| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, a Subsecção Comum, da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.RELATÓRIO
«AA» e «BB», vieram recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação de liquidação do IRS de 2004, a título de mais-valias.
Formulam, nas respetivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:
«I– É convicção dos Impugnantes que face à prova documental e testemunhal produzida nos autos o Mº Juiz a quo deveria ter proferido decisão que considerasse procedente a impugnação anulando a liquidação de IRS em crise.
II - É convicção dos recorrentes que a sentença recorrida faz errónea interpretação dos factos provados e não provados e consequentemente uma deficiente aplicação da lei.
III - É convicção dos impugnantes que o Mº Juiz a quo não analisou nem ponderou devidamente a prova produzida nos autos, mormente:
f)o teor do contrato de compra e venda e caderno de encargo anexo, celebrado pelos impugnantes a 30 de Abril de 1999, referente à aquisição do imóvel gerador de mais valias, pelo valor de 26.000.000$00 (129.687,45 €) – constante de. fls. 41 a 45, do processo físico-.
g) o aditamento ao referido contrato, datado de 22 de Dezembro de 1999, em que são acordados trabalhos extras no montante global de 1.405.000$00 (7008,11€)-constante de fls 50 e 51 do processo físico-.
h) Contrato de mútuo contraído para construção da moradia em causa, com hipoteca sobre a mesma, no montante de 27.000.000$00 (134.675,43 €) celebrado a 5 de Julho de 1999, em que o pagamento do capital ia dependendo do processo de construção da moradia, a verificar pela entidade bancária – constante de fls. 46 a 47, do processo físico
i)Declaração de quitação, datado de 31 de Janeiro de 2003, em que o vendedor e simultaneamente construtor referem que com o pagamento em falta do montante de 1.200.000$00 (5.985,57€) ficava integralmente liquidado o montante correspondente à referida vivenda, documento com as assinaturas devidamente reconhecidas –constante de fls. 56 a 58-
j) Ao depoimento das testemunhas indicadas, advogados quer dos impugnantes quer do vendedor do imóvel.
IV – As duas testemunhas inquiridas depuseram de forma clara e credível de molde a comprovar os elementos documentais a cima referidos.
V – A circunstância das testemunhas inquiridas referirem que ao preço total de aquisição foi abatido o montante de 500/600 contos por conta dos defeitos não permite que o Mº Juiz ponha em crise os valores da aquisição referidos quer no contrato promessa bem como no aditamento ao contrato.
VI – Aliás, basta atender ao caderno de encargos da obra, anexo ao contrato promessa, bem como aos trabalhos a mais contratados no aditamento ao dito contrato para concluir que o valor de € 43.200,00 fixado pela AT não é aquele.
VII – Acresce que o Mº Juiz, não obstante concluir pelo acerto da liquidação impugnada que teve por base o valor de aquisição de € 43.200,00, deu como provados os factos 9 e 13.
VIII – Assim, não retirou o Mº Juiz do recibo de quitação que se encontra junto aos autos a devida ilação
IX – É que o mesmo comprova não só o recebimento por parte dos vendedores do montante de € 5.985,57, mas também constitui recibo de quitação por parte destes das quantias anteriormente pagas ao construtor.
X – Do documento junto com a PI a fls. 46 a 49 (documento n.º 3), resulta que os impugnantes recorreram ao crédito bancário junto da Banco 1..., no montante de vinte e sete milhões de escudos, o que equivale a, aproximadamente, € 134.675,43 na moeda actual.
XI - O levantamento do capital mutuado dependia do progresso da construção, ou seja, as quantias do mútuo eram entregues aos recorrentes de forma parcelada e com intervenção directa do banco, que lhes disponibilizava o capital na medida do progresso da construção (a verificar pela Banco 1...).
XII - Se analisarmos as inscrições, averbamentos e anotações, requeridas, aliás, pelo próprio tribunal a quo, fls. 152 a 159 do processo físico, verificamos que a hipoteca incidiu sobre o valor de 27.000.000$00, ou seja € 134.675,43, pela AP ...6/131099, convertida em definitiva pela AP..6/150200.
XIII-É manifesto que o preço exarado no contrato e respectivo aditamento foi efectivamente pago, apenas faltando uns pequenos acertos (sic), tal como se dá como provado na sentença no ponto 15.
XIV – Ou seja, é o próprio M.º Juiz a quo que dá como provado que o valor do contrato de 30/04/1999 estaria cumprido havendo apenas a necessidade de se efectuar pequenos acertos (sublinhado nosso).
XV – Emana da sentença recorrida que a dúvida sobre o valor total da aquisição constitui apenas em saber se o abatimento ao preço total, em virtude dos defeitos da obra, foi de 500 ou 600 contos.
XVI - Não podia o tribunal, estando apenas em dúvida o montante de € 500,00 no valor global de uma diferença € 136.695,56, concluir conforme o fez que o valor correcto era o da AT, ou seja, € 43.200,00.
Resulta claro e evidente que o Tribunal a quo não fez uma análise crítica, objectiva e imparcial de toda a prova produzida, quer testemunhal, quer documental.
XVII - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário deverá o acto impugnado ser anulado, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 100 do CPPT.
XVIII - No n.º 1 do art.º 100.º do CPPT estabelece-se o princípio de que as dúvidas sobre a existência de quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, conduzindo à anulação do acto impugnado.
XIX - Segundo o mesmo autor, “esta regra consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no art.9 74.9, n.9 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
XX – As mais valias que estão subjacentes à liquidação não se verificaram pelo que a mesma deve ser anulada tendo em conta o princípio da tributação do rendimento real.
XXI – De todo o modo, não tendo a AT logrado demonstrar que o valor despendido pelos impugnantes na aquisição do imóvel foi de € 134.675,00 tinha o Tribunal de considerar como verdadeiras as declarações do contribuinte conforme impõe o n.º 1 do art.º 75.º da LGT.
XXII – O Tribunal considerou válida a liquidação impugnada, não obstante a prova produzida ser toda ela no sentido contrário à decisão.
Nestes termos e nos melhores de Direito, deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência ser revogada a decisão recorrida, fazendo-se a habitual e costumada
JUSTIÇA.
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A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso do seguinte modo:
«NULIDADE DA SENTENÇA
Os artigos 125.°, n° 1, do CPPT e 615° n.°1, al. c), do CPC, contemplam a nulidade da sentença, no processo judicial tributário, por vício de oposição entre os fundamentos e a decisão ou quando ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
Trata-se, de contradição ou incongruência lógico formal entre os pressupostos enunciados para a decisão e a própria decisão, em tais termos que os fundamentos invocados pelo juiz devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao expresso na decisão.
O referido vício, tem como premissa, eventual violação do silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cf. Prof. Alberto dos Reis, Código do Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142 e Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2'. edição, Almedina, 2009, pág. 36 e 37).
É jurisprudência pacífica e reiterada que esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto.
Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma solução oposta à que logicamente deveria ter extraído, ou seja, a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, em sentido diferente.
Sublinhando-se, que a contradição relevante em termos de nulidade é a havida entre a decisão e os fundamentos usados na sentença, não entre esta e o arrazoado constante do processo, cuja discrepância é susceptível de configurar, antes, erro de julgamento (cf. Acórdãos do STA Pleno n.° 322/06 de 06.02.2007 e 01158/09 de 06.03.2012, disponíveis, tais como os que infra se citarão, em www.dgsi.pt).
Alegam os Recorrentes que se verifica contradição entre os fundamentos e a decisão uma vez que sendo dado como assente que "com o recebimento da quantia referida no número anterior, os primeiros declarantes (empreiteiro e mulher) afirmam nada ter a receber dos segundos (os impugnantes) em virtude dos contratos supra referidos"
Não pode, desseguida, dar como não provado "que os impugnantes procederam ao pagamento integral da quantia constante do contrato de empreitada e do aditamento ao mesmo" (cf. fls. 215 do processo fiscal).
Antes mais importa esclarecer que a sentença recorrida em sede de factos provados deu como assente que a "Das diligências encetadas entre o advogado do aludido «CC» e do advogado dos impugnantes resultou um acordo entre as partes, datado de 31.01,2003, no qual ficou acordado que (cf. ponto 16 dos factos provados a fls. 4 da sentença, 170 do processo fiscal). "
2) Com o recebimento da quantia referida no número anterior os primeiros declarantes (empreiteiro e mulher) afirmam nada ter a receber dos segundos (os impugnantes) em virtude dos contratos supra referidos" (cf. ponto 5 da sentença, 171 do processo fiscal).
Assim, facilmente se constata que a sentença recorrida não dá como assente que o empreiteiro e mulher nada têm a receber dos impugnantes mas sim e apenas que existe e consta dos autos um acordo com tal conteúdo (cf. fls. 56 a 58 do processo fiscal).
Pelo que ao ter dado como não provado que os impugnantes procederam ao pagamento integral da quantia constante do contrato de empreitada e do aditamento do mesmo, ou seja, €136.695, não entra em contradição com a decisão.
A nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto o que no caso não se verifica.
Pelo que improcede a nulidade de sentença invocada.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
No que concerne ao juízo formulado pelos Recorrentes, quanto à decisão da matéria de facto, designadamente, no sentido que o tribunal a quo efectuou uma errada apreciação de todos os elementos de prova, ao não dar como provados os factos por si alegados na petição inicial, limitar-nos-emos a exarar que não nos suscita reparo a leitura conjugada da prova produzida efectuada na decisão sob recurso.
Assim, por um lado, é um dado adquirido e insofismável que a trave-mestra da valoração da prova testemunhal assenta nos princípios da livre apreciação, da oralidade e da imediação e daí que, em bom rigor, o tribunal ad quem não possa sindicá-la na globalidade.
Além disso, conforme foi firmado pelo Supremo Tribunal de Justiça, "O recurso em matéria de facto («quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto») não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida),
Mas apenas uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo tribunal a quo relativamente à decisão sobre «os pontos de facto» que o recorrente considere incorrectamente julgados, na base da avaliação das provas que, na indicação do recorrente, imponham «decisão diversa» da recorrida" (cf. Acórdão do STJ, de 10 de Janeiro de 2007, no processo n° 06P3518; sublinhado nosso).
Ora os Recorrentes não lograram convencer-nos que a decisão da matéria de facto enferma efectivamente de erro, quer nos pressupostos em que se estribou quer, ainda, nas conclusões a que chegou, de forma a dar como provados certos factos, de sentido díspar ou oposto ao pretendido pelo Recorrente e não outros, mais consentâneos com os seus interesses.
Com efeito, a concessão ou, pelo contrário, a negação de credibilidade aos depoimentos das testemunhas tem de radicar na livre convicção do tribunal, mas tal liberdade de apreciação do material probatório não significa que esta seja infundada, imotivada ou irracional.
Ora, no caso vertente, a convicção extraída da prova documental indicada pela Fazenda Pública e informações constantes dos autos, que não foram impugnados não se nos afigura irrazoável, infundamentada ou arbitrária, de molde a justificar ou, talvez, impor, a censura deste tribunal ad quem.
Na verdade, o relatório de inspecção tributária, que conduziu a um julgamento oposto ao entendido pelos Recorrentes. Foi levado ao probatório, tendo os factos neles vertidos sido considerados assentes,
Uma vez que, apesar de impugnados na petição inicial, prevaleceram sobre a prova testemunhal indicada pelos Recorrentes, não tendo o tribunal a quo dado qualquer relevância ao depoimento das testemunhas por eles indicadas (cf. "Motivação" junta a fls. 247, do processo fiscal).
Nesta conformidade, não vislumbramos quaisquer erros de julgamento na fixação dos concretos pontos de facto narrados nos pontos 1 a 17 dos factos provados e no ponto II. B) dos factos não provados e/ou contradição entre eles e o restante acervo fáctico alegado pelos Recorrentes, de modo a exigir a intervenção do tribunal ad quem na reapreciação do material probatório posto em crise
Pelo que, sem necessidade de outros considerandos, somos de parecer de que o recurso não merece provimento.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO
Alegam ainda os Recorrentes que a douta decisão recorrida fez errada interpretação e aplicação dos artigos 10°, e 46°, n° 3, ambos do CIRS, uma vez que da alienação do imóvel aqui em causa não advieram quaisquer mais-valias sujeitas a tributação, não havendo, consequentemente, matéria sujeita a tributação em sede de IRS.
Na verdade, invocam que para a construção do imóvel em causa celebrou um contrato de empreitada tendo despendido a importância de €136.695,56.
O respectivo pagamento foi efectuado através de um empréstimo contraído à Banco 1... no montante de €134.675,43.
Consequentemente, tendo-o alienado pelo preço de €125.000,00, não lograram obter qualquer benefício sujeito a tributação.
Só que, como resulta do probatório, os Impugnantes, ora Recorrentes, não lograram demonstrar os alegados custos de construção do imóvel em causa, que vieram a vender no ano de 2004.
Nesta conformidade, não sendo cometida qualquer ilegalidade nas correcções efectuadas, no nosso modesto entendimento, o recurso deve improceder, também quanto a este segmento decisório.»
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Sem os vistos das Exmas. Juízes adjuntas, por assim ter sido acordado, vai o processo à Conferência para julgamento.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
Importa saber se há erro de julgamento da matéria de facto e de errada valoração da prova documental e testemunhal, por fazer uma crítica objetiva e imparcial de toda a prova, e, se na dúvida na quantificação do facto tributário, de acordo com o art. 100.º da LGT, seria de valorar favoravelmente favor do contribuinte.
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3.FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«1. Os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos relativa ao ano de 2004, dela fazendo constar, no anexo G, a alienação do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...43, da freguesia ..., concelho ..., pelo valor de €125.000,00, que haviam adquirido no ano de 2000, pelo preço de €134.675,00 – cfr. fls. 17 do processo administrativo apenso aos autos (doravante PA);
2. Em 14.10.2008, procedeu a AT à notificação constante do PA, fls. 15, para no prazo de 15 dias apresentar o sujeito passivo os documentos comprovativos dos elementos constantes do anexo G da declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2004, designadamente o valor de aquisição e das despesas e encargos mencionados.
3. Na ausência da apresentação dos comprovativos requeridos, foi elaborado pela Divisão de Tributação e Cobrança, projecto de decisão, considerando os valores declarados pelo impugnante e considerando para efeitos de valor de aquisição o respectivo valor patrimonial tributário, no montante de €43.200,00 – cfr. fl. 14 do PA.
4. Em 31.10.2008, foi o ora Impugnante marido notificado para querendo, exercer o direito de audição ou regularizar as inexactidões presentes na declaração de rendimentos – cfr. fls. 12/13 do PA.
5. O projecto de decisão foi convertido em definitivo e notificado ao impugnante marido – cfr. fls. 9/11 do PA.
6. Em 13.11.2008, procedeu o sujeito passivo à entrega da declaração de substituição, declarando como valor de aquisição €43.200,00 e no campo das despesas e encargos o montante de €134.550,86 – cfr. fls. 3 do PA.
7. Na ausência da apresentação de documentos comprovativos do montante indicado a título de despesas e encargos, foi elaborado documento de correcção pela AT, considerando:
· Valor de realização - €125.000,00
· Valor de aquisição - €43.200,00
· Valor de despesas e encargos- 0€
[cfr. fls. 4/7 do PA]
8. Com base na correcção efectuada, foi emitida a liquidação impugnada – cfr. fls. 40 do processo físico.
Mais se provou que:
9. Em 30.04.1999, foi celebrado entre os Impugnantes e «CC» um contrato escrito denominado de «Contrato promessa de compra e venda», no qual o segundo prometeu vender aos primeiros uma vivenda designada pelo lote nº ..5 tipo T4 composta de cave, r/c e 1º andar conforme planta e caderno de encargos anexo, sito no Lugar ... ou Assento, freguesia ... e os primeiros comprometeram-se a efectuar o pagamento da quantia de 1.000.000$00 (um milhão de escudos) como sinal e princípio de pagamento, na assinatura do contrato, e a quantia de 25.000.000$00 (vinte e cinco milhões de escudos), que seriam pagos “de acordo com o financiamento bancário para construção” – cfr. fls. 41 e 45 do processo físico.
10. Em 05.07.1999, foi aprovado o crédito bancário solicitado pelos Impugnantes junto da Banco 1... para construção da referida moradia, no montante de 27.000.000$00 – cfr. fls. 47/49 do processo físico.
11. Em 13.10.1999 foi registada a favor dos Impugnantes a aquisição de uma parcela de terreno para construção, correspondente ao Lote ...5, sito em ... – ... – Assento ou ..., por compra a [SCom01...], Lda. – cfr. fls. 157 e 158 do processo físico.
12. Na mesma data (13.10.1999) foi registada uma hipoteca voluntária a favor da Banco 1... para garantia de empréstimo no valor de 27.000.000$00 – cfr. fls. 157/158 do processo físico.
13. Em 22.12.1999, foi celebrado um aditamento ao contrato referido no ponto 9), mediante o qual o empreiteiro se comprometia a efectuar algumas alterações em relação ao projecto inicial, mediante um acréscimo ao custo de construção, no montante de 1.405.000$00 – cfr. fls. 50 e 51 do processo físico.
14. Em 17.10.2000, foi averbada na descrição predial a construção da moradia – cfr. fls. 157 do processo físico.
15. Em 02.09.2002, foram os impugnantes interpelados pelo Advogado do referido «CC» no sentido da necessidade de “efectuar pequenos acertos entre as partes”, com referência ao contrato datado de 30.04.1999 – cfr. fls. 55 do processo físico.
16. Das diligências encetadas entre o advogado do aludido «CC» e do advogado dos impugnantes resultou um acordo entre as partes, datado de 31.01.2003, no qual ficou acordado que:
“Os declarantes foram partes em contrato promessa de compra e venda, datada de 30 de Abril de 1999, e contrato de empreitada, que tinham por objecto a moradia designada pelo lote nº ..5 da Urbanização ..., sito no Lugar ... ou Assento, em ....
1) Neste momento é entregue pelos segundos outorgantes (os aqui impugnantes) aos primeiros (o empreiteiro e mulher), o montante de 1.200.000$00, os quais dão a respectiva quitação.
2) Com o recebimento da quantia referida no número anterior, os primeiros declarantes (empreiteiro e mulher) afirmam nada ter a receber dos segundos (os impugnantes) em virtude dos contratos supra referidos.” – cfr. fls. 56-58 do processo físico.
17. Em 20.11.2003, foi cancelado o registo da hipoteca referida no ponto 12 – cfr. fls. 157-158 do processo físico.
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II - B) FACTOS NÃO PROVADOS:
a. Os impugnantes procederam ao pagamento integral da quantia constante do contrato de empreitada e do aditamento ao mesmo, ou seja, €136.695,56.
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II - C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO PROVADA:
A convicção do Tribunal relativamente aos factos dados como provados fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo.
Relativamente ao facto descrito como não provado, importa salientar, em primeiro lugar, que os impugnantes não apresentaram documentos comprovativos dos pagamentos que teriam efectuado ao construtor (cheques, transferências bancárias, recibos, etc.), com excepção da declaração de quitação no valor de €5.985,57 inserta no acordo de fls. 56/57 do processo físico.
Por outro lado, as testemunhas inquiridas, «DD» e «EE» (advogados, respectivamente, dos Impugnantes e do construtor no diferendo que veio a terminar com o acordo acima referido) afirmaram que havia um remanescente do preço da empreitada em dívida, tendo sido acordado um abatimento para compensar a reparação de defeitos na moradia que iria ser feita por conta dos Impugnantes. As referidas testemunhas não souberam, contudo, precisar o montante exacto da quantia ainda em dívida, nem do referido abatimento.
Da prova produzida conclui-se, assim, que não foi integralmente pago o preço constante do contrato de empreitada e do respectivo aditamento, em face da redução acordada. Por outro lado, da instrução dos autos não resultaram demonstrados factos suficientes que permitissem ao Tribunal apurar a quantia exacta efectivamente paga pelos Impugnantes, uma vez que se desconhece o montante do abatimento efectuado pelo construtor.»
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3.1. O art. 662.º do CPC estatui que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou documento superveniente impuserem decisão diversa.
O principal objetivo do processo civil é o julgamento de facto, tendo em conta que dele depende o resultado da ação, para o que a evolução do sistema de recurso quis assegurar um efetivo segundo grau de jurisdição, dando assim ao tribunal de recurso a possibilidade de introduzir alterações, mesmo que a título oficioso, de determinada patologias que afetem a decisão recorrida em matéria de facto, a relação deve alterar o julgamento de facto sempre que, num juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem solução diversa, nomeadamente em resultado da reponderação dos depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não com a regras da experiência. Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2014, pág. 232, Conselheiro António Abrantes Geraldes.
Assim, o tribunal de recurso deve alterar a decisão proferida em matéria de julgamento de facto se do confronto desse julgamento e dos meios de prova disponíveis no processo se mostrar ostensivo que a decisão de facto não pode ser aquela.
Quando haja um erro ostensivo na fixação da matéria de facto, o qual, ocorrerá sempre que se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Ao abrigo, do art. 662º, n.º1, do CPC, (antigo 712º, n.º1, 1ª parte) adita-se os seguintes factos, seguindo-se a numeração da sentença [decorrente do processo, como a documentos da Banco 1... referentes ao empréstimo para aquisição e construção do imóvel sujeito a mais valias fls. 16 a 21 em conjugação com os documento de fls. 25, 27 e 28, concatenando com os documentos de fls.41 a 50 do processo físico, cópia certificado da Conservatória do Registo Predial ..., freguesia ..., relativa ao artigo ...43, bem como, à ponderação das regras da experiência e da realização dos negócios de compra e venda de imóveis em que há financiamento para a respetiva aquisição.
18. Na declaração escrita, consubstanciada no documento a que alude o facto 16, quitação do pagamento da quantia de 5.985,57, datada e assinada em 31-01-2003, [cujas as assinaturas foram certificadas em 23-10-2008], os vendedores [promitentes vendedores no contrato de promessa], consignaram [ambos promitentes, vendedores e compradores] que por virtude dos contratos referidos [contrato de promessa de 30-04-1999 e caderno de encargos para construção de moradia designada por Lote n.º ...5 da Urbanização ..., Lugar ... ou Assento, ...], respetivamente, afirmam nada mais a ter a receber dos Segundos [compradores] e os segundos [compradores]aceitam a obra como ela se encontra, sem reserva, com conhecimento dos defeitos que a mesma apresenta atualmente, após a assinatura deste declaração estão os primeiros outorgantes [vendedores/empreiteiros] expressamente desobrigados de qualquer dever de reparação, contratual ou legal, de defeito atual ou futuro na moradia residência dos segundos outorgantes [compradores/impugnantes];
Nessa conformidade, declaram todos os signatários nada terem a haver uns dos outros, seja a que título for, a partir desta data. [sublinhado nosso], tendo sido entregue pelos segundos declarantes [impugnantes] aos primeiros [vendedores/empreiteiros] no passado o cheque n.º AD..........32 da Banco 1... no valor de 1.300.000$00 que se encontra extraviado, declaram estes últimos [vendedores] que a quantia titulada por tal cheque não é devida, comprometendo-se a devolver o documentos aos segundos declarantes [impugnantes] caso seja encontrado.
19. Na Conservatória do Registo Predial ..., freguesia ..., em 20-03-1995 foi feita a apresentação de alvará de loteamento, com autorização de constituição de 156 lotes de terreno destinando-se os lotes (…), bem como o lote ...5 a moradia unifamiliar, estando registada a compra do lote sob o artigo n.º ..43, desanexado em 200395, composto por casa de cave, rés do chão e andar e logradouro, em nome de «AA» e mulher, casados no regime da comunhão de adquiridos, desde 13-01-99 bem como uma hipoteca a favor da Banco 1... no valor de 27.000.000$00, juro anula de : 9,544%, acrescido em caso de mora a título de cláusula penal, despesas no valor de 1.080.000$00, no montante máximo de 39.050.640$00, credito que fica afeto ao cumprimento das obrigações [doc. de fls.153 a 142].
20. No financiamento para a construção da moradia, a Banco 1... aprovou a operação de crédito nas seguintes condições: 27.000.000$00 pelo período de 25 anos (…), O levantamento do capital dependerá do progresso da construção (a verificar pela Banco 1... a pedido dos mutuários ou da apresentação da licença de utilização) A libertação da última parcela de importância retida, de valor não inferior a 5% do montante do empréstimo, será feita depois do averbamento da construção.[documento da Banco 1...]
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4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO.
4.1.A recorrente dissente do julgado por errada interpretação dos factos provados e não provados por não ter sido ponderada devidamente a prova documental, bem como as duas testemunhas, que depuseram de modo a confirmar os elementos documentais.
No que tange a este segmento do recurso e único, apesar de se poder cogitar que o recurso põe em causa a validade formal da sentença, a verdade é que assim não entendemos, pois que ao afirmar na conclusão III que a Mª Juíza não ponderou devidamente a prova produzida nos autos, não está a imputar omissão de pronúncia, antes, ataca a apreciação da prova que foi produzida no processo.
Embora, a recorrente impugne o julgamento de facto com apelo à prova testemunhal, certo é que não cumpriu o ónus da impugnação, especificando os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indicando os meios probatórios, constantes do processo, nomeadamente o registo áudio da inquirição das testemunhas, relativamente aos seus depoimentos, indicando com exatidão as passagens da gravação em que se funda a sua discordância face ao estabelecido pelo tribunal, ou seja, expressando o que no seu entender impunha decisão probatória diferente, simultaneamente, apresentando a formulação da decisão que deveria ser dada [art. 640.º do CPC], o que tem como implicação a rejeição imediata do recurso na parte respeitante à prova testemunhal.
4.2. Fixado o julgamento de facto, importa agora averiguar se a sentença fez uma interpretação e aplicação do direito adequadas.
Antes de mais importa assentar que no plano jurídico-fiscal a situação descrita, cai na alçada do art. 10º, n. º1, al. a) e arts. 43º, n. º1, e 46º, todos do CIRS, vigentes à data do facto tributário [2004].
Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (…) [art. 10º, n. º1, al. a)]
Por sua vez, o seu n.º 5, estatui que são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo (…).
Para o caso dos autos, dispõe o art. 46º, n. º3, “O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele” (sublinhado nosso).
Estão em causa mais-valias decorrentes da alienação, em 2004, de imóvel adquirido em 2000.
Os recorrentes apresentaram em 2004 a declaração de rendimentos dela fazendo constar no anexo G, a alienação do prédio urbano inscrito na matriz sob o n.º ...43, pelo valor de 125.000,00€ e que haviam adquirido em 2000.
Os recorrentes apesar de notificados pela AT para apresentarem documentos comprovativos dos elementos constantes do Anexo G da declaração de rendimento de 2004, designadamente o valor das despesas e encargos, não o fizeram, pelo que a AT fixou para efeitos de aquisição o VPT do imóvel, no montante de 43.200,00€.
Vieram, entretanto, em 13-11-2008 fazer a entrega de uma declaração de substituição declarando o valor de 43.200,00 e no campo das despesas e encargos o valor de 134.550,86€.
Os Recorrentes insurgem-se com a liquidação e apresentam prova testemunhal com vista a demonstrar o valor das despesas efetuadas, quer a sua natureza quer a na sua quantificação.
A sentença recorrida após a produção da prova testemunhal julgou provados os factos acima transcritos e sancionou desfavoravelmente a pretensão dos Recorrente do modo seguinte «(…)
Como resulta claramente do regime ínsito no preceito em apreço, a comprovação dos custos de construção recai sobre os sujeitos passivos, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cfr. artigo 74°, n°1 da LGT e 342°, n°1 do Código Civil) – cfr. Acórdão do TCA-Norte de 18.12.2014, processo 00651/05.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.
Ora, conforme decorre do probatório, os Impugnantes não demonstraram os alegados custos de construção da moradia que vieram a alienar no ano de 2004, razão pela qual os mesmos não se podem considerar devidamente comprovados.
Assim, não se mostra possível calcular o valor de aquisição com base nos custos de construção da moradia, por não se encontrarem devidamente demonstrados.
Sustentam, todavia, os Impugnantes, a título subsidiário, que para procederem à alienação do referido prédio livre de quaisquer ónus e encargos, tiveram de efectuar o pagamento da quantia que se encontrava em dívida para com a Banco 1..., no montante de €134.550,86, devendo este valor ser considerado como um “melhoramento” do prédio, pois que se não tivessem cancelado a referida hipoteca nunca conseguiriam vender o prédio pelo valor pelo qual foi vendido.
Vejamos.
De acordo com o disposto no artigo 51°, n° 1 do CIRS, para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem “os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação”.
No caso dos autos, os Impugnantes alienaram um imóvel, sem ónus ou encargos, tendo para o efeito que cancelar uma hipoteca que sobre o mesmo impendia, pelo que amortizaram o empréstimo que aquela hipoteca visava garantir.
Coloca-se, assim, a questão de saber se o pagamento da dívida hipotecária constitui encargo ou despesa enquadrada naquele normativo, a considerar para efeitos de tributação da mais-valia respectiva.
A propósito de questão idêntica a esta, pronunciou-se recentemente o TCA-Sul em acórdão de 14.04.2015 (Processo 06824/13 in www.dgsi.pt), no sentido de que “as despesas que o Recorrente apresenta relativas à obtenção do distrate da hipoteca, nomeadamente a amortização de capital, os juros, o imposto do selo, os seguros e a provisão para despesas judiciais com referência ao imóvel, são despesas inerentes ao contrato de empréstimo bancário e não despesas inerentes à alienação do imóvel.
O facto de o Recorrente ter contratualizado com uma instituição bancária um empréstimo/mútuo com hipoteca para adquisição do imóvel, não pode relevar para efeitos do cálculo da mais-valia. Se assim fosse qualquer sujeito passivo que recorresse ao crédito bancário quando da aquisição de imóveis teria sempre uma mais-valia reduzida na sua alienação, uma vez que descontava todas despesas decorrentes do contrato de mútuo com hipoteca, incluindo a amortização do capital e respectivos juros.
(...)
Todas as verbas pagas a título de amortização do capital em divida e despesas a ele inerentes não podem obviamente ser consideradas para efeitos da alienação do imóvel uma vez que não estão com ela conexas, mas antes inerentes, ou conexas, com financiamento em si mesmo.”
Acrescente-se que não está demonstrado nos autos que o montante do empréstimo foi, na sua totalidade, aplicado no pagamento da empreitada do imóvel, uma vez que se desconhece a quantia exacta efectivamente paga ao construtor, o que sempre obstaria a considerar os custos com a amortização do empréstimo como um encargo a acrescer ao valor de aquisição, porquanto não é de aceitar que os custos suportados com o pagamento de qualquer dívida provida de garantia real sobre o imóvel alienado influam na determinação das mais-valias sujeitas a imposto, tese que não tem qualquer apoio na lei.
Impõe-se, pois, concluir que bem andou a Administração Tributária quando atendeu ao valor patrimonial inscrito na matriz para efeitos de determinação do rendimento de mais-valias pela alienação do imóvel, nos termos do artigo 46°, n° 3 do CIRS.»
Entendeu a Senhora Juiz que os recorrentes não demonstraram os alegados custos de construção da moradia e na esteira do alegado por eles, o pagamento da hipoteca antes da alienação do imóvel não constitui um encargo na aceção da lei, para o que acionou jurisprudência.
Vejamos,
Não concordamos com o juízo formulado atendendo a que os factos respaldados nos documentos não são tão lineares quanto faz crer a sentença.
Na verdade, do histórico dos documentos ressalta que os recorrentes adquiriram um lote de terreno a pessoas que, simultaneamente, teriam a incumbência de construir a moradia.
É o que emerge do documento intitulado contrato de promessa de 30 de abril de 1999, ao qual foi aditado em 22-12-99 uma alteração quanto às construções a acrescer e respetivos custos.
Para o efeito, os recorrentes financiaram-se junto da Banco 1..., a qual para garantia do pagamento do crédito, registou hipoteca a seu favor.
Ora dos documentos constantes dos autos ressuma que os recorrentes adquiriram aos vendedores uma parcela de terreno para construção de uma moradia.
Essa moradia foi construída pelos vendedores do lote, a construção foi financiada por meio de mútuo no valor de 27.000.000$00 [136.695,56€].
Analisada a factualidade apurada, consubstanciada nos documentos constantes dos autos, como os documentos da Banco 1...; contrato promessa e seu aditamento, o registo predial do artigo ...43, da freguesia ..., no qual foi construída a moradia composta de cave, rés do chão e andar com logradouro, com registo de hipoteca da moradia no valor de de 27.000.000$00, permite concluir que o empréstimo concedido no valor de 27 milhões escudos teve em vista a construção de um imóvel para habitação permanente dos mutuários a ser implantado no lote inscrito na matriz ..43, cujo VPT era de 43.200,00€.
Ficou clausulado que a quantia mutuada tinha um período de duração de 25 anos, sendo movimentada de harmonia com o andamento das obras do imóvel, que serão fiscalizadas pelos serviços da Banco 1..., sendo a libertação de qualquer parcela de capital mutuado precedida de uma avaliação (vistoria) da obra executada e que justifique o levantamento autorizado.
E a libertação da última parcela será feita depois do averbamento da construção.
A moradia, como resulta da confirmação da AT ao proceder à liquidação em equação, veio a ser alienada por escritura em 2004, constituída por moradia destinada a habitação, composta de cave, rés-do-chão e andar com logradouro.
Ora, como se já disse, o que está em causa no recurso é a não-aceitação de custos de construção para efeitos de cálculo do valor de aquisição do imóvel construído pelo sujeito passivo, por considerar que os mesmos não foram devidamente comprovados.
A sentença entendeu que os documentos juntos aos autos não permitiam comprovar o valor dos encargos com a construção.
A AT não põe em causa os documentos apresentados quanto à sua força probatória quer quanto ao seu conteúdo, na verdade o que impressiona a AT é o facto de a recorrente não dispor de documentos, ou seja, as despesas suportadas com as supostas prestações de serviços, como faturas e outros documentos equivalentes e respetivos recibos, não tendo junto ao processo uma única fatura ou recibo respeitante a tais serviços.
Efetivamente, em condições normais das práticas comerciais, o custo com qualquer obra será evidenciado mediante faturas, recibos ou, na falta destes, demonstrando o pagamento por meio de cheque.
Todavia, se tal não for possível não se pode liminarmente rejeitar que a prova seja feita por outros meios que possam indicar com segurança que os custos foram suportados pelos sujeitos passivos.
Na verdade, o art. 115º do CPPT estatui que são admitidos os meios gerais de prova, tendo estas por função a demonstração da realidade dos factos [art. 341º do C.C.].
Ora, em face da regra da admissibilidade de todos os meios de prova, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, os sujeitos poderão servir-se de qualquer meio de prova.
Não tendo sido levado a cabo qualquer meio legal específico de produção de prova quanto aos custos suportados com a construção da moradia, não é de descartar a escritura pública de compra e venda, a constituição de hipoteca para assegurar o pagamento do valor mutuado junto da instituição bancária, em conjugação com os termos do financiamento celebrado com a Banco 1..., o que pode permitir ao tribunal, de per si, concluir pela verosimilhança e razoabilidade de haverem suportado custos que atendendo às regras da experiência serão, no mínimo, os que foram erigidos para suportar ou justificar o quantum que a instituição bancária mutuou aos recorrentes para a construção da moradia.
Se os sujeitos passivos precisaram de contrair empréstimo para construir a moradia e se dinheiro mutuado foi efetivamente utilizado na respetiva construção, de tal modo que a moradia existe, e por eles foi vendida, não se pode perante este facto conhecido [patenteado por escritura pública, escritos particulares e financiamento bancário, registo predial da aquisição e oneração do imóvel construído] deixar de concluir [ou presumir] pela existência doutro facto, os custos de construção titulados pelo financiamento, necessários à concretizar da obra, foram efetivamente suportados por aqueles.
Chamando a norma aplicável, do art. 46º do CIRS: no caso da al. a) do n. º1, do art. 10º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, atender-se-á ao valor de aquisição que serviu para efeitos de liquidação da SISA. Se não houver lugar à liquidação da SISA, atende-se ao valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras daquele imposto.
O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
Naturalmente que a comprovação dos custos de construção que os S.P. pretendem ver acrescidos ao valor da aquisição recai sobre eles, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoca [art.342º, n.º1. do Cód. Civil e 74º, n.º1 da LGT]; também em matéria de obrigação de comprovar os elementos das declarações estabelece o CIRS [art. 128º] que as pessoas sujeitas a IRS devem apresentar os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respetiva declaração, quando a Direção-Geral dos Impostos os exija.
Não obstante, os recorrentes não dispõem de documentos que comprovem de forma direta os custos que suportaram com a construção da moradia, todavia, como lhes é permitido apresentaram outros documentos que facultam, através do contrato de financiamento, inferir, no limite, os custos suportados por eles.
Na verdade, entende-se ser das regras da experiência comum que as instituições, em defesa dos interesses creditícios, fiscalizam as entregas de valores mutuados para construção de edificações, entregando-os apenas aos mutuários, com o desenvolvimento vistoriado, das obras de construção.
Ciente da existência de acórdão deste TCA No processo n.º 926/08.3BEBRG de 25-03-2021, que decidiu, no caso de haver sido feito um empréstimo perante instituição bancária e tendo dado de garantia o prédio rústico que abrangeu igualmente a construção que nesse terreno foi efetuada, a escritura de mútuo com hipoteca não constitui prova inequívoca dos custos da construção, não juntaram qualquer contrato de empreitada ou faturas de materiais e mão-se-obra, não apresentaram sequer testemunhas que pudessem, de algum modo, sustentar quais os custos tidos na construção e aplicação do dinheiro obtido do mútuo, certo é que a factualidade provada e os documentos ponderados são diferentes, pois, ali não foi sequer apresentado os termos do financiamento em vista da concreta construção.
Por conseguinte não se pode deixar de considerar que pelo menos o valor do financiamento exterioriza o custo que envolveu a construção da moradia que, por isso, tem de ser atendido.
Assim, em consonância com a jurisprudência deste tribunal em situação muito similar Ac. do TCAN de 24-11-2016 no processo n.º 59/04.1 BECBR, ainda inédito., ao contrário do que a sentença julgou, a liquidação enferma de ilegalidade por não atender aos custos comprovados, com o financiamento bancário para a construção da moradia.
*
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida e, em consequência, julga-se procedente a impugnação
Custas a cargo da Recorrida, não havendo lugar ao pagamento da taxa de justiça por não ter contra-alegado.
Notifique-se.
Porto, 7 de março, de 2024
Cristina da Nova
Celeste Oliveira
Graça Martins (com voto vencido infra)
Não acompanho a decisão que obteve maioria, pelos seguintes fundamentos:
Nos termos do art. 46º nº 3 do CIRS, a quantificação do valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior ao valor matricial.
Salvo melhor opinião, considero que estes custos são os inerentes à construção, o que significa que apenas são elegíveis as despesas tidas com a própria construção, que pode não coincidir necessariamente com o valor do financiamento bancário, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova da efectiva realização e pagamento dos competentes custos/gastos, conforme dispõe o art. 74º nº 1 da Lei Geral Tributária.
E, para a prova dos custos de construção, o sujeito passivo tem o direito de mobilizar todos os meios de prova legalmente admissíveis, que entender necessários e pertinentes, designadamente, documentos, testemunhas e outros.
Porém, na situação vertente, considerados os factos provados, considero que os impugnantes não lograram efectuar tal prova, divergindo do entendimento que alcançou maioria.
Com efeito, no caso em apreço, resultou provado que, em 30.4.1999, foi celebrado um contrato promessa de compra e venda de uma moradia pelo valor de € 129.687,43 (26.000.000 escudos). A referida moradia iria ser construída conforme caderno de encargos anexo ao contrato promessa. Os impugnantes, em 5.7.1999, contraíram empréstimo bancário no valor de € 134.675,43 (27.000.000 escudos) (valor superior ao do contrato promessa de compra e venda), visando financiar a construção do imóvel. Posteriormente foi feito um aditamento ao contrato, tendo as partes acordado alterações no valor no valor de € 7.008,11 (1.405.000 escudos).
Mais se provou que, em 31.1.2003, na sequência da interpelação dos impugnantes, pelo advogado do empreiteiro, no sentido da necessidade de “efectuar pequenos acertos entre as partes” foi celebrado um acordo entre os impugnantes e o empreiteiro, tendo este recebido dos impugnantes o valor de € 5.985,57 (PTE 1.200.000), de que deu quitação, comprometendo-se os impugnantes a aceitar a obra com defeitos, no estado em que se encontrava.
Em face da materialidade referida, que foi considerada provada, é inegável que o imóvel foi construído e que existiu um financiamento bancário para a sua construção (nem a AT o questiona), porém desconhece-se se o montante mutuado foi todo aplicado na construção ou apenas parte dele, tendo o demais sido utilizado em outros fins, já que nada se provou quanto à quantia que efectivamente foi aplicada na construção.
Ao invés, resulta que existiram desavenças entre os impugnantes e o empreiteiro/vendedor quanto ao cumprimento do contrato, tanto que foi necessário alcançar um acordo em que os impugnantes aceitaram a obra com defeitos e efectuaram acertos, o que indica que o valor inicialmente fixado poderá ter sido alterado. Desconhece-se, contudo, os valores finais que resultaram de tal negociação, apenas se sabendo que os impugnantes entregaram ao empreiteiro o valor de € 5.985,57, único custo que se mostra provado.
De todo o modo, os impugnantes não apresentaram prova dos pagamentos efectuados ao empreiteiro relativos à construção do imóvel (com excepção do valor pago na sequência do ajuste) ou outros elementos que permitam determinar com exactidão os respectivos custos, o que impede a quantificação do valor de aquisição, para efeitos do disposto no art. 46º, nº 3 do CIRS.
Assim, considero que o único valor que se mostra provado é o de € 5.985,57 (1.200 contos), resultante do acordo referido, do qual foi dada quitação.
Porto, 07-03-2024 |
