I. Relatório

B....., S.A., inconformada com a sentença proferida em 2021-01-14 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs contra a liquidação o ato de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), referente ao ano de 2019, no montante global de EUR 13.098,75, titulado pelas faturas n.ºs 2019F/...63 e 2019F/...62, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

VI – CONCLUSÕES
A – A Recorrente vem apresentar o presente recurso por não se conformar com o decidido na douta sentença proferida nos presentes autos em 15-01-2021 (e notificada a 18-01-2021), que julgou improcedente a impugnação apresentada contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais de 2019.
B – Pelo que não se conforma com o entendimento perfilhado na douta sentença, por se afigurar que não traduz – salvo o devido respeito, que é naturalmente muito – a melhor e mais correcta interpretação e aplicação do Direito pertinente ao caso concreto.
C - O Tribunal a quo entende que a Recorrente está integrada num grupo, para os efeitos definidos no n.º 5 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, e como tal, não lhe pode ser aplicada a isenção de pagamento da TSAM, por força da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo.
D – E é precisamente neste ponto que a Recorrente discorda da decisão do Tribunal a quo.
E - Discorda, ainda, a RECORRENTE, da sentença recorrida quanto à não verificação do vício de preterição de formalidade essencial, bem como quanto à inexistência de direito a juros indemnizatórios.
No que diz respeito à não consideração da aplicação devida,
F – Ao concluir que a Recorrente não deve beneficiar desta isenção por estar integrada num “grupo” nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.º 3 e do n.º 5 do artigo 3.º da Portaria 215/2012, de 17.07, o Tribunal a quo está a proceder a uma errada qualificação da realidade jurídica da Recorrente.
G – A verdade é que a Recorrente não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a insígnia B....
H - Na realidade, a Recorrente é absolutamente independente de todas as demais sociedades comerciais que exploram os hipermercados B... em Portugal.
I - A Recorrente utiliza a insígnia B..., detendo um direito de utilização da marca, sem qualquer relação de dependência com as demais empresas que a utilizam.
J – Assim, seja por apelo ao conceito de empresa/grupo no Direito Societário, seja por apelo ao mesmo conceito no Direito Fiscal, ou até por apelo ao conceito que advém do Direito Económico (como se faz referência na douta sentença recorrida), a verdade é que, in casu, inexiste qualquer unidade económica entre os supermercados que utilizam esta insígnia.
L - Nem sequer existe qualquer filial ou qualquer ligação comum que não seja a mera autorização de utilização da insígnia B... e existência de uma estrutura de apoio logístico, através de uma cooperativa de responsabilidade limitada.
M – Assim, escalpelizando o regime aplicável, à Recorrente é aplicável a isenção de pagamento da TSAM com os seguintes fundamentos:
(v) N.º 2 do artigo 3.º da Portaria 215/2012 de 17.07: por ser um estabelecimento comercial que, apesar de usar uma insígnia comum, está associado através de cooperativa;
(vi) Al. a) do n.º 3 do artigo 3.º da referida Portaria (a contrario): embora utilize uma insígnia, a RECORRENTE não dispõe, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2;
Veja-se, a este propósito, que a liquidação da TSAM é efetuada por referência apenas a um estabelecimento comercial, não tendo por base uma área de venda acumulada superior a 6.000 m2 – cfr. resulta das faturas 2019F/...63 e 2019F/...62, juntas à Impugnação Judicial como Docs. 2 e 3;
(vii) Al. b) do n.º 3 do artigo 3.º da referida Portaria, (a contrario): Nem se encontra integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2.
(viii) Ns. 4 e 5 do artigo 3.º da referida Portaria, (a contrario): Nem lhe é aplicável a previsão do n.º 4, uma vez que não constitui, em conjunto com as outras empresas exploradoras, uma unidade económica, nem mantém laços de interdependência decorrentes
a. De uma participação maioritária no capital: a RECORRENTE não é detida maioritariamente por nenhuma outra sociedade que explora a mesma insígnia, quer direta ou indiretamente – conforme resulta do Registo Central do Beneficiário Efetivo, aqui junto e dado por reproduzido como Doc. 1;
b. Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais: a cada ação corresponde um voto, apenas os sócios que detêm o capital social detêm o direito de voto;
c. Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização: apenas os sócios que detém diretamente o capital social da sociedade possuem essa capacidade.
d. Do poder de gerir os respectivos negócios: a RECORRENTE não depende de terceiros para tomar decisões relativas à gestão dos seus negócios.
N – Considerando o supra exposto, a conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar sujeita a um contrato de franquia é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades é, salvo o devido respeito, insipiente.
O – Tal interpretação retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 – o facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes).
P – Pelo que, considerando que a Recorrente usa uma insígnia e está associada através de uma cooperativa (conforme resulta do facto provado n.º 9 da sentença recorrida e do Doc. 7 junto à Impugnação Judicial), restava a questão da verificação do requisito cumulativo de pertencer ou não a um grupo.
Q – A Recorrente não pertence a nenhum grupo de empresas, tal como evidenciado na Impugnação, sendo que não é pelo simples facto de utilizar uma insígnia (e por estar sujeita a um contrato de franquia) que se poderá concluir, de forma direta e sem mais considerações, pela pertença de uma sociedade a um grupo – uma vez que qualquer interpretação nesse sentido, retira a possibilidade de aplicação do referido n. º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012.
R – Pelo que se encontram reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção constante da mesma.
S – Em conformidade, nunca poderia ter sido liquidada e mantida a taxa em apreço, nos termos em que o foi, devendo a mesma ser anulada em consonância e na decorrência do supra exposto, uma vez que se verifica um vício de erro nos pressupostos de facto e de direito da liquidação.
T – Sem prescindir, veja-se o disposto na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, no âmbito do processo ...91/18.4BEBRG, a 24-09- 2020, em que é dada razão à Impugnante, no que diz respeito ao reconhecimento dos pressupostos da isenção, na medida em que “está em causa um estabelecimento comercial que, apesar de usar uma insígnia comum, está associado com outras através, nomeadamente, de cooperativas, e não pertence a uma empresa nem integra um grupo, na medida em que é uma empresa completamente autónoma, que não mantém com as outras empresas com a mesma insígnia qualquer laço de subordinação ou interdependência, nomeadamente derivados da utilização da mesma insígnia” – cfr. Doc. 2, aqui dado por integrado para os legais efeitos.
Não obstante,
U - Visando a DGAV liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, sempre teria de provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, o que não fez – a este propósito, veja-se a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ... no âmbito do processo n.º ...98/14.6BEAVR, que se junta em anexo como Doc. 3.
V – Conforme acima explanado, a utilização de uma insígnia (que indicia, inevitavelmente, a existência de um contrato de franchising), não determina de forma direta e sem mais, a pertença a um grupo de sociedades ou que a empresa disponha de uma área de venda acumulada superior a 6.000 m2.
X – Pois que, tal interpretação retiraria qualquer sentido ao disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria 215/2012, de 17.07, que assenta a aplicação da isenção em quatro pressupostos: (i) a existência de uma área de venda inferior a 2.000 m2; (ii) a utilização de uma insígnia comum e (iii) a associação através de uma cooperativa, (iv) Desde que não pertença a uma empresa ou integre um grupo nos termos previstos nos números seguintes.
Z – Ora, verificados os pressupostos suprarreferidos, a aplicação da isenção pela DGAV deveria ser imediata, Cabendo à DGAV, no âmbito do procedimento de liquidação, a fundamentação quanto à eventual não aplicação da isenção.
O que não fez!
Sem prejuízo,
AA – Decorre da própria liquidação da TSAM, que a Recorrente apenas explora UM estabelecimento comercial – estabelecimento esse cuja área de venda alimentar é inferior a 2.000 m2, conforme resulta do ponto 2 dos factos provados na sentença recorrida.
BB – Ora, a DGAV não justifica, nem em sede de procedimento gracioso, nem em sede de processo judicial, conforme lhe competia, o facto de ter afastado a isenção.
CC – Na verdade, da análise à liquidação notificada à RECORRENTE, resulta claro que, sendo a área alimentar correspondente a 1.871,25 m2, sempre seria de aplicar a isenção, inexistindo qualquer fundamento ou facto que “obrigasse” à liquidação da TSAM.
DD – Ou seja, não se percebe, nem se consegue alcançar, por ausência de qualquer fundamento ou elemento objetivo, o porquê de ter sido liquidada a TSAM.
EE – Antes pelo contrário, resulta de todos os elementos que compõem a liquidação impugnada e dos factos carreados no processo, que sempre seria de aplicar a isenção de TSAM.
FF – No entanto, a conclusão quanto à eventual não aplicação da isenção – que não se concede! – sempre dependeria da prova inequívoca, por parte da DGAV, quanto ao facto de a Recorrente, apesar de utilizar uma insígnia e fazer parte de uma cooperativa, pertencer a um grupo de sociedades nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 3.º da Portaria 215/2012,
GG – Prova esta que não foi apresentada e que foi amplamente afastada pela Recorrente.
HH – Aliás, deveria constar da liquidação, de uma forma objectiva e esclarecedora, todos os requisitos que levaram à DGAV a liquidar a TSAM. Pois analisando objectivamente a liquidação notificada, apenas se constata que da mesma resulta que a área de venda considerada pela DGAV é de 1.871,25 m2, e que é considerado para efeitos de cálculo e apuramento da taxa UM estabelecimento comercial.
II – Não existe qualquer evidência na liquidação notificada que afaste a isenção que é devida neste caso, ou até que confirme o direito de tributar.
JJ – A entidade liquidadora (a DGAV) deveria fazer constar inequivocamente da liquidação todos os elementos que suportam, de acordo com a lei, a sujeição à TSAM. Isto é, a fundamentação da mesma deverá ser exaustiva, abrangendo a verificação de todos os pressupostos de que a lei faz depender a legalidade do acto em causa.
LL – “Ao contribuinte têm que ser fornecidos os elementos que ilustrem a razão de decidir, quer ao nível dos factos apurados, quer do direito tido por aplicável” – MORAIS, R. (2006). A EXECUÇÃO FISCAL. 2.ª EDIÇÃO, EDIÇÕES ALMEDINA, S.A. COIMBRA.
MM – Assim, face à liquidação notificada, a única conclusão possível de se extrair é que a RECORRENTE está isenta de pagamento da TSAM.
NN – E não cabe ao Tribunal a quo suprir as irregularidades ou insuficiências da liquidação em causa, substituindo-se à própria DGAV4 *.
Acrescente-se, por fim, o seguinte:
OO – Resulta dos factos provados na sentença recorrida, no que à argumentação aqui expendida releva, que:
“9 – A impugnante e outras sociedades que exploram os hipermercados B... pertencem à C... Lda., NIPC 50...317, sendo suas cooperadoras – cf. Doc. 7 junto com a PI cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
10 – Os estabelecimentos das sociedades exploradoras de hipermercados B... em Portugal tem uma área de venda alimentar, em conjunto, superior a 6000 m2 – Facto não controvertido”.
PP – Ora, não entende a Recorrente como, partindo dos factos provados supratranscritos, e considerando as regras da repartição do ónus da prova previstas no artigo 74º da LGT, a decisão da sentença possa ser outra que não o reconhecimento da isenção aplicável e, em consequência, a procedência da Impugnação Judicial.
QQ – Isto é, o facto de os estabelecimentos das sociedades exploradoras dos hipermercados B... terem, no seu conjunto, uma área de venda alimentar superior a 6.000 m2, não significa que esses estabelecimentos pertençam à mesma empresa ou que estejam integrados no mesmo grupo, para os efeitos do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria 215/2012.
RR – O facto provado n.º 10, acima transcrito, apenas refere que os estabelecimentos das sociedades em causa perfazem, no seu conjunto, uma área de venda alimentar superior a 6.000 m2, não tendo ficado provado nestes autos que esses estabelecimentos “a) pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2” ou que “b) estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2” – conforme resulta das alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria, que constituem as condições previstas na lei para a exclusão da isenção.
SS – Acresce que, o facto n.º 10 ficou provado por não ter sido controvertido, de acordo com a sentença recorrida. No entanto, entende a Recorrente que não teria sequer de fazer a contraprova deste facto, uma vez que cada sociedade exploradora constitui uma entidade autónoma, não sendo exigível à aqui Recorrente conhecer a área de venda alimentar dos estabelecimentos das restantes sociedades exploradoras dos hipermercados B... (por mais que seja previsível que, de facto, essa área ultrapasse os 6.000 m2).
Sem prejuízo,
TT – Entende o Tribunal a quo que o estabelecimento da Recorrente está integrado num “grupo”, nos termos do n.º 5 do artigo 3.º da Portaria 215/2012, de 17.07, uma vez que “o elemento relevante para o efeito não é a existência de uma qualquer relação societária, mas antes a utilização da mesma insígnia, presumindo o legislador que da utilização da mesma insígnia decorrem laços de interdependência ou subordinação entre tais empresas juridicamente distintas”.
UU – De facto, decorre do n.º 5 suprarreferido que o legislador considera como pertencendo ao mesmo grupo, as empresas que mantenham entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia.
VV – O que é bem diferente de dizer que da mera utilização de uma insígnia comum, o legislador presume automaticamente que existem laços de subordinação e interdependência entre as empresas!
XX – Assim, não deve ser considerado pelo intérprete, o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal – cfr. n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil.
ZZ – Até porque, caso a mera utilização de uma insígnia comum fosse bastante para concluir pela existência de laços de interdependência e subordinação entre as empresas exploradoras e, consequentemente, considerá-las pertencentes a um mesmo grupo para efeitos da alínea b) do n.º 3 e n.º 5 do artigo 3.º da Portaria 215/2012, Assumir tal “salto de lógica”, esvaziaria de qualquer sentido a previsão do n.º 2 do artigo 3.º, como já se disse, na medida em que o mesmo estipula que “a isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes”.
AAA – Resulta bastante evidente da norma referida, que é possível vários estabelecimentos comerciais usarem uma insígnia comum e estarem associados através de uma cooperativa, sem pertencerem a um grupo nos termos e para os efeitos previstos nos n.s 3 e 5 do artigo 3.º.
BBB – E é precisamente esse o caso da ora Recorrente, que explora um estabelecimento comercial utilizando a insígnia B..., não mantendo com as demais sociedades exploradoras dessa insígnia qualquer laço de interdependência, e sendo totalmente autónoma na tomada de decisões e na gestão dos seus negócios.
Quanto à ausência de decisão da audição prévia,
CCC – Decorre da sentença recorrida que, embora não tenha havido uma pronúncia expressa por parte da DGAV sobre a isenção pretendida e invocada pela Recorrente em sede de audição prévia, não ocorreu qualquer violação deste direito de audição. Também, neste ponto, a Recorrente discorda da sentença proferida.
DDD – Ora, conforme já demonstrado e alegado, a DGAV não justifica, em nenhum momento do procedimento, o facto de ter afastado a isenção, conforme lhe competia. E, para além de não justificar essa exclusão, nem sequer se pronuncia (!) sobre a pretendida isenção invocada em sede de audição prévia!
EEE – Na verdade, e conforme já referido, da análise à liquidação notificada à Recorrente, resulta claro que, sendo a área alimentar correspondente a 1.871,25 m2, sempre seria de aplicar a isenção, inexistindo qualquer fundamento ou facto que “obrigasse” à liquidação da TSAM.
FFF – E ainda que se afirme que o afastamento da isenção se deveu ao entendimento de que a Recorrente não preenche o segundo requisito cumulativo que resulta dos artigos 3.º, n.º 2 e 9.º, n.º 2, al. b), e da Portaria n.º 215/2012 de 17 de Julho, tal conclusão sempre dependeria da prova inequívoca, por parte da DGAV, quanto ao facto de a Recorrente, apesar de utilizar uma insígnia e fazer parte de uma cooperativa, pertencer a um grupo de sociedades nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 3.º da Portaria 215/2012.
GGG – Não tendo feito prova do afastamento da isenção com base nos requisitos cumulativos supramencionados, a DGAV nunca poderia ter liquidado a TSAM, como o fez.
HHH – Pelo que se discorda, salvo o devido respeito, do entendimento plasmado na sentença recorrida, quando da mesma resulta que a ausência de pronúncia sobre a isenção aplicável não significa preterição da audição prévia, nem de qualquer formalidade essencial, significando antes que a isenção pretendida simplesmente não foi atendida pela DGAV.
III – Ora, para “não ser atendida”, a DGAV teria de justificar o porquê de não se aplicar a isenção no caso concreto – o que, como já se disse, não fez!
JJJ – Tão ou mais importante é considerar que as isenções do artigo 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012, também obrigam à participação e colaboração do sujeito passivo para que se obtenha certeza jurídica sobre aquilo que deve – ou não - ser tributado.
LLL – O que, caso não aconteça, importa a nulidade do acto de liquidação, por omissão de uma formalidade essencial do procedimento, correspondente à falta de forma, ao abrigo da alínea g) do número 2 do artigo 161.º do Código de Procedimento Administrativo.
MMM – Acrescente-se, ainda, que a entidade liquidadora (in casu, a DGAV) tem que ter no procedimento uma conduta exemplar de rigoroso cumprimento da lei.
NNN – Ora, ao considerar que a ausência de decisão da audição prévia não se traduz, no caso dos autos, em vício de preterição de formalidade essencial, a decisão recorrida está a reduzir o direito de audição prévia a uma mera formalidade legal.
OOO – E, porque o vício em questão ocorreu em sede de resposta ao exercício do direito de audição prévia, resposta essa que nem sequer existiu, as omissões retratadas consubstanciam uma ostensiva violação do conteúdo essencial do direito fundamental da Impugnante (ora Recorrente) de participação no procedimento tributário e na decisão deste - previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, artigos 11.º, 121.º, 152.º, 153.º do Código do Procedimento Administrativo e artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa.
PPP – Pelo que, tendo sido violado o conteúdo essencial do direito constitucional de participação consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, a sentença recorrida deveria ter anulado o acto de liquidação, por vício de forma, Sem prejuízo da anulação da liquidação por vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, já invocado,
QQQ – Motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada.
No que diz respeito ao direito a juros indemnizatórios,
RRR – Dispõe o n.º 1 do artigo 43.º da LGT que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.
SSS – Constituem pressupostos da existência do direito a juros indemnizatórios, de acordo com o artigo suprarreferido, que o imposto tenha sido pago e que tenha ocorrido erro imputável aos serviços. Ambas as condições se verificam no caso sub judice, conforme resulta da petição inicial de Impugnação Judicial.
TTT – Isto porque, conforme ficou demonstrado com a junção do Doc. 6 à petição inicial e, mais tarde, com a junção aos autos do comprovativo de pagamento da segunda prestação da TSAM de 2019, através de requerimento remetido pela Impugnante (aqui Recorrente) no dia 22-07-2020, a taxa impugnada foi paga dentro dos prazos estabelecidos para o efeito.
UUU – No que diz respeito ao “erro imputável aos serviços”, considera a Recorrente mostrarem-se preenchidos os pressupostos legais da sua verificação, que lhe conferem o direito ao recebimento de juros indemnizatórios. Senão vejamos,
VVV – Segundo a jurisprudência dominante, e tomando como exemplo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28-02-2019, processo 1387/11.5BELRA, o conceito de erro imputável aos serviços deve ser contraposto ao conceito de vício. Enquanto o “vício” se refere ao procedimento, traduzindo-se na violação, pela Autoridade Tributária (neste caso, a DGAV), das normas que regulam um concreto procedimento, o “erro”, “por seu turno, restringe-se às situações de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, traduzindo-se numa inadequada aplicação do quadro legal à factualidade sujeita a imposto”. Por outras palavras, o erro decorre da aplicação ilegal das normas de incidência.
XXX – E se a preterição de formalidade essencial, concretizada na ausência de decisão do direito de audição prévia, constitui um vício procedimental, já a não aplicação de isenção devida, constitui erro imputável aos serviços.
ZZZ – De facto, estando reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção em apreço, a DGAV não a considerou, fazendo um errado enquadramento do quadro legal à factualidade verificada, dando origem a uma indevida liquidação.
AAAA – A obrigação tributária principal é sempre de natureza pecuniária e o seu pagamento indevido – como foi o caso – envolve sempre um custo para o contribuinte, que os juros se destinam a reparar. Por outras palavras, o pagamento dos juros destina-se a reparar a privação indevida de meios financeiros dos contribuintes por razões imputáveis à Autoridade Tributária (neste caso, à DGAV).
BBBB – Dispõe o artigo 100.º da LGT que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”. Quer isto dizer que “para além de a decisão judicial anulatória possuir um efeito constitutivo, que consiste na invalidação do acto impugnado, fazendo-o desaparecer do mundo jurídico desde o seu nascimento, e deter um efeito inibitório, que afasta a possibilidade de a Administração reproduzir o acto com as ilegalidades já declaradas, goza, ainda, de um outro efeito que é o da reconstituição da situação hipotética actual, que passa pela prática dos actos jurídicos e das operações materiais necessárias à referida reconstituição e pela eliminação jurídica de todos os efeitos positivos ou negativos que a contrariem”.
CCCC – Ora, integra a reconstituição da situação o pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que a Recorrente esteve (e vai estar), desde o pagamento que efectuou, até ao reembolso (a proceder o presente recurso), privada da utilização do correspondente capital. Assim, o pagamento dos juros indemnizatórios, no caso em apreço, visam ressarcir a Recorrente pelo desapossamento do capital correspondente a um tributo indevidamente liquidado.
DDDD – Face ao exposto, mostram-se preenchidos os pressupostos legais que conferem à Recorrente o direito ao recebimento de juros indemnizatórios.
Termina pedindo:
Por tudo quanto ficou dito, tendo-se verificado os vícios de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção e de preterição de formalidade legal, resulta necessariamente que o acto praticado com esses vícios, diga-se a liquidação, tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V.AS EX.AS, MUITO DOUTAMENTE SUPRIRÃO:
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue procedente a Impugnação Judicial, com todas as consequências legais.
Assim se fazendo sã e inteira JUSTIÇA.
*^**
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
*^**
O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.
*^**
Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
*^**
Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao considerar que a Recorrente, por se encontrar integrada num “Grupo” nos termos do disposto no n.º 5 do art. 3.º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, não está isenta da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) referente ao ano de 2019; ao julgar não ter sido violado o direito de audiência prévia; ao julgar que o ato de liquidação impugnado não enferma do vício de falta de fundamentação; e ao julgar que não são devidos juros indemnizatórios.

II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A) FACTOS PROVADOS:
Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:
1- A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração comercial do hipermercado denominado B..., sito em ... – Facto não controvertido.
2- O estabelecimento comercial da impugnante, onde exerce a sua actividade, é um estabelecimento misto, com uma área total de 2.490,00 m2, comportando uma área de venda alimentar de 1.871,25 m2– Facto não controvertido.
3- A Direcção Geral de Alimentação e Veterinária remeteu à Impugnante um ofício datado de 14.02.2019, sob assunto ¯”TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) 2019-ELEMENTOS PARA LIQUIDAÇÃO – DIREITO DE AUDIÇÃO”, para esta se pronunciar sobre o pagamento da TSAM no valor de € 13.072,50 para 2019, salientando que a mesma foi calculada de acordo com uma área de comercial alimentar de 1.867,50 m2, num coeficiente de 75% da área total de venda – Cf. doc 4 junto com a PI cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.
4- A impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia, defendendo, entre o mais, estar isenta da taxa nos termos do DL nº 119/2012 e do art. 3º da Portaria 215/2012 – Cf. Doc. 5 junto com a PI cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.
5- A Direcção Geral de Alimentação e Veterinária remeteu à Impugnante um ofício datado de 01.07.2019, sob assunto ¯ “TAXA DE SEGURANÇAALIMENTAR MAIS (TSAM) 2019”, a comunicar a liquidação da TSAM para 2019 e para proceder ao seu pagamento, no valor de € 13.098,75, dividido em duas prestações – Cf. doc 1 junto com a PI cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.
6- Com o ofício referido nos pontos anteriores foram remetidas as facturas nºs 2019F/....63 e 2019F/....62, ambas datadas de 26.06.2019 – Cf. Doc. 2 e 3 juntos com a PI cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
7- Consta das facturas referidas no ponto anterior o preço unitário de € 7m2 e uma área ponderada de 1871,25 m2 - Cf. citadas facturas juntas sob doc. 2 e 3 da PI.
8- A impugnante pagou os montantes constantes das facturas referidas em 06) – Facto não controvertido.
9- A impugnante e outras sociedades que exploram os hipermercados B... pertencem à C... Lda., NIPC 50...317, sendo suas cooperadoras – Cf. doc. 7 junto com a PI cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
10- Os estabelecimentos das sociedades exploradoras de hipermercados B... em Portugal tem uma área de venda alimentar, em conjunto, superior a 6000 m2 – Facto não controvertido.
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B) FACTOS NÃO PROVADOS: Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão a proferir.
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C) MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO:
A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, consoante se anota em cada ponto do probatório, bem como na posição da Impugnante e Impugnada nos seus articulados, designadamente quanto ao acervo documental que foi junto e não foi impugnado, assim como quanto aos pontos do probatório em que as partes não divergem, como sucede, por exemplo quanto ao ponto 10 do probatório.
Ainda quanto ao ponto 10) do probatório foi relevante além do doc. 6 da PI a circunstância de não colocarem em causa as partes para apreciação da isenção o facto de todas as sociedades terem área superior a 6000 m2 mas não circunstancia de se tratar ou não de um grupo económico. Por outro lado, das várias decisões que tem sido chamado o Tribunal para se pronunciar e que tem sido juntas, referentes às sociedades P....., Q..., e a impugnante, constatamos que de facto a área alimentar ultrapassa os 6000m2.
Quanto ao ponto 02), o Tribunal convenceu-se que a área é de 1871,25 m2 por ser essa a área constante da decisão por si junta aos autos assim como nas decisões que identifica na PI e alegações.
Por outro lado, a impugnante não põe em causa que a área seja 1871,25 m2 (seguramente a área por si comunicada à DGV), salientando apenas que seja essa ou a referida no projecto de liquidação - 1.867,50 m2-, estaria sempre isenta por ser inferior a 2.000m2.
Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados – Cf. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.
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II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pelo Recorrente.
Alega a Recorrente, em síntese, que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito ao considerar que a Recorrente, por se encontrar integrada num “Grupo” nos termos do disposto no n.º 5 do art. 3.º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, não está isenta da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) referente ao ano de 2019; ao julgar não ter sido violado o direito de audiência prévia; ao julgar que o ato de liquidação impugnado não enferma do vício de falta de fundamentação; e ao julgar que não são devidos juros indemnizatórios.
Ora, sobre esta matéria se pronunciou já este Tribunal, numa situação similar à que aqui se discute, em Acórdão proferido no passado dia 22 de setembro, no processo n.º 1491/19.1BEBRG, subscrito pelas aqui relatora e 1.ª adjunta, na qualidade, respetivamente, de 1.ª e 2.ª adjuntas, no qual foi apreciado recurso tendo por objeto o ato de liquidação de Taxa de Segurança Alimentar Mais referente ao ano de 2019, passando a transcrever-se os fundamentos da decisão ali proferida sobre esta matéria, com as correspondentes adaptação ao caso em apreço:
(…)
Cumpre apreciar.
Antes de mais importa ter presente que esta questão foi objecto de recente Acórdão deste Tribunal Central Administrativo, proferido, em 14 de Outubro de 2021, no Processo nº 1884/19.4BEBRG (subscrito pela ora relatora na qualidade de 2ª Adjunta), onde as questões a tratar são idênticas e por essa razão subsumíveis ao mesmo regime legal, bem como no tange ao ano a que se reporta e à qualidade da Recorrente como membro da C... Lda.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele acórdão, uma vez que não se vislumbra justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, aderindo a todo o seu discurso fundamentador, nos seguintes termos:” (…) Para melhor apreensão do assunto em apreço, transcrevem-se as normas ao caso aplicáveis.
Assim, o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estabeleceu a Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos seguintes termos:
Artigo 9.º (Taxa de segurança alimentar mais)
1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.
2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.
3 - Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.
Artigo 10.º (Pagamento da taxa)
1 – Os agentes económicos obrigados ao pagamento da taxa prevista no artigo anterior devem proceder ao seu cumprimento nos termos e condições estabelecidos pela portaria referida no n.º 1 do artigo anterior.
2 – (…)
A Taxa de Segurança Alimentar Mais, foi regulamentada pela Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, nos seguintes termos:
Artigo 2.º (Incidência)
1 — A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.
2 — Para efeitos do número anterior, entende -se por:
a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro;
b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.
Artigo 3.º (Isenções)
1 — Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.
2 — A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.
3 — As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:
a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.
4 — Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera -se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:
a) De uma participação maioritária no capital;
b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;
c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
d) Do poder de gerir os respetivos negócios.
5 — Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera -se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.
A alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais), dispunha:
o) «Grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou os direitos ou poderes enumerados n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de Junho;
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de junho, determinava:
Artigo 10.º (Quota de mercado e volume de negócios)
1 — Para o cálculo da quota de mercado e do volume de negócios previstos no artigo anterior ter-se-ão em conta, cumulativamente, os volumes de negócios:
a) Das empresas participantes na concentração;
b) Das empresas em que estas dispõem directa ou indirectamente:
De uma participação maioritária no capital;
De mais de metade dos votos;
Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
Do poder de gerir os negócios da empresa;
c) Das empresas que dispõem nas empresas participantes, isoladamente ou em conjunto, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);
d) Das empresas nas quais uma empresa referida na alínea c) dispõe dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);
e) Das empresas em que várias empresas referidas nas alíneas a) a d) dispõem em conjunto, entre elas ou com empresas terceiras, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b).
Para a situação em apreço apenas nos interessa aprofundar o regime mencionado no Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (que havia sido alterado pelo Decreto-Lei n.º 182/2014, de 26 de dezembro, mas entretanto revogado pelo artigo 13.º, alínea k) do Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que vigorou a partir de 1 de março de 2015).
Assim, o Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que aprovou em anexo o Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração (RJACSR), apresenta no artigo 2.º, o significado de diversas definições.
Artigo 2.º (Definições gerais)
y) «Grupo», o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes, nomeadamente através:
i) De uma participação maioritária no capital;
ii) Da detenção de mais de metade dos votos;
iii) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
iv) Da utilização da mesma insígnia;
v) Do poder de gerir os respetivos negócios;
Ora, a Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, isenta as superfícies comerciais com área inferior a 2000m2, mas se integrassem a mesma empresa ou estivessem integradas num grupo que dispusesse, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2, deixavam de beneficiar dessa isenção.
No caso em apreço, não se pode considerar estar em causa a mesma empresa, pelo que resta averiguar se integra o conceito de grupo.
A Portaria remete o conceito de «grupo» para diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais, o qual referia na alínea o) do artigo 4.º que o «Grupo» correspondia ao conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia.
Ora, a Recorrente mantém laços de interdependência decorrente da utilização da mesma insígnia, conforme reconhece na alínea L) das conclusões de recurso, quando refere utilizarem uma estrutura de apoio logístico comum, através de uma cooperativa. O legislador refere somente laços de interdependência, não excluindo as cooperativas dessa interdependência; o que bem se compreende, pois, trata-se de unidades económicas.
Este diploma foi revogado, conforme mencionado, referindo a subalínea iv) da alínea y) do artigo 2.º do Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração, que integrava o conceito de «Grupo», quem utilizasse a mesma insígnia.
Ora, quer do regime do anterior diploma, quer do atual, verifica-se que o legislador enquadra sempre como pertencendo ao «Grupo», quem utiliza a mesma insígnia. (…) Significa isto, que o conceito de «Grupo» para efeitos de cobrança da Taxa de Segurança Alimentar Mais, não é o mesmo conceito que grupo de sociedades ou de unidade económica entre supermercados, pelo que mesmo que juridicamente independente, basta a utilização da mesma insígnia para ficar abrangida pela previsão de incidência tributária. (…)”
Como a Recorrente expressamente reconhece – vide alínea I) das conclusões de recurso – detém o direito de utilização da insígnia «B...», comum a outros estabelecimentos, todavia, esgrime ferreamente em abono da sua tese que não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas na acepção do artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012, inexiste qualquer unidade económica entre os supermercados que utilizam esta insígnia, tanto mais que, como alega, nem sequer existe qualquer filial ou qualquer ligação comum que não seja a mera autorização de utilização da insígnia B... e a existência de uma estrutura de apoio logístico, através de uma cooperativa de responsabilidade limitada.
Todavia, antecipamos que a Recorrente carece de razão.
Sobre esta matéria e em situação análoga à dos presentes autos já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no douto Acórdão de 02/12/2020, lavrado in processo n.º 0660/14.5BECBR e no Acórdão 22/05/2019, lavrado no processo n.º 0418.14.1BECBR (ambos em www.dgsi.pt), transcrevendo-se este último:
(…)
1 – Isenção do pagamento da taxa de segurança alimentar mais
Contrariamente ao decidido na sentença recorrida entende impugnante encontrar-se isenta do pagamento da taxa de segurança alimentar mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 495m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho.
A sentença recorrida veio a definir que a impugnante está integrada num grupo tal como definido na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho usando a seguinte fundamentação: «O artigo 3.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa em causa, prevê também aquelas situações de isenção da taxa a certos estabelecimentos de comércio alimentar, previstas no n.º 2 do supracitado artigo – com área de venda inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas, desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6 000m2 e não estejam integradas num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6 000 m2.
Uma vez que, conforme resulta dos factos provados, o estabelecimento detido pela impugnante tem uma área de venda inferior a 2000m2, resta apurar se o mesmo está, como considera a Fazenda Pública, integrado num grupo que dispõe, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6 000 m2.
A propósito do que deve considerar-se grupo, para este efeito, dispõe o artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.
Ora, apesar de ser uma sociedade comercial independente, o estabelecimento comercial da ora impugnante destina-se única e exclusivamente à venda dos produtos comercializados pela B… (cf. Cláusula Quarta do Contrato de Franquia), impondo esta um conjunto de regras, expressas no contrato junto, que se traduzem em relações de forte dependência comercial, o que, aliás, é característico deste tipo de contratos.
Ainda que não haja qualquer relação de interdependência ou subordinação entre os diversos franquiados, resulta do contrato de franquia que existem laços de subordinação do franquiado em relação à franqueadora (cf. designadamente o facto de a Impugnante apenas poder vender produtos comercializados pela B…), e a existência desses laços decorre da utilização da mesma insígnia – a insígnia C…
À luz do conceito de grupo que o legislador adoptou nesta matéria, é forçoso concluir que aquelas empresas – B… e A… – constituem um grupo na acepção do artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012.».
A Impugnante não pondo em causa que estabeleceu um contrato de franquia com a B… SUPERMERCADOS-SOCIEDADE UNIPESSOAL, Ld.ª e que utiliza a insígnia “C…”, nem que esta empresa, considerando os diversos contratos que estabeleceu com diversas empresas, similares ao celebrado com a impugnante, e, os seus próprios estabelecimentos tem, a nível nacional, uma área de venda acumulada superior a 6 000 m2 alega que, não tendo qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, com as empresas que estabeleceram um contrato de franquia com a B.... SUPERMERCADOS-SOCIEDADE UNIPESSOAL, Ld.ª e que utilizam a insígnia “C...”, não existe qualquer grupo na acepção do artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012. Mas carece de razão neste seu argumento.
Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.
Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro –, pelo que carece em absoluto de fundamento a questão suscitada a este propósito pela recorrente.».
Este Acórdão do proc. n.º 0418.14.1BECBR, contém o seguinte sumário:
I - Um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que empresas estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante – como formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum.
II - No que à taxa de segurança alimentar mais diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – em que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas.
III - A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria de ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.
IV - Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro –.(…).” (vide, ainda, o mui recente Acórdão do STA de de 09/03/2022, lavrado in Proc. 0416/14.5BECBR).
Face ao exposto, bem andou sentença a quo ao decidir que a Recorrente não beneficia da almejada isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais.
E não se diga, como faz a impetrante, que que “a decisão recorrida é contrária àquela que os factos provados impõem, e que enferma de deficiência notória na apreciação e valoração dos factos dados como provados”. Pois que, resultando inquestionado nos autos que a Recorrente utiliza em comum com outras empresas a mesma insígnia, mantém com estas laços de interdependência ou subordinação decorrentes dessa mesma utilização, independentemente na natureza do contrato que lhe subjaz (contrato de franchising, licença de utilização de marca/insígnia, etc)., revelando-se, assim, inócua para a solução dos autos a alegação da Recorrente de que não decorre dos documentos juntos, nem do procedimento administrativo ou de qualquer depoimento de testemunhas, que a Recorrente mantenha com a D..., com a C... Lda., ou com qualquer hipermercado explorador da insígnia B..., uma relação de interdependência ou subordinação, sendo totalmente autónoma na tomada de decisões e na gestão dos seus negócios ou esteja sujeita às regras resultantes do contrato de franquia ou franchising.
Termos em que improcede este fundamento do Recurso.
Mais, brande a Recorrente contra a sentença recorrida o erro de julgamento no que tange à violação do direito de audição e ao vício emergente da falta de fundamentação da liquidação impugnada.
Vejamos.
O n.º 5 do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa consagra o direito dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito. Em sua concretização, prescreve o n.º 1 do artigo ͘45.º do CPPT, que “o procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão”. No mesmo sentido, dispõe o n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), quando refere que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso”, designadamente, através do “direito de audição antes da liquidação” (cf. alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT).
Sobre a concessão do direito de audição antes da liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, no douto Acórdão de 05.07.2017, lavrado in Proc. nº 0270/17, disponível em www.dgsi.pt), onde se escreve: “é um dever legal liquidar este tributo a quem deva ser exigido, nos termos da lei, mas esse dever não se preenche sempre que se apura uma taxa, ele só se cumpre quando se liquida a taxa devida, nem mais, nem menos, pelo que, mesmo que não existisse a obrigação legal de a administração fazer os contribuintes participarem no procedimento de liquidação de tributos, sempre o dever público que impende sobre a entidade liquidadora era de liquidar apenas o que era devido, devendo, neste caso, assegurar-se de que estava a ter em conta a área correta. Essa cautela quanto ao apuramento dos elementos que integram o cálculo para apuramento do tributo tem que atravessar de forma consistente todos os procedimentos para evitar o desperdício de recursos públicos com que aqui nos deparamos. Para além disso, impõe o art.º 60.º da Lei Geral Tributária o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação, salvo quando a lei estabelecer em sentido diverso, o que nesta situação não acontece, de resto como concretização do princípio do contraditório plasmado no art.º 5.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. (…)”
Alega a Recorrente que após a apresentação do requerimento de audição prévia, a Recorrida limitou-se a enviar-lhe uma notificação com a liquidação final, à qual juntou duas facturas para pagamento da taxa, sendo que, nesse ofício, não se pronunciou quanto aos argumentos invocados pela impetrante, nem curou nele plasmar qualquer fundamentação que respondesse, contradissesse ou rebatesse os argumentos trazidos pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, no sentido de contrariar o entendimento de que a mesma integra um grupos nos termos e para os efeitos do preceituados no nº5 do art 3º da Portaria 215/2012 de 17/07.
Considera a Recorrente que errou a sentença a quo ao entender que a decisão de liquidar a TSAM se encontra fundamentada, e que a entidade Recorrida obedeceu ao disposto no artigo 77º da LGT, resultando cristalino, do acto impugnado, o íter cognoscitivo que conduziu à respectiva liquidação, porquanto, como alega, a DGAV não justifica, em nenhum momento do procedimento, o facto de ter afastado a isenção, nem sequer se pronuncia sobre a pretendida isenção invocada em sede de audição prévia, tanto mais que resulta claro que, sendo a área de venda alimentar considerada correspondente a 1.498,50 m2, sempre seria de aplicar a isenção, inexistindo qualquer fundamento ou facto que “obrigasse” à liquidação da TSAM. Ainda que se afirme que o afastamento da isenção se deveu ao entendimento de que a Recorrente não preenche o segundo requisito cumulativo que resulta dos artigos 3º, nº 2 e 9º, nº 2, al. b) da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, tal conclusão sempre dependeria da prova inequívoca, por parte da DGAV, quanto ao facto de a Recorrente, apesar de utilizar uma insígnia e fazer parte de uma cooperativa, pertencer a um grupo de sociedades nos termos do disposto no nº 3 do artigo 3º da Portaria 215/2012. O que entende não ocorrer no caso vertente.
Mais brande, em defesa da sua posição, que o exercício do direito de audição prévia, nos termos em que o mesmo está previsto no artigo 60º da Lei Geral Tributária, não se esgota como formalidade em si mesma, devendo estar revestido de um conteúdo necessariamente sério e real. Razão pela qual entende que ao considerar suficiente, para o cumprimento do direito de audição prévia, a “resposta” da DGAV que se consubstancia no envio da liquidação final (de onde constam os valores a pagamento), a decisão recorrida está a reduzir o direito de audição prévia a uma mera formalidade legal.
Ora, perscrutado o ponto 2 do probatório, resulta que a Direcção Geral de Alimentação e Veterinária remeteu à Impugnante um ofício datado de 14.02.2019, sob assunto ¯TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) 2019-ELEMENTOS PARA LIQUIDAÇÃO – DIREITO DE AUDIÇÃO”, para esta se pronunciar sobre o pagamento da TSAM no valor de € 13.072,50 para 2019, salientando que a mesma foi calculada de acordo com uma área de comercial alimentar de 1.867,50 m2, num coeficiente de 75% da área total de venda (cf. ponto 2 do probatório).
In casu, o que está em causa nos presentes autos é o facto de a Recorrida, alegadamente, ter ignorado a argumentação expendida pela Recorrente em sede de exercício do direito de audição.
Conforme sustenta Agustin A. Gordillo, a efetividade do direito a ser ouvido no procedimento administrativo ou em matéria tributária pressupõe, além do mais, no que para aqui releva, “(...) (i) A oportunidade de exprimir as suas razões antes de ser praticado o ato final; (ii) A consideração por parte da Administração de tais razões; (iii) A obrigação de fundamentar as decisões analisando os pontos propostos pelos interessados; (...)” (cf. Introducion al derecho administrativo - Teoria general del derecho administrativo, 1984, páginas 679 e 682).
Contudo, note-se, que a garantia dada pelos normativos em questão quanto à possibilidade ou princípio da contradição constitui uma garantia substanciosa “que se confere a todos os interessados, de que a sua versão dos factos e do direito ou a tutela dos seus interesses serão tomados em consideração na decisão do procedimento “sem que tal signifique que a Administração tenha de ficar amarrada a tal versão apresentada pelo interessado, já que a mesma tem liberdade de os desqualificar ou repudiar face a outros que a Administração tenha por prevalecentes (cf. Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim, Código de Procedimento Administrativo Anotado, 2007, pág. 449).
De resto, é precisamente esta a razão pela qual, no âmbito do exercício do direito de audição prévia em sede de procedimento tributário, se dispõe, no n.º 7 do artigo 60.º, da LGT, que “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”. (realce nosso)
A apresentação destes elementos novos, e de acordo com os ensinamentos do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58.º da LGT e 104.º do CPA). A obrigatoriedade de estes elementos novos deverem ser considerados na fundamentação da decisão traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados. A falta de apreciação dos novos elementos factuais ou jurídicos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, suscetível de levar à anulação da decisão do procedimento” (cf. ob. Cit., Volume I, pág. 437).
Balizado o direito em apreço, mais uma vez, antecipamos que falece a razão à Recorrente, porquanto, no exercício do direito de audição, a Recorrente pugna, num esforço que se revelou estéril, por contrário à lei e à jurisprudência, no sentido de contrariar o entendimento da Recorrida da existência de uma relação de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização pela impetrante da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, comuns a outros estabelecimentos.
Conforme salientado supra resulta do ponto 4 do probatório a Recorrente exerceu o seu direito de audição prévia, após notificação para o efeito, invocando que a área que deveria servir de base para o apuramento da Taxa de Segurança Alimentar Mais seria a de 1.867,50 m2, pelo que estaria isenta do pagamento da TSAM, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-lei n.º 119/2012 e do n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 e peticionando, a final, a revogação do “o projecto de liquidação ora notificado e, em consequência, abster-se de liquidar a Taxa de Segurança Alimentar Mais referente ao ano de 2019, reconhecendo a isenção da Requerente, nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012 e n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, com as legais consequências.”.
Após o que, conforme ponto 5 do probatório, foi comunicado à ora Recorrente, pelo ofício remetido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, datado de 01.07.2019, relativo a “Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) – 2019”, além do mais, que “(…) Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária.
“Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1a e 2a prestação, para o ano de 2019, da TSAM.
“O montante devido pela TSAM do ano de 2019 é de 13 098,75 € (treze mil e noventa e oito euros e setenta e cinco cêntimos), dividido em duas prestações, conforme faturas n.º ....63/F e ...62/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 326/2018, de 14 de dezembro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V.Exas. nos comunicaram em devido tempo. (cf. ponto 5 probatório).
Ou seja, da notificação efetuada resulta que, após pronúncia da Impugnante, aqui Recorrente, em sede de direito de audição, foi levada em consideração a área de comércio alimentar indicada pela mesma.
Não se olvida que a Impugnante requereu, ainda, em sede de audiência prévia, a isenção do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-lei n.º 119/2012 e do n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, por entender que reúne os pressupostos elencados nos referidos normativos e que o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais não se pronunciou expressamente acerca da isenção requerida, tendo procedido, simplesmente, à emissão da liquidação aqui impugnada. Todavia, tal não significa que foi omitido o dever de audição prévia e que a liquidação é anulável, porque não é.
Desde logo, a Administração não tem de se pronunciar sobre todos os argumentos aduzidos pelos sujeitos passivos em sede de audição prévia, antes tem de resultar, da leitura da decisão final, que a administração ponderou os elementos de facto e de direito carreados pelo interessado na sua pronúncia, ainda que globalmente considerada.
Acresce, que o facto de não existir uma pronúncia expressa sobre a isenção pretendida, não significa que que o direito de audição tenha sido preterido “tout court”.
Ao invés, o facto da Autoridade Tributária ter procedido à liquidação final da taxa, através do envio das faturas, evidencia que não acolheu os argumentos da Recorrente no sentido de fazer vingar a tese de que não integra um “grupo” na acepção do nº 5 do art 3º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, razão pela qual, a isenção pretendida não foi atendida, decorrendo das faturas e do ofício que as acompanha que para a autoridade que as liquidou, a taxa é devida no valor de 7 euros por cada m2 de área de venda do estabelecimento comunicada (cf. pontos 5 e 7 do Probatório), por força dos laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da insígnia comum a outras empresas.
Salvo sempre o devido respeito por diversa opinião, ainda que se considerasse, o que não se aceita, que, como esgrime a Recorrente o autor do acto impugnado estava obrigado a uma apreciação expressa da globalidade dos argumentos invocados em sede de direito de audiência prévia, entende este Tribunal, atento todo o exposto supra no que tange ao vício de violação de lei analisado, segmento no qual se considerou ser manifesto que a impetrante não reunia os pressupostos para usufruir da isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais, que sempre se impunha, por apelo ao princípio do aproveitamento do acto, preservar incólume o ato de liquidação em apreço, em detrimento do cumprimento de um preceito de forma, tanto mais que, como já referido o supra, a alegação da inexistência de prova do contrato de franquia, ou o exercício de uma estratégia comercial autónoma em nada contribuem para a tese propugnada nos autos.
A este respeito e até à alteração operada em 2015 pelo Decreto Lei nº4/2015 de 7 de Janeiro, a coberto da Lei de autorização legislativa nº 42/014, de 11 de Julho, que aprovou o novo Código de Procedimento Administrativo, a jurisprudência do STA vinha entendendo que a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, constituindo a omissão dessa audição a preterição de uma formalidade legal que conduz à anulação dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto. De facto, o STA vinha formando uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só não se poderia degradar-se em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada (neste sentido, veja-se o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22/01/2014, lavrado in processo nº 0441/13).
Como é sabido o princípio do aproveitamento do acto encontra-se, hoje, expressamente plasmado no regime vertido no art 163º nº 5 do novo CPA, que dispõe:
«5 - Não se produz o efeito anulatório quando:
a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;
b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;
c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.».
Sobre este preceito, leia-se Fausto de Quadros, Sérvulo Correia, Rui Chancerelle de Machete, José Carlos Vieira de Andrade, Maria da Glória F. P. D. Garcia, Mário Aroso de Almeida, António Políbio Henriques, in “Comentários à Revisão do Código do Procedimento Administrativo”, Almedina, 2016, pág.330-332: “2. A modificação introduzida em 2015 surge no nº 5, no qual o CPA na linha de uma prática jurisprudencial alargada, embora contestada por boa parte da doutrina, e com o objectivo de a disciplinar normativamente, passou a admitir a não produção do efeito anulatório, apesar da invalidade, em três circunstâncias descritas nas alíneas a), b) e c) do referido número. 2.1. E primeiro lugar, permite-se o aproveitamento do acto, isto é, a sua não anulação, apesar da invalidade quando o conteúdo do acto não possa ser outro, nos casos de conteúdo devido, legalmente vinculado, ou de redução da discricionariedade a zero (quando a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível”) – a Administração, na sequência da anulação, teria de praticar outro acto com os mesmos efeito (…) A situação prevista nesta alínea pode resultar de vícios formais, procedimentais ou substanciais do acto, embora a prática revele a sua maior frequência no que respeita à falta de audiência prévia, já que se trata de um trâmite aplicável à generalidade dos procedimentos, incluindo aqueles em que o acto é de conteúdo legalmente vinculado.
Tendo em conta a experiência anterior, o aproveitamento do acto verifica-se com maior frequência quando se trata de actos favoráveis, mas é igualmente possível quanto a actos desfavoráveis. 2.2 Em segundo lugar, admite-se a irrelevância do vício de procedimento ou de forma quando o fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via, isto é quando da violação não tenha resultado, no caso, uma lesão efectiva dos valores e interesses protegidos pelo precito formal ou procedimental violado, por esses valores ou interesses terem sido suficientemente protegidos por outra via (trâmite substituível por outro ou forma suprível por outra) corresponde à situação tradicionalmente formulada pela jurisprudência como “degradação das formalidades essenciais em não essenciais “.
Diferentemente da situação anterior, a irrelevância só é admitida relativamente a vícios formais ou procedimentais, e é indiferente para a não produção de efeitos anulatório nesta situação o carácter vinculado ou discricionário do poder exercido.2.3 -Em terceiro lugar, determina-se que o vício gerador de invalidade também é improdutivo, na prática, quando, no caso concreto, se comprove, sem margem para dúvidas, que mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado co o mesmo conteúdo – isto é, que a ilegalidade não teve qualquer influência na decisão. Esta situação pode resultar de vícios formais ou procedimentais (tem sido invocada, por exemplo, no contexto de actos eleitorais ou decisões de órgão colegiais), mas em muitos casos, resultará de vícios substanciais (…). Diferentemente da situação prevista na alínea a), também vale para situações de exercício de poderes discricionários – pressuposto de que o vício não afectou as ponderações discricionárias. Esta última situação, pela maior ambiguidade – não estamos perante um acto de conteúdo devido, como na alínea a), nem perante uma substituição de uma formalidade legal por algo equivalente, como na alínea b) – deve entender-se como excepcional e ser usada com especial cautela, como resulta da formulação legal, ao exigir enfaticamente que haja uma comprovação “sem margem para dúvidas “de que o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo. 3. - Note-se que em todas as situações enunciadas no nº5, não estamos perante um poder do juiz ou uma faculdade da Administração, mas perante uma inibição, por determinação legal, da produção do efeito anulatório em casos concretos. Tal como não se trata aqui de uma convalidação legal do acto, dado que a ilegalidade e a invalidade se mantêm (salvo de algum modo no caso da irrelevância prevista na alínea b), em que há um reconhecimento da realização alternativa do fim legal) – (…) 4- A solução do nº5 justifica-se por uma economia de procedimentos, evitando anulações seguidas da prática de actos com o mesmo conteúdo, mas não deixa de ter inconvenientes, incorrendo designadamente no risco de ter efeitos contra pedagógicos relativamente ao cumprimento de normas legais pela Administração. (…)”
Como se esclarece no Acórdão deste TCA Norte de 25.01.2019, lavrado in proc 01511/18.7BELSB” Consubstanciam estas normas uma positivação do princípio do aproveitamento do acto administrativo obviando à produção do efeito anulatório do acto, na esteira, aliás, de uma reiterada jurisprudência administrativa que o afirmava, v.g., entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22-05-2007, processo nº 0161/07: «não se justifica a anulação de um acto, (…), quando a existência desse vício não se veio a traduzir numa lesão em concreto para o interessado cuja protecção a norma visa, designadamente, no caso de um vício procedimental, quando a sua ocorrência não teve qualquer reflexo no procedimento administrativo».
Com a positivação operada no nº 5 do artigo 163º do CPA, passa-se da faculdade de anulação ou não anulação do acto administrativo para uma imperatividade de não anulação sempre que, no caso concreto, se verifiquem os pressupostos que a lei prevê, uma vez que, nesse caso, não se produz o efeito anulatório.
Importa, pois, questionar o âmbito de aplicação da norma, relativamente aos pressupostos previstos nas alíneas a) a c) do nº 5 daquele artigo 163º, e nesta matéria, também a genésica jurisprudência, maxime do Supremo Tribunal Administrativo, se mostra preciosa no necessário esclarecimento, v.g., entre outros, o acórdão de 23-05-2006, processo nº 01618/02: «... só se admite que o tribunal administrativo deixe de decretar a anulação do acto que não deu prévio cumprimento ao dever de audiência, aproveitando-o, quando ele, de tão impregnado de vinculação legal, não consente nenhuma outra solução (de facto e de direito) a não ser a que foi consagrada, isto é, quando esta se imponha com carácter de absoluta inevitabilidade: um tipo legal que deixe margem de discricionariedade, dificuldades na interpretação da lei ou na fixação dos pressupostos de facto, tudo são circunstâncias que comprometem o aproveitamento do acto pelo tribunal.”.
Portanto, quanto aos actos administrativos vinculados, se o conteúdo do acto é determinado pelo próprio regime legal aplicável a uma situação de facto de verificação directa e objectiva cai-se no âmbito do pressuposto da alínea a) do nº 5 daquele artigo 163º. (…)”.
Esse sempre seria o caso presente, uma vez que na fixação dos pressupostos de facto, não existe margem de apreciação subjectiva pela Administração, pois que a utilização de insígnia comum a outras empresas determina a existência de laços de interdependência e subordinação entre estas o que inelutavelmente faz cair a Recorrente no conceito de “grupo”, nos termos e para os efeitos dos nºs 3, al. b), 5 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012, de17 de Julho.
Sobre esta matéria, em neste sentido, vide, ainda, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.07.2019, lavrado in processo n.º 0561/03.2BTCBR 01438/15, disponível em www.dgsi.pt, que se transcreve no segmento relevante:”(…) decorre do princípio de aproveitamento dos atos administrativos, que a anulação de um ato viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado. Tem-se entendido que a aplicação deste princípio de aproveitamento do ato envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei (vício em que incorrem os atos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objeto e ao conteúdo – cf. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, (Direito Administrativo Geral, edição D. Quixote, Tomo III, pág. 158). Como ensinam aqueles autores (Ob. citada, Tomo III, pág. 49), «por vezes, a ordem jurídica comina, prima facie, a invalidade (nulidade ou anulabilidade) para um ato jurídico da administração que padece de determinado vício, mas permite que, reunidas determinadas circunstâncias, o ato em causa passe a ser considerado como simplesmente irregular. Este fenómeno é exclusivo dos vícios formais. Situações típicas são as de degradação da forma legal e de degradação de formalidades essenciais em não essenciais (supra, 18-24): quando as finalidades que a prescrição da forma ou das formalidades exigidas para um determinado ato foram plenamente atingidos por outro meio, torna-se inútil o cumprimento daqueles requisitos formais.» Também a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido a aplicação eventual deste princípio nos casos de atos administrativos feridos por vício de forma e de procedimento (preterição de formalidades essenciais), mas não por vício de violação de lei. Neste sentido a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sublinhar que a inoperacionalidade dos vícios se reporta «a irregularidades procedimentais (v.g. Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra 2.ª Unidade Orgânica Processo n.º 528/19.9BECBR Página 36 de 38 falta de audiência) que dada sua natureza instrumental se degradam perante o resultado final, ou vícios que se desvalorizam totalmente perante a natureza vinculada de atos praticados conforme à lei (apesar das irregularidades cometidas), ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato» – cf. Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo de 18.11.2010, recurso 855/09, e por todos o acórdão deste Supremo Tribunal de 18-11-2009, proferido no processo 0434/09, onde é feita uma sistematização dos casos admitidos pela jurisprudência e uma referência às posições doutrinárias no direito comparado.”
Assim, ainda que se considerasse verificada, o que não se admite, a insuficiência de fundamentação da decisão tomada, uma vez que a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais de acordo com a área de comércio alimentar indicada pela Impugnante era a única concretamente possível, e porque a Impugnante não reúne os pressupostos para a aplicação da isenção que propugnou em sede de audição prévia, a preterição daquela formalidade sempre se degradaria em não essencial, perdendo-se o respetivo efeito invalidante. Razões pelas quais sempre este fundamento do recurso improcederia.
Cumpre, ainda, notar que fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, nem a Recorrida está obrigada, por força da pronúncia do contribuinte em sede de audição prévia, a atender e ou rebater todos e cada um dos argumentos vertidos pelo sujeito passivo em defesa da sua posição, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos que subjazem à liquidação não existiam. E nesses casos não se pode afirmar que o princípio da participação não foi respeitado. Fundamentar, implica, sim, esclarecer devidamente o destinatário do acto dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo.
Assim, resultando do ato impugnado – ainda que sumariamente – a identificação do tributo (taxa de segurança alimentar mais), a sua qualificação e quantificação, com a apresentação da operação de apuramento da matéria tributável em causa, mormente explicitando inequivocamente a “demonstração da liquidação” e a operação aritmética subjacente à mesma, e as normas legais aplicáveis, sempre se impunha concluir que era e, efectivamente, foi possível a um destinatário normal conhecer o percurso cognoscitivo e valorativo que esteve subjacente ao acto de liquidação posto em crise, bem como, apreender o quadro fáctico-jurídico que o determinou.
In casu, tal como referido supra, no concerne aos elementos constantes do ofício que acompanhou as facturas em apreço, impõe-se considerar que o acto de liquidação se encontra suficientemente fundamentado, na medida em que revela o processo lógico e jurídico que conduziu à prática do acto tributário e esclarece o contribuinte sobre a motivação da decisão tomada. E a petição inicial é prova clara de que esse objectivo foi alcançado, no caso em vertente.
Destarte, a improcedência da totalidade das conclusões de recurso apreciadas e atenta a manutenção do acto de liquidação impugnado, improcede igualmente o erro de julgamento imputado à sentença recorrida no que tange à decisão que julgou improcedente ao pedido de condenação da Recorrida no pagamento de juros indemnizatórios.
(…)
Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no aresto acabado de citar, donde concluímos que inexistem as deficiências que a Recorrente imputa à sentença sob recurso, pelo que o seu recurso deve ser julgado improcedente.
*^**
Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrente é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
*^**
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
A lei não exige que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a Recorrente e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento presente recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 3 de novembro de 2022
Margarida Reis (relatora)
Cláudia Almeida
Paulo Moura.
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*“No domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da impugnação prevista no processo tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do ato à luz da fundamentação contextual integrante do próprio ato, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados” – Ac. do TCA Norte, de 25-06- 2010, relator Francisco Rothes.