Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00446/09.9BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/27/2021

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	DESPESAS NÃO DOCUMENTADAS; TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA; PROVA TESTEMUNHAL

Sumário:	Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artºs. 23.º, n.º1, e 42.º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:	A,. LDA
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial instaurada por A., Lda., melhor identificada nos autos, que impugnou judicialmente as liquidações de IRC e juros compensatórios do ano de 2005.

A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, no que se refere às correcções efectuadas pela AT, relativas aos encargos relevados na contabilidade como custo do exercício, mas que consubstanciam despesas não documentadas,

B. A douta decisão recorrida incorreu em erro de valoração da matéria de facto, já que errou no juízo sobre quais os factos que se devem considerar provados com base nos documentos existentes no processo e na prova testemunhal produzida, valorando erradamente tal prova e infringindo assim o estabelecido nos art°s 508º-A, n°1, alínea e), 511º e 659° do Código de Processo Civil (CPC),

C. Porquanto concluiu que “Feita a prova de que efectivamente as vendas foram realizadas e, como tal, efectivamente ocorreram aqueles custos os mesmos têm de ser considerados” e que, desta forma, assiste razão a impugnante quando pugna pela ilegalidade da liquidação por não se considerar os custos que comprovadamente realizou para o exercício da sua actividade”.

D. A douta sentença sob recurso padece ainda de erro na aplicação do direito, porque não procedeu ao enquadramento da matéria de facto provada nos autos no disposto na alínea g) do n° 1 do art° 42° do CIRC, na medida em que considera ter sido feita “prova de que efectivamente as vendas foram realizadas”.

E. Resulta do conspecto dos elementos juntos aos autos que efectivamente não foi feita prova pela impetrante de quem foram os fornecedores das operações em crise, tituladas por documento interno.

F. Ora, para que as despesas suportadas pelos sujeitos passivos relevem como custos fiscais, devem estar devidamente documentadas, como resulta do art. 41°, n°1, alínea h), do CIRC, ou seja, devem estar comprovadas por documento externo que respeite as formalidades impostas pelo art. 35°, n° 5, do Código da IVA (CIVA), disposição legal que deve considerar-se aplicável a todo o ordenamento jurídico-tributário.

G. Não obstante, caso as despesas estejam insuficientemente documentadas, admite-se ainda que o contribuinte comprove o respectivo custo, como lho impõe o art. 23° do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente e do montante do gasto, para o que será necessário identificar devidamente os fornecedores, sem o que persiste a dúvida sobre a efectividade das operações.

H. Compete então ao contribuinte demonstrar inequivocamente, a realidade da operação – aquela operação e aquele fornecedor.

I. Ora, in casu, tal não se verificou pois, não obstante não estar em causa a materialidade das operações, o certo é que a impetrante não logrou identificar os respectivos fornecedores.

J. Não o entendeu assim o Tribunal a quo.

K. A convicção do Tribunal baseou-se na prova apresentada pela impugnante, nomeadamente no depoimento das testemunhas por si arroladas, desvalorizando a prova documental constituída pelo Relatório da Inspecção e documentos que o sustentam em sede de procedimento administrativo e a autorizar a conclusão a extraída e interpretando erradamente o que resultou desses mesmos depoimentos

L. Ora, tendo em conta os limites materiais impostos à prova testemunhal, esta não é meio idóneo para contrariar a eficácia da prova assente em suportes documentais e lançamentos que não tenha sido descredibilizada e, por isso, se mostre revestida de eficácia probatória plena – cf. art°s 392° e 393°, n° 2 do CC.

M. Nesta matéria a actuação da AT bastou-se com a prova legal, prova esta fundada na documentação constante da contabilidade da impetrante, ora recorrida e dos elementos e esclarecimentos que por esta foram disponibilizados no decurso da acção inspectiva quando instada para tal.

N. Destarte, procedeu correctamente às correcções que deram origem às liquidações controvertidas, as quais não enfermam de qualquer ilegalidade.

O. Pelo que deve a mesma manter-se na ordem jurídica, porquanto não enferma do vício que lhe assacou a douta sentença recorrida.

P. Em conclusão, não se verificando o vício sentenciado, a douta sentença padece de erro de valoração da matéria de facto e de erro de aplicação do direito, devendo considerar-se válidos os actos tributários de liquidação controvertidos e, como tal, manter-se na ordem jurídica.

Q. Pois, decidindo como decidiu, incorreu a douta sentença em erro de julgamento em matéria de facto e de direito, violando por isso as disposições legais enumeradas designadamente as constantes do CC e do CPC aplicáveis supletivamente por força do art. 2º do CPPT, bem como da alínea g) do nº 1 do art. 42° do CIRC.
Nestes termos,
Deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. (…)”

A Recorrida contra alegou e formulou as seguintes conclusões:
a) Em primeiro lugar cabe dizer que sobre a questão levantada (erro de julgamento em matéria de facto), a recorrente não deu satisfação à exigência constante deste normativo, art.° 685-B do CPC

b) pois se limitou a fazer uma referência genérica aos depoimentos das testemunhas e a documentos constantes dos autos, sem especificar e concretizar o que quer que seja, pelo que a impugnação suscitada deverá ser rejeitada.

c) Sendo que não se mostra evidente nenhum erro, obscuridade, deficiência ou contradição na apreciação da prova em que o tribunal se consubstanciou, que permita proceder a qualquer alteração da matéria de facto.

d) Assim, face à não constatação de nenhum erro manifesto, vigora o princípio da livre apreciação da prova

SEM CEDER

e) Sendo que nenhuma censura nos merece a sentença colocada em crise pela recorrente.

f) A doutrina majoritária e a jurisprudência que os custos podem ser comprovados por qualquer documento, mesmo interno e por qualquer outro meio de prova, nomeadamente a testemunhal.

g) Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de fama inequívoca a justeza do lançamento efectuado.

h) Ao lado do documento interno, a impugnante/recorrida demonstrou a existência e principais características da transacção.

i) Tendo carreado outros meios de prova, a saber: testemunhas, documentos auxiliares (como os mapas de aquisição que comunicava à PSP local) e fez clara e demonstrativa explanação da sua contabilidade e materialidade das compras.

j) Também a própria AT veio confirmar a materialidade das operações através do depoimento da testemunha M..

k) Portanto a AT confirma que a impugnante adquiriu aqueles materiais, vulgo sucata, e que os incorporou na sua actividade (fundição).

1) Logo a AT comprovou e atesta a indispensabilidade daqueles custos para a realização dos proveitos.

m) Perante esta factualidade, compete ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova.

n) No caso dos presentes autos, a sentença considera estar feita a prova de que as vendas à impugnante foram realizadas, e como tal efectivamente ocorreram aqueles custos e que os mesmos se revelaram indispensáveis à realização de proveitos.

o) Certo é que um custo não documentado (ou incompleto/indevidamente documentado) assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto.

p) Não houve pois qualquer erro de valoração da matéria de facto, porquanto os factos provados resultam dos documentos e prova testemunhal arrolada.

q) Tão pouco existiu erro na aplicação do direito, pois esteve bem o tribunal " a quo" quando considera ter sido feita "...as transacções documentadas e tituladas pelo montante de 106.044,00 euros, foram efectivamente efectuadas"

r) A prova testemunhal não contraria a prova documental, ela vem complementar e sustentar de forma inequívoca (no nosso caso) a veracidade das operações subjacentes aos documentos internos.

s) Sendo que a recorrente ao invocar a prova documental constituída pelo" relatório da inspecção" esquece que a Lei Geral Tributária não atribui força plena às informações prestadas pela inspecção tributária, mostrando-se suficiente para as abalar que o contribuinte gere dúvidas fundadas sobre os factos nas mesmas consignados ( art.° 346° do CC).

t) Perante os factos provados, apenas se poderia esperar a anulação das liquidações impugnadas, como ocorreu.

Termos em que pela procedência das considerações invocadas deve indeferir-se o recurso interposto pela Fazenda Publica e em consequência manter-se a sentença recorrida. (…)”

O Exmº. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por violação da alínea g) do n° 1 do art.° 42° do CIRC.

3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“(…)
1 - A Impugnante foi alvo de inspeção tributária, com âmbito parcial e dirigida ao exercício de 2005 para efeitos de IRC e de IVA e aos primeiros quatro meses do ano de 2006 para efeitos de IVA, na sequência do que foi elaborado projeto de Relatório, do que foi notificada para efeitos de audição prévia – Cfr. fls. 36 do Processo Administrativo;

2 - A Impugnante apresentou a sua pronúncia em sede de audição prévia - Cfr. fls. 38 a 47 do Processo Administrativo;

3 - Nessa sequência, foi elaborado o Relatório final da inspeção [RIT] datado de 28 de Agosto de 2008, que aqui se dá por integralmente reproduzido - Cfr. fls. 53 a 57 do Processo Administrativo;

4 - Da conclusão enunciada a final do RIT – Cfr. 67 dos autos, para aqui se extrai o que segue:

“3. Em conclusão e por tudo quanto foi exposto, na falta de identificação dos fornecedores e de quaisquer elementos de prova, os encargos serão de considerar não documentados, o que arrasta a sua não aceitação como custo fiscal e a respectiva tributação autónoma”.

5 - Tendo subjacente as conclusões enunciadas no RIT, foram efectuadas correções ao lucro tributável, que originou a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310038495 para o ano de 2005, no montante de 89.740,52 euros – cfr. fls. 31 e 32 dos autos.

6 - Os materiais levados à fundição pela Impugnante, eram-lhe vendidos por particulares que apareciam no seu armazém, com pequenas quantidades de sucatas/metais, designadamente cobre, latão e alumínio - Nos termos dos depoimentos prestados no âmbito do Processo n.º 2390/ 05.0BEPRT, pelas testemunhas J., A., e M., o que permitiu fixar a factualidade vertida neste item;

7 - Nas aquisições a que se reporta o ponto 6) supra, era emitido um talão com duplicado, onde era escrito o nome do vendedor, a sua morada, o n.º do bilhete de identidade, o tipo de metal, o respetivo peso e valor a pagar - Nos termos dos depoimentos prestados no âmbito do Processo n.º 2390/05.0BEPRT, pelas testemunhas J., A., o que permitiu fixar a factualidade vertida neste item;

8 - A Impugnante comunicava as aquisições de metais à Polícia Judiciária, sendo para o efeito elaborados mapas semanais - Nos termos dos depoimentos prestados no âmbito do Processo n° 2390/ 05.0BEPRT; pelas testemunhas J. e M., o que permitiu fixar a factualidade vertida neste item;

9 - Os valores vertidos nos talões a que se reparta o ponto 7) supra eram pagos pela Impugnante em dinheiro - Nos termos do depoimento prestado no âmbito do Processo n.º 2390/05.0BEPRT, pela testemunha A., o que permitiu fixar a factualidade vertida neste item;

10 - Aquando da realização da inspeção à Impugnante, a Administração fiscal pode assistir às aquisições de metais, assim como aos procedimentos internos que nesse âmbito e domínio eram desencadeados pela impugnante - Nos termos dos depoimentos prestados no âmbito do Processo n.º 2390/05.0BEPRT, pelas testemunhas M. e M., o que permitiu fixar a factualidade vertida neste item;

11 - A materialidade das operações levada a cabo no seio da Impugnante nunca foi posta em causa, antes apenas o seu aspeto formal, pelo facto de dos talões emitidos quando da receção de sucatas/metais não constar a identificação do vendedor e o seu n.º de contribuinte, antes apenas constar o nome incompleto e o n.º de bilhete de identidade, o que no entender da Administração fiscal se revelou insuficiente para efeitos de identificação dos vendedores, por não dispor [a Administração fiscal] de um sistema de base de dados que faça o cruzamento de dados com o bilhete de identidade – Nos termos do depoimento prestado no âmbito do Processo n.º 2390/05.0BEPRT, pela testemunha M., o que permitiu fixar a factualidade vertida neste item;

12 - A Petição inicial que motiva os presentes autos de impugnação, foi entregue neste Tribunal em 19 de Fevereiro de 2009 – Cfr. fls. 1 dos autos.

Com interesse para a decisão a proferir, nada mais se julgou provado ou não provado.

3.2. O art.º 685º-B.º do CPC, (atual art.º 640.º) impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”
Resulta da interpretação do 685º-B.º do CPC, que a Relação [in casu o TCA] deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
Como ressalta das conclusões e da motivações de recurso a Recorrente não deu satisfação à exigências do art.º 685-B.º do CPC, limitando-se a fazer referência genérica aos depoimentos das testemunhas e documentos constantes dos autos sem nada especificar e concretizar nem especificar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indicar os concretos meios probatórios.
Nesta conformidade, rejeita-se o recurso da matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A Recorrente alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, na medida em que fez uma incorreta valoração e apreciação da prova, e do mesmo modo fez uma errada interpretação e aplicação do direito, porque não procedeu ao enquadramento da matéria de facto provada nos autos no disposto na alínea g) do n° 1 do art.° 42° do CIRC.
Mostram os autos que em ação inspetiva constatou a Administração Fiscal que a Recorrida/Impugnante, com referência ao exercício de 2005, contabilizou custos cujo o suporte são documentos internos. E que tais documentos não contêm todos os elementos que são exigidos pelo art.º 35.º do CIVA, com especial relevo para a designação completa do fornecedor, respetivo domicilio e número de identificação fiscal, contendo designação abreviada do fornecedor, morada imprecisa e nalguns casos número do Bilhete de identidade, quantidades e preço.
E que não foi exibido qualquer elemento exta-contabilístico que pudesse conduzir à identificação do fornecedor, e verificado que os pagamentos dessas aquisições era, por regra em dinheiro.
A Administração Tributária considerou como custos indevidamente documentados ou não documentadas sujeitando o seu montante a tributação autónoma, nos termos do n.º 1 do art.º 81.º do CIRC.
A sentença recorrida entendeu que resultou provada por prova documental e testemunhal, que as aquisições das mercadorias ocorreram e que por elas pagou um preço “a individuo que [até pode não estar perfeitamente identificado], o que pode ser prosseguido por prova testemunhal”
Apreciemos:
O art.º 23.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos tributários, estabelece, no seu n.º 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…”
Por sua vez, segundo o art.º 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”.
Para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal é necessário: (i) que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e (ii) que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
No caso em apreço, não se questiona a indispensabilidade para a realização dos proveitos, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a exclusão dos encargos devidamente documentados [art.º 42º, nº 1, alínea g), do CIRC] e consequente tributação autónoma das despesas não documentadas (art.º 81.º do CIRC).
Como se refere no acórdão do STA 0658/11 de 05.07.2012 que. “(…) É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.
Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?
Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).
Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.
Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não documentados: o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».
No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).
TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.
Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.
Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)
Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.
Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.
Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.
E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.
Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.
Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.
Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”
Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.
Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.
Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (…)”.
Sintetizando, em conformidade com o sumário do acórdão supra citado em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artºs. 23.º, n.º1, e 42.º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.
No entanto, tendo a Recorrida, apresentado - notas internas - talões de compras, com identificação das principais características das operações efetuadas, tais como, o objeto, o adquirente, o fornecedor e o preço, podem relevar como documentos comprovativos dos respetivos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito da determinação do lucro tributável só relevam os encargos devidamente documentados.

Contrariamente ao entendimento da Recorrente, estando os custos titulados por um documento interno poderá ser demonstrado, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transação, socorrendo-se de quaisquer meios de prova (testemunhal, documentos auxiliares, ou outros), permitidos em direito, competindo ao juiz aquilatar sobre suficiência da prova.
Volvendo ao caso em análise, resulta da matéria de facto provada – 6 a 9 - não impugnada que os materiais levados à fundição pela Impugnante/Recorrida, eram-lhe vendidos por particulares que apareciam no seu armazém, com pequenas quantidades de sucatas/metais, designadamente cobre, latão e alumínio. Nessas aquisições era emitido um talão com duplicado, onde era escrito o nome do vendedor, a sua morada, o n.º do bilhete de identidade, o tipo de metal, o respetivo peso e valor a pagar.
A Impugnante/Recorrida comunicava as aquisições de metais à Polícia Judiciária, sendo para o efeito elaborados mapas semanais. Os valores vertidos nos talões eram pagos pela Impugnante em dinheiro.
Acresce ainda referir que a Administração Fiscal não questiona que as transações documentadas e tituladas no montante de € 106 044,00 foram efetivamente efetuadas, ou seja, que a sucata foi paga pela Recorrida, em dinheiro, e que essas aquisições foram incorporadas na atividade.
No domínio da materialidade das operações levadas a cabo pela Recorrida nunca foi posta em causa, antes apenas o seu aspeto formal, pelo facto dos talões emitidos aquando da receção dos metais não ter a identificação do vendedor e o n.º de contribuinte, antes apenas constar o nome incompleto do vendedor e o número de bilhete de identidade, o que a AT relevou insuficiente para efeitos de identificação dos vendedores, por não dispor de um sistema de base de dados que faça o cruzamento de dados com ao bilhete de identidade ( factos provados em 10 e 11 ).
Resulta do RIT que Administração Fiscal perante o facto do CIRC não estabelecer um conceito próprio do que poderia ser admitido como documentos que comprovem os custos socorreu-se por analogia, do conceito constante no art.º 35.º do CIVA.
Na verdade, como decorre até da doutrina referenciada no citado acórdão e também da jurisprudência, apesar da deficiente documentação do custo ou da falta de idoneidade dos documentos de suporte, o contribuinte pode produzir prova (ainda que meramente testemunhal) para comprovar que suportou o encargo.
Ou seja, o custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efetividade da operação e o montante do gasto.
Da análise do RIT, e do facto provado 11.º a discordância da AT centra-se exclusivamente no aspeto formal, pelo facto dos talões emitidos quando da receção de sucatas/metais não constar a identificação do vendedor e o seu n.º de contribuinte, antes apenas constar o nome incompleto e o n.º de bilhete de identidade.
Do que consta do ponto 11 do probatório e do reconhecimento pela Administração Fiscal de que as compras foram realmente efetuadas, terá de se concluir que aqueles custos foram efetivamente suportados.
Ficando ainda, demonstrado por prova documental e testemunhal, que as aquisições das mercadorias ocorreram e que por elas pagou um preço a individuo que esta identificado, as mesmas terão de relevar para efeitos de custos nos termos do art.º 23.º do CIRC.
Face ao exposto, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento na medida em que fez uma correta interpretação e aplicação do direito, improcedendo as conclusões de recurso.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artºs. 23.º, n.º1, e 42.º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso interposto e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 27 de outubro de 2021.

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes