| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual se julgou procedente a impugnação intentada pela [SCom01...], Lda. (Recorrida), direcionada contra as liquidações de IVA relativas ao ano de 2015 e contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios.
No presente recurso, a Apelante (RPF) formula as seguintes conclusões:
I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida no âmbito da impugnação judicial supra identificada, que teve por objeto as liquidações adicionais de IVA referentes aos meses de janeiro a dezembro do ano de 2015 e respetivas liquidações de juros compensatórios, as quais têm subjacente correções efetuadas pela autoridade Tributária (AT), na sequência de um procedimento inspetivo à Impugnante no qual foram desconsideradas faturas emitidas a esta pela sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda, por se considerar que as faturas não titulavam reais operações tributárias, não tendo por isso sido aceite o direito à dedução do IVA mencionado em tais faturas, nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA.
II. Na douta sentença ora recorrida o Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação deduzida pela Impugnante por, em suma, ter concluído que “… as correções efetuadas não poderão manter-se por não terem sido demonstrados indícios suficientes que permitissem à AT desconsiderar as faturas subjacentes às correções em causa nos autos…”.
III. No entanto, salvo sempre o devido respeito, não pode a Fazenda Pública (FP) conformar-se com a douta decisão recorrida, porquanto, a AT, contrariamente ao decidido, cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, tendo coligido indícios, fortes e sérios, os quais analisados conjuntamente, permitem concluir no sentido de não se terem efetivamente realizado as operações consubstanciadas nas faturas em causa nos autos, sendo os mesmos suscetíveis de abalar a presunção de verdade das operações constantes da contabilidade da impugnante e dos respetivos documentos de suporte prevista no art. 75º da LGT.
IV. Sendo certo que, tal como tem vindo a ser jurisprudencialmente entendido, nos casos em que a AT reúne indícios fortes e sérios que permitam concluir no sentido de não se terem efetivamente realizado as operações consubstanciadas em faturas existentes na contabilidade dos sujeitos passivos não precisa de demonstrar a falsidade de tais documentos, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, incumbindo ao sujeito passivo provar a realidade das ditas operações, por cessar nesta situação a presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo prevista no art. 75º da LGT.
V. Sendo certo que, uma vez cumprido tal ónus, passará a competir ao sujeito passivo o ónus de prova de que as ditas operações - não obstante a prova indiciária realizada pela AT, - se realizaram efetivamente com o exato recorte que daquelas resulta, assim demonstrando a existência dos pressupostos do direito que se arroga de deduzir o IVA nas mesmas mencionado. (Neste sentido, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, Processo: 00092/07.1BEPNF, de 2014-11-27 e, o Acórdão do STA, de 17 de abril de 2002, proferido no recurso nº 26635).
VI. Do probatório da douta sentença ora recorrida - designadamente do ponto B) e C) da matéria de facto dada como provada, resulta que no âmbito da ação inspetiva a que a impugnante foi sujeita, foram recolhidos e evidenciados nos pontos, I, II e III do RIT os indícios coligidos pela AT, quer a nível da impugnante, quer a nível da suposta fornecedora [SCom02...] (aí melhor enunciados), expressamente apropriados e sancionados pela sentença sindicada, os quais demonstram à saciedade que a AT coligiu indícios suficientemente fortes e sérios, suscetíveis de abalar a presunção de verdade das operações constantes da contabilidade da impugnante, dos quais (dada a sua extensão), aqui se destacam de forma conclusiva e muito resumida os seguintes:
i. As faturas contabilizadas pela impugnante correspondentes às aquisições junto da pretensa fornecedora [SCom02...], referem-se, na sua totalidade, à aquisição de matéria-prima (fio);
ii. A sociedade [SCom02...] não dispunha de adequada e suficiente estrutura empresarial, em termos de fatores produtivos aptos à realização dos valores constantes nas faturas na posse da impugnante;
iii. A empresa [SCom02...] apenas prestou serviços de torção e bobinagem e nunca vendeu quaisquer mercadorias (fio) - (declarações do sócio-gerente «AA»);
iv. As faturas inicialmente emitidas pela [SCom02...] eram alteradas para quantidades e valores substancialmente superiores aos valores constantes na primeira versão das faturas (declarações do sócio-gerente «AA»);
v. Do cruzamento entre os valores contabilizados pela Impugnante e os valores declarados pela [SCom02...] através do sistema e-fatura, resultam divergências de elevado valor;
VII. Entende assim a FP, que os factos coligidos pela Administração Tributária, permitem concluir pela existência de indícios sólidos e consistentes de que as faturas emitidas pela suposta fornecedora [SCom02...] à Impugnante não têm subjacente reais transações de bens (fio), abalando, assim, a presunção de veracidade e boa-fé que as declarações da Impugnante gozavam até então, invertendo-se o ónus da prova.
VIII. O Tribunal “a quo” na douta decisão concluiu que a AT não logrou fazer a prova que lhe era exigida por não terem sido demonstrados indícios suficientes que permitissem à AT desconsiderar as faturas em causa nos autos, e, na falta dessa prova, entendeu que a questão da legalidade da sua atuação terá que ser resolvida contra ela, o que se encontra em sintonia com a presunção, constante no artigo 75º da LGT, de que as declarações do contribuinte se presumem verdadeiras e de boa fé.
IX. Para fundamentar a conclusão a que chegou no que se refere ao não cumprimento por parte da AT do ónus da prova que sobre si impendia, o Tribunal “a quo” na douta decisão, o que fez, foi de entre os muitos e variados indícios recolhidos pela AT, quer no âmbito da ação inspetiva realizada à impugnante, quer no âmbito da ação inspetiva realizada à pretensa sociedade fornecedora - [SCom02...], selecionar apenas alguns deles e proceder à sua análise isolada, e assim concluir pela fragilidade dos mesmos.
X. Com efeito, no que se refere aos indícios recolhidos pela AT que permitiram concluir pela ausência de estrutura empresarial da pretensa fornecedora [SCom02...] para a venda de fio à Impugnante que, atingiu no ano de 2015 o montante de 738.327,71 €, o Tribunal “a quo” conclui pela fragilidade dos mesmos porquanto concluiu, no entender da FP mal (salvo o devido respeito), que da visita ao local, foi verificado que “nas suas instalações existia uma unidade fabril equipamento para a junção e torção de fio estando ali a laborar quatro funcionários”.
XI. Sucede que, a visita ao local, ou seja a visita dos serviços de Inspeção Tributária à morada indicada pelo sócio gerente da [SCom02...], «AA», como sendo o local no qual a empresa exerceu atividade desde 2014 (Rua ..., ..., ... ...), foi realizada no âmbito da ação Inspetiva à sociedade [SCom02...] no ano de 2019 e, o que aí foi verificado foi a existência de uma unidade fabril de pequena dimensão, com máquinas instaladas com a função de juntar e torcer fios, com o apoio de quatro funcionários que alimentam as máquinas através da colocação de cones de fio (conforme decorre dos indícios recolhidos pela AT no âmbito da ação inspetiva), no entanto, foi apurado que naquele local, em 2019, estava instalada e a funcionar a empresa [SCom03...], Lda., que segundo as declarações do sócio gerente foi criada para dar continuidade à [SCom02...], a qual já não estava ativa.
XII. Por outro lado, foi constatado que, nas máquinas a atividade desenvolvida consistia na junção e torção de fios, tendo sido informado pelo sócio gerente que apenas prestam o serviço de junção e torção de fios, sendo que as matérias-primas são propriedade dos clientes que o entregam e recolhem com a transformação pretendida.
XIII. Sendo que, releva, ainda, o facto de o sócio gerente da [SCom02...] ter declarado em auto de declarações no dia 11.06.2019, que a empresa apenas prestou serviços de torção e bobinagem para todos os clientes conhecidos e que nunca vendeu qualquer mercadoria.
XIV. Resulta assim do acima exposto que, da análise conjugada dos vários factos supra referidos se torna imperioso concluir, contrariamente ao decidido na douta sentença ora recorrida, pela existência de indícios sérios e credíveis no sentido da ausência de estrutura empresarial da pretenda fornecedora [SCom02...].
XV. Sendo que, o que acima ficou exposto no que se refere à indiciada falta de estrutura empresarial da suposta fornecedora [SCom02...], no entender da FP e salvo o devido respeito, é demonstrativo de que, um indício considerado e analisado isoladamente nunca será suficientemente consistente para formar um juízo quanto à existência de operações simuladas, pelo que, terá de ser sempre pelo conjunto dos indícios recolhidos que esse juízo terá de ser formado.
XVI. O Tribunal deve apreciar a prova produzida no seu todo, e perante a factualidade dada como provada e como não provada, deve construir a decisão de acordo com as regras da experiência comum.
XVII. Desvaloriza ainda a douta decisão do Tribunal “a quo” alguns dos outros indícios recolhidos pela AT, sobretudo no que concerne aos indícios recolhidos quanto às faturas emitidas à Impugnante por considerar que os mesmos não são aptos a abalar a presunção de credibilidade de que goza a sua contabilidade, quando se atentarmos aos indícios recolhidos pela AT, é manifesto que a realidade documental apresentada é manifestamente evidenciadora da falsidade das alegadas operações, uma vez que as faturas em causa não se encontram emitidas respeitando todas as exigências previstas no do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA, inexistem documentos de transporte, e as faturas não foram processadas através de programa certificado de faturação.
XVIII. Quanto a este particular, como é do conhecimento geral, o fenómeno das correntemente designadas de “faturas falsas” traduz-se na (mera) aparência de verdade dos factos constantes daquele tipo de documentos em resultado, designadamente, da observância das formalidades legais; ou seja, aqueles documentos não tendo qualquer aderência à realidade, em regra, respeitam, em termos formais, os comandos legais estabelecidos para a emissão dos mesmos. (Neste sentido o Acórdão do TCAN, de 27-11-2014, Processo nº 00092/07.1BEPNF)
XIX. No que se refere aos indícios recolhidos pela AT a nível da impugnante, o Tribunal “a quo”, de acordo com a linha decisória que seguiu na douta sentença, selecionou, igualmente, de entre os muitos e variados indícios recolhidos pela AT, apenas dois desses indícios (os quais se prendem com o processo produtivo da impugnante), tendo procedido à análise isolada dos mesmos e, concluindo dessa forma, erroneamente, no entender da FP, pela fragilidade de tais indícios, quando na realidade, conjugados os indícios em causa com todos os restantes indícios coligidos pela AT, se impunha uma conclusão diferente da retirada pelo Tribunal “a quo” no que se refere ao facto de não terem sido demonstrados indícios suficientes que permitissem à AT desconsiderar as faturas subjacentes às correções em causa nos autos.
XX. Entende assim a FP que, a AT reuniu um conjunto de indícios que analisados e avaliados no seu conjunto e à luz das regras da experiência objetiva e comum, permitiram concluir, de forma consistente e séria, no sentido de que as faturas em causa nos autos não titulavam verdadeiras operações tributárias e, consequentemente, não aceitou que as mesmas confiram direito à dedução de IVA, nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA.
XXI. Face ao supra exposto, afigura-se, assim, poder concluir-se de modo seguro estar suficientemente indiciada nos autos a prática de faturação falsa, cessando desta forma a presunção de veracidade das operações constantes da escrita da Impugnante e dos respetivos documentos de suporte prevista no art. 75º da LGT. Sendo certo que, uma vez cumprido tal ónus, passará a competir ao sujeito passivo o ónus de prova de que as ditas operações - não obstante a predita factualidade - se realizaram efetivamente.
XXII. Assim sendo, perante tal indiciação, não obstante à Impugnante, como foi referido, se impor um esforço probatório no sentido de afastar tais indícios e demonstrar a efetividade das ditas operações, a prova realizada nos autos pela impugnante, quer documental, quer testemunhal, não se mostrou apta a fazer a prova pretendida, sendo que, a prova testemunhal não se mostrou minimamente consistente, uma vez que as testemunhas no seu depoimento deram muitas explicações acerca do funcionamento do processo produtivo da impugnante, mas nunca foram perentórias em afirmar que a empresa [SCom02...] fosse fornecedora da impugnante e que tivesse fornecido à impugnante a matéria prima em causa nos autos, não se mostrando assim apta a infirmar os factos apurados no procedimento inspetivo que indiciam de forma consistente e séria, que as faturas em causa nos autos não titulam verdadeiras operações tributárias.
XXIII. Ora, salvo o devido respeito por opinião contrária, parece-nos incontestável que a Impugnante não logrou oferecer prova que demonstrasse que as operações comerciais tituladas pelas facturas aqui em causa ocorreram tal como de tais documentos resulta.
XXIV. No seu conjunto, os indícios recolhidos pela AT são fortes, objetivos e suficientes, os quais, analisados, reitera-se, no seu conjunto e não isoladamente como fez o Tribunal “a quo”, só se pode retirar a válida conclusão de existência de faturação fictícia, incorrendo assim, o Tribunal “a quo” em erro de julgamento, no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova, ao decidir pela procedência da impugnação.
XXV. Assim sendo, tendo a AT, face aos indícios recolhidos provado os pressupostos da sua atuação e, não tendo a Impugnante, face à inversão do ónus da prova, realizado nos autos a prova que lhe competia no que se refere à materialidade das transações efetuadas e reputadas pela AT como não verdadeiras e existentes, revela-se imperioso concluir que a ora impugnante não logrou cumprir o ónus probatório que lhe competia devendo, consequentemente, na falta desta prova, a questão ser resolvida contra ela, não lhe bastando criar fundada dúvida sobre a existência dos factos tributários - neste sentido Acórdão do TCAN, de 24-02-2005, proferido no processo nº 00271/04.
XXVI. Assim, tendo a AT demonstrado haver indícios suficientes de faturação falsa, e não conseguindo a Impugnante cumprir a sua parte do ónus probatório mediante prova da materialidade das operações faturadas, andou bem a AT ao ter desconsiderado a sua contabilização e não ter aceite a dedução do IVA das mesmas constante.
XXVII. Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto nos artigos 74º, 75º da LGT e 19º, n.º 3 do CIVA.
Termina a Recorrente pedindo que seja considerando procedente o presente recurso.
A Recorrida apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:
1ª - O tribunal a quo julgou a presente impugnação totalmente procedente, e, em consequência, anulou as liquidações adicionais de IVA dos períodos compreendidos entre 2015 01 e 2015 12, objecto de impugnação.
2ª - O Tribunal a quo considerou que não resultaram demonstrados indícios da falta de materialidade das operações tituladas pelas facturas cujos custos foram desconsiderados pela AT.
3ª - Entendeu o Tribunal recorrido que a Administração Tributária não logrou fazer a prova, que lhe era exigida e que, na falta dessa prova, a questão relativa à legalidade da sua actuação, terá de ser resolvida contra ela, o que se encontra em sintonia com a presunção, constante no artigo 75.º da LGT, de que as declarações do contribuinte se presumem verdadeiras e de boa-fé.
4ª - Quanto à matéria de direito, a douta decisão recorrida não merece qualquer censura.
5ª - O tribunal recorrido deu por provados os seguintes factos:
“A) A sociedade “[SCom01...] LDA.”, ora Impugnante, é uma sociedade comercial que tem como CAE principal a fabricação de tecidos de Malha. - Cfr. Relatório de Inspeção Tributária (RIT) de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667), de 05/01/2022 11:48:18.
B) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial IVA e IRC, ao exercício de 2015 credenciada pela Ordem de Serviço nº ...98 - Cfr. RIT de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
C) Em 17 de fevereiro de 2020, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), do qual se extrai, para o que no caso releva, o seguinte teor:
(…)
[ VER IMAGEM no ORIGINAL]
(…)
- Cfr. RIT de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
D) Sobre o referido Relatório de Inspeção recaiu, em 17.02.2020, despacho de concordância do Chefe de Divisão. - Cfr. RIT de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
E) Na sequência das conclusões do RIT melhor identificado na alínea anterior os serviços da administração tributária elaboraram as seguintes liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios:
[ VER IMAGEM no ORIGINAL]
- Cfr. documentos de fls. 239 a 290 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
F) Em 19.05.2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações melhor identificadas nas alíneas na alínea E). - Cfr. fls. 26 a 290 do processo administrativo junto com os documentos com a referência n.º Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
G) Em 06.08.2020, os serviços da Direção de Finanças ... elaboraram uma informação da qual se retira o seguinte teor:
“(…)
[ VER IMAGEM no ORIGINAL]
- Cfr. fls. 292 a 297 do processo administrativo do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
H) Em 06.08.2020, o Chefe de Divisão proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela reclamante, do qual se retira o seguinte teor: “Pelas razões de facto e de direito melhor expressas na proposta de decisão, concordo com as conclusões da mesma no sentido do indeferimento do pedido. Notifique-se o/a reclamante da presente decisão. - Cfr. fls. 292 a 297 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
I= Em 31.08.2020 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão melhor identificada na alínea anterior. - Cfr. fls. 306 a 344 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
J) Em 24.02.2021, os serviços da Direção de Serviços de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (DSIVA) elaboraram uma informação da qual se retira o seguinte teor: “(…)
[ VER IMAGEM no ORIGINAL]
(…) - Cfr. documento de fls. 352 a 369 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
K) Em 11.03.2021 o Diretor de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado proferiu despacho de indeferimento nos termos propostos na informação melhor identificada na alínea anterior. - Cfr. documento de fls. 352 a 369 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo
"Instrutor" (463805) Processo
Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
Mais se provou que:
L) A sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, no exercício de 2015, emitiu à impugnante as seguintes faturas:
[ VER IMAGEM no ORIGINAL]
- Cfr. documentos n.ºs 1 a 100 juntos com a petição inicial.
M) Nas faturas identificadas na alínea anterior, no final da página, consta a seguinte inscrição “GesPOSWin licenciado a [SCom02...] Unipessoal, Lda. /...03/Documento Processado por Computador”, tendo igualmente a menção de “hora de carga” e de “descarga” - Cfr. documentos n.ºs 1 a 100 juntos com a petição inicial.
N) A atividade da impugnante desenvolve-se essencialmente através de uma produção mecanizada, sendo apenas necessários trabalhadores para alimentarem as máquinas com fio e controlarem a produção. - Cfr. depoimento das testemunhas «BB», «CC» e «DD».
O) A atividade da impugnante desenvolve-se com base nas encomendas dos clientes, nas quais são fornecidos os fios, que são transformados pela Impugnante, operações que são registadas como prestações de serviços ou, em alternativa, são indicadas as composições e gramagens do fio a adquirir pela impugnante para depois transformar, operações que são registadas como vendas. - Cfr. depoimento das testemunhas «BB», «CC» e «DD», «EE» e «FF».
6ª - O Tribunal recorrido deu por não provado que:
1) A Impugnante encomendou e comprou à sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, as matérias-primas a que se reportam as faturas mencionadas na alínea L) da factualidade julgada como provada.
7ª - Caso se entenda pela procedência da questão referente à existência de indícios da falta de materialidade das operações tituladas pelas facturas cujos custos foram desconsiderados pela AT, o que apenas por mera hipótese académica se admite, impõe-se impugnar a decisão proferida quanto a determinados pontos da matéria de facto, ampliando o objecto do recurso, nos termos do disposto no art.º 636º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
8ª - O tribunal recorrido, para além dos factos dados provados na decisão recorrida deveria, também, ter dado por provado, o seguinte facto:
P - A Impugnante encomendou e comprou à sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, as matérias-primas a que se reportam as faturas mencionadas na alínea L) da factualidade julgada como provada.
Atenda-se ao Relatório de Inspecção transcrito em C) da matéria dada por provada, segundo o qual:
“- De acordo com as indicações do sócio «AA», a empresa exerceu a atividade, pelo menos desde 2014, na Rua ..., ..., ... ...… visitámos as instalações referidas e verificámos a existência de uma unidade fabril de pequena dimensão, com máquinas instaladas com a função de juntar e torcer fios, com o apoio de quatro funcionários que alimentam as máquinas através da colocação de cones de fio. Pelo que conseguimos percecionar, a atividade desenvolvida consiste na junção e torção de fios.”
Atenda-se às facturas melhor identificadas sob documentos números 1 a 100 juntos com a Inicial que, conforme se refere no aludido Relatório de Inspecção, foram pagas através de transferência para a conta bancária identificada em nome da [SCom02...].
Atenda-se aos depoimentos prestados pelas testemunhas «BB», «CC» e «DD»:
- Depoimento prestado pela testemunha «BB», na Audiência de Julgamento de 22-05-2024, Ficheiro: GravacaoAudiencias 22-05-2024 [SCom01...] LDA#1, 00:00:00 - 00:20:42, de 00:00:00 a 00:20:36, segundo a qual a sociedade “[SCom02...]” era fornecedora de fio da impugnante, identificando a descrição de tais facturas com a tipologia de fio que a impugnante normalmente adquire, tendo confirmado que o pagamento das mesmas ocorreu por transferência bancária;
- Depoimento prestado pela testemunha «CC», na Audiência de Julgamento de 22-05-2024, Ficheiro: GravacaoAudiencias 22-05-2024 [SCom01...] LDA#1, 00:21:22 - 00:35:57, de 00:21:22 a 00:35:56, segundo a qual a sociedade “[SCom02...]” era fornecedora de fio da impugnante, tendo declarado ter recebido algumas mercadorias que, em regra, vinham acompanhadas de facturas e não de guias de transporte. Mais relatou que, entre 2014 a 2019, a impugnante aumentou o processo produtivo, tendo adquirido muitas máquinas, tendo ao seu serviço cerca de 10 trabalhadores, não obstante ter contratado mais funcionários;
- Depoimento prestado pela testemunha «DD», na Audiência de Julgamento de 22-05-2024, Ficheiro: GravacaoAudiencias 2205-2024 09-39-12_MALHAFAFE [SCom01...] E CONFECCOES LDA#1, pelas 00:36:35 - 00:49:39, de 00:36:36 a 00:49:39, segundo a qual a sociedade “[SCom02...]” era fornecedora de fio da impugnante. Mais declarou que os fios descritos nas facturas juntas aos autos correspondiam aos habitualmente fornecidos por aquele fornecedor. Relatou, ainda, que a produção da impugnante aumentou imenso, tendo duplicado o número de máquinas na sua produção.
Atenda-se ao facto de que o peso das matérias-primas adquiridas pela impugnante em relação às vendas efectuadas - e não colocadas em causa pela Autoridade Tributária - se enquadra na média do sector de actividade, conforme melhor decorre da informação estatística disponibilizada que Banco de Portugal (documentos 144 e 145 juntos com a Inicial) e do depoimento da testemunha «GG», na Audiência de Julgamento de 18-092024, Ficheiro: GravacaoAudiencias 18-09-2024 10-06-51_MALHAFAFE [SCom01...] E CONFECCOES LDA#1, 00:11:30 - 00:10:39.
Finaliza a Recorrida pedindo que:
A) Seja julgado improcedente o presente recurso, sendo confirmada a sentença recorrida,
Subsidiariamente,
B) Dê-se como provado, além da matéria fixada pelo Tribunal de primeira instância que: «P - A Impugnante encomendou e comprou à sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, as matérias-primas a que se reportam as faturas mencionadas na alínea L) da factualidade julgada como provada.»
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Os autos foram com vista à digna Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo este emitido parecer no sentido da procedência do presente recurso (cf. referência n.º 36184433 dos autos).
*
As partes foram notificadas para, querendo, se pronunciarem sobre as questões não decididas pela sentença recorrida, cuja necessidade de conhecimento teve por prejudicada em função do sentido decisório prosseguido.
*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
-/-
II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:
A) A sociedade “[SCom01...] LDA.”, ora Impugnante, é uma sociedade comercial que tem como CAE principal a fabricação de tecidos de Malha. - Cfr. Relatório de Inspeção Tributária (RIT) de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667), de 05/01/2022 11:48:18.
B) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial IVA e IRC, ao exercício de 2015 credenciada pela Ordem de Serviço nº ...98 - Cfr. RIT de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
C) Em 17 de fevereiro de 2020, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), do qual se extrai, para o que no caso releva, o seguinte teor:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida](…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida](…)
(…)
- Cfr. RIT de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
D) Sobre o referido Relatório de Inspeção recaiu, em 17.02.2020, despacho de concordância do Chefe de Divisão. - Cfr. RIT de fls. 373 a 396 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
E) Na sequência das conclusões do RIT melhor identificado na alínea anterior os serviços da administração tributária elaboraram as seguintes liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. documentos de fls. 239 a 290 do processo administrativo junto com os documentos com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
F) Em 19.05.2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações melhor identificadas nas alíneas na alínea E). - Cfr. fls. 26 a 290 do processo administrativo junto com os documentos com a referência n.º Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
G) Em 06.08.2020, os serviços da Direção de Finanças ... eleboraram uma informação da qual se retira o segionte teor:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. fls. 292 a 297 do processo administrativo do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
H) Em 06.08.2020, o Chefe de Divisão proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela reclamante, do qual se retira o seguinte teor: “Pelas razões de facto e de direito melhor expressas na proposta de decisão, concordo com as conclusões da mesma no sentido do indeferimento do pedido. Notifique-se o/a reclamante da presente decisão. - Cfr. fls. 292 a 297 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
I) Em 31.08.2020 a Impugnante apresentou recurso hieráquico da decisão melhor identificada na alínea anterior. - Cfr. fls. 306 a 344 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
J) Em 24.02.2021, os serviços da Direção de Serviços de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (DSIVA) elaboraram uma informação da qual se retira o seguinte teor: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…) - Cfr. documento de fls. 352 a 369 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
K) Em 11.03.2021 o Diretor de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado proferiu despacho de indeferimento nos termos propostos na informação melhor identificada na alínea anterior. - Cfr. documento de fls. 352 a 369 do processo administrativo constante do documento com a referência Processo Administrativo "Instrutor" (463802) Processo Administrativo "Instrutor" (006509658) de 05/01/2022 11:44:12 e Processo Administrativo "Instrutor" (463805) Processo Administrativo "Instrutor" (006509667) de 05/01/2022 11:48:18.
Mais se provou que:
L) A sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, no exercício de 2015, emitiu à impugnante as seguintes faturas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. documentos n.ºs 1 a 100 juntos com a petição inicial.
M) Nas faturas identificadas na alínea anterior, no final da página, consta a seguinte inscrição “GesPOSWin licenciado a [SCom02...] Unipessoal, Lda. /...03/Documento Processado por Computador”, tendo igualmente a menção de “hora de carga” e de “descarga” - Cfr. documentos n.ºs 1 a 100 juntos com a petição inicial.
N) A atividade da impugnante desenvolve-se essencialmente através de uma produção mecanizada, sendo apenas necessários trabalhadores para alimentarem as máquinas com fio e controlarem a produção. - Cfr. depoimento das testemunhas «BB», «CC» e «DD».
O) A atividade da impugnante desenvolve-se com base nas encomendas dos clientes, nas quais são fornecidos os fios, que são transformados pela Impugnante, operações que são registadas como prestações de serviços ou, em alternativa, são indicadas as composições e gramagens do fio a adquirir pela impugnante para depois transformar, operações que são registadas como vendas. - Cfr. depoimento das testemunhas «BB», «CC» e «DD», «EE» e «FF».
*
Na sentença recorrida considerou-se, igualmente, que:
Com relevância para a decisão da causa, não se provou que:
1) A Impugnante encomendou e comprou à sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, as matérias-primas a que se reportam as faturas mencionadas na alínea L) da factualidade julgada como provada.
*
Inexistem outros factos, provados ou não provados, com relevância para a decisão da causa.
*
Na decisão recorrida, a título de motivação, exarou-se que:
Na determinação do elenco dos factos considerados provados o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os diversos meios de prova juntos aos autos, nomeadamente os documentos juntos pela Impugnante com o seu articulado e constantes do Processo Administrativo, como melhor se discriminou nas alíneas da matéria de facto assente.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, aplicando-se o disposto o disposto no artigo 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.
O Tribunal considerou ainda como relevantes os depoimentos prestados em diligência de inquirição de testemunhas que se realizou no processo n.º 1468/21.7BEBRG, como melhor se densificará.
A testemunha «BB», funcionária administrativa da impugnante, desde 2001, descreveu que impugnante, a partir de uma nota de encomenda dos seus clientes, produz acessórios de [SCom01...] têxteis e que, em determinadas situações, adquire o fio e, noutras situações, o cliente que fornece o fio, prestando a Impugnante apenas o serviço de transformação.
Na sua faturação, a impugnante identifica como prestação de serviços, os casos em que o fio é fornecido pelos clientes, e como venda, as situações que é a própria que adquire a matéria prima.
Identificou a sociedade “[SCom02...]” como fornecedora de fio da impugnante. Confrontada com faturas emitidas por aquela sociedade e juntas ao processo n.º 1468/21.7BEBRG, identificou que a descrição das mesmas como respeita à tipologia de fio que a impugnante normalmente adquire, tendo confirmado que os pagamentos ocorreram por transferência bancária.
Com relevo para a situação em discussão nos autos referiu ainda que o fio era entregue pelos fornecedores, nas instalações da impugnante.
A testemunha «CC» declarou ter sido funcionário da impugnante desde 1997 até 2022. Descreveu que esta sociedade fazia a transformação de fio através de máquinas, faziam golas, tiras, acabamentos, punhos e outros artigos semelhantes e que a maioria da sua atividade era a prestação de serviços, ou seja, em que o fio era fornecido pelos clientes. Noutras situações, o fio era adquirido pela impugnante e que, nessas situações, o fio era entregue nas instalações da impugnante pelos fornecedores, acompanhado pela fatura, a guia de transporte não era tão utilizada nos “últimos tempos”.
Esta testemunha declarou recordar-se da “[SCom02...]” como fornecedor da impugnante, tendo declarado ter recebido algumas mercadorias e que, a regra, era virem acompanhadas de faturas e não de guias de transporte.
Relatou que entre 2014 a 2019, a Impugnante aumentou o processo produtivo, tendo adquirido muitas máquinas, tendo ao seu serviço cerca de 10 trabalhadores, mas, entretanto, sabe que contrataram mais funcionários.
A testemunha «DD» declarou ter sido funcionário da impugnante até ao ano de 2018, data em que saiu durante alguns anos, tendo regressado recentemente, exercendo funções de empregado de armazém e motorista.
Confirmou que a atividade da impugnante consistia na confeção de acessórios têxteis e descreveu que a produção era mecânica, sendo apenas necessário um funcionário para carregar o fio e controlar a produção da máquina.
Reiterou que, por vezes, a impugnante trabalhava “a feitio” quando o fio era fornecido pelos clientes e, outras vezes, a impugnante adquiria o fio. Declarou receber o fio que, por regra, era entregue no armazém da impugnante pelos fornecedores e que, habitualmente, vinha acompanhado de fatura ou guia de remessa.
Disse reconhecer a sociedade “[SCom02...]” como fornecedor da impugnante. Sendo confrontado com faturas emitidas por aquela empresa disse que os fio descritos nas mesmas eram ao habitualmente fornecidos por este fornecedor. Relatou que a produção da impugnante aumentou imenso, tendo duplicado o número de máquinas na sua produção. Declarou que não conhecia qualquer funcionário da sociedade “[SCom02...]”.
A testemunha «HH», engenheiro têxtil, declarou ser funcionária da empresa “[SCom04...]”, que se dedica à confeção de [SCom01...].
Descreveu que a sociedade é cliente da impugnante há mais de 20 anos e que, no âmbito da sua relação comercial, por vezes, forneciam o fio à Impugnante, casos em que se tratava de uma prestação de serviços, outras vezes, era a impugnante que fornecia o fio. Referiu não conhecer a empresa “[SCom02...]”.
A testemunha «FF», declarou ser diretora geral da sociedade “[SCom05...], Lda.”, que foi cliente da impugnante durante muitos anos, que lhes fornecia “tiras retas” para fazer punhos ou golas.
Relatou que, nas suas encomendas, indicavam a composição e gramagem do fio a comprar pela impugnante (algodão, poliéster, etc…), que lhe fornecia o produto final. Referiu que não têm trabalhado com a impugnante, nos últimos três anos, porque têm conseguido preços mais competitivos.
A testemunha «GG», contabilista certificado, declarou prestar serviços à impugnante através de uma sociedade, desde 2012. Referiu que a impugnante faz acessórios têxteis (golas, tiras) e que os artigos descritos nas faturas emitidas pela “[SCom02...]” são os habitualmente adquiridos pela impugnante.
Com relevo para os factos em discussão, nada sabia de concreto, tendo apenas o conhecimento do tratamento contabilístico dos documentos, tendo tecido algumas considerações sobre a margem de consumo de matérias primas.
Em suma, do conjunto dos depoimentos prestados o Tribunal ficou esclarecido sobre a forma como a impugnante desenvolvia a sua atividade e sobre a sua relação com os seus clientes e fornecedores.
Quanto aos factos não provados os mesmos foram assim considerados, por não ter sido produzida prova suficiente suscetível de permitir ao Tribunal formar uma convicção segura da sua verificação, uma vez que as testemunhas inquiridas nada relataram, em concreto, sobre as transações comerciais em discussão nos autos.
-/-
III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente no que concerne ao erro de julgamento relativo à interpretação e aplicação do regime dos artigos 74º, 75º da LGT e 19º, n.º 3 do CIVA. Cabe, igualmente, aferir da ampliação do objeto do recurso movida pela Recorrida, incidente sobre a matéria de facto por esta indicada.
-/-
IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em sede de processo de impugnação, pela qual se concedeu integral provimento ao pedido anulatório formulado pela Recorrida, direcionado contra as liquidações de IVA todas relativas ao ano de 2015.
As liquidações supra referidas tiveram por suporte uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT, relativamente aos períodos apontados, em cujas conclusões se determinou a aplicação de correções meramente aritméticas da matéria coletável, em sede de IVA, assente em faturas que os serviços da AT tiveram por falsas por, alegadamente, não corresponderem a operações económicas que tenham tido efetivamente lugar.
Passemos, então, primeiramente analisar as questões suscitadas no presente recurso movido pela ora Recorrente (RFP).
IV.1 - Dos erros de julgamento invocados no recurso movido pela RFP.
Na presente apelação, a questão fulcral reside no erro de julgamento que a Apelante invoca no que diz respeito à decidida existência de indícios fortes, sérios e consistentes relativamente à faturação tida por falsa pelos seus serviços de inspeção tributária relativamente às liquidações de IVA aqui em causa.
A este propósito, na sentença recorrida elaborou-se, nomeadamente, o seguinte raciocínio:
“[…]
No caso, os principais elementos em que se fundou a AT, para as correções em discussão nos autos, foram recolhidos no âmbito da ação inspetiva à sociedade “[SCom02...]” e respeitam a essa sociedade.
A este respeito, a AT apurou, designadamente, que:
- Esta sociedade declarou um volume de negócios muito reduzido face aos valores das transações declarados pelos seus clientes e conhecidos através dos anexos recapitulativos;
- Não foram declarados gastos com o pessoal e não constam na base de dados da Administração Tributária declarações mensais de remunerações quanto aos períodos de 2015 a 2019;
- Os valores de imposto deduzido e os gastos escriturados apresentam valores inferiores àqueles que constam das faturas emitidas à “[SCom02...]” pelos fornecedores de bens e serviços para os períodos de 2015 a 2017;
- Ausência de informação sobre a sociedade na base de dados da Segurança Social nos períodos de 2015 a 2019;
- Na conta bancária da “[SCom02...]” são efetuados depósitos e transferências de outras contas dessa sociedade e de «AA», sendo que no mesmo dia ou nos dias subsequentes à data em que são recebidas as transferências, são levantados valores em numerário, emitidos cheques (sem identificação do beneficiário) e transferidos valores para outras contas bancárias ou para «AA»;
- Valores indicados pelos fornecedores de bens e de serviços no sistema e-fatura são de montante reduzido, não apresentando uma escala que permita suportar o volume de negócios declarado.
Do mesmo modo, após visita às instalações da “[SCom02...]”, a Administração Tributária verificou a existência de uma unidade fabril de pequenas dimensões, com máquinas cuja função é juntar e torcer fios, com o auxílio de quatro funcionários que alimentam as máquinas através da colocação de cones de fio, tendo percecionado que a atividade consiste na junção e torção de fios, correspondendo o produto final a um “fio mais espesso e por vezes com cores diferentes, em função da junção de fios de cores diversas” (cfr. ponto III.1.1 al. i) do RIT).
A AT invoca ainda que foi «indicado» à Administração Tributária que a “[SCom02...]” apenas presta o serviço de junção e torção de fios, «sendo que as matérias primas são propriedade dos clientes que as entregam e recolhem para a transformação pretendida» e que o fio é posteriormente utilizado para criar telas (tecelagem) e para a produção do tecido de malha.
Também consta do RIT que o gerente daquela sociedade, em sede de auto de declarações declarou que “emitia as faturas, que entregava na contabilidade e, posteriormente alterava parte dessas faturas para entregar aos clientes, com quantidades e valores substancialmente superiores aos valores constantes da 1.ª versão das faturas» e que a sociedade «apenas prestou serviços de torção e bobinagem para todos os clientes conhecidos e que nunca vendeu quaisquer mercadorias.”
No que respeita às aquisições da Impugnante à sociedade “[SCom02...]” e às faturas desconsideradas, a AT apurou que:
- as faturas em causa “não contêm qualquer referência ao programa certificado de faturação”,
- não foram comunicados à AT documentos de transporte, não fazendo, as faturas, menção à existência destes documentos, constando como hora de descarga, em todas as faturas “23.59”,
- os pagamentos foram efetuados por transferência bancária para uma conta em nome da sociedade “[SCom02...]”,
- entre os anos de 2014 e 2015, as vendas realizadas pela impugnante registaram um aumento de 165,70% e as compras de matérias-primas sofreram um aumento de 146,98% e o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) de 144,03%,
- Apesar do incremento exponencial do volume de negócios da impugnante, entre os anos de 2014 e 2015, os gastos com pessoal sofreram apenas um aumento residual de 16,71%, correspondente à contratação de quatro novos colaboradores,
- Não obstante a impugnante tenha alterado a sua estrutura produtiva, incrementando a área da produção, tendo adquirido para o efeito, no ano de 2014, diversas máquinas “tricotosas rectilíneas”, os inventários finais de matérias-primas mantêm-se ao longo dos anos com valores muito residuais e a variação da produção é inexistente.
Ora, embora a AT tenha concluído que a emitente das faturas não possui a estrutura produtiva, face aos elementos que se encontravam registados nas bases de dados da Autoridade Tributária e da Segurança Social (no quer respeita a trabalhadores e aquisições a fornecedores), tendo se deslocado ao local, verificou que nas suas instalações existia uma unidade fabril equipamento para a junção e torção de fio estando aí a laborar quatro funcionários.
Do mesmo modo, o facto de o gerente da “[SCom02...]” ter declarado que as faturas que se encontram inscritas na contabilidade dessa sociedade representam valores e quantidades diferentes daquelas que constam das faturas entregues aos clientes, designadamente à Impugnante, não demonstra que as faturas que foram entregues aos clientes não traduzem, em quantidades e valores, as mercadorias que efetivamente foram transacionadas.
Não resultam do relatório indícios que permitam concluir que os valores constantes das faturas registadas na “[SCom02...]” merecem maior fiabilidade do que os valores constantes das faturas entregues por esta sociedade aos seus clientes. O facto de os valores registados na contabilidade da “[SCom02...]” serem inferiores é consentâneo com uma atuação desta sociedade no sentido de pagar menos imposto.
Os restantes indícios recolhidos junto da “[SCom02...]” não se revelam suficientemente sólidos, uma vez que as discrepâncias nos valores de faturação declarados, bem como o baixo número de gastos registados na contabilidade (face à faturação em discussão) só demonstram o que foi descrito ao longo do RIT, que a contabilidade desta sociedade padece de omissões e inexatidões, o que revela a sua falta de credibilidade. O mesmo sucede com o facto de não cumprir as suas obrigações declarativas.
Do mesmo modo, os indícios recolhidos quanto às faturas emitidas à Impugnante também não são aptos a abalar a presunção de credibilidade de que goza a sua contabilidade.
O artigo 36.º do CIVA prevê a disciplina dos prazos de emissão e formalidades das faturas, nos termos do n.º 5 desta disposição legal “as faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos: a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso; f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura”.
Assim, do artigo 36.º n.º5 do CIVA, na redação em vigor, não consta a exigência da menção ao programa de faturação certificado na fatura, todavia, tal como ficou demonstrado nos autos, as faturas em discussão têm a indicação de que foram processadas por um programa de faturação licenciado à “[SCom02...]”.
Do mesmo modo, do artigo 4.º, n.ºs 1 e 4, do Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de julho, resulta que as faturas devem conter obrigatoriamente os requisitos previstos no artigo 36.º, nº 5, do CIVA, devendo indicar ainda os locais de carga e descarga, referindo, para o efeito, a data e hora em que se inicia o transporte. Do disposto no artigo 2.º, n.º 1, al. b), do Decreto-lei mencionado resulta ainda que o documento de transporte pode consistir numa fatura, guia de remessa, nota de devolução, guia de transporte ou documentos equivalentes.
Deste modo, as faturas em causa, mencionando a hora da descarga, funcionam validamente como documento de transporte, cumprindo os requisitos a que alude o art.º 36.º, n.º 5, do CIVA e o Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de julho. O facto de a AT entender que a hora indicada não merece credibilidade não retira a qualidade de documento de transporte ao documento.
O facto de a “[SCom02...]” não ter cumprido com a obrigação de comunicação à Administração Tributária dos documentos de transporte reconduz-se à já referida falta de credibilidade da contabilidade desta sociedade e a falta de cumprimento das suas obrigações fiscais.
Por outro lado, o facto dos gastos com pessoal terem aumentado substancialmente menos em relação ao aumento das vendas e das compras de matérias primas é igualmente consentâneo com o facto que resultou demonstrado nos autos, de que a produção da impugnante é feita, essencialmente, de forma mecânica e sem recurso a funcionários.
Do mesmo modo, trabalhando a impugnante com base em encomendas dos seus clientes, encontra-se perfeitamente justificado o facto de manter um inventário de matérias primas apenas residual.
Em face do exposto concluímos que não resultaram demonstrados indícios da falta de materialidade das operações tituladas pelas faturas cujos custos foram desconsiderados pela AT.
Face a tudo o que vem dito e que ficou demonstrado, entende-se que as correções efetuadas não se podem manter, uma vez que a Administração Tributária não logrou fazer a prova, que lhe era exigida.
Na falta dessa prova, a questão relativa à legalidade da sua atuação, terá que ser resolvida contra ela, o que se encontra em sintonia com a presunção, constante no artigo 75.º da LGT, de que as declarações do contribuinte se presumem verdadeiras e de boa fé.
Assim sendo, conclui-se que as correções efetuadas não poderão manter-se por não terem sido demonstrados indícios suficientes que permitissem à AT desconsiderar as faturas subjacentes às correções em causa nos presentes autos, o que implica a procedência da presente impugnação.
[…]”
A propósito desta questão, para melhor compreensão da mesma, fazemos aqui apelo ao que foi decidido nesta instância, no acórdão proferido no processo n.º 00714/18.9BEBRG, datado de 13.04.2023 (in www.dgsi.pt), de onde se retira que:
“[…]
2.2.1. O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, exercendo-se imediatamente em relação à totalidade do IVA que incidiu sobre as operações a montante [Vide, entre outros, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, n.ºs 22 e 23].
Nesta acepção do princípio da neutralidade, o regime instituído pela Directiva Imposto sobre o Valor Acrescentado (DIVA) permite aos sujeitos passivos deduzir o IVA que tenha onerado as aquisições de bens e serviços destinados à atividade tributada. Cumpre ainda salientar que o TJUE se refere ao princípio da neutralidade do IVA ainda numa outra acepção, de acordo com a qual o sistema do IVA não deve interferir com as decisões económicas, nem com a formação dos preços ao longo do circuito económico.
Em suma, o mecanismo do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante retirando o efeito cumulativo e a tributação em cascata que caracterizavam sistemas anteriores de tributação do consumo.
Assim, o direito à dedução assenta no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas.
O Código do IVA, na esteira do previsto na DIVA, determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos.
No que ora nos importa, cumpre uma chamada de atenção para a jurisprudência emanada pelo TJUE, nomeadamente, entre outros, nos acórdãos de 21 de fevereiro de 2006, Halifax C-255/02, n.ºs 68 e 71; de 27 de outubro de 2011, Tanoarch, C-504/10, n.ºs 50; de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, n.º 41, e de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 35 e 36, nos quais se vem reiterando que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos constitui um objetivo reconhecido e incentivado pela DIVA, não podendo os sujeitos passivos, fraudulenta ou abusivamente, aproveitar-se das normas do direito da União.
Incumbe, pois, às autoridades nacionais e aos tribunais dos Estados membros recusar o direito à dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Cfr. acórdãos de 6 de junho de 2006 Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e 440/04 n.º 55, e acórdãos já referenciados Mahagében e Dávid, n.º 42; Bonik, n.º 37].
Em jeito de conclusão, temos que, pode recusar-se o direito à dedução que tenha sido exercido de forma fraudulenta ou quando o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA (ainda que a operação em causa preencha os critérios objetivos em que se baseiam os conceitos de transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal).
Neste particular, cumpre ter em atenção, a jurisprudência do TJUE presente nos acórdãos de 12 de janeiro de 2006, Optigen C-354/03, C-355/03 e C-484/03, n.ºs 52 e 55, e dos , já mencionados, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46 e 60, Mahagében e David, n.º 47, e Bonik, n.º 41, em que se afirma não ser compatível com o regime do direito à dedução, a recusa desse direito a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA.
Em sede do direito interno, as disposições previstas no artigo 19.º n.ºs 3 e 4, do Código do IVA visam precisamente consagrar o impedimento do direito à dedução que resulte de operações fraudulentas. Imbuído do princípio de que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da atividade tributada realizada pelo sujeito passivo, por um lado, e consequentemente, por outro lado, de que não confere necessariamente direito à dedução, imposto que não se reporte a efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços, determinando o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”. Este preceito legal, em face da sua formulação, aplica-se quer em situações de simulação absoluta em que constituem paradigma, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”, quer em situações de simulação relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio).
Esta premissa de que o direito à dedução pressupõe que o IVA tenha onerado efetivas prestações de serviços ou transmissões de bens é amplamente reconhecida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores ao afirmar-se que “O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico. A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza” [acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proc. n.º 026635, de 17.04.2002 (citado), bem como os recentes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, entre outros, de 16.03.2016, processo n.º 587/15; de 16.11.2016, processo n.º 600/15; de 17.02.2016, processo n.º 591/15 e de 30.09.2020, processo n.º518/17.6BALSB].
E, no Despacho proferido pelo Tribunal de Justiça do TJUE, Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013, aí se afirmou que “[o]s artigos 168.º, alínea a), e 203.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da protecção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma factura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa factura quando as operações a que esta última se refere não foram efectivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida factura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efectuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as facturas em causa no processo principal dizem respeito.”. (sublinhados nossa autoria)
2.2.2. Tecidos estes considerando, atenhamos então às regras do ónus da prova vigente no nosso direito interno, fundamentais nas situações em que as facturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que (no entender da AT) não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem não tiveram lugar, é sobre a AT que recai o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Em contraposição, num segundo momento, é ao contribuinte que cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções (cf. neste sentido entre outros acórdãos do STA de 30.04.2003, proc. n.º 0241/03 e de 24.04.02, proc. n.º 102/02).
Neste domínio como tem sido amplamente firmado por este Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), quando a AT desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção (cf. entre outros, acórdãos do TCAN de 24.01.2008, processo n.º 01834/04BEVIS, de 24.01.2008, processo n.º 2887/04BEVIS, de 27.01.2011, processo n.º 455/05.7BEPNF, de 18.03.2011, processo n.º 456/05BEPNF e de 11.04.2014, processo n.º 142/08.4BEBRG.)
É consabido, que o art. 75.º, n.º 1 da LGT estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
O que significa que AT não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (acórdão do STA de 27.10.2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, susceptível de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos, das facturas não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.
Em suma, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das facturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75.º da LGT).
Sobre a AT não recai o ónus de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros - cf. art. 240.º do CC) para lograr o ónus de prova que sobre si impende (cf. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16.11.2016 e proc. n.º 0600/15, de 19.10.2016, proc. n.º 511/15).
“(…) II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” (parte do sumário do acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16.03.2016, proc. n.º 587/15).
Assim nesta esfera, em regra, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam ao sujeito passivo aqueles materiais ou prestaram os serviços, logo, o sujeito passivo não os comprou ou os mesmos não foram prestados, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
Sendo que a AT está legitimada a recorrer à prova indirecta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154). E, consequentemente, a lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, a questão que se coloca é a de saber se se pode bastar com esses elementos (indícios externos), ou se necessariamente tem paralelamente de granjear alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) e, conjugados estes com aqueles outros, aferir que os mesmos conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).
2.2.3. Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre tal matéria, pronunciou-se o acórdão de 14.06.2020, proferido no âmbito do processo 879/10.8BEAVR, deste TCAN, e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve partes:
“É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.
(...), cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações, e, nessa medida, pela indevida dedução do respectivo IVA.
(...), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).
Os indícios são definidos por de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.” (fim de transcrição)
[..]”
Na presente situação, os factos indiciantes apontados pela AT encontram-se quer na esfera da Recorrida, quer na esfera da emitente (a sociedade comercial designada por “[SCom02...]”, Unipessoal, Lda.).
Apesar da aludida dupla vertente dos indícios apontados na sentença recorrida, o Tribunal de primeira instância considerou que aqueles eram insuficientes para se poder legitimamente presumir que estávamos perante uma situação de faturação falsa. Para o efeito, o Tribunal recorrido considerou exíguos os indícios recolhidos quer ao nível externo, quer ao nível interno.
Ora, numa situação semelhante à dos presentes autos, em que as partes aqui presentes são as mesmas, ainda que os atos recorridos se baseassem em relatórios distintos, mas em que os indícios apurados pelos serviços inspetivos da AT aqui e além são os mesmos, já se teve esta instância a possibilidade de se pronunciar. Mais concretamente, como se afirmou no acórdão desta instância, proferido no processo n.º 1468/21.7BEBRG.CN1, datado de 12.03.2026:
“[…]
- Ora, como decorre do acervo probatório, ponto 6) e 12) No caso presente trata-se da alínea «C» da matéria de facto provada. os Serviços de inspeção tributária recolheram os seguintes indícios:
Na emitente das faturas [SCom02...] (ponto 6 do probatório):
- o volume de negócio declarado pela sociedade [SCom02...] nas declarações modelo 22 de IRC e Informação Empresarial Simplificada (IES), para os exercícios de 2015, 2016 e 2017 é muito reduzido (cf. quadro de fls. 12) face aos valores de transações declarados pelos seus clientes e conhecidos através dos Anexos Recapitulativos (cf. quadros de fls. 9/10);
- não foram declarados quaisquer gastos com pessoal;
- em 31.01.2019, visitado o local correspondente à morada indicada como sede da empresa no sistema informático da Administração Tributária (Rua ..., ... ...) verificou-se que a mesma se localiza numa zona industrial constituída por armazéns e unidades fabris, todavia o local indicado como número de porta corresponde a um armazém em mau estado de conservação, encerrado e com aspeto de não ser utilizado há muito tempo;
- visitado o local indicado pelo sócio «AA» como no qual a empresa exerceu atividade desde 2014 (Rua ..., ..., ... ...) verificou-se a existência de uma unidade fabril de pequena dimensão, com máquinas instaladas com a função de juntar e torcer fios, com o apoio de quatro funcionários que alimentam as máquinas através da colocação de cones de fio;
- foi indicado que apenas prestam o serviço indicado, sendo que as matérias primas são propriedade dos clientes que o entregam e recolhem com a transformação pretendida;
- «AA», sócio-gerente, informado dos motivos subjacentes ao procedimento inspetivo, designadamente das divergências entre os valores declarados pela empresa e aqueles que foram declarados pelos seus clientes, entregou várias pastas contendo faturas com a mesma numeração das que já constavam da contabilidade, emitidas no período compreendido entre 2015 e 2018, mas com valores e quantidades superiores aos inscritos nas faturas registadas na contabilidade;
- apuraram-se as seguintes quantidades de faturas:
[…]
- o referido sócio declarou que emitia faturas, que entregava na sociedade, e, posteriormente alterava a maior parte dessas faturas para entregar aos clientes, com quantidades e valores substancialmente superiores aos valores constantes da primeira versão;
- a hora de carga identificada nas faturas é variável, mas a hora de descarga é sempre 23:59;
- procedeu-se à circularização dos clientes mais relevantes para facultarem extratos contabilísticos, faturas, documentos de transporte e meios de pagamento utilizados tendo-se verificado que a empresa [SCom01...] Lda. não apresentou todos os elementos solicitados, designadamente, guias de remessa ou guias de transporte. As faturas não mencionam guias de remessa ou outros documentos de transporte nem tão pouco embalagens para acondicionar os artigos, designadamente, cones, paletes, sacos, entre outros. Apresentou faturas e recibos emitidos pela empresa [SCom02...], emitiu documentos internos denominados “Notas de Pagamento n.º…”, com indicação de faturas pagas. Apresenta extratos bancários integrados com indicação das faturas pagas. Foi possível confirmar as existências de valores para contas bancárias tituladas pela [SCom02...] e por «II»;
- na contabilidade da empresa a conta 12 não é movimentada, não há referência a qualquer conta bancária e os documentos de suporte da contabilidade não incluem documentos emitidos por entidades bancárias;
- dos meios de pagamento facultados pelos clientes da empresa foi possível identificar a existência de mais quatro contas bancárias além da indicada no sistema da Administração Tributária;
- da consulta aos movimentos das contas verificou-se que são transferidos montantes das empresas [SCom01...], Lda., aqui impugnante, e outras e no mesmo dia, ou nos dias subsequentes à data em que são recebidas as transferências, são levantados valores em numerário, no ATM, são emitidos cheques (sem identificação de beneficiário) e são efetuadas transferências para a empresa “[SCom03...], Lda.”, para outras contas bancárias da empresa [SCom02...] e para «JJ»;
Os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que as faturas apresentadas pela [SCom02...], na sua maior parte, não consubstanciavam serviços efetivamente prestados, titulando ao invés operações simuladas quanto às quantidades e quantos aos valores relativamente a várias empresas nas quais se incluía a [SCom01...] Lda., aqui impugnante.
[...]” (fim de citação)
Por outro lado, no que concerne aos indícios recolhidos junto da Recorrida, os serviços inspetivos da AT, detetaram que os inventários finais de matérias-primas apresentavam valores residuais e a variação de produção era inexistente A variação da produção é um conceito contabilístico pelo qual se permite aferir a relação entre as existências iniciais e as existências finais, tendo em conta um resultado que reflete, num determinado momento, os produtos acabados, os intermédios e os ainda em produção.. Por outro lado, apurou-se que parte dos serviços contratados à Recorrida eram os clientes que forneciam o fio para a confeção as peças encomendadas. Acresce que os montantes de aquisições feitas, expressas no anexo «P» apresentado pela Recorrida, não coincidiam com os valores expressos e declarados pela “[SCom02...]» no anexo «O».
Assim, compilados todos os factos índice supra referidos, que devem ser lidos conjuntamente, entendemos que a AT reuniu indícios factuais, suficientes e consistentes da existência de uma situação de faturação falsa.
Por isso, ao invés do prolatado na sentença recorrida, entendemos que a AT cumpriu o seu ónus decorrente dos arts.º 74.º e 75.º da LGT.
Assim sendo, considerando o que dispõe o n.º 3 do art.º 19.º do CIVA, o imposto aqui deduzido pela Recorrida relativamente às faturas tidas fundadamente como falsas, não poderia ser objeto de dedução por parte daquela.
Deste modo, entendemos que a sentença recorrida, tal como alegado pela Recorrente, enferma de erro de julgamento no que concerne às normas acima citados, o que impõe a sua revogação.
IV.2 - Da ampliação do objeto de recurso.
Precavendo-se quanto à eventualidade da procedência do presente recurso, a Recorrida veio insurgir-se contra a factualidade tida como não provada na sentença recorrida.
Assim, a Apelada (abreviadamente, [SCom01...], Lda.), veio pedir a esta instância que seja julgado provado que:
P - A Impugnante encomendou e comprou à sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, as matérias-primas a que se reportam as faturas mencionadas na alínea L) da factualidade julgada como provada.
Assim, no fundo, a ora Apelante insurge-se contra a matéria constante dos factos não provados na sentença recorrida e que foi nesta exarada do seguinte modo:
Com relevância para a decisão da causa, não se provou que:
1) A Impugnante encomendou e comprou à sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, as matérias-primas a que se reportam as faturas mencionadas na alínea L) da factualidade julgada como provada.
Na presente situação, a este propósito, a Recorrida cumpre as exigências legais decorrentes quer do n.º 2 do art.º 636.º do CPC, quer as relativas aos ónus processuais decorrentes do art.º 640.º do CPC, ambas ex vi art.º 281.º do CPPT.
Para o efeito, a Recorrida invoca o constante do RIT, assim como os depoimentos de três testemunhas que indica.
No entanto, se é certo que do RIT consta que se encontra documentalmente provado o pagamento das importâncias relativas às faturas tidas por falsas através de transferência bancária, a verdade é que tal circunstância deve ser complementada pelos demais indícios ali referenciados como sendo factos a considerar para efeitos da existência de um esquema de faturação falsa. Deste modo, lido o RIT fundamentador das liquidações aqui em causa, em toda a sua inteireza, dele não se pode concluir como pretende a Recorrente, que se dê como provada que “a Impugnante encomendou e comprou à sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”, as matérias-primas a que se reportam as faturas mencionadas na alínea L) da factualidade julgada como provada”
No que concerne aos depoimentos indicados, relativos às testemunhas «BB», «HH», «CC» e «DD», ouvidos os mesmos nos segmentos indicados pela Recorrente, podemos constatar que embora as testemunhas façam globalmente referência à circunstância da entidade emitente das faturas aqui em causa ser fornecedora da Recorrida, a verdade é que nenhuma teve intervenção na contratualização do fornecimento do fio que consta das aludidas faturas. Mesmo quanto ao recebimento das mercadorias ali referidas, nenhuma das testemunhas ouvidas afirmou com um mínimo de certeza que as mesmas haviam sido rececionadas pela Recorrida. A única testemunha que fez referência a esta circunstância, o Sr. «DD», aliás fê-lo não por referência ao ano aqui em causa, ou seja, o ano de 2015.
Assim sendo, atendendo ao carácter algo vago dos depoimentos das testemunhas ouvidas, não se podem dar como provados os factos ora pretendidos pela Recorrida. Mais se diga, que mesmo atendendo à respetiva razão de ciência, podemos constatar que nenhuma das testemunhas ouvidas teve qualquer intervenção no processo de aquisição dos produtos referidos nas faturas aqui em causa. Com efeito, mesmo a testemunha a Sra. «BB» limitou-se a referir que a documentação relativa à aquisição do fio que teria provindo da «[SCom02...]», lhe havia sido remetida unicamente para efeitos de processamento contabilístico, não resultando do seu depoimento que tenha tido qualquer intervenção na eventual contratação da matéria-prima em causa, nem, tão pouco, na conferência da mesma, aquando da sua eventual receção nos serviços da Apelada.
Por isso, a Recorrida não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si impendia quanto à realização efetiva das operações económicas tituladas pelas faturas que os serviços da AT tiveram por falsas.
Por isso, terá de improceder a ampliação do objeto do recurso promovido pela ora Recorrida em sede de contra-alegações.
*
IV.3 - Do conhecimento em substituição.
Na decisão jurisdicional ora sob escrutínio, o Tribunal recorrido considerou que atenta a procedência de parte dos vícios invocados, encontrava-se prejudicada a análise dos demais suscitados pela então Impugnante no presente meio processual.
Assim, na sentença recorrida não foi emitida qualquer pronúncia a propósito dos vícios de falta de fundamentação dos atos impugnados, assim como quanto ao vício procedimental por falta de cumprimento do princípio do inquisitório.
Assim, estando já resolvidas as demais questões que haviam sido suscitadas pela Impugnante em sede de petição inicial, cabe aferir aqueloutras que ficaram por apreciar supra referidas, estando esta instância habilitada para o fazer, à luz do disposto no artigo 665.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, tendo para o efeito sido já convidadas as partes a se pronunciarem.
IV.3.1 - Da falta de fundamentação dos atos recorridos.
Na perspetiva da Impugnante, aqui Recorrida, os atos impugnados enfermam de falta de fundamentação formal de que padece o RIT que lhes serve de fundamento.
Assim, como se afirma no acórdão do Pleno do STA de 07.06.2017, proferido no processo n.º 0723/15 (in www.dgsi.pt):
“[…]
A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA Atualmente prevista no artigo 153.º do CPA., visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
A fundamentação do acto administrativo deverá obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica.
Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.
A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs. e António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2º edição, Quid Juris editora, pags. 382 e segs.)
Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
A fundamentação de um acto administrativo também não pode ser contraditória ou incongruente, o que se verificará sempre que são invocadas razões de facto ou de direito que entre si se desdizem ou se revelam incompatíveis, discordantes ou incoerentes.
No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.
Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Neste sentido vide Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag.677 e José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Meneses, Lei Geral Tributária anotada, Ed. Almedina, pag 836.).
[…]”
Na presente situação, os atos recorridos vão colher a sua fundamentação ao relatório inspetivo aqui referenciado. Ora, considerando o teor deste último podemos concluir que nele estão inscritos os fundamentados de facto e de direito que sustentam as correções aqui em causa. Por outro lado, as razões que estão subjacentes a estes foram apresentadas de uma forma clara, permitindo ao destinatário percorrer, sem dúvidas, o caminho cognoscitivo prosseguido pelos serviços inspetivos da AT e que desembocou na consideração de determinadas faturas como não tendo subjacente operações económicas que tivessem efetivamente ocorrido. Acresce, ainda, que foram considerados os argumentos apresentados pela contribuinte e apresentados em sede de audiência prévia.
Por isso, ao invés do invocado pela Impugnante (aqui Recorrida), entendemos que os atos tributários aqui em causa não padecem do vício de falta de fundamentação invocado em sede de petição inicial.
IV.3.2 - Da invocada violação do princípio do inquisitório.
A Recorrida alegou em sede de petição inicial, que os serviços da AT haviam infringido o princípio do inquisitório, não tendo ido à devida procura da verdade material.
Assim, como se afirma no acórdão do TCAS, datado de 30.04.2025, proferido no processo n.º 224/21.7BEBJA (in www.dgsi.pt):
“[…]
O princípio do inquisitório, ao nível do procedimento tributário, encontra acolhimento no artigo 58º da LGT, que dispõe o seguinte:
“Princípio do inquisitório
A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Em relação a este princípio, importa ter presente os ensinamentos de DIOGO LEITE DE CAMPOS et alli, Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, p. 268/269:
“2 - O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (arts. 266.º, n.º 1, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.).
No domínio do procedimental, esta obrigação impõe que a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão.
Por outro lado, aquele dever de imparcialidade, reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração.
3 - Este dever imposto à administração tributária de averiguar a verdade material não dispensa os interessados particulares da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no art. 59.º da L.G.T..
No entanto, a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada.”
O princípio do inquisitório consubstancia-se, assim, no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova, pelo que a verdade material ínsita no supracitado artigo se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos - cfr. acórdão do STA de 13/12/2023, proferido no processo 01683/11.1BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.
[…]” (fim de citação).
No caso presente, em sede do seu articulado inicial, a Impugnante havia suscitado a violação do princípio acima enunciado (cf., por exemplo, os respetivos artigos 220º a 251º), defendendo, em síntese, que a AT deveria ter ouvido um conjunto de intervenientes nas operações em causa. Porém, a referida parte não nos indica concretamente quais os ditos intervenientes cuja audição se impunha e que não foi feita pelos serviços da AT. Também não nos esclarece a Impugnante qual a relação de tais não identificados intervenientes com a matéria aqui em causa.
A Impugnante invoca, igualmente, que a AT deveria ter promovido o levantamento do sigilo bancário, no sentido de apurar a verdade dos factos. Contudo, se atentarmos no conteúdo do RIT, podemos constatar que não é posta em causa a aparente regularidade do circuito financeiro das operações económicas tidas por fictícias por parte da AT, com expressão nas faturas tidas por falsas. Assim, a invocada diligência para o presente efeito seria inócua, não se vislumbrando qualquer utilidade provável e decisiva para a apreensão dos factos investigados.
Desta forma, entendemos que os atos impugnados não ofendem o princípio do inquisitório, na sua dimensão de um dever de busca da verdade material.
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Deste modo, conclui-se pela procedência do presente recurso, com a consequente revogação da sentença apelada, sendo que, quanto aos demais vícios invocados pela Recorrida em sede de p.i. não apreciados na aludida decisão jurisdicional, se considera que os mesmos não se verificam, o que determina a improcedência da presente impugnação.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I - No caso de faturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação corretiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II - A exigência legal e constitucional de fundamentação do ato tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA (hoje 153.º deste código), visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua impugnação contenciosa.
III - No que concerne aos atos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes atos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
IV - O princípio do inquisitório, na sua vertente procedimental, encontra-se consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e traduz-se na obrigação da AT realizar oficiosamente todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material.
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V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) Conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e
b) Em substituição, considerar a impugnação improcedente.
Custas pela Recorrida (por vencida).
Porto, 26 de março de 2026
Carlos de Castro Fernandes
Paula Moura Teixeira
Maria da Conceição Pereira Soares
(em substituição) |
