1. RELATÓRIO
A Recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA ADUANEIRA, vem recorrer da sentença proferida em 25.06.2015, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação de IRS n.º 2003 5334102227, referente ao ano de 1999, no montante global de 18 296,84 €.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações, as seguintes conclusões:
“ (…) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 1999 e respectivos juros compensatórios, no valor de €18.296,84.
b) A douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei, designadamente por errada aplicação dos art.º 10.º n.º 5 e 57.º n.º 3 do CIRS.
c) O n.º 5 do art.º 10 do CIRS apresenta-se como uma norma de delimitação negativa da incidência, pois consagra uma exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, sempre que, dentro de determinados prazos e condições, o valor de realização for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo fim.
d) Entre essas condições encontram-se as referidas na alínea c) do n.º 5 do art.º 10.º que, conjugado com o disposto no n.º 3 do art.º 57.º, ambos do CIRS, preceitua que os sujeitos passivos devem mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração do ano de realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois anos seguintes, os investimentos efectuados.
e) Portanto, as normas ora em questão exigem, não só, que os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados os habitação sejam reinvestidos na aquisição de outro imóvel com o mesmo fim, no prazo ai previsto, como, de igual modo, exigem que o sujeito passivo faça constar na declaração do ano de alienação, a intenção de efectuar o reinvestimento, mais tendo que evidenciar a sua concretização, o mais tardar, na declaração de rendimentos do último ano fiscal em que esta pode ocorrer.
f) Note-se que, apesar da impugnante ter demonstrado a intenção de reinvestir o valor de realização na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente destinado a habitação, nas declarações de rendimentos dos anos de 1999, 2000 e 2001, nunca foi declarado qualquer valor reinvestido, pelo que essa omissão nas declarações no ano de alienação e nos dois anos seguintes tem de funcionar como uma declaração negativa do propósito de reinvestir.
g) Com efeito, se o legislador não quisesse exigir como condição de exclusão da tributação das mais-valias a comprovação dos reinvestimentos efectuados nas declarações do ano de alienação e nas dois anos seguintes não o teria feito expressamente no n.º 3 do art.º 57.º do CIRS e, se o fez, foi porque entendeu que esta era uma premissa necessária para que se verifique a exclusão de tributação.
h) Neste sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul, proferido no âmbito do processo n.º 07073/13 de 12/12/2013, para o qual se remete;
i) Dado que a douta sentença recorrida não teve em consideração tal realidade (comprovação dos reinvestimentos efectuados na declaração do ano de alienação e nas declarações dos dois anos seguintes), fez incorrecta aplicação do direito, violando o disposto nos art.º 10.° n.º 5 e 57.º n.º 3 do CIRS, motivo pelo qual deve ser substituída por outra que julgue improcedente a acção de impugnação.
j) Sem prescindir, caso não seja este o douto entendimento.
k) O art.º 10.°, n.º 1, alínea a) do CIRS estabelece a regra da incidência real dos ganhos resultantes da alienação de direitos reais sobre imóveis destinados a habitação, sendo que o n.º 5 do mesmo preceito exclui da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa destes imóveis, se forem observados determinados requisitos legais, nomeadamente prazos de reinvestimento e demais formalidades previstas na lei.
l) Em nosso entender a impugnante não preencheu, à data dos factos relevantes, as condições estabelecidas no n.º 5 do art.º 10.º do CIRS para benefício do regime de exclusão de tributação das mais-valias.
m) Para que que os ganhos obtidos mediante a alienação onerosa de imóveis sejam excluídos da tributação é necessário que se verifiquem os seguintes requisitos: 1) que o imóvel alienado se destine à habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar e, 2) que o valor da realização seja reinvestido na aquisição de imóvel para o mesmo fim no prazo de 24 meses.
n) In casu, verifica-se que a impugnante procedeu à venda de um imóvel que estava afecto à sua habitação própria e permanente, em 23.12.1999, pelo que, dispunha até à data de 23.12.2001 para proceder ao reinvestimento do valor de realização daquela alienação, sendo que, na sua grande maioria (cfr. os n.º 6 e 7 do probatório), os pagamentos efectuados pela impugnante (no montante total de €74.077,86) foram concretizados nos anos de 2002 e 2003.
o) Portanto, fora do limite temporal previsto na alínea a) do n.º 5 do art.º 10 do CIRS (24 meses a contar da data da realização da mais valia).
p) Mal andou, assim, a douta sentença ora recorrida ao considerar que, relativamente a esses montantes, se encontravam reunidos os requisitos exigidos para a exclusão prevista naquele normativo legal.
q) Entende a Fazenda Pública que os requisitos exigidos para a exclusão da tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS não se verificam no caso sub judice, porquanto resulta evidente a inobservância do preceituado naquele dispositivo legal, na medida em que, manifestamente, não foi reinvestida, no prazo de 24 meses ai previsto, a totalidade do montante recebido com a alienação do imóvel na aquisição de uma nova habitação, nos termos legalmente estabelecidos para o efeito
r) Deste modo, sendo o reinvestimento meramente parcial, então a exclusão da tributação cingir-se-á apenas à parte da mais-valia tributável proporcional ao reinvestimento efectuado, nos termos do n.º 7 do artigo 10.º do CIRS (cfr. Acórdão do STA de 7/12/2004, recurso n.º 0938/04),
s) Incorre, desta forma, o julgador em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto no art.º 10.º n.º 5 alínea a) e n.º 7 do CIRS.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências, ou, se assim não for entendido, revogar a sentença na parte recorrida, e julgar parcialmente procedente a impugnação, anulando a liquidação impugnada na parte em que tributou os ganhos correspondentes ao valor reinvestido.(…)”

A Recorrida contra-alegou tendo formulado as seguintes conclusões:

“(…) A) A comprovação dos reinvestimentos efetuados na declaração de rendimentos Mod. 3 do ano da realização e nas declarações dos dois anos seguintes, prevista no nº 3 do artº 57 do CIRS, não é condição da exclusão das tributação das mais-valias;
B) De facto, da omissão por parte do contribuinte dessa obrigação acessória não resulta, sem mais, a perda do direito à exclusão da tributação das mais-valias consagrado nº 5 do artº 10 do CIRS;
C) Sempre que a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte não for clara ou nela se verifiquem faltas ou omissões, impende sobre a administração fiscal o poder-dever de notificar o contribuinte para prestar os esclarecimentos indispensáveis e sanar as eventuais faltas ou omissões;
D) Com os esclarecimentos que a impugnante prestou à administração fiscal em 08.11.2002 e 08.09.2003 ficou sanada a omissão da obrigação acessória estabelecida no nº3 do artº 57º do CIRS;
E) Sanada tal omissão reunidos estavam os requisitos necessários para que a impugnante beneficiasse do direito à exclusão da tributação das mais-valias consagrado nº 5 do artº 10 do CIRS.
F) Resulta da factualidade provada, e dos documentos juntos com a petição de impugnação que a impugnante investiu na realização das obras de remodelação e ampliação da sua nova habitação a totalidade do valor de realização que declarara ter intenção de reinvestir (16.000.000$00) no anexo G à declaração de rendimentos modelo 3 do ano de 1999;
G) Por força do disposto na al. c) do nº 6 do artº 10 do CIRS, nas no casos de construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, o reinvestimento tem que se iniciar dentro do prazo de 24 meses a contar da data de realização, podendo, no entanto, prolongar-se para além desse período, observados que sejam os prazos para inscrição na matriz e afetação à habitação;
H) De facto, ao permitir que as obras (de construção ou melhoramento) se iniciem seis meses após o decurso dos 24 meses o legislador implicitamente admite que, no caso específico das mais-valias reinvestidas na construção ou reconstrução de imóvel o limite temporal para o reinvestimento se concretize vá para além dos 24 meses sem que haja perda do direito à exclusão da tributação;
I) A vingar o entendimento defendido pela Fazenda Pública, estaria posta em causa (por razões alheias ao contribuinte) a possibilidade de excluir de tributação as mais-valias resultantes da venda de um imóvel quando o seu reinvestimento fosse efetuado na construção, reconstrução ou melhoramento de um outro imóvel;
J) Isto porque colocaria o contribuinte perante a bizarra situação de ter que pagar a totalidade da preço das obras de construção ou melhoramento do imóvel antes das mesmas se terem iniciado.
L) Ao permitir que as obras se iniciem seis meses após o decurso dos 24 meses o legislador admite que, no caso específico das mais-valias reinvestidas na construção ou reconstrução de imóvel o limite temporal para o reinvestimento se concretize possa ir para além dos 24 meses sem que haja perda do direito à exclusão da tributação.
Termos em que, e com o douto suprimento de V. Exas, deve ser negado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser confirmada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
Com o que se fará a devida JUSTIÇA (…)”

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da materia de facto e de direito por errónea interpretação e errada aplicação dos art.º 10.º n.º 5 e 57.º n.º 3 do CIRS.

3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1. Em 21.06.1989, no 8.º Cartório Notarial do Porto, a fls. 79 a 80 do livro n.º 158-A, foi lavrada uma escritura intitulada “Doação” em que intervieram, na qualidade de primeiro outorgante, J… e, na qualidade de segundos outorgantes, A… e M…, ora impugnante. – cfr. doc. n.º 4 junto com a petição inicial.
2. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
E declarou o primeiro:
Que pela presente escritura doa aos segundos outorgantes, genro e filha, por conta da quota disponível dele doador um prédio rústico denominado “Propriedade do Olival, Casal, terra lavradia com três mil e seiscentos metros quadrados, a confrontar do norte com caminho (Viela), sul herdeiros de A…, nascente caminho, e do poente com J… e E…, inscrito na matriz sob os artigos cento… e cento…, com o valor tributável de dezoito mil trezentos e noventa e seis escudos, descrito na competente Conservatória sob o número trezentos… - Cinfães, registado a favor dele, doador pela inscrição G-dois.”
Que atribuem a esta doação o valor de SETENTA MIL ESCUDOS.
Declararam os segundos outorgantes que aceitam a presente doação.
[…]”
3. Na declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 1999, a Impugnante entregou o anexo G, declarando a venda de um imóvel em 23.12.1999, pelo montante de PTE: 16.376.000$00 [81 653,22 €], bem como a intenção de reinvestir a quantia de PTE: 16.000.000$00 [79 807,66 €]. – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial.
4. Em 05.05.2000 a Impugnante apresentou junto da Câmara Municipal de Cinfães o projeto de arquitetura referente ao imóvel identificado no ponto 2 que foi aprovado por despacho, datado de 22.01.2001. – cfr. certidão de fls. 81 dos autos.
5. A Impugnante despendeu a quantia de 2 217,66 € com o pagamento de serviços técnicos e elaboração dos projetos de especialidade da obra. – cfr. docs. 8, 9 e 10 juntos com a petição inicial.
6. As obras estiveram a cargo da empresa de construção civil “R…, Lda.”, tendo a Impugnante efetuado diversos pagamentos nos anos de 2002 e 2003, que totalizaram o montante de 67 282,43. – cfr. docs. 12 a 18 juntos com a petição inicial.
7. A Impugnante, no primeiro semestre do ano de 2002, adquiriu diversos materiais de construção, tendo pago, pelo menos, a quantia de 6 795,43 €. – cfr. docs. 19 a 23 juntos com a petição inicial
8. O imóvel objeto de reinvestimento proveio do artigo 1930, tendo sido solicitada a sua inscrição na matriz em 07.10.2002. – cfr. fls. 45 a 47 do processo administrativo apenso.
9. Em 18.07.2003 foi elaborado o projeto de decisão de fls. 29 do processo administrativo apenso, com o seguinte teor:
“CONTRIBUINTE: M… N.º ORDEM: 507 NIF: 1…
ASSUNTO: PROJECTO DE DECISÃO
1. Tendo por base a consulta ao Sistema Informático central, verificamos que, na entrega da declaração de rendimento IRS/1999, no cumprimento do disposto no artigo 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas singulares (CIRS), procedeu à entrega do anexo G, declarando a venda do imóvel pelo valor de 81.683,14 €, bem como indicou a pretensão de reinvestir o valor total de realização, nos termos do n.º 5 do art.º 10 do CIRS.
2. Considerando que, o reinvestimento poderá ser efectuado no prazo de 24 (vinte e quatro) meses contados da data de realização ou efectuado nos 12 (doze) meses anteriores, conforme previsto alínea a) e b) n.º 5 do art.º 10 do CIRS, foram consultadas as declarações do ano 1998, 1999, 2000 e 2001 e constatou -se que não foi declarado qualquer valor reinvestido.”
3. Face ao que ficou anteriormente exposto, vão estes Serviços propor a anulação do valor declarado a reinvestir no montante de 79.807,66 €.
[…]”.
10. Sobre o projeto de decisão a que alude o ponto anterior recaiu o seguinte despacho:
“CONCORDO
Notifique-se o contribuinte para exercer o direito de audição nos termos do disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária.”
11. Através do ofício n.º 507, de 23.07.2003, foi a Impugnante notificada do projeto de decisão referido no ponto 3 e para, querendo, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso.
12. No referido ofício ficou consignado o seguinte:
“Optando pelo exercício daquele direito, deve enviar ou entregar DOCUMENTAÇÃO adequada à argumentação invocada, já que os eventuais elementos novos, apresentados no âmbito do exercício do direito de audição vão ser obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão definitiva, conforme o disposto no n.º 7 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.”.
13. A Impugnante remeteu à Direção de Finanças do Porto o requerimento de fls. 30 e documentos de fls. 32 a 46, todas do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
14. Em 24.10.2003 foi elaborada a informação n.º 379/2003, a fls. 20 do processo administrativo apenso, com o seguinte teor:
“[…]
O SP supra citado foi notificado do Projecto de Decisão, através do ofício datado de 23-07-2003 da Direcção de Finanças do Porto, no qual propunham retirar o valor declarado com intenção de reinvestimento, pelo facto do SP não ter declarado esse reinvestimento em nenhuma das declarações de rendimentos de 1999, 2000 e 2001.
No exercício do direito de audição, O SP refere que reinvestiu o valor de realização na reconstrução, ampliação e melhoramento de um outro imóvel, no qual as obras iniciaram em Agosto de 2001 e foram concluídas em finais de 2002, tendo apresentado, como comprovativo desse reinvestimento, cópia de facturas/recibos datados de 2001 e 2002, e também uma declaração da firma “R…, Lda” declarando que as referidas obras foram iniciadas no dia 1 de Agosto de 2001.
Analisados todos os elementos, verifica-se que as facturas/recibos datados de 2002 não são de considerar, pelo facto de se encontrarem fora do prazo de 24 meses estabelecido na alínea a) do n.º 5 do Artigo 10.º do código de IRS.
No que diz respeito ao cumprimento da alínea c) do nº 6 do referido artigo, não é possível a sua análise por não lhe ter sido apresentado documento legal que comprove a data de início das obras (nomeadamente licença de construção), dado que a declaração apresentada pela firma não serve como comprovativo.
Face ao exposto e por falta de elementos que permita analisar o cumprimento da alínea c) do nº 6 do Artigo 10ª do Código de IRS, propõe-se o preenchimento e recolha informática de uma Declaração de Substituição Oficiosa de 1999 retirando o valor de 79.807,66 Euros, declarado como intenção de reinvestimento.
[…]”.
[cfr. fls. 20/21 do processo administrativo apenso].
15. Sob a informação referida no ponto anterior foi exarado despacho de concordância do Sr. Chefe de Divisão, datado de 29.10.2003. – cfr. fls. 20 do processo administrativo apenso.
16. A Administração Tributária procedeu ao preenchimento oficioso da declaração mod. 3 de IRS, referente ao ano de 1999, não considerando qualquer valor relativo a reinvestimento. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.
17. A declaração referida no ponto anterior deu origem à liquidação de IRS n.º 2003 5334102227, referente ao ano de 1999, no montante global de 18 296,84 €. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.
18. A liquidação a que alude o ponto anterior foi paga voluntariamente paga em 08.03.2004. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.(…)”

3.2. Aditamento oficioso à decisão da matéria de facto.
Ao abrigo do art.º 662.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2 alínea e) do CPPT, importa aditar ao probatório, por não terem sido impugnados, e constarem dos autos e do processo administrativo apenso, os seguintes factos:

19. Foi emitida uma declaração pela sociedade R…, Lda, na qual “declara que a reconstrução, ampliação e melhoramentos do imóvel foi iniciado em 1 de Agosto de 2001, situado no lugar…, Olival de Cima, Casal, 1690-019, pertencente a Dra. M… “ (fls. 25 dos autos);

20. Pela sociedade R…, Lda., foram emitidos os seguintes recibos, a favor de Dra M…:
a) 0025, datado de 16.08.2001, no valor de 1 500 000$00;
b) 0027, datado de 08.10.2001, no valor de 1 700 000$00;
c) 0052, datado de 15.01.2002, no valor de € 11 115,00;
d) 0058, datado de 28.02.2002, no valor de € 11 115,00;
e) 0060, datado de 18.02.2002, no valor de € 11 115,00;
g) 0051, datado de 31.12.2002, no valor de € 1 755 000,00;
h) fatura 0102 de 12.09.2003 no valor de € 9 222,50 (cfr. fls. 35 a 38 do PA apenso aos autos);

21. A sociedade C…, Lda emitiu em nome de M…, o recibo n.º 020116, datado de 01.04.2002, o qual se reporta ao pagamento de faturas 20303, 20304, 20305,20373 e o n.º 020200 datado de 01.06.2002, reportando-se às faturas 20382, 30505 e 20581 5, no valor de € 5 277, e € 97,96 respetivamente (cfr. fls 38 e 39 do PA apenso aos autos);

4. JULGAMENTO DE DIREITO
A primeira questão que cumpre apreciar é a de saber se a comprovação dos reinvestimentos efetuados na declaração de rendimentos Mod. 3 do ano da realização e nas declarações dos dois anos seguintes, prevista no n.º 3 do art.º 57 .º do CIRS, são condição da exclusão da tributação das mais-valias.
E desde já se adianta que a Recorrente não tem razão.
O n.º 3 do art.º 57.º do CIRS preceitua que “Para efeitos do disposto nos n.ºs 5 e 7 do artigo 10.º, os sujeitos passsivos devem mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração do ano de realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois anos seguintes, os investimentos efectuados.”
O art.º 57.º do CIRS respeita ao procedimento de determinação do rendimento colectável dos contribuintes sujeitos a imposto de rendimento sobre pesssoas singulares, determinando obrigação acessória, nomeadamente a apresentação da declaração modelo ofical, relativamente aos rendimentos do ano anterior.
E nesta linha o n.º3 do preceito estabelece que a obrigação para quem pretenda benefeciar da exclusão de tributação deve a manifestar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração do ano de realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois anos seguintes, os investimentos efectuados.
No entanto, o n.º 6 do art.º 10.º do CIRS prevê a possibilidade do contribuinte, em caso de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, de ultrapassar o prazo de 24 meses iniciais, como infra se verá.
Assim sendo, o sujeito passivo só estará apto a comprovar o reinvestimento após a sua realização, dentro dos prazos fixados na lei.
O Código do IRS não regula nem estabelece o procedimento administrativo que o sujeito passivo deve efetuar.
E como refere José Guilherme Xavier de Bastos, in IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pag 416 “A forma prática de proceder não consta, porém, na lei. Em dois ofícios circulados, a DGCI estabeleceu os procedimentos a adotar no caso de reinvestimento, total ou parcial, do valor da realização do imóvel em que tenha realizado mais-valias. São os ofícios circulados nº 9/93 de 12 de Julho, e n.º 20054, de 11 de Outubro de 2001. Aí se prevê que, no caso de se verificar incumprimento das atrás referidas exigências temporais, acarretando a não aplicação do benefício, o sujeito passivo deve apresentar a declarações de substituição relativas ao ano de transmissão onerosa do imóvel “de partida”, retirando da declaração os elementos relativos à intenção de reinvestimento que, de acordo os critérios legais, não tenha vindo a concretizar-se validamente. (…)”
Com efeito a Recorrida não apresentou qualquer declaração nos anos de revestimento quer nos anos subsequentes.
No entanto, e como consta da matéria de facto (ponto n.º 16) a Administração Tributária após audição da Recorrida procedeu ao preenchimento oficioso do modelo 3.
Em face dos esclarecimentos pela Recorrida e comprovação de ter reinvestido o produto da venda na reconstrução de outro edifício para além dos 24 meses iniciais previstos, a Administração não relevou tais elementos na declaração, argumentando que “ não é possível a sua análise por não ter sido apresentado documento legal que comprove a data do início das obras (nomeadamente licença de construção), dado que a declaração da firma apresentada não serve como comprovativo…)” (fls 20/21 do PA apenso).
Resulta da interpretação do n.º 4 do art.º 57.º do CIRS que sempre que as declarações não forem consideradas claras ou nelas se verificarem faltas ou omissões, a Direção-Geral de Impostos notifica os sujeitos passivos para, por escrito, prestarem esclarecimentos.
E resulta ainda, do art.º 58.º da LGT que a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material não estando subordinada à iniciativa do autor e do pedido.
Não prevendo n.º 6 do art.º 10.º expressamente nem o Código do IRS um procedimento para a declaração de reinvestimento nos anos subsequentes, não se pode concluir tout court pela exclusão do benefício.

Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, nem errada interpretação do n.º 3 do art.º 57.º do CIRS pelo que improcede a pretensão da Recorrente.

Importa verificar se a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação dos art.º 10.º n.º 5 alínea a) do CIRS.
Entende a Recorrente para que os ganhos obtidos mediante a alienação onerosa de imóveis sejam excluídos da tributação é necessário que se verifiquem os seguintes requisitos: 1) que o imóvel alienado se destine à habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar e, 2) que o valor da realização seja reinvestido na aquisição de imóvel para o mesmo fim no prazo de 24 meses.
E que in casu, verifica-se que a impugnante procedeu à venda de um imóvel que estava afeto à sua habitação própria e permanente, em 23.12.1999, pelo que, dispunha até à data de 23.12.2001 para proceder ao reinvestimento do valor de realização daquela alienação, sendo que, na sua grande maioria (cfr. os n.º 6 e 7 do probatório), os pagamentos efetuados pela impugnante (no montante total de €74.077,86) foram concretizados nos anos de 2002 e 2003, fora do limite temporal previsto na alínea a) do n.º 5 do art.º 10 do CIRS (24 meses a contar da data da realização da mais valia).
Entende a Recorrente que mal andou, a sentença recorrida ao considerar que, relativamente a esses montantes, se encontravam reunidos os requisitos exigidos para a exclusão prevista naquele normativo legal.
Vejamos:
Importa relembrar que a Recorrida na sua petição inicial arroga-se à exclusão da tributação em sede de IRS, dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel afeto à habitação própria e permanente na medida em que afetou esse valor à construção, ampliação melhoramento de outro imóvel da sua propriedade, para o mesmo fim nos termos da alínea c) do n.º 6 do art.º 10.º do CIRS.
E para tal juntou documentos arrolou testemunhas para demonstrar o seu direito, na medida em que cumpriu os requisitos exigidos no referido normativo.
O n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, na redação anterior ao Decreto-Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, dispunha o seguinte:
“5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;
b) Se o produto da alienação foi utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores;
c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionado, na declaração de rendimentos ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;
O prazo para reeivestimento do produto da alienação, regra geral é 24 meses contados da realização, como consta na alíena a) do n.º5 do art.º10.º do CIRS.
Por sua vez, no n.º 6 do mesmo preceito prevê que:
“6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:
a) (…)
c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização. (…)”.(destacado nosso).
E como explica José Guilherme Xavier de Bastos, in IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pag 415/416
“(…) Se, finalmente, se tratar de reivestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, exige-se que as obras sejam iniciadas até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado (que no caso é de 24 meses) e que seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização. È a disciplina da alínea c). (…)”
Da conjugação da alínea a) do n.º 5 com a alínea c) do n.º 6 do art. 10.º do CIRS, são exigidos três requisitos para que sejam excluída a tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel: que as obras sejam iniciadas até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o revestimento deva ser efetuado, seja requerida a inscrição ou alteração na matriz até 24 meses sobre a data do início das obras e afetado o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.
Tendo a Recorrida vendido o prédio em 23.12.1999 tinha até 31.12.2001 para reinvestir no entanto, se destinasse o reivestimento à construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, teria de ter iniciado as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deveria ser efetuado, ou seja até ao dia 30.06.2002.
A sentença recorrida entendeu que in casu: “(…), julgamos que se encontram reunidos os requisitos exigidos para a exclusão prevista no artigo 10.º, n.º 5, alínea a) do CIRS.
Tratando-se de uma situação subsumível à alínea c) do n.º 6 do artigo 10.º do CIRS [reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel], tendo a realização do imóvel tido lugar em 23.12.1999, a Impugnante dispunha até junho de 2002 para iniciar as obras de construção.
Ora, embora a Impugnante não tenha junto aos autos a licença/alvará de construção, da concatenação do despacho de aprovação do projeto de arquitetura, em 22.01.2001 com os recibos de pagamento à empresa construtora, emitidos em 2002 e 2003 e, por último, com os recibos de pagamento de materiais de construção, datados do primeiro semestre do ano de 2002, podemos concluir que as obras tiveram início em período anterior a junho de 2002.
Por outro lado, resultou provado que foi requerida a inscrição do imóvel na matriz em 07.10.2002, ou seja, dentro do prazo de 24 meses sobre a data de início das obras.
Por último, conforme resulta dos autos o imóvel foi destinado a habitação dentro do prazo previsto no artigo 10.º, n.º 6, alínea c) in fine.
Em face do exposto, terá que proceder a pretensão da Impugnante.(…)”
E desde já se diga que não merece qualquer qualquer censura a sentença recorrida.
A Administração Fiscal, após audição da Recorrente, entendeu que pelo facto de não ter sido apresentado documento legal que comprovasse a data do início das obras, nomeadamente licença de construção, a declaração da firma apresentada não servia como comprovativo.
A este respeito, diga-se que a junção licença de construção não é um elemento essencial para a prova do inicio das obras, uma vez que pode ser requerida a licença nos serviços camarários e não serem iniciadas as obras, uma vez que aquela é concedida por determinado prazo para a sua realização.
Por sua vez, não há qualquer exigência na lei tributária relativa à apresentação da licença de construção, para esse efeito.
Resulta da matéria de facto que foi emitida uma declaração pela sociedade R…, Lda, na qual “declara que a reconstrução, ampliação e melhoramentos do imóvel foi iniciado em 1 de Agosto de 2001, situado no lugar…, Olival de Cima, Casal, 1690-019, pertencente a Dr.ª M…”
A Recorrida juntou aos autos o despacho de aprovação do projeto de arquitetura em 22.01.2001.
A Recorrida juntou ainda, como consta dos pontos da matéria de facto vários recibos de pagamentos emitidos pela sociedade R…, Lda. em nome da Recorrida, com data de: 16.08.2001 no valor de 1 500 000$00; de 08.10.2001 no valor de 1 700 000$00; 0052, datado de 15.01.2002 no valor de € 11 115,00; 28.02.2002 no valor de € 11 115,00; de 18.02.2002 no valor de € 11 115,00 entre outros.
Todos estes recibos, foram emitidos com datas anteriores a 30.06.2002, e conjuntamente com declaração da mesma sociedade que afirma ter iniciado as obras em 01.08.2001 e ainda coadjuvada pelos recibos n.º 020116, da sociedade C…, Lda, datado de 01.04.2002, o qual se reporta ao pagamento de faturas 20303, 20304, 20305, 20373 e n.º 020200 datado de 01.06.2002 reportando-se às faturas 20382, 30505 e 20581, são suficientes para provar que a Recorrida iniciou as obras antes do prazo limite (30.06.2002).
Acresce ainda, que a Recorrida requereu a inscrição ou alteração na matriz em 07.10.2002, ou seja, dentro do prazo de 24 meses sobre a data de início das obras.
No que concerne à exigência, da afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização, não vem impugnado, sendo admitido pela Recorrente.
Por fim refira-se que a Recorrente no pedido de recurso clama subsidiariamente pela revogação da sentença na parte recorrida, e julgar parcialmente procedente a impugnação, anulando a liquidação impugnada na parte em que tributou os ganhos correspondentes ao valor reinvestido.
Resulta da matéria assente que na declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 1999, a Impugnante entregou o anexo G, declarando a venda de um imóvel em 23.12.1999, pelo montante de PTE: 16.376.000$00 (81 653,22 €), bem como a intenção de reinvestir a quantia de PTE: 16.000.000$00 (79 807,66 €).
Tendo a Recorrente investido o valor que comprovou, através de faturas e recibos os quais juntou prova nos autos, não ultrapassa o valor do reinvestimento.
Nesta conformidade, verificados que estão os requisitos conjugados da alínea a) do n.º 5 com a alínea c) do n.º 6 do art. 10.º do CIRS, a Recorrida tem direito a excluir da tributação os ganhos provenientes com a transmissão onerosa de imóvel.
Pelo que improcede o recurso e nessa medida mantêm-se a sentença recorrida.

4.2. Assim, formulamos a seguintes conclusões:
I. nos termos da alínea a) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS, são excluido da tributação os ganhos obtidos com a transmissão onerosa, se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português.
II. Da conjugação da alínea a) do n.º 5 com a alínea c) do n.º 6 do art. 10.º do CIRS, são exigidos três requisitos para que sejam excluída a tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel: que as obras sejam iniciadas até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o revestimento deva ser efetuado, seja requerida a inscrição ou alteração na matriz até 24 meses sobre a data do início das obras e afetado o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente
Porto, 12 de janeiro de 2017

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento