, tendo a avaliação dos terrenos sido efectuada de acordo com as regras do CCPredial, e não as contidas no CIMSISD, não se mostram esgotados os meios graciosos do procedimento de avaliação, e que, tal avaliação apenas releva para efeitos de contribuição autárquica e não também para efeitos de Sisa;
C. No pressuposto de que, os factos levados ao probatório se revelam insuficientes, para uma boa decisão da causa, sugere-se, ao abrigo do preceituado no artº 712º, nº1 alínea a) do CPC a sua correcção de forma a contemplar a factualidade considerada pertinente, descrita no ponto 7;
D. No TAF de Penafiel, encontram-se pendentes os autos de impugnação nº 2019/04.3BEPNF, nos quais se discutem as liquidações de Imposto de Sisa efectuadas sobre o mesmo negócio translativo de propriedade e tendo por base os mesmos valores patrimoniais dos imóveis que deram origem a estas liquidações, tendo na contestação oportunamente apresentada, sido defendida a apensação destes àqueles autos, o que não foi feito;
E. Mostrando-se neste momento ultrapassada a questão levantada, dada a falta de pronuncia, entendemos que estes autos deveriam aguardar a decisão ali proferida por ser causa prejudicial a esta visto que, os actos de liquidação de ambos aqueles impostos, Sisa e Selo, constituem consequência do mesmo acto de avaliação, que constitui seu pressuposto, sendo nesta medida, actos consequentes do acto de avaliação patrimonial;
F. Quanto ao fundo da causa, verifica-se a falta de esgotamento dos meios graciosos, enfermando o sentenciado de erro de julgamento por errada aplicação dos factos ao direito porquanto, perscrutada a P.I., constata-se que vem invocado vício de erro de direito, imputado à avaliação e não à liquidação que dali decorreu;
G. De conformidade com o vertido no art. 134º do CPPT( e artº 86º da LGT), o conhecimento dos vícios do procedimento de avaliação e de fixação do valor patrimonial e a sua arguição em Tribunal, está dependente da verificação dos requisitos do normativo citado, donde decorre, que a impugnante deveria previamente à dedução da presente impugnação, ter esgotado os meios graciosos de reacção previstos no procedimento de avaliação, o que não fez;
H. Sendo o procedimento de avaliação do valor patrimonial um procedimento autónomo, destacável do acto consequente (acto de liquidação), ele é impugnável contenciosamente não se podendo discutir os vícios do procedimento de avaliação e fixação do valor patrimonial na impugnação do acto de liquidação praticado com base naquele;
I. Não tendo a impugnante, aquando da notificação da avaliação e da fixação do valor patrimonial, requerido 2ª avaliação, mecanismo que lhe foi dado a exercer (pelos ofícios de 17-02-2004), o valor patrimonial fixado consolidou-se na ordem jurídica, como caso decidido ou caso resolvido, não podendo agora ser discutido em sede de impugnação da liquidação subsequente;
J. Por outro lado, e diversamente do decidido, as avaliações efectuadas nos termos do artº 218º do Código da Contribuição Predial, são aptas a produzir efeitos, tanto a nível de contribuição autárquica, como em sede de Imposto de Sisa e Imposto de Selo, mostrando-se a actuação da Administração Fiscal, nesta matéria, consentânea com o entendimento administrativo, e com a jurisprudência existente( cfr. arestos citados no pontos 51. e 52. supra) ;
K. Constando da notificação das liquidações, a referência expressa de que o valor determinado na avaliação iria ser considerado para efeitos de Contribuição Autárquica e para efeitos de Sisa –cfr. facto proposto, conforme docs. 14/18, anexos à reclamação graciosa constante dos autos-,a actuação da AT é legitima, mostrando-se válidas as liquidações de Imposto de Selo que aqui se impugnam, e que como tal, devem manter-se na ordem jurídica.
L. A douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida»
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A recorrida, SINERLUZ, Promoções Imobiliárias, Lda., apresentou contra-alegações, a fls. 317-323, que aqui se reproduzem:
«CONCLUSÕES
a) No caso sub judice, as liquidações adicionais fundamentaram-se na alteração dos correspondentes valores patrimoniais, na sequência da avaliação efectuada nos termos do artigo 218° do CCP, e, apenas e tão só deveriam produzir efeitos em sede de Contribuição Autárquica;
b) Quando, na realidade, a liquidação da SISA referente à transmissão de imóveis não inscritos na matriz deve ser realizada segundo o preço declarado, com a consequente avaliação do bem, nos termos dos artigos 53°, do § 2 do artigo 94° e do artigo 109° do CIMSISSD, que produz os seus efeitos em sede de SISA e de Contribuição Autárquica;
c) Pelo que as liquidações adicionais aqui em apreço devem ser anuladas, por violação da lei por erro nos pressupostos de direito, dado que o acto de avaliação desrespeitou o preceito legal previsto no § 2 do artigo 94° do CIMSISSD, ao não atribuir ao imóvel um valor reportado à data da transmissão, e, uma vez que não se verificou uma notificação à Autora da fixação do valor depois de considerado na liquidação adicional, imposta pelo artigo 96° do CIMSISSD.
PEDIDO
Nestes termos e nos demais que Vs. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado improcedente e, deste modo, confirmar-se a douta sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, porquanto no caso sub judice as liquidações adicionais aqui em apreço devem ser anuladas, por padecerem de um vício de violação da lei por erro nos pressupostos de direito, pelas razões acima invocadas e pela prova bastante e suficiente apresentada pela Autora, na petição da impugnação judicial interposta.»
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O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se, após diligências, pela suspensão do processo em recurso, em virtude de a decisão a proferir no processo 2019/04.3 BEPNF, respeitante à liquidação da Sisa, poder vir retirar utilidade à decisão do Imposto de selo.* Sem oposição das partes foi a presente instância declarada suspensa e comunicado ao TAF, no processo 2019/04.* Junta certidão da decisão no processo 2019/04, transitada em julgado, na qual, na procedência da impugnação, declarou-se a anulação das liquidações da SISA do ano de 2001.* O Magistrado do M.º P.º foi de parecer que as partes deveriam ser ouvidas e que não subsistia fundamento legal para a liquidação impugnada face à procedência da Impugnação 2019/04, porque a anulação da liquidação adicional da SISA retirou toda a razão de ser da liquidação do Imposto de Selo, devendo o recurso ser julgado improcedente, confirmando-se a procedência da impugnação judicial.
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A Fazenda Pública pronunciou-se no sentido de que havia que ser proferido acórdão no seguimento da suspensão por decisão de causa prejudicial (art. 284º, n.º1, al. b) e n.º2 do CPC).*
Colhidos vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que a prejudicialidade da questão decidida no processo 2019/04 face à questão submetida a recurso, tal como preconizou a Fazenda Pública no seu recurso e o M.º P.º junto deste TCA, encontra-se definida pelo caso julgado formal, mas tal decisão produz caso julgado nos precisos termos; isto é, quanto à suspensão da instância não afeta o poder jurisdicional quanto aos efeitos da decisão prejudicial na instância suspensa.
De seguida, saber em que medida a decisão proferida no processo 2019/04 afeta a decisão agora a proferir, ou seja, se a decisão que julgou procedente a impugnação da SISA e anulou a liquidação, transitada em julgado, prejudica a apreciação da legalidade do imposto de selo.
Na negativa:
[a] Saber se o erro de direito invocado na p.i. é imputável à avaliação e não já à liquidação e, por isso, a Recorrida/Impugnante não esgotou os meios graciosos de reação ao procedimento e avaliação;
[b] Se a sentença errou ao não decidir que as avaliações efetuadas nos termos do art. 218º do CCPIIA são aptas a produzir efeitos tanto na CA como na SISA e Imposto do Selo, sendo relevantes as notificações de que as 2ªs avaliações iriam ser consideradas para efeitos de CA e SISA.
* 3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos: [aos quais daremos numeração romana]
«I- No âmbito da sua actividade de promoção imobiliária, a impugnante adquiriu, em 18 de Outubro de 2001, ao Seminário Maior Nossa Senhora da Conceição (adiante designado por Seminário), 6 lotes de terreno, no Lugar da Formiga, em Ermesinde, Valongo:
Lote n.°2 (artigo n.° 9575 urbano da freguesia de Ermesinde);
Lote n.º 03 (artigo n.º 9576 urbano da freguesia de Ermesinde),
Lote n.°4 (artigo n.° 9578 urbano da freguesia de Ermesinde);
Lote n.°6 (artigo n.° 9577 urbano da freguesia de Ermesinde);
Lote n.°7 (artigo n.° 9579 urbano da freguesia de Ermesinde)
Lote n.°8 (artigo n.° 9580 urbano da freguesia de Ermesinde).
- As referidas aquisições foram efectuadas, respectivamente, pelos montantes de €494.779,88, €240.972,83, €253.776,43, €184.096,31, €129.056,15 e €208.050,76, tenda a impugnante para o efeito procedido ao pagamento do corresponde Imposto Municipal de Sisa e Imposto de Selo.
-II Através dos Ofícios, recebidos em 10 de Março de 2004, a impugnante foi notificada para efectuar os seguintes pagamentos de Imposto Municipal de Sisa, bem como de Imposto do Selo:
- Oficio n.°2555: 30.859,61€ de Sisa e 2.468,77€ de Imposto do Selo;
- Oficio n.°2556: 31.849,42€ de Sisa e 2.547,95€ de Imposto do Selo;
- Oficio n.°2557: 10.794,26€ de Sisa e 863,54€ de Imposto do Selo;
- Oficio n.°2558: 4.513,37€ de Sisa e 361,07€ de Imposto do Selo;
- Oficio n.°2559: 5.125,88€ de Sisa e 410,07€ de Imposto do Selo;
III- Oficio n.°2560: 20.456,32€ de Sisa e 1.636,51€ de Imposto do Selo cfr. docs. de fls.23 a 28 dos autos.
IV- Essas liquidações adicionais tiveram a sua origem numa alteração dos correspondentes valores patrimoniais dos imóveis na sequência de uma avaliação.
V- A impugnante apresentou em 6 de Maio de 2004 Reclamação Graciosa dessas liquidações [sisa e selo]- cfr. doc. de fls.31 a 44 dos autos
VI- Em 23 de Setembro de 2004 foi notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa - cfr. doc. de fls.29 a 30 dos autos.»
Ao abrigo do art. 662º do CPC, aditam-se os seguintes factos constantes dos documentos junto aos autos de impugnação:
VII- Tal reclamação foi indeferida por despacho de 20/9/2004 com fundamento no facto de o despacho de rejeição de pedido de 2ª avaliação, requerido pela Recorrida (compradora dos lotes) ter sido revogado, no seguimento de recurso hierárquico, de 17/2/2004 e a reclamante não ter requerido a 2ª avaliação, apesar de notificada para o efeito pelos ofícios n.ºs 2012, 2013, 2014, 2016, 2018 e 2019, dos quais consta que a Recorrida SINERLUZ foi notificada, por carta registada com a/r, de que nos termos do art. 279º do Código da Contribuição Predial, conjugado com o art. 8º do DL n.º 442-C/88 de 30/11, podia reclamar contra o valor patrimonial atribuído aos lotes 2, 3, 4, 6, 7 e 8, o qual é considerado para efeitos de C.A. e SISA [fls. 29 e 30 do volume I da impugnação];
VIII-A presente impugnação é apresentada no seguimento de tal indeferimento da reclamação graciosa;
IX- Após a escritura de compra de 18/10/01 e apresentação da declaração modelo 129 para inscrição dos prédios na matriz foi oficiosamente promovida avaliação dos prédios e do seu resultado notificada a vendedora que requereu 2ª avaliação, dando os resultados a que alude o quadro de fls. 1 da informação constante do P.A. apenso;
X-Em 29/5/2003 a Recorrida/SINERLUZ, requereu o averbamento dos lotes em nome dos compradores e 29/5/2003 requereu 2ª avaliação dos lotes;
XI- Tendo sido indeferido o pedido de avaliação, interpôs recurso hierárquico em 2/7/2003, motivado na omissão de notificação da 1ª avaliação que deu lugar ao despacho de revogação a que alude o item VII;
XII- As liquidações impugnadas do IS foram feitas com base no valor atribuído na 1ª avaliação;
VII-Por sentença transitada em julgado, em 15/6/2011, na impugnação judicial da liquidação adicional da SISA do ano de 2001 com o n.º 2019/04.7 BEPRT, respeitante à aquisição dos lotes identificado sem I., foram as liquidações de sisa anuladas por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito [certidão de fls. 376-385];* Importa agora saber se a sentença que julgou procedente a impugnação judicial da SISA no processo 2019/04 e anulou a liquidação, prejudica apreciação da legalidade da liquidação do imposto de selo, quando essa liquidação deriva da mesma transmissão.
O presente recurso tem por objeto imediato a sentença que julgou procedente a impugnação das liquidações adicionais do IS de 2001 e a consequente anulação, no entendimento de que a avaliação deveria ter sido feita ao abrigo do CIMSISD e a avaliação feita acoberto do CCPIIA apenas assume relevância para efeito de contribuição autárquica e não para efeitos de SISA.
O imposto de selo liquidado adicionalmente é uma decorrência da avaliação que sustentou a liquidação adicional da SISA, ou seja, a avaliação patrimonial realizada em 2002, dos terrenos (lotes) adquiridos pela Recorrida em 2001.
Tal liquidação adicional de SISA, na pendência deste recurso, veio a ser anulada por sentença, transitada em julgado no processo de impugnação 2019/04.3 BEPRT.
Todavia, não obstante as liquidações terem como facto comum a mesma avaliação elas são autónomas e independentes, pois estamos perante impostos diversos, sendo que o imposto do selo não está condicionado à liquidação do imposto municipal de sisa.
A anulação da sisa que derivou de uma transmissão só importaria a anulação da liquidação do imposto de selo que derivou da mesma transmissão se a manutenção desta liquidação pudesse ser considerada um ato desconforme com aquela sentença.
Neste contexto, devem ser considerados todos os atos que não existiriam se as ilegalidades que justificam a anulação não tivessem sido praticadasCfr. Jorge Lopes de Sousa «Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado», Volume II, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, página 542.
Ora, a liquidação do imposto de selo não deriva da liquidação da sisa, mas da transmissão que deu origem à liquidação de sisa e da avaliação dos imóveis que serviu de base à liquidação da sisa.
Por fim, a transmissão nem a avaliação foram anuladas pela decisão que anulou a liquidação da sisa, se a transmissão nem a avaliação foram anuladas pela decisão que anulou a liquidação da sisa, a manutenção da liquidação do imposto de selo não pode ser considerado um ato desconforme com o ali decidido.
O imposto de sisa, de acordo com o respetivo código, incide sobre as transmissões de bens a título oneroso, do direito de propriedade (…) sobre bens imóveis (art. 2º) e é devido por aqueles para quem se transmitem os bens (art. 7º), estando sujeitas a Sisa as transmissões por compra e venda (art. 8º).
De acordo com o CIS [lei n.º 150/99 de 11/9, em vigor à data do facto tributário]:
“Nascimento da obrigação tributária
Para efeitos das obrigações previstas no presente capítulo, a obrigação tributária considera-se constituída:
Nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes; (…)” (sublinhado nosso); ou seja, O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral. (art. 1º, n.º1)
Enquanto o pressuposto do imposto do selo é o ato de compra e venda, o título, na sisa incide sobre a onerosidade do contrato ou título, sendo uma forma clássica de tributação da capacidade económica do adquirente no momento da transmissão do direito de propriedade.Código do IMSISD anotado e comentado de Pinto Fernandes, Reis dos Livros, 4ª edição, pág.21.
Por conseguinte, a decisão proferida na impugnação judicial de sisa não prejudica a apreciação da legalidade da liquidação do imposto de selo.*
4.Apreciação jurídica do recurso:
Na sentença sob recurso decidiu-se pela anulação da liquidação adicional do Imposto de Selo o qual deriva do mesmo facto jurídico-tributário que consubstanciou a liquidação adicional da SISA.
As liquidações adicionais assentaram no facto de ter havido posteriormente ao facto tributário [aquisição de lotes de terreno pela Recorrida em 2001] uma avaliação patrimonial que alterou para mais o valor patrimonial dos lotes.
Entende a AT/Recorrente que o valor resultante da avaliação realizada para efeitos de contribuição autárquica se aplica também à SISA e I.S., liquidando adicionalmente, pela diferença.
Por outro lado, o erro de direito invocado na p.i. é imputado à avaliação e não já à liquidação e, por isso, a Recorrida/Impugnante não esgotou os meios graciosos de reação ao procedimento e avaliação.
Vejamos,
O que a Recorrida impugna é o quadro legal que fundamentou ou estruturou a avaliação e, para ela, não há razão apelar para o princípio da exaustão dos meios graciosos, não fazendo sentido nestes casos impor um segundo ato, 2ª avaliação, porquanto a questão não é discutir o valor atribuído mas a verificação dos pressupostos legais para que se pudesse proceder à liquidação, com base na avaliação efetuada [artigos 13º, 14º a 24º e 40º e 43º da p.i.]
Por sua vez a FP entende que se está perante vícios do procedimento de avaliação e atribuição do valor patrimonial e que determinou as liquidações; como tal deveria ter sido requerida 2ª avaliação.
A sentença discreteou, assim: “Os terrenos destinavam-se a construção.
Dispõe o art.8°, n.°2 do DL 442-C/88, de 30 de Novembro que no caso de os terrenos se destinarem a construção, o seu valor tributável seria determinado por aplicação das regras contidas no CIMSISD.
De acordo com a art.° 19, o imposto incide sobre o valor por que os bens foram transmitidos.
Resulta dos autos que avaliação dos referidos terrenos não foi efectuada de acordo com as regras previstas no CIMSISD.
Assim, não se pode considerar que se esgotaram os meios graciosos do procedimento de avaliação.
O pedido de segunda avaliação apresentado pela impugnante foi efectuado nos termos dos artigos 279° e 280º do CCP.
A liquidação da Sisa relativa a transmissão de imóvel não inscrito na matriz, deve efectuar-se de acordo com o preço declarado, avaliando-se posteriormente o bem nos termos dos artigos 53°, 94°, parágrafo 2 e 109° do CIMSISD, produzindo essa avaliação efeitos em sede de Sisa e em sede de Contribuição Autárquica.
A avaliação efectuada e notificada ao contribuinte, não permitia à administração fiscal proceder à liquidação adicional de Sisa.
A avaliação em causa apenas, têm relevância para efeitos de contribuição autárquica, mas não para efeitos de Sisa “
Não há dúvida que a sentença quando pondera o alegado pela Recorrida e o quadro legal que estruturou a avaliação dos terrenos faz um acertado juízo de facto e de direito, pois que aqui não tem qualquer relevância os efeitos que produz a avaliação em relação aos vários impostos.
Na verdade,
A Recorrida entende que a avaliação deveria ser feita de acordo com o que a lei dispunha à data, para os terrenos para construção.
E,
Nesse momento preceituava o art. 8º do DL 442-C/88 de 30/11, que aprovou a Contribuição Autárquica, entrando em vigor em 1/1/89, que enquanto não entrasse em vigor o Código das Avaliações, nos terrenos para construção o valor tributável será determinado por aplicação das regras contidas no Código da SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
Dos factos acima relatados consta que os lotes ou terrenos estavam omissos na matriz e que foi requerida a inscrição através do modelo 129.
Ora, o Código da SISA, dispõe especificamente sobre a avaliação de prédios omissos, sem rendimentos ou de terrenos para construção, no art. 109º, na qual dever-se-á observar o preceituado no art. 93º e seguintes, com as alterações enunciadas nos vários números (1º a 5º e respetivos parágrafos).
Se o entendimento é que o quadro legal para a avaliação é outro o que está em causa é a liquidação e não o procedimento de avaliação.
Não interessa discutir a avaliação, em si, através de um pedido de 2ª avaliação, se o que está em causa é a própria lei aplicável, esta inquina inelutavelmente a liquidação, não é uma questão de formalidades formais ou substanciais do procedimento de avaliação ou a sua fundamentação.
O art. 134º do CPPT dispõe que os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, (…) com fundamento em qualquer ilegalidade e constitui motivo de ilegalidade, além da preterição das formalidades legais, erro de fato ou de direito na fixação e a impugnação só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação. [art. 155º do CPT]
A este respeito esclarece o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado, Vol. I, página 962, edição de 2006. “se o interessado não pretender discutir o valor fixado na avaliação ou o cumprimento das formalidades legais do respetivo procedimento, mas pretender discutir a decisão administrativa que determina a sua realização, não vale o condicionamento à impugnação imediata contido no n.º7 deste artigo (e nos arts. 86º, n.º2, da LGT e 77º, n.º2 do CIMI), (…) a questão da verificação ou não dos pressupostos legais de que depende a realização da avaliação, como questão prévia em relação ao procedimento de avaliação, não se inclui no seu âmbito. Isto é, o condicionamento referido existe apenas quando o interessado pretende discutir o ato de fixação de valor patrimonial e não quando quer impugnar o ato que determina que se proceda a avaliação (…)”
A questão do enquadramento legal da avaliação, ou a lei aplicável, é uma questão de direito, por isso, não tem justificação razoável que tal seja atribuída às comissões, face à composição das mesmas, vocacionadas para aplicação de regras técnicas ou científicas ou da experiência comum; ou seja, solicitar a sua intervenção quando o que está em causa são apenas apreciação de questões de direito. Neste sentido Conselheiro Lopes de Sousa na obra citada, página 960.
Aliás a determinação de uma avaliação ao abrigo de determinado quadro legal precede o próprio procedimento de avaliação, sendo independente do procedimento de fixação do valor patrimonial.
Não há dúvida que a avaliação foi determinada ao abrigo de um quadro legal não aplicável ao caso, terrenos para construção, omissos na matriz.
O que está em causa é a legalidade da liquidação por se ter fundado naquela avaliação efetuada no quadro do CCPIIA.
O facto de na notificação se ter anunciado que a avaliação iria servir de base também à liquidação de sisa não tem relevo pois não é o conteúdo do ato de avaliação que é notificado, mas a ulterior intenção de o aproveitar também para efeitos de sisa.
Improcedem assim as alegações de recurso.* 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida com a fundamentação supra-referida.
Custas a cargo da Recorrente (FP)
Notifique-se.
Porto, 14 de Abril de 2016
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes |
