| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
R… melhor identificada nos autos recorre da sentença proferida no TAF do Porto que julgou improcedente a oposição deduzida contra a reversão da execução instaurada contra a sociedade “R…, Unipessoal, Lda”, concluindo as alegações com as seguintes conclusões:
1) Por aplicação das disposições conjugadas dos arts. 22°, n.° 4, 23°, n.° 4 e 70º da LGT, é possível constatar que com vista à fundamentação da decisão de reversão da execução contra o obrigado subsidiário, deverá a entidade decisora: i) de forma objectiva, e fundamentada na própria decisão a qualidade de administrador de facto do oponente, invocando factos que demonstrassem o exercício efectivo do cargo; ii) apurar o grau de insuficiência do património da devedora originária, para satisfação da dívida tributária, iii) determinar de forma exacta o montante pelo qual o revertido será responsabilizado em sede de reversão.
2) Da fundamentação da decisão que determinou a reversão contra a Alegante, emerge o seguinte (ponto 21 da matéria de facto dada como provada):
Em 21.07.2009 foi elaborado pelo Serviço de Finanças do Porto 2 informação com o seguinte teor “(…) R…, nif 1…, sócia-gerente da executada desde 2002 (...)
Nos presentes autos apurou-se o seguinte:
A executada cessou actividade, para efeitos de IVA, em 2007/09/12, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art. 33° do CIVA.
- A declaração periódica de IVA referente ao 4º trimestre de 2002, datada de 2003/02/10, foi apresentada pelo TOC (...) e encontra-se assinada pela responsável subsidiária (gerente) da executada, o que prova a qualidade de ‘gerente de facto’.
- A declaração periódica de IVA referente ao 2º trimestre de 2003, datada de 2003/08/14, foi também apresentada pelo contabilista (...)”
3) Da nota de citação, por via do qual se comunica a decisão de reversão ao aqui Alegante, apenas consta que (ponto 23 da matéria de facto dada como provada):
O despacho descrito em 22) foi remetido à Oponente em 22.07.2009 juntamente com documento denominado ‘citação (reversão) de onde decorre o seguinte: «(...) fundamentos da reversão
Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerça, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo.
Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo.”
4) A AT, não apurou o grau de insuficiência patrimonial da devedora originária, pois que, não descreve as diligências necessárias à conclusão da inexistência de património societário.
5) Ao contrário de quanto inculca a decisão a quo, não resulta de nenhum excerto da fundamentação do acto de reversão da execução fiscal que a Alegante, no período a que se reportam as dívidas em execução, ou no período em que correu o prazo para pagamento voluntário, exerceu de facto funções de gerente da sociedade devedora originária.
6) Em momento algum a AT, enuncia, e elenca todo um conjunto de factos, que pela sua configuração, demonstrem de forma cabal que a Alegante no prazo legal de pagamento das dívidas em execução, de facto, representava perante terceiros, que dava orientações a entidades subordinadas, ou que se assumia direitos e obrigações em nome da devedora originária.
7) É precisamente neste ponto que a decisão em recurso se encontra ferida de ilegalidade, na medida em que, ao contrário de quanto considerou nos pontos 21) e 23) do acervo probatório, em momento algum são invocados ou descritos factos demonstrativos do exercício efectivo da gerência por parte da aqui alegante, postergando, assim, o dever de prova (cfr. art.74°, n.° 1 da LGT) a par do dever geral de fundamentação (cfr. arts. 23°, n.° 4 e 77° da LGT).
8) A concretização da gerência de facto por parte da Alegante surge apenas numa informação, onde o Serviço de Finanças do Porto 2 (cfr. ponto 21) alega e documenta a concretização de tais actos por parte da Alegante, embora limitada a aposição de uma assinatura num único documento.
9) A fundamentação da decisão tem de ser contemporânea, no sentido de que, deve ser efectuada no momento em que a mesma é comunicada ao sujeito passivo administrado, não podendo a AT em momento anterior ou posterior, no sentido de colmatar um lapso ou erro de procedimento, vir fundamentar uma decisão que já produziu efeitos na esfera de actuação do sujeito passivo, e com base na qual, exerceu a sua defesa, sem que dessa informação lhe tenha dado conhecimento no momento da citação.
10) Uma fundamentação com base numa nota informativa da qual não foi dado conhecimento ao sujeito administrado, não satisfaz os requisitos do dever geral de fundamentação, como é evidente, uma vez que o destinatário do acto não fica a saber que factos concretos determinaram a reversão.
11) As razões que o Tribunal a quo alegou na sua decisão para justificar a improcedência da oposição à execução, não constam da motivação do acto.
12) Salvo o devido respeito foram violados os artigos 2568°, n.° 3 da CRP, arts. 214°, 125° e 123°, n.° 2 do CPA e arts. 22°, n.° 4, 23°, n,° 4 e 70° da LGT.
Julgando-se o Recurso procedente, será feita
JUSTIÇA!
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da questão de direito que lhe foi submetida, referente à fundamentação do despacho de reversão.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou o seguinte, no que respeita aos factos provados e à respetiva motivação:
1) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200301042580 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IVA no montante de €14.269,22 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
2) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200401023209 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IVA no montante de €8.427,96 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
3) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200401031198 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRC no montante de €1.950,31 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
4) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200401047787 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IVA no montante de €1.941,49 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
5) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501009400 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRC no montante de €21.833,13 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
6) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501011898 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IVA no montante de €5.657,90 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
7) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501056115 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €35,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
8) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501057022 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €35,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
9) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501061046 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €70,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
10) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501070878 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRC no montante de €7.240,63 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
11) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501077678 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €199,60 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
12) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200501089315 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €35,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
13) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200601010166 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €240,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
14) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200601015168 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IVA no montante de €7.470,98 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
15) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200601019260 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €434,67 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
16) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200601050257 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRS no montante de €100,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
17) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200601088874 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IRC no montante de €591,87 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
18) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3182200801006703 em nome de R… Unipessoal, Lda., NIPC 5…por dívidas de IVA no montante de €2.824,48 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.
19) No âmbito dos processos de execução fiscal descritos em 1) a 18) foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 despacho para audição (reversão) – cfr. fls. 36 a 54 dos autos
20) Na sequência do descrito em 19) R… exerceu direito de audição – cfr. fls. 57 e 58 dos autos.
21) Em 21.07.2009 foi elaborada pelo Serviço de Finanças do porto 2 informação com o seguinte teor “(…) – R…, nif 1…, sócia-gerente da executada desde 2002 (…)
Nos presentes autos apurou-se o seguinte:
- A executada cessou a sua actividade, para efeitos de IVA, em 2007/09/12, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 33º do CIVA.
- A declaração periódica de IVA referente ao 4º trimestre d e2002, datada de 2003/02/10, foi apresentada pelo TOC nº 2… J…, nif 1…, e encontra-se assinada pela responsável subsidiária (gerente) da executada, o que prova a sua qualidade de “gerente de facto”.
- A declaração periódica de IVA referente ao 2º trimestre de 2003, datada de 2003/08/14, foi também apresentada pelo contabilista anteriormente identificado. (…)”
– cfr. fls. 85 dos autos.
22) Na mesma data foi proferido despacho (reversão) de onde decorre o seguinte:
“(…) DESPACHO Face às diligências de fls. precedentes, e estando concretizada a audição (…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)” – cfr. fls. 86 dos autos.
23) O despacho descrito em 22) foi remetido à Oponente em 21.07.2009 juntamente com documento denominado “citação (reversão) de onde decorre o seguinte: “(…) Fundamentos da reversão
Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/2 da LGT:
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)” – cfr. fls. 90 dos autos.
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Factos não provados
Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos.
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Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Recorrente defende que a sentença errou na aplicação do direito aos factos provados, ao decidir estar fundamentado o despacho de reversão quando este de forma objectiva não invoca factos que demonstrem o exercício efectivo do cargo, não apura o grau de insuficiência do património da devedora originária e não determina de forma exacta o montante pelo qual o revertido será responsabilizado em sede de reversão.
É então sobre este erro imputado à sentença que nos vamos debruçar.
E como a questão se move em torno da fundamentação do despacho de reversão, este embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que respeita às exigências de fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.P e 23º/4 e 77º da L.G.T. Entre outros cfr. Ac. do TCAS n.º 04505/11 de 14-06-2011) .
Nesse sentido o art.º 23º/4 LGT expressamente determina que A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
A questão que durante algum tempo dividiu os tribunais incidia sobre a «amplitude» que a fundamentação do despacho deveria conter, formando-se então duas correntes com diferentes graus de exigência.
Uma, mais exigente, foi desenvolvida no ac. do TCAS n.º 02698/08 de 28-02-2012 (entre outros) assim:
«3. Como núcleo mínimo, elementos imprescindíveis, do conteúdo dos fundamentos a incluir, a externar, no texto do próprio despacho, emerge um pressuposto de cariz substantivo, essencial, da reversão de qualquer execução fiscal, inscrito nos arts. 153.º n.º 2 CPPT e 23.º n.º 2 LGT, correspondente à declaração da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário (e seus sucessores).
4. Doutra banda, na condição de requisito constitutivo do direito à reversão, encontramos a gerência, mais, específica e exigentemente, o exercício efetivo da gerência, o qual, estando em análise situações (como a presente) suscetíveis de enquadramento na previsão do art. 24.º n.º 1 LGT, impõe a circunstanciada indicação do período do exercício do cargo: se na data da constituição das dívidas exequendas e/ou se na data do pagamento ou entrega do tributo respectivo.
5. Ambos os apresentados pressupostos têm de ser alegados, incorporados, no despacho de reversão e comprovados pela administração tributária/at, com a obrigatoriedade de indicação das normas legais em que esta faz apoiar a responsabilidade subsidiária imputada ao revertido».
Outra, menos restritiva, que o ac. do mesmo TCAS n.º 03071/09 de 29-09-2009 (entre outros), exprimiu assim:
«1. O despacho de reversão proferido no processo de execução fiscal carece de ser fundamentado quanto aos seus pressupostos e extensão;
2. Tal fundamentação assenta na demonstração de que a devedora originária não possui bens suficientes para pagamento da quantia exequenda, mas não exige a lei que tal fundamentação tenha de demonstrar que o oponente tenha exercido a gerência de facto e nem a culpabilidade deste na inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis»
A oposição entre estes acórdãos deu origem ao Ac. do Pleno da Secção do CT do STA n.º 0458/13 de 16-10-2013 decidindo que «A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido».
A partir deste acórdão, que a jurisprudência seguiu de forma praticamente uniforme, sabe-se que o despacho de reversão não tem que indicar os factos que demonstrem o exercício efetivo do cargo. Apenas tem que referir os pressupostos da reversão e a extensão da responsabilidade subsidiária a ser efectuada. Nada mais.
É claro que esta «solução» enfrenta algumas questões processuais delicadas. Uma delas é que se no despacho de reversão não constam os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, o revertido que queira deduzir oposição vai contrariar, ou opor-se, a «quê»?
Bem, a resposta poderá ser no sentido de que o revertido deverá «defender-se» com a alegação e prova de que não praticou actos de gerência que ele, mais que ninguém, está em condições de dizer quais (não) foram. Se a AT tivesse o ónus de alegar os actos concretos de gerência praticados, estaria onerada com um encargo impossível de cumprir na totalidade, uma vez que pela natureza das suas funções não pode estar a par de todos os actos de gerência praticados em todas as sociedades. Só poderia, por isso, alegar um conjunto muito restrito de actos que são do seu conhecimento (normalmente assinaturas de declarações) proporcionando ao revertido o desembaraço cómodo do seu ónus que assim se defendia «apenas» dos actos que lhe são imputados deixando por esclarecer todos os outros que a AT não conhece.
Todavia, não tendo de constar do despacho de reversão os actos concretos de gerência, se houver reação do revertido, a AT terá de alegar (na contestação à oposição) elementos factuais próprios da gerência permitindo que sobre eles recaia actividade probatória quer da exequente, quer do revertido (sobre esta questão, cfr. o ac. do TCAN n.º 01210/07.5BEPRT de 30-04-2014 Relator: Pedro Nuno Pinto Vergueiro): II A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
III) Assim, não se impõe que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, o que significa que, no caso de reacção do visado, a AT terá então (na contestação à oposição) de avançar com esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efectivo exercício da gerência.
Então, e concluindo, a AT não tem de fundamentar o despacho de reversão com a alegação de factos concretos de gerência bastando a indicação dos pressupostos e referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada.
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Assim, a fundamentação do despacho de reversão é hoje uma operação simples.
Embora não tão «simples» como a que o ac. n.º 01449/07.3BEPRT de 08-03-2012 deste TCAN foi chamado a decidir: “Não se mostra fundamentado, de facto e de direito, o despacho de reversão em que a Administração Tributária se limita a afirmar o seguinte: “inexistência de bens penhoráveis; - exercício de funções de gerência no período”
Mas o fundamento da reversão comunicado à oponente através da citação vai para além deste laconismo e nele podemos surpreender três elementos relevantes:
O primeiro é a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários.
O segundo alude à gerência efectiva (Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, anda que somente de facto funções de administração ou gestão …)
O terceiro respeita ao período temporal e presunção de culpa do revertido (o prazo legal de pagamento /entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo)
Dir-se-á que o despacho poderia ser mais completo e menos tabelar. Certamente que sim, mas tendo em conta a jurisprudência fixada pelo STA e o disposto no art. 77º/2 LGT afigura-se-nos que a fundamentação formal contem o estritamente necessário para o proteger do vício de falta de fundamentação, revelando-se claro, suficiente e congruente (art.º 125º do CPA).
Note-se ainda que a fundamentação não reveste fórmulas especiais. Basta que sejam usadas as palavras adequadas e suficientes para que o destinatário, colocado na posição normal de um bonus pater familae possa perceber o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela AT e que o tribunal possa também controlar a legalidade do acto (cfr. Ac. do STA n.º 01690/13 de 23-04-2014: II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.
Cfr também o ac. do TCAS do TCAS n.º 04744/11 de 07-12-2011 2. Porém, se a fundamentação utilizada no despacho de reversão se revelar insuficiente face aos seus pressupostos legais, mas o revertido os apreender na sua totalidade e mesmo contra a parte omitida vier a exercer plenamente a sua defesa, então, tal insuficiência, não equivale à falta de fundamentação do acto, por o fim legal que com ela se visa atingir, ter sido, não obstante, alcançado»
Ora também quanto a este conhecimento, resulta da petição inicial que a oponente não teve dúvidas quanto à natureza e extensão da responsabilidade que lhe estava a ser imputada e exerceu os seus direitos processuais sem qualquer limitação.
Mas quanto à fundada insuficiência de bens, a Oponente alegou na petição inicial que não foi demonstrada a insuficiência de bens da devedora originária e que a AT não apurou o valor total dos bens da devedora principal, o que implicará a penhora do seu património sem que verdadeiramente conheça o valor porque é responsável.
Com relevo para esta matéria provou-se que
«Na mesma data foi proferido despacho (reversão) de onde decorre o seguinte:
“(…) DESPACHO Face às diligências de fls. precedentes, e estando concretizada a audição (…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)”» (facto provado n.º 22)
e que
«O despacho descrito em 22) foi remetido à Oponente em 21.07.2009 juntamente com documento denominado “citação (reversão) de onde decorre o seguinte: “(…) Fundamentos da reversão
Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/2 da LGT:
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)» (Facto provado n.º 23)
Decidindo a questão, a MMª juiz «a quo» referiu que
«No que respeita à falta de apuramento por parte da AT relativamente ao grau de insuficiência dos bens da devedora originária para solver os créditos fiscais, também aqui não procede o invocado. Senão vejamos.
A reversão contra responsáveis subsidiários procede da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (n.º 2 do artigo 23º da LGT).
Este preceito legal deve ser articulado com o n.º 2 do artigo 153º do CPPT, que estatui que “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Com a alteração legislativa que sobreveio à entrada em vigor da LGT, o seu artigo 23º, conjugado com o já enunciado artigo 153º, n.º 2 do CPPT, não faz depender o chamamento dos responsáveis subsidiários de prévia excussão do património da devedora originária, bastando para tal fundada insuficiência de bens, cfr. Acórdão do STA de 22.6.2011, proc. 0167/11.
Assim, não sendo necessária a prévia excussão do património da devedora originária para que se verifique o chamamento dos responsáveis subsidiários, a fundamentação da reversão basta-se com a mera insuficiência, não sendo necessário apurar o grau de insuficiência do património da devedora originária.
Pelo que, apenas podemos concluir pela improcedência da argumentação expendida, por não provada».
Ora parece-nos que , neste caso, a questão não está em causa saber se a prévia excussão do património da devedora originária é necessária para o chamamento dos responsáveis subsidiários. Sabemos que não é, mas não foi isso que a Oponente alegou.
O que alegou é que a AT não demonstrou a insuficiência de bens da devedora originária.
E a necessidade dessa demonstração, ou que não foi possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, parece-nos resultar inequivocamente da lei, em especial nos n.º 2 e 3 do art. 23º LGT. (cfr. Ac. do STA n.º 0488/06 de 28-09-2006 (Relator: JORGE DE SOUSA Sumário: III – A possibilidade de reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, nos termos do art. 239.º, n.º 2, do C.P.T., depende da comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e da determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários. IV – Assim, à face do C.P.T., quando existam bens penhoráveis ou penhorados da executada originária ou seus sucessores a reversão só pode ocorrer após a sua liquidação, quando o produto da sua venda for insuficiente para pagamento da dívida exequenda, só sendo possível a reversão contra responsáveis subsidiários antes da liquidação dos bens existentes, se os bens da exequenda originária tiverem um valor máximo predeterminado (como dinheiro ou créditos) e tal valor for inferior ao valor da dívida exequenda. V – A LGT não afastou a possibilidade de reversão nestes mesmos casos, pois, apesar de se estabelecer a regra de «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão» (art. 23.º, n.º 2, da LGT), ela tem ínsito que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão. VI – Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário).
O despacho para audição da revertida alude-se à «Insuficiência do património da Executada…» (fls. 36 Doc n.º 1)
No despacho de reversão de 21/7/2009 (fls. 86, Doc n.º 33) diz-se, nos fundamentos da reversão:
«…por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento…»
Mas no ofício de citação (fls. 90, Doc. 34) diz-se nos mesmos fundamentos da reversão
«Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (…) por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento…»
Ora uma coisa é a insuficiência de bens, outra a sua inexistência. Dizer que os bens são «insuficientes ou inexistentes» parece-nos contraditório.
A execução será, ou não, suspensa após o termo do prazo para deduzir oposição (art. 23º/3 LGT)?
Isso não se sabe. A AT não diz se existem bens (mas são insuficientes) ou se pura e simplesmente não existem, devendo os autos prosseguir seus termos contra o devedor subsidiário, sem aguardar excução dos bens do devedor originário.
Esta omissão poderia ter sido suprida se em algum momento anterior (em especial no âmbito do direito de audição) a AT desse a conhecer ao revertido a inexistência, ou insuficiência de bens (cfr. ac. do STA n.º 01381/14 de 14-05-2015 Relator: ARAGÃO SEIA Sumário: II - De acordo com o nºs 1 e 2 do artº 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal e depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. III - Tendo o órgão da execução fiscal apurado anteriormente ao despacho de reversão a inexistência de bens da executada originária, a qual se encontrava encerrada, existindo outra empresa a funcionar no mesmo local, e tendo disso dado conhecimento ao revertido no momento do exercício do direito de audição, o despacho de reversão não sofre de falta de fundamentação por dele não constarem as diligências efetuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei).
Mas isso também não aconteceu.
Contudo, era ónus da AT fazer essa demonstração perante o devedor subsidiário (cfr. Ac. do TCAN 00032/05.2BEPNF de 19-01-2006 Relator: Dulce Neto Sumário: 2. Porque cabe à A.Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido).
Trata-se, a nosso ver, de uma falta ou deficiente fundamentação do despacho de reversão. Não estão devidamente esclarecidos todos os requisitos para ordenar a reversão, o que por violação ao disposto nos artigos 23º/4 LGT e 125º do CPA (153º do CP/2015) implica a sua anulação (art. 135º do CPA correspondente ao art. 163º do CPA/2015).
Nestes casos, a deficiente fundamentação do despacho de reversão não tem por consequência a extinção da execução, mas apenas a anulação do despacho (cfr. ac. do TCAS n.º 05370/12 de 25-09-2012 4. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 23, nº.4, e 77, da L.G.T.). 5. No exame do despacho de reversão, ainda que se considere haver mera insuficiência de fundamentação do mesmo, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação de tal despacho (cfr.artºs.125, nº.2, e 135, do C.P.A.). 6. A anulação do despacho de reversão, por vício de forma (nomeadamente, falta de fundamentação), tem por consequência a absolvição da instância do executado/revertido, mais não se consubstanciando como uma decisão de mérito, em virtude do que não pode originar a extinção da execução contra o opoente revertida).
IV DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição, determinando-se a anulação do despacho de reversão, por falta de fundamentação.
Custas pela AT apenas em primeira instância.
Porto, 10 de Março de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
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