| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], Lda., veio interpor recurso da sentença do TAF de Penafiel, datada de 25-09-2023, que julgou improcedente a impugnação judicial que visou a anulação dos atos tributários de liquidação adicional em sede de IRC e juros compensatórios referentes ao período de tributação de 2011, no valor global de 462.900,27 Euros, bem como do ato de indeferimento tácito da respetiva Reclamação Graciosa.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 720/13.0BEPNF, U.O. 2, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel Porto, que julgou improcedente o pedido formulado pela Alegante que aí pugnava pela anulação dos actos tributários de liquidação adicional em sede de IRC e juros compensatórios referentes ao período de tributação de 2011, no valor global de 462.900,27 Euros, bem como do acto de indeferimento tácito da respectiva Reclamação Graciosa.
B. De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência da impugnação encontra-se ancorada na circunstância de a Impugnante não ter logrado provar:
(i) a inexistência de omissões de proveitos à contabilidade;
(ii) que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 não lhe pertencia mas sim a «AA»;
(iii) que a transferência operada em 2011 constituía uma mera devolução do dinheiro a este último
(iv) nem abalar a consistência da prova produzida pela AT.
C. Assim, em face dos factos dados como provados e da motivação supra descrita, impõe se que o Tribunal ad quem alcance nos Autos resposta justa para as seguintes questões: Qual a efectiva proveniência dos valores depositados na conta n.º
conta n.º ...78 do Banco 1...? Os depósitos efectuados na referida conta n.º ...78 do Banco 1... entre 2006 e 2008 são provenientes de proveitos de vendas efetivas omissos à tributação? Houve intenção de ocultação de vendas e consequentemente de enganar terceiros por parte da impugnante? Quais as operações efectivamente realizadas entre o sujeito passivo e «AA» que deram origem à transferências realizadas em 2011, sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50% em face de as mesmas constituírem no entender da AT despesas não documentadas?
D. A Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto e consequentemente aplicou mal o direito, não considerou factos e prova documental carreada nos autos e não impugnada assim como considerou factos provados como não provados.
E. Como se verá, o Tribunal a quo ao deixar-se conduzir pela tese da AT, entrou em contradição quando da fundamentação da decisão de que ora se recorre apreciando erradamente as provas produzidas. ISTO POSTO
F. Os pontos da matéria de facto que, essencialmente estarão em causa no presente capítulo e sobre o qual o sujeito passivo não se pode conformar com a decisão sobre eles proferida, são os factos dados como provados: Ponto C), D), E) K), L) e N) e todos os factos dados como não provados (1) a 11)).
G. Está ainda em causa o facto de o Tribunal a quo ter dado como provado e reproduzida toda a documentação constante dos anexos do processo administrativo apenso aos Autos e ter simplesmente omitido pronuncia quanto à validação da legalidade dos mesmos em clara violação do ónus probandi e do princípio da legalidade bem como pelo facto de ter simplesmente desconsiderado a prova pericial produzida em clara oposição com a relevância atribuída pelos Tribunais Superiores.
ERRO QUANTO AOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO DA FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO
H. Na fundamentação de facto da sentença a lei determina que o juiz declare “tome em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer.
I. A norma do artigo 123º n.º 2 do CPPT manda discriminar a matéria provada da não provada, cominando com nulidade a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (artigo 125.º n.º 1 do CPPT).
J. Do exposto resulta que se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que não sucede no caso concreto), deverá cuidadosamente seleccioná‐los discriminando‐os por alíneas ou números, reflectindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT).
K. O que não foi feito no caso em concreto.
L. O que foi feito no caso dos presentes autos e isto porque o Tribunal a quo bastou-se a reproduzir no ponto C) dado como provado o teor do Relatório Final elaborado pela AT. M. Face ao exposto resulta evidente que a sentença de que se recorre não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença pelo que a mesma padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b) do CPC).
N. Por tudo se conclui que também por esta razão a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b) do CPC), devendo ser substituída por outra que proceda ao exame de todas as provas produzidas.
ERRO DE JULGAMENTO
O. O princípio da “livre apreciação da prova” não permite a mera arbitrariedade. Funda-se em factores variados, como sejam: a lógica, a experiência, a contradição, a imprecisão, a indefinição, a independência, a razão de ciência, cujos significados nos dispensamos de explanar, face à evidência que dos vocábulos transparece.
P. As conclusões extraídas do exame e leitura do RIT, não são confirmadas por qualquer outro elemento de prova e a forma como o relatório de conclusões de acção inspectiva se encontra redigido e elaborado não permite que dele se retire com a segurança necessária pela omissão de proveitos de vendas na determinação do lucro tributável relativamente ao período de tributação em apreço.
Q. Após análise e ponderação da prova testemunhal e documental (cfr. registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel) e da prova pericial produzida dúvidas não subsistem de que não é possível concluir que o sujeito passivo omitiu proveitos de vendas à contabilidade facilmente se comprovando que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 do Banco 1... era de «AA» constituindo a transferência operada em 2011 uma mera devolução e não já qualquer operação com efeitos directos no apuramento do lucro tributável do sujeito passivo, requerendo‐se a reapreciação da prova gravada e da prova documental (art. 640º, n.º 1, al.
b) e n.º 2 do CPC ex vie art. 2º, al. e) do CPPT ‐ cfr. Acta: Os depoimentos encontram‐se gravados em CD, em formato Digital).
R. Em resultado da análise da prova documental, testemunhal e pericial não poderá deixar de considerar como provado que o sujeito passivo elidiu todos os indícios que apontavam no sentido da omissão de proveitos de vendas e consequente caracterização ficcionada pela administração tributária – balizada pelo Tribunal a quo - da operação verificada em 2011 sub judice como despesa não documentada.
S. Da prova produzida resulta efectivamente demonstrada e provada a origem e natureza dos valores depositados na conta n.º ...78 do Banco 1....
T. Como se demonstrou os valores de todos os depósitos efectuados na conta melhor identificada na alínea anterior não resultam do giro comercial do sujeito passivo.
U. Do depoimento das testemunhas e da prova pericial facilmente se pode aferir da proveniência dos fluxos financeiros depositados na referida conta bancária e da sua não coincidência com a actividade comercial desenvolvida pelo sujeito passivo.
V. Cotejando a prova documental com os depoimentos prestados em sede de Audiência Contraditória e da prova pericial produzida resulta a demonstração inequívoca de que os mencionados fluxos financeiros não resultam da actividade comercial do sujeito passivo mas decorriam de depósitos efectuados por «AA» cujo saldo viria a ser devolvido em 2011, o que evidencia o erro em que incorreu o Tribunal a quo ao ignorar os factos que cabalmente demonstravam a materialidade das operações e ao não relevar tout court o depoimento das testemunhas «BB» e «CC» e da prova pericial produzida.
NESTE ENFOQUE
W. Em face de quanto vem de se alinhar, sempre se dirá que, no sentido de sustentar a conjectura da AT deveria ter sido desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos.
X. De facto, a sentença a quo limitou-se a importar do Relatório Final meros indícios.
Y. Todavia, tal entendimento não pode proceder.
Z. Pois, em rigor, os indícios enunciados no Relatório Final, numa análise concatenada e ponderada à luz das regras de experiência comum, não permitem (nem toleram) subscrever a respectiva conclusão.
AA. Pelo que, incorrendo a sentença em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.
BB. Em face da prova testemunhal produzida, pelo conhecimento de ciência demonstrado pelas testemunhas relativamente ao modus operandi da Recorrente e do modus faciendi das operações em analise e da prova pericial produzida não podemos deixar de discordar dos factos C), D), E), K), L) e N) dados como provados devendo os mesmos ser dados como não provados,
CC. não podemos também de discordar dos factos dados como não provados devendo os mesmos, que ora se transcrevem, ser dados como provados:
“1) Os valores identificados no RIT referentes a depósitos verificados nos períodos de 2006 a 2009 – não resultam da atividade desenvolvida pela impugnante (RIT, fls. 77 a 126 e depoimento de «AA»).
2) Os depósitos – efetuados em numerário – na conta n.º ...78 do Banco 1... foram realizados a pedido de um familiar do gerente da impugnante (depoimento de «AA»).
3) Que lhe entregava especificamente tais montantes para efetuar o depósito de valores (depoimento de CY4) Com o propósito de aproveitar o transporte seguro efetuado pela transportadora de valores, no âmbito de um contrato celebrado com a impugnante (depoimento de «AA»).
5) A conta n.º ...78 do Banco 1... não tinha que estar registada na contabilidade da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
6) A demonstrar tal evidência milita a circunstância de não terem sido efetuados pagamentos a favor da empresa a partir daquela conta bancária e destinada, p. ex. a fornecedores da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
7) Não existirem movimentos especiais entre a empresa e os sócios (RIT e fls. 77 a 126).
8) A conta n.º ...78 do Banco 1... não estava revelada na contabilidade, dado que não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor do sócio ou da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes (RIT e fls. 77 a 126).
9) Na conta n.º ...78 não foi efetuado um qualquer depósito da "empresa" (RIT e fls. 77 a 126).
10) Pelo que os movimentos financeiros verificados não podem agora ser considerados pela Autoridade Tributária e Aduaneira como resultantes da atividade da sociedade impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
11) A conta n.º ...78 não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar porque não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).”
PARALELAMENTE,
DD. Na formulação do artigo 58º da LGT, “a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à (...) descoberta da verdade material.”
EE. No domínio do procedimento gracioso, esta obrigação impõe que a AT tome a iniciativa de realizar todas as diligências que se afigurem relevantes para a correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão.
FF. Paralelamente, o dever da descoberta da verdade material determina que a AT procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação factual em que vai assentar a decisão, mesmo que tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais do Estado Fisco.
GG. Em face dos argumentos aduzidos pela AT nos autos – integralmente sufragados pelo Tribunal a quo – facilmente se constata que a AT não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material junto da sociedade contribuinte
HH. O que significa que na alegada falta de elementos, a AT, não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos de forma a compreender a realidade da impugnante, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da impetrante, sem sequer analisar os elementos que integram a sua escrituração mercantil adequadamente tratados.
II. No sentido de sustentar a conjectura da AT deveria ter sido desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos.
JJ. Diligências que a AT, efectivamente não realizou, e que a sentença a quo, não sancionou nos termos legais.
KK.De facto, a sentença a quo limitou-se a importar do RIT os indícios recolhidos pela administração tributária e sufragado pelo Tribunal a quo de que existiam operações simuladas.
LL. Ora, da prova produzida resulta inequivocamente demonstrado que inversamente do suscitado pela administração tributária e sufragado pelo Tribunal a quo houve clara violação do princípio da verdade material pelo que a mesma é ilegal por violação do artigo 58º da LGT.
FACE AO EXPOSTO
MM. A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto no artigo 99º do CPPT e nos artigos 58º, 77º e 78º da LGT.
NN. Razão pela qual e ao abrigo do disposto no artigo 637º, n.º 1 e 2 do CPC ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT se requer reapreciação da prova documental junta com a PI de Impugnação Judicial, bem como da prova testemunhal gravada, produzida em sede de Audiência Contraditória, consignada em acta e, relativamente aos depoimentos de todas as testemunhas inquiridas, e cujos depoimentos constam de registo áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel.
OO. Assim, tendo‐se evidenciado o erro na aplicação do direito aos factos conclusivos e anteriormente referenciados que integram o ponto C) da matéria dada como provada e os pontos 1) a 11) dos factos dados como não provados, deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso.
PP. A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 123.º n.º 2 e 125.º n.º 1 do CPPT, artigo 607.º n.º
4 do CPC, artigos 8.º, 55.º, 58.º e 74.º da LGT, artigo 88.º do CIRC e artigo 99º do CPPT.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual JUSTIÇA!
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A Autoridade Tributária não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
No recurso apresentado pela Recorrente cabe decidir se a sentença padece de:
- Nulidade por falta de especificação dos factos e falta de fundamentação da matéria de facto.
- Erro de julgamento quanto à matéria de facto; - Erro de julgamento de direito.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
A) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção externo, de âmbito geral, aos exercícios de 2011, que está documentado no relatório de inspeção tributária (RIT), cujo teor, consta de fls. 35 a 42 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B) Com base nos factos descritos neste RIT, os SIT consideraram que os movimentos bancários efetuados na conta n.º ...78 do Banco 1..., resultam de vendas omitidas à contabilidade da impugnante e portanto são valores da sua atividade comercial (RIT).
C) A conclusão dos SIT resultou, em síntese, dos seguintes factos constantes do RIT:
“. A conta bancária está em nome da [SCom01...], LDA;
. Os valores movimentados na conta bancária conta n.º ...78 do Banco 1..., passaram à margem da contabilidade;
. Foram detetados movimentos bancários entre as contas do Banco 1... n.ºs ...93 e ...78 (Ver capítulo III.2.2), os quais não tiveram qualquer registo contabilístico;
. Entre Setembro e Novembro de 2008, a conta foi utilizada para diversos pagamentos no total de 600.000,00 € (ver capítulo III.2.3);
. Em 15/01/2009, foram feitos pagamentos à SMAT (Serviços Médicos de Apoio no Trabalho), no valor de 32.750,00 € (ver capítulo III.2.4);
. Em 20/06/2009 foi liquidado o documento FTC/49001002, no montante de 399,40 € (Ver capítulo III.2.4);
. Em 04/12/2009 foi realizado um levantamento em numerário de 52.709,38 € (Ver capítulo III.2.4);
. Foram detetados movimentos entre as contas bancárias do Banco 1... n.ºs conta n.º ...78 e a ...99 (conta particular do sócio «DD»), para a qual foram transferidos 300.000,00 € em 31-10-2008 (ver capítulo III.2.3), bem como a transferência em 17/10/2011 de 933.302,08 € da referida conta particular para a conta bancária da empresa-conta n.º ...78 (ver capítulo III.2.4).
Ou seja, os valores que foram levantados da conta bancária conta n.º ...78 entre 2008 e 2009, (933.302,08 €), passaram para a conta particular do sócio «DD»;
. A referida quantia de 933.302,08€, depositada pelo sócio «DD» foi transferida em diversas tranches nos dias 26, 27 e 28 de Outubro de 2011, para Mr e «AA» (ver capítulo III.2.4);
. A auditoria informática chegou também à conclusão que diversos registos considerados anulados indiciam que se tratam de vendas efetivamente realizadas, que não foram declaradas à Administração Fiscal; (ver capítulo III.3;
. Por outro lado, conseguiu-se estabelecer uma ligação entre os valores constantes nos mapas de apuro de caixa de determinados dias, juntamente com a auditoria informática ao sistema de faturação, com os montantes depositados em numerário na conta conta n.º ...78 do Banco 1..., que nos levam a concluir que, os referidos depósitos resultam de vendas não registadas na conta·contabilidade da [SCom01...] (ver capítulo III.4);
. Foram recolhidos vários talões de depósitos para a conta bancária conta n.º ...78 Banco 1... com a referência "Caixa" e "Bombas", que o sujeito passivo utiliza para·separar o movimento dos combustíveis e do hipermercado, e portanto têm origem em apuros de caixa em determinados dias.
O sujeito passivo utiliza o mesmo procedimento nos talões de depósito para a conta ...93, da mesma instituição bancária, só com a diferença é que estes documentos encontram-se registados e os outros passaram à margem da contabilidade (ver capítulo·III.5);
. A sentença proferida em 30/09/2011, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, no âmbito do Processo nº 326/11.8 BEPNF – Derrogação do Sigilo Bancário, é negado provimento ao recurso. Na sua decisão o tribunal não ficou convencido que essa conta bancária e o dinheiro que aí era depositado, pertencia a um familiar do gerente da recorrente. Ao invés, ficou convencido que o dinheiro depositado nessa conta provinha da atividade comercial da recorrente (ver capítulo III.-6);
. Por último, não foram encontrados nenhuns depósitos e ou transferências bancária (entradas), creditadas na conta bancária conta n.º ...78 do Banco 1..., em nome de Mr e «AA».
Pelo contrário, foram encontradas diversas situações e factos, expostos neste projeto de relatório [trata-se de manifesto lapso, porquanto o documento transcrito é há o
RIT], que nos levam a concluir que os valores depositados nesta conta, resultam daatividade comercial da empresa e portanto não são credíveis os esclarecimentos dados à notificação de 28/06/2012, quando refere que se trata de “devolução de quantias originariamente pertencentes ao seu titular.”.
D) Com base nestes factos a administração tributária considerou que os valores transferidos da conta bancária conta n.º ...78 do Banco 1..., em 2011 para Mr e «AA» no total de €933.302,08, são considerados despesas não documentadas ao abrigo do n.º 1 do art. 88.º do CIRC, tributadas autonomamente à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do art. 23.º do mesmo código (RIT).
E) Com este fundamento a administração tributária procedeu à tributação autónoma das despesas não documentadas no valor de €933.302,08, tendo apurado um IRC em falta no exercício de 2011 no montante de €466.651,04 (RIT).
F) No exercício de 2011, a impugnante tinha declarado tributações autónomas no valor de €717,12, tendo a administração tributária corrigido esse valor, passando o valor corrigido das tributações autónomas para €467.368,16 (fls. 86 do PA e RIT).
G) Esta correção do valor das tributações autónomas deu origem à liquidação adicional de IRC de 2011, impugnada nestes autos, que apurou um valor a pagar de €462.900,27, do qual resultou um valor em dívida de €477.234,01, com data limite de pagamento voluntário em 08/03/2013 (fls. 85 e 86 do PA).
H) Em 11/6/2013 a impugnante apresentou um procedimento de reclamação graciosa (PRG) (fls. 6 e seguintes do PRG apenso).
I) A administração tributária não decidiu essa reclamação (PRG).
J) Em 28/11/2013, a impugnante deduziu a presente impugnação judicial (fls. 2).
K) A conta n.º ...78 do Banco 1... não estava registada na contabilidade da impugnante (RIT, confissão da impugnante no artigo 125 da petição inicial e depoimento da testemunha «BB»).
L) A conta n.º ...78 do Banco 1... não concilia com o movimento contabilístico (RIT, confissão da impugnante no artigo 131 da petição inicial e depoimento da testemunha «BB»).
M) O montante de €933.302,08 transferido para a conta n.º ...78 em17/10/2011, corresponde ao valor que em 2008 e 2009 foi levantado e transferido para «DD» (RIT e depoimento das testemunhas «BB» e «CC»).
N) Os valores resultantes da omissão de proveitos dos exercícios de 2006 a 2008 foram sujeitos a tributação na sequência dos procedimentos de inspeção a esses exercícios (fls. 77 a 126 e RIT).
O) O sócio gerente da impugnante e «AA» tinham um projeto de negócio que não se concretizou e que abandonaram em 2008 (confissão da impugnante no artigo 150.º da petição inicial, na parte em que alega “o negócio que se propunha fazer não ocorreu e a sociedade, em finais de novembro de 2008” e depoimento de «BB», «CC» e «AA»).
4.1.2 – Factos não provados.
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:
1) Os valores identificados no RIT referentes a depósitos verificados nos períodos de 2006 a 2009 – não resultam da atividade desenvolvida pela impugnante (RIT, fls. 77 a 126 e depoimento de «AA»).
2) Os depósitos – efetuados em numerário – na conta n.º ...78 do Banco 1... foram realizados a pedido de um familiar do gerente da impugnante (depoimento de «AA»).
3) Que lhe entregava especificamente tais montantes para efetuar o depósito de valores (depoimento de «AA»).
4) Com o propósito de aproveitar o transporte seguro efetuado pela transportadora de valores, no âmbito de um contrato celebrado com a impugnante (depoimento de «AA»).
5) A conta n.º ...78 do Banco 1... não tinha que estar registada na contabilidade da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
6) A demonstrar tal evidência milita a circunstância de não terem sido efetuados pagamentos a favor da empresa a partir daquela conta bancária e destinada, p. ex. a fornecedores da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
7) Não existirem movimentos especiais entre a empresa e os sócios (RIT e fls. 77 a 126).
8) A conta n.º ...78 do Banco 1... não estava revelada na contabilidade, dado que não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor do sócio ou da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes (RIT e fls. 77 a 126).
9) Na conta n.º ...78 não foi efetuado um qualquer depósito da "empresa" (RIT e fls. 77 a 126).
10) Pelo que os movimentos financeiros verificados não podem agora ser considerados pela Autoridade Tributária e Aduaneira como resultantes da atividade da sociedade impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
11) A conta n.º ...78 não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar porque não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
4.1.3 – Fundamentação da matéria de facto.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com os depoimentos das testemunhas que não os infirmaram e com a prova pericial.
No que respeita ao RIT e aos factos e fundamentos nele invocados, cumpre esclarecer que a própria impugnante não os impugna, pelo contrário. Note-se que a impugnante aceita, designadamente, que a conta em causa nos autos, a conta n.º ...78, está em seu nome no Banco 1...; que os seus movimentos não conciliam com a sua contabilidade; que esses movimentos estão omissos à sua contabilidade; que os depósitos realizados nessa conta invocados pela administração tributária foram realizados por si e nas condições invocadas no RIT, que nessa parte não foi impugnado.
A impugnante discorda apenas da valoração jurídica e da conclusão retirada pela administração tributária e do facto de que os montantes aís depositados sejam seus e que resultem da venda efetiva de bens cujo valor foi omitido à contabilidade.
Para tanto alega que esses valores pertenciam a um familiar do seu gerente «DD», que lhe entregava esses valores para serem transportados pela empresa de segurança que transportava os valores da impugnante (todavia, como melhor se verá a propósito da matéria de facto julgada não provada esta versão não foi julgada provada por falta de prova da impugnante e por prova do contrário da administração tributária que no RIT demonstra que o dinheiro depositado nessa conta provinha de vendas da impugnante omitidas à contabilidade).
A única questão essencial em divergência é a questão da titularidade da conta n.º ...78 e da origem do dinheiro lá depositado que consta do RIT. A administração tributária entende que essa conta é da titularidade da impugnante e que o dinheiro nela depositado, que esteve na origem do apuramento do imposto em falta e da liquidação adicional de IRC impugnada nestes autos, resultou da omissão de proveitos de vendas efetivas da impugnante que deram origem ao saldo da referida conta que foi transferido para «AA».
Ao invés, a impugnante tentou fazer crer – mas não conseguiu, como se verá a seguir – que essa conta apesar de estar em seu nome não é sua, mas dum familiar do sócio gerente da impugnante, «DD», o referido «AA» a quem pertence o dinheiro nela depositado e os depósitos aí realizados.
Por isso, a matéria de facto julgada provada resultou dos documentos juntos aos autos, do RIT e dos factos e fundamentos nele invocados pela administração tributária, não impugnados, conjugados com as regras da experiência comum e com os depoimentos das testemunhas inquiridas.
Apesar da credibilidade dos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC» estar abalada pela inconsistência, falta de verosimilhança e contradições que se irão referir abaixo, a propósito da motivação da matéria de facto julgada não provada, na parte em que corroboram os documentos e factos invocados pela administração tributária no seu RIT, vieram consolidar a convicção do Tribunal a julgar provada a matéria de facto que consta da sentença.
Cumpre apenas esclarecer que relativamente ao apuramento do valor das vendas consideradas omitidas e do montante da matéria tributável a corrigir, da matéria tributável corrigida, do imposto apurado e do valor da liquidação impugnada, a impugnante não impugna qualquer desses montantes e os cálculos da administração tributária, nem imputa ou invoca qualquer ilegalidade relativa à quantificação do IRC apurado na liquidação impugnada.
A impugnante discorda apenas da origem dos montantes depositados na conta n.º ...78, nos anos de 2006 a 2009, no valor de €933.302,08, que a administração tributária considerou serem provenientes de proveitos omitidos à contabilidade e que faziam parte do saldo da conta em 2011.
A impugnante apesar de invocar o erro de quantificação, alega apenas que a administração tributária não provou documentalmente a origem desse dinheiro, que era superior ao documentalmente comprovado.
No entanto, não impugna esses montantes, nem o valor do IRC apurado pelos SIT que deu origem à liquidação impugnada e respetiva liquidação de juros compensatórios, cujos montantes não foram impugnados por qualquer forma.
Ou seja, a par de outros, os factos constantes das alíneas D) a G) não foram impugnados pela impugnante.
No caso da alínea N) apesar da impugnante invocar no artigo 160.º, por remissão para o 159.º, os exercícios de 2006 a 2009, no caso dos autos e conforme resulta do RIT só relevam os exercícios entre 2006 e 2008, porquanto os SIT invocam que o valor em causa nestes autos, €933.302,08, resultaram de transferências realizadas para «DD» da conta n.º ...78, que em 31/07/2008 tinha saldo de €980.903,51, que provinha de depósitos aí realizados pela impugnante desde 2006, pelo que aquele montante resultava de depósitos realizados até 31/07/2008, pelo que estão em causa apenas esses exercícios.
Além disso, apesar de ter sido invocado o exercício de 2009 não foi feita prova nestes autos de correções a esse exercício, facto que, por aqueles motivos, também é irrelevante para estes autos.
A matéria de facto julgada não provada resultou da insuficiência da prova e da prova do contrário.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 414.º do CPC).
Os factos julgados não provados sendo factos alegados pela impugnante e constitutivos do seu direito (que o montante considerado pela administração tributária como sendo resultado do apuro da atividade comercial da impugnante que foi omitido à sua contabilidade, é na realidade dinheiro de terceiros, pelo que não existe qualquer omissão de proveitos que justifique as correções realizadas pela administração tributária e o consequente apuramento do IRC em falta a título de tributação autónoma, sendo ilegal o apuramento do IRC e as liquidações impugnadas), faz com que recaia sobre si o respetivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT). Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou prova testemunhal e pericial. Porém, a prova testemunhal produzida ou infirmou os factos alegados por si, no caso do depoimento de «AA» (factos que são do conhecimento do Tribunal na sequência da inquirição simultânea realizada nos processos de impugnação judicial n.ºs 546/12.8 BEPNF e 284/13.4 BEPNF e que nos termos do art. 412.º, n.º 2, do CPC, nem sequer carecem de alegação das partes, tendo o Tribunal, neste caso, de juntar aos autos cópia do respetivo documento, como fez), quanto à origem do dinheiro depositado na conta n.º ...78, entre os anos de 2006 e 2008, já que esta testemunha foi inquirida apenas em relação aos factos ocorridos até 2008, ou foi manifestamente insuficiente para provar os factos alegados, no caso dos depoimentos de «BB» e «CC».
No seu depoimento «AA», o familiar do sócio gerente da impugnante, «DD», e que na versão desta era a dona do dinheiro depositado na conta n.º ...78, que deu origem ao apuramento do IVA em falta e que a administração tributária considerou que era proveito das vendas omitido à contabilidade, embora admita que teve um projeto de negócio com o sócio gerente da impugnante afirmou perentoriamente que o dinheiro em causa nestes autos não era seu. Que no âmbito desse projeto de negócio, o sócio gerente da impugnante emprestou-lhe em 2008, €200.000,00, mas que esse dinheiro era de «DD» e não seu. Apesar deste montante não coincidir com o montante das transferências documentadas na conta, deste depoimento resulta de forma expressa que o dinheiro não era de «AA». O dinheiro era de «DD» que lho emprestou para o referido projeto de negócio, mas que lhe foi logo restituído, cerca de um mês depois do empréstimo, por se ter gorado o projeto de negócio de compra do supermercado. Este depoimento infirma claramente a versão apresentada pela impugnante de que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 era dele («AA»), bem como de todos os factos que sustentam essa versão (designadamente que era para aproveitar o transporte de valores da «EE»). Além disso, este depoimento infirma o depoimento das testemunhas «BB» e «CC» quando afirmam que o dinheiro era do familiar do sócio gerente da impugnante porque era o que lhes dizia «DD». Por outro lado ainda, este depoimento ao infirmar esta versão e os factos que a sustentam, contribuiu para a formação da convicção inversa: a de que esse dinheiro era efetivamente produto das vendas da impugnante omitido à contabilidade, sobretudo se conjugarmos esse depoimento com a restante prova documental objetiva e não impugnada que consta do RIT, que demonstra inequivocamente que esse dinheiro era depositado numa conta da impugnante; que no preenchimento dos talões de depósito se utilizava o mesmo procedimento dos talões de depósito nas contas registadas na contabilidade da impugnante, preenchendo talões de depósito separados para o valor resultante das vendas do supermercado, identificados com a expressão manuscrita “CAIXAS”, do depósito do valor das vendas de combustíveis, identificados com a expressão manuscrita “BOMBAS”, procedimento que é justificado pela diversidade de atividades da impugnante e do regime de IVA – as vendas no supermercado, sujeito ao regime normal do IVA, e as vendas de combustíveis, sujeito ao regime de IVA pela margem – e pelo facto desses depósitos corresponderem ao apuro diário das caixas do supermercado e das bombas de combustíveis (o procedimento do depósito de numerário na conta n.º ...78 do Banco 1... é exatamente idêntico ao procedimento do depósito de numerário na conta n.º ...93; a única diferença, comprovada pela auditoria informática realizada ao sistema de faturação da impugnante, é que os depósitos em numerário realizados na conta n.º ...78 tinham origem em apuros de caixa de movimentos de combustíveis e do hipermercado que eram omitidos à contabilidade ao passo que os depósitos em numerário realizados na conta n.º ...93 tinham origem em apuros de caixa de movimentos de combustíveis e do hipermercado que eram registados na contabilidade); que, ao invés do alegado pela impugnante, essa conta serviu para realizar pagamentos a fornecedores da impugnante e à entrega de dinheiro ao seu sócio gerente, «DD», através de transferências bancárias realizadas para a sua conta pessoal; que a administração tributária fez a correspondência entre o valor de mapas de apuro de caixa que foram depositados na conta n.º ...78, mas que foram omitidos à contabilidade; que a impugnante adulterou os ficheiros do programa informático de faturação anulando vendas, procedimento típico de omissão de vendas, tendo dos dados disponíveis conseguido apurar-se que entre 06/01/2006 e 01/04/2006 foram anuladas vendas no valor de €136.985,63, factos que indiciam fortemente que o valor depositado na conta n.º ...78 era efetivamente produto da venda de bens no supermercado da impugnante e da revenda de combustíveis, que eram omitidos pela impugnante à sua contabilidade. Outro facto relevante e muitos consistente para demonstrar que os depósitos realizados na conta n.º ...78 eram provenientes de vendas da impugnante foram os depósitos aí realizados depois de anulados depósitos de igual valor realizados na conta n.º ...93... única diferença é que estes depósitos foram inicialmente contabilizados pela impugnante quando foram efetuados, só que depois os depósitos foram anulados no banco e o seu valor foi depositado na conta n.º ...78, conforme resulta mais detalhadamente no RIT no capítulo “III.2.2 –
Movimentos bancários entre as contas do Banco 1... nºs ...93 e ...78”, a fls. 3/13 a 5/13 do RIT, a fls. 37 a 38 do PA.
Este depoimento conjugado com a restante prova serviu para julgar não provados os factos dos pontos 1) a 4). Os depoimentos de «BB» e «CC» não tiveram credibilidade bastante para relevar para a formação da convicção do Tribunal, exceto na parte em que corroboraram factos comprovados por documentos.
Vejamos.
Para a credibilidade destes depoimentos o Tribunal não pode deixar de ponderar o facto destas testemunhas terem uma relação de dependência com a impugnante. «BB» é a sua técnica oficial de contas e «CC» embora alegue que é em part-time, trabalha para a impugnante.
Para além deste facto e mais do que isso, a sua credibilidade foi abalada por outros motivos.
Desde logo, pela falta de verosimilhança dos seus depoimentos. Os depoimentos destas testemunhas não têm consistência bastante para comprovar que o dinheiro depositado na conta era efetivamente de «AA» porquanto «BB» não declarou que tivesse assistido à realização dos depósitos e à demonstração direta e cabal da origem desse dinheiro, tendo declarado de forma vaga que constava que essa conta tinha sido aberta para aproveitar o transporte da empresa de segurança e que o dinheiro que estava na loja era do Sr. «AA».
Todavia, esta testemunha não tem conhecimento direto e efetivo da origem do dinheiro, nem consegue comprovar que viu esses depósitos em dinheiro, nem apresentou qualquer explicação da origem desse dinheiro para ser transportado pela «EE».
Por sua vez, a testemunha «CC», que trabalhava na impugnante e que chegou a realizar alguns depósitos e as transferências declarou que o fez a mando de «DD» e que era ele que lhe entregava o dinheiro e que dizia que o dinheiro era do Sr. «AA».
Declarou ainda que não sabia os movimentos das contas, que fazia o que lhe mandavam, e que não viu nenhum documento do Sr. «AA» a pedir a devolução do dinheiro.
Apesar de ter declarado que fazia os depósitos a mando do Sr. «DD», que lhe dizia que o dinheiro era do Sr. «AA» e que fazia as transferências também a mando dele, desconhecendo os movimentos das contas, afirmou que o dinheiro transferido em17/10/2011, por «DD», da sua conta particular n.º ...99, para a conta n.º ...78, no montante de €933.302,08 era o dinheiro que tinha sido transferido desta conta para a conta n.º ...99 em 2008 e que era o dinheiro que tinha sido depositado na conta n.º ...78 a partir de 2006.
Daí que o Tribunal não consiga compreender como é que a testemunha não sabendo a origem do dinheiro, nem conhecendo os movimentos das contas sabe que o dinheiro transferido em 17/10/2011, por «DD», da sua conta particular n.º ...99, para a conta n.º ...78, no montante de €933.302,08 (fls. 38 verso do PA), era o dinheiro que tinha sido transferido desta conta para a conta n.º ...99 em 2008 (fls. 38 do PA) e que era o dinheiro que tinha sido depositado na conta n.º ...78 a partir de 2006, porquanto em 31/10/2008, só tinham sido transferidos da conta n.º ...78 para a conta n.º ...99 €300.000,00, já que os restantes movimentos realizados nessa conta nos dias 2 e 26/9/2008 e 8/10/2008 nos montantes de €300.000,00, €150.000,00 e €100.000,00 foram movimentados a título de pagamentos de vencimentos.
Além disso, a soma desses valores ascende a €850.000,00, que não coincide coma transferência realizada em 2011.
Estas incoerências conjugadas ainda com a manifesta contradição com as mais elementares regras da experiência comum e do normal acontecer – como seja, por exemplo como é que a testemunha «BB», contabilista da impugnante, alega desconhecer a existência da conta n.º ...78 porque ela não estava registada na contabilidade, quando há prova direta que houve movimentos bancários entre essa conta e a conta n.º ...93 que a impugnante tinha registada na sua contabilidade, pelo que ao conferir os movimentos desta conta também, tinha de saber qual era a origem e/ou o destino dos movimentos com a conta n.º ...78, pelo que tinha de ter conhecimento da sua existência, tanto mais que era uma conta da impugnante; além disso não é verosímil que «BB» não tivesse conhecimento da existência conta e da omissão à contabilidade dos montantes aí depositados, porque eles eram feitos pela impugnante e pelos seus funcionários, como também não é verosímil que a testemunha aceite que a conta tivesse sido aberta em nome da impugnante para depositar montantes dum familiar do seu sócio gerente e aproveitaro transporte da empresa de segurança; e como é que a testemunha «CC» que trabalhava na impugnante, e mesmo que alegadamente em part-time, não conhecia a origem do dinheiro alegadamente pertencente a «AA» sobretudo se atendermos que esses depósitos foram realizados ao longo dos anos de 2006 a 2009 e ao montante do dinheiro depositado, não sendo verosímil que fosse possível depositar tanto dinheiro sem se saber a sua origem (mas se virmos que há prova que esse dinheiro não era de «AA», mas que era fruto da atividade da impugnante e que as testemunhas dizem que era «DD» que dizia que esse dinheiro era daquele familiar, compreende-se que estas testemunhas com estes depoimentos vagos, imprecisos e incoerentes estão a tentar ocultar a verdadeira origem do dinheiro, tanto mais que há depósitos comprovadamente realizados por trabalhadoras da impugnante e há depósitos que depois de realizados na conta da impugnante n.º ...93 são anulados e transferidos para a conta n.º ...78) – abalam irremediavelmente a credibilidade do depoimento destas testemunhas.
Na verdade, não é credível que a testemunha «CC», ainda que a pedido de «DD», realizasse depósitos e não soubesse a origem do dinheiro e não soubesse o que é que «AA» fazia para ter esse dinheiro para depositar na conta da impugnante, sobretudo se ponderarmos que é difícil compreender, se se conseguir, que uma pessoa faça depósitos em numerário na ordem dos €933.302,08, sem que se saiba o que é que a pessoa faz, que atividade profissional, comercial ou industrial desenvolve para obter tamanho valor em numerário.
Acresce que a versão destas testemunhas também é infirmada pela denuncia inicial realizada pela antiga empregada da impugnante, «FF», que no âmbito dum processo no Tribunal do Trabalho de Penafiel declarou que a impugnante efetuou diversos depósitos na conta n.º ...78, que não foram contabilizados pela impugnante e que correspondiam a valores de vendas não declaradas, nem registadas na contabilidade da impugnante, factos que estiveram na origem dos processos de inquérito e dos procedimentos de inspeção aos exercícios de 2006 e seguintes e às liquidações impugnadas, factos que são corroborados pela restante prova junta ao RIT e a estes autos, nomeadamente os RIT aos exercícios de 2006 a 2008 juntos com a contestação.
Como se não bastasse, estes depoimentos são ainda abalados e infirmados pela objetividade da prova produzida pela administração tributária que no RIT alega e demonstra que parte do dinheiro depositado na conta n.º ...78 era proveniente de vendas omitidas à contabilidade da impugnante, designadamente quando demonstra que nos depósitos realizados pela impugnante nessa conta eram utilizados os mesmos procedimentos que nos depósitos realizados na conta n.º ...93, que estava registada na contabilidade, separando os depósitos do valor das vendas do supermercado, dos depósitos das vendas de combustíveis; quando faz a correspondência entre o valor dos depósitos realizados na conta n.º ...78 e o valor dos mapas de apuro de caixa que foram omitidos à contabilidade; que há depósitos realizados pela impugnante na conta n.º ...93, que estava registada na sua contabilidade, que foram anulados, tendo esses valores sido depositados na conta n.º ...78, sem que estes movimentos tivessem sido registados na contabilidade da impugnante apesar da primeira conta estar registada na sua contabilidade; quando a auditoria informática ao programa de faturação da impugnante demonstra que há vendas anuladas, que ao que se conseguiu apurar entre 06/01/2006 e 01/04/2006, ascenderam a €136.985,63 (fls. 39 do PA), prática que indicia a existência de vendas efetivamente realizadas que são omitidas à contabilidade. Finalmente, porque a versão destas testemunhas foi frontalmente contrariada pelo depoimento de «AA» que negou perentoriamente que o dinheiro dessa conta fosse seu, tendo esclarecido que foi o sócio gerente da impugnante que lhe emprestou dinheiro, pelo que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 não podia ser seu.
Estas incoerências e consequente falta de verosimilhança e credibilidade dos depoimentos faz com que o Tribunal não os possa valorar quando afirmam que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 era do familiar do sócio gerente da impugnante porque era o que lhes dizia «DD».
Por outro lado ainda, esta incoerência contribuiu para a formação da convicção inversa: a de que esse dinheiro era efetivamente produto das vendas da impugnante omitido à contabilidade, sobretudo se conjugarmos esse depoimento com a restante prova documental objetiva e não impugnada que consta do RIT, que demonstra inequivocamente que esse dinheiro era depositado numa conta da impugnante; que no preenchimento dos talões de depósito se utilizava o mesmo procedimento dos talões de depósito nas contas registadas na contabilidade da impugnante, preenchendo talões de depósito separados para o valor resultante das vendas do supermercado, identificados com a expressão manuscrita “CAIXAS”, do depósito do valor das vendas de combustíveis, identificados com a expressão manuscrita “BOMBAS”, procedimento que é justificado pela diversidade de atividades da impugnante e do regime de IVA – as vendas no supermercado, sujeito ao regime normal do IVA, e as vendas de combustíveis, sujeito ao regime de IVA pela margem – e pelo facto desses depósitos corresponderem ao apuro diário das caixas do supermercado e das bombas de combustíveis; que esse dinheiro provinha de vendas efetivas da impugnante não só pelos factos descritos no RIT que demonstram a existência de registos apagados no programa de faturação da contabilidade da impugnante, como resultavam de depósitos que eram realizados na conta n.º ...93, da impugnante, que depois eram anulados e transferidos para a conta n.º ...78, o que evidencia que os montantes aí depositados provinham duma conta da impugnante, movimentos que não eram registados na contabilidade da impugnante; que, ao invés do alegado pela impugnante, essa conta serviu para realizar pagamentos a fornecedores da impugnante e à entrega de dinheiro ao seu sócio gerente, «DD», através de transferências bancárias realizadas para a sua conta pessoal, são tudo factos que indiciam fortemente que o valor depositado na conta n.º ...78 era efetivamente produto da venda de bens da impugnante, que eram omitidos pela impugnante à sua contabilidade. E tais factos estão comprovados pelos RIT juntos aos autos, não só o RIT que deu origem à liquidação impugnada nestes autos, junto de fls. 35 a 42 verso do PA, que invoca, em síntese, todos os factos constantes dos RIT aos exercícios de 2006 a 2008, que foram juntos aos autos com a contestação da Fazenda Pública, de fls. 77 a 126, que comprovam os factos alegados pela administração tributária e que a impugnante não impugnou, com exceção da parte em que diz que o dinheiro depositado na conta n.º ...78, não é da impugnante, que não há movimentos bancários entre as suas contas, a do gerente e essa conta e que essa conta não foi utilizada para pagamentos e recebimentos seus, factos que são cabalmente infirmados pelos referidos RIT e documentalmente comprovados pela administração tributária (quando demonstram documentalmente que houve movimentos, transferências bancárias entre essa conta, a conta da impugnante registada na sua contabilidade (conta n.º ...93) e a conta pessoal do seu sócio gerente «DD» (conta n.º ...99) e que essa conta foi utilizada na realização de pagamentos da impugnante).
A forma vaga como responderam e a falta de verosimilhança dos seus depoimentos face às regras da experiência comum e do normal acontecer, abalam irremediavelmente a credibilidade dos seus depoimentos.
Logo, o depoimento destas testemunhas não pôde relevar para a formação da convicção do Tribunal, com exceção dos factos corroborados por outra prova, pelo que por prova do contrário e insuficiência da prova foram julgados não provados os factos constantes da matéria de facto julgada não provada, já que sendo o ónus da prova da impugnante, perante a insuficiência da prova os mesmos têm de ser julgados contra si, isto é, têm de ser julgados não provados (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC).
A insuficiência da prova testemunhal da impugnante, conjugada com a restante prova realizada pela administração tributária que demonstra o contrário, serviu para julgar não provados todos os factos da matéria de facto julgada não provada.
Com efeito, a insuficiência destes depoimentos, conjugado com a restante prova documental junta aos autos e ao RIT, que comprova que a conta n.º ...78 estava em nome da impugnante, que era efetivamente sua e que o dinheiro aí depositado resultava da venda de bens da impugnante que eram omitidos à sua contabilidade e que esse dinheiro não era do alegado familiar de «DD», sócio gerente da impugnante, nem que esse dinheiro era entregue por esse familiar nem que era transportado pela empresa de segurança e depositado nessa conta a seu pedido.
Perante a prova objetiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões (que os montantes depositados na conta n.º ...78 correspondia a produto da venda de bens da impugnante que estavam a ser omitidos à sua contabilidade e que esse dinheiro foi transferido para «AA» em 2011), a impugnante não logrou fazer prova suficientemente coerente e verosímil que abalasse a credibilidade da prova da administração tributária. Esta prova da administração tributária serviu ainda para abalar a credibilidade dos depoimentos das testemunhas da impugnante, «BB» e «CC», nos termos já referidos, motivo pelo qual os seus depoimentos não relevaram para a convicção do Tribunal.
A prova produzida pela impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova da administração tributária. «As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC). Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pela impugnante (que não existia a omissão de proveitos invocada pela administração tributária e que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 não era seu), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.
A matéria de facto julgada não provada resulta assim da análise conjugada de toda a prova, com as regras da experiência.
Apesar da conta e dos movimentos bancários estarem omissos à contabilidade da impugnante, conforme resulta da matéria de facto julgada provada, isso não significa que os valores nela depositados não lhe pertenciam.
Ao invés.
Essa omissão à contabilidade dos montantes depositados revela precisamente a intenção da impugnante de omitir à sua contabilidade os valores aí depositados.
E não se diga, como pretende fazer crer a impugnante, que não é ingénua ao ponto de estar a abrir uma conta bancária em seu nome para depositar valores omitidos à sua contabilidade.
Que se o pretendesse fazer abriria uma conta sem ser com o seu nome.
A impugnante ao agir daquele modo pretendia dar uma aparência de realidade a essas operações, utilizando uma conta bancária que sabia que não estava registada na sua contabilidade e que com essa aparência de realidade conseguia omitir parte dos seus proveitos.
Esta atitude é igualmente comparável à sua alegada pretensão de fazer crer que abriu uma conta bancária ou serviu-se duma conta bancária sua para poder utilizar os serviços da empresa de transporte de valores e depositar dinheiro dum familiar (versão que além de ser totalmente inverosímil é infirmada pelo referido familiar que declarou que o referido dinheiro não era seu; que o dinheiro era do sócio gerente da impugnante que lho tinha emprestado, versão que corrobora a omissão de proveitos invocada pela administração tributária – o sócio gerente fazia seu o valor depositado nessa conta, que era produto da venda de bens da impugnante que era omitido à contabilidade, consubstanciando uma verdadeira omissão de proveitos).
Qualquer destas hipóteses não tem consistência.
Ponderada toda a prova produzida, o Tribunal não ficou convencido que a conta n.º ...78 e o dinheiro que aí era depositado pertencia a um familiar do gerente da impugnante.
Bem pelo contrário.
O Tribunal ficou convencido que essa conta era efetivamente da impugnante e que o dinheiro aí depositado provinha da sua atividade comercial e que era omitido à contabilidade, motivo pelo qual a conta também não estava registada na sua contabilidade.
Daí ter julgado não provado os factos alegados pela recorrente, que constam da matéria de facto julgada não provada.
A administração tributária no seu RIT demonstrou e comprovou a existência de fortes indícios que a conta n.º ...78 era da impugnante; que o dinheiro aí depositado era seu (e por exclusão de partes não era do alegado familiar do sócio gerente da impugnante, que o entregava para aproveitar o transporte duma empresa de segurança); que o dinheiro depositado nessa conta era omitido à sua contabilidade; que existiam pagamentos da empresa a partir dessa conta; que existiam movimentos entre a empresa e os sócios, que havia movimentos dessa conta com a sociedade e o sócio, pelo que a impugnante não podia dizer que a inexistência desse facto era motivo para não estar revelada na contabilidade; que foram efetuados depósitos da empresa; que o dinheiro transferido pela impugnante em 2011 para «AA»; e que havia movimento que justificava a conexão entre os depósitos realizados e o giro comercial da impugnante, pelo que não podia dizer que a inexistência desse facto era motivo para a conta não estar reconhecida na sua contabilidade, tudo factos que infirmam os factos alegados pela impugnante que foram julgados não provados nos pontos 1) a 11).
Ao invés, a impugnante não fez prova dos factos alegados por si, nem prova bastante para abalar a prova da administração tributária que demonstrava o contrário. A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.
Designadamente os factos invocados pela impugnante nos artigos Relativamente à restante matéria de facto alegada pela impugnante na petição inicial, cuja prova foi indicada na audiência contraditória, esclarece-se que a matéria dos artigos 57.º a 59.º, 156.º a 159.º, 171.º e 172.º consta da matéria de facto constante do RIT que foi julgada provada na alínea A), os artigos 161.º e 173.º são conclusivos e uma questão de direito e os artigos 137.º a 140.º são conclusivos e meios de prova.
Cumpre ainda esclarecer que não existe qualquer contradição entre a matéria de facto julgada provada em A) – na parte em que se remete para o teor do RIT e quando por força dessa remissão se julga provado que a conta n.º ...78 não está registada na contabilidade da impugnante – e a não provada nos pontos 8) e 11), quando aí se diz que “não estava revelada na contabilidade, dado que (…)” e “não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar, porque (…)“.
O Tribunal não tem a mínima dúvida que a referida conta não estava registada na contabilidade, tal como consta da alínea A).
O Tribunal nos pontos 8) e 11), só faz referência aos factos de que “não estava revelada na contabilidade, dado que (…)” e “não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar, porque (…)“ porque eles foram alegados pela impugnante, como consequência dos factos que se lhe seguiram, respetivamente, “(…) que não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor do sócio ou da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes” e “(…) porque não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante”.
Todavia, da prova realizada resultou provado que a conta na realidade não estava registada na contabilidade da impugnante, mas não resultou provado que não ocorreram os factos que alegadamente motivavam essa falta de registos, isto é, a impugnante não provou que “(…) não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor (…) da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes” e “(…)não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante”.
Pelo contrário.
Da prova produzida pelos SIT resultou que nessa conta havia movimentos com a impugnante e com o sócio gerente (movimentos com a conta da impugnante registada na sua contabilidade, conta n.º ...93, e com a conta n.º ...99, conta pessoal do seu sócio gerente) e que havia movimentos conexos com o seu giro comercial (designadamente os depósitos realizados com os montantes correspondentes aos apuros de caixa que foram omitidos à contabilidade, bem como os depósitos que foram realizados na conta n.º ...78 depois de terem sido previamente realizados na conta n.º ...93 e terem sido anulados para serem depositados naquela conta; e os depósitos que eram efetuados com os mesmos procedimentos dos depósitos realizados na conta da impugnante registada na sua contabilidade).
O facto de haver poucas operações com fornecedores, designadamente, com fornecedores identificados como sucede com a “Serviços Médicos de Apoio no Trabalho”, há outros pagamentos a fornecedores não identificados e posteriormente anulados, não é estranho, porque esta conta estava omissa à contabilidade e registava movimentos não contabilizados.
Por isso, o Tribunal decidiu julgar como não provado os factos constantes dos pontos 8) e 11), tal como foram alegados pela impugnante, uma vez que ela não demonstrou que a referida conta não estava registada na sua contabilidade pelos motivos que aí invocou.
Ao invés, e independentemente da obrigação legal de o fazer, nos termos dos arts. 17.º do CIRC e 63.º-B, da LGT, não tendo provado tais factos, impunha-se que a impugnante tivesse registado essa conta na sua contabilidade.
Logo, não existe qualquer contradição entre a matéria de facto julgada provada e não provada.
Cumpre finalmente esclarecer que desta motivação resulta ainda demonstrada a irrelevância da prova pericial, motivo pelo qual não relevou para a convicção do Tribunal.
A prova pericial parte dum princípio distorcido da realidade processual: a prova pericial requerida tem por objeto a contabilidade da impugnante.
Ora, da fundamentação do RIT decorre que as correções realizadas e o apuramento do imposto em falta resultam da omissão de vendas da impugnante, isto é, o valor depositado na conta bancária da impugnante foi omitido à contabilidade, pelo que a perícia realizada à contabilidade e a resposta aos quesitos feitos com base na contabilidade não podem dar uma resposta satisfatória ao esclarecimento da realidade processual, porque está a realizar uma perícia que não está a ter em conta que os referidos montantes não foram contabilizados.
Por outras palavras, a contabilidade está regularmente organizada e as análises periciais realizadas contendem com o resultado contabilística, isto é, conferem com a realidade contabilística, mas não conferem, nem apreciam a realidade material ocorrida e invocada pela Fazenda Pública: que o valor dos depósitos realizados na conta n.º ...78 resultam de vendas omitidas à contabilidade da impugnante.
Esta realidade não foi objeto de análise da prova pericial e, como tal, não tendo sido objeto de ponderação da prova pericial as suas conclusões não têm relevância processual, porque não tiveram por objeto toda a realidade factual das correções realizadas.
Tiveram apenas uma visão parcial da realidade: da realidade contabilística que aparente e formalmente está correta, mas não representa a realidade material do destino do produto das vendas omitidas à contabilidade.
Daí, o Tribunal não ter relevado as conclusões da prova pericial na formação da sua convicção.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Da Nulidade da decisão por falta de especificação dos factos e falta de fundamentação da matéria de facto.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de
Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”
“Tal solução justifica-se pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificandose, terá de ser suprida.” – cfr. Helena cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246).
No entanto, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seja feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Com efeito, esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora,
Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.
Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1.
Importa salientar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão.
Com efeito, apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afeta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada (cfr. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, volume V, p. 139-140, e Antunes Varela, Sampaio Nora e J. M. Bezerra, “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, Coimbra, p. 687; vide por todos Ac. do Pleno do CT do STA. de 16/11/2011, proc. n.º 0802/10, disponível em www.dgsi.pt ).
Como refere Jorge Lopes de Sousa, «deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909)
O Mmo. Juiz a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes das alíneas A) a O), entre os quais se encontra o Relatório de Inspeção Tributária, por transcrição parcial (cfr. alínea C) e factos não provados de 1) a 11).
Motivou a decisão da matéria de facto provada e não provada.
Lida a motivação da matéria de facto provada e não provada e a decisão nada há a apontar à mesma.
Na verdade, do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar, sem particular esforço, o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório, tendo a Mm. Juiz a quo definido concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, que discriminou pelas diversas alíneas, que resultou do exame dos meios probatórios documentais produzidos nos autos, que identificou.
Subsequentemente, a sentença recorrida subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela improcedência impugnação.
Daqui decorre que a fundamentação constante da sentença recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo Tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância.
Não tem, pois, razão, a Recorrente, quando afirma que a sentença padece de falta de fundamentação e de motivação, visto que é indicado relativamente a cada facto o meio de prova, cujos documentos foram extraídos, na sua maioria do processo apenso, organizado pela AT, e respeitam ao Relatório de Inspeção Tributária e bem assim a prova testemunhal e pericial e foram todos examinados pelo Mm. Juiz a quo.
Não se vislumbra qualquer exame critico em falta a que a Recorrente se refere.
Efetivamente, calcorreando a sentença recorrida constata-se que se encontra devidamente fundamentada, quer em termos de facto (especificação dos factos e exame crítico das provas), quer mesmo de direito, nos termos do n.º 2, do artigo 607.º do CPC.
Aliás, devemos mesmo dizer que temos alguma dificuldade em entender que se invoque tal falta de fundamentação.
Com efeito e citando o Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade selecionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” .
Impõe-se assim negar provimento à nulidade apontada à decisão recorrida.
Do erro de julgamento de facto
Para a Recorrente, as conclusões extraídas do exame e leitura do RIT, não são confirmadas por qualquer outro elemento de prova e a forma como o relatório de conclusões de ação inspetiva se encontra redigido e elaborado não permite que dele se retire com a segurança necessária pela omissão de vendas e após análise e ponderação da prova testemunhal e documental (cfr. registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel) dúvidas não subsistem de que não é possível concluir que o sujeito passivo omitiu vendas a contabilidade, requerendo-se a reapreciação da prova gravada e da prova documental (art. 640°, n.º 1, al. b) e n.º 2 do CPC ex vi art. 2°, al. e) do CPPT - cfr. Acta: Os depoimentos encontram-se gravados em CD, em formato Digital), sendo que em resultado da análise da prova documental, testemunhal e pericial não poderá deixar de considerar como provado que o sujeito passivo elidiu todos os indícios que apontavam no sentido da omissão de vendas/proveitos, pois que da prova produzida resulta efetivamente demonstrada e provada a origem e natureza dos valores depositados na conta n.º ...78 do Banco 1... e como se demonstrou os valores de todos os depósitos efetuados na conta melhor identificada na alínea anterior não resultam do giro comercial do sujeito passivo, da prova pericial e do depoimento das testemunhas facilmente se pode aferir da proveniência dos fluxos financeiros depositados na referida conta bancária e da sua não coincidência com a atividade comercial desenvolvida pelo sujeito passivo, de modo que, cotejando a prova documental com os depoimentos prestados em sede de Audiência Contraditória resulta a demonstração inequívoca de que os mencionados fluxos financeiros não resultam da atividade comercial do sujeito passivo, o que evidência o erro em que incorreu o Tribunal a quo ao ignorar os factos que cabalmente demonstravam a materialidade das operações, devendo reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorreta aplicação do direito a factualidade apurada e incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência do recurso, dando-se como não provados os factos C), D), E), K), L) e N) e como provados os que se transcrevem:
“1) Os valores identificados no RIT referentes a depósitos verificados nos períodos de 2006 a 2009 – não resultam da atividade desenvolvida pela impugnante (RIT, fls. 77 a 126 e depoimento de «AA»).
2) Os depósitos – efetuados em numerário – na conta n.º ...78 do Banco 1... foram realizados a pedido de um familiar do gerente da impugnante (depoimento de «AA»).
3) Que lhe entregava especificamente tais montantes para efetuar o depósito de valores (depoimento de «AA»).
4) Com o propósito de aproveitar o transporte seguro efetuado pela transportadora de valores, no âmbito de um contrato celebrado com a impugnante (depoimento de «AA»).
5) A conta n.º ...78 do Banco 1... não tinha que estar registada na contabilidade da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
6) A demonstrar tal evidência milita a circunstância de não terem sido efetuados pagamentos a favor da empresa a partir daquela conta bancária e destinada, p. ex. a fornecedores da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
7) Não existirem movimentos especiais entre a empresa e os sócios (RIT e fls. 77 a 126).
8) A conta n.º ...78 do Banco 1... não estava revelada na contabilidade, dado que não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor do sócio ou da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes (RIT e fls. 77 a 126).
9) Na conta n.º ...78 não foi efetuado um qualquer depósito da "empresa" (RIT e fls. 77 a 126).
10) Pelo que os movimentos financeiros verificados não podem agora ser considerados pela Autoridade Tributária e Aduaneira como resultantes da atividade da sociedade impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
11) A conta n.º ...78 não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar porque não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).”
Insurge-se o Recorrente alegando que “(…) o Julgador a quo, para justificar a sua decisão sobre a matéria de facto, são precisamente aqueles que se acabam de se referir, isto é, a transcrição dos elementos inscritos no RIT (…)”
Como é consabido, é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, sendo que é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, razão pela qual tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, uma vez que é à luz dessa fundamentação (lembre-se, vertida no RIT) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a AT demonstrou os pressupostos que legitimam a sua atuação.
Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (artigo 76º, nº 1 da LGT).
O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem de repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do disposto no artigo 76º, nº 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados (RIT) forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o Juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação.
Como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.
Mais se acrescenta que, incumbe ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal "a quo" não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685°-B do CPC (atual art. 640°), que regulava esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. n° 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento esta confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorretamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 685°-B nas 1 e 2 do CPC (atual art. 640°), e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialeticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: "Temas da Reforma do Processo Civil", vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretende efetuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação as regras previstas no art. 685°-B do CPC (atual art. 640°).
E que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal "a quo" desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.°, n.º 1 do CPC (atual art. 662°), incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento a decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda, que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art.º 655.º do CPC (atual art.º 607°), sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também fatores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente impercetível na gravação e/ou na respetiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspetos comportamentais dos depoentes que não são passiveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspeto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percecionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é forma por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu p. e, as suas reações imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a limo que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla, “... o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à critica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras ..." (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialético, pois, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos "olhares de súplica" para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto de discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não esta isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso as regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art.º 653°, nº 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermedio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).
Perante os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. E não se julgue que é suficiente que se indique na totalidade os minutos em que a testemunha esteve a depor e se transcrevam partes do seu depoimento.
Sobre uma realidade com os mesmos contornos em termos essenciais, este Tribunal já tomou posição sobre a matéria em 14-02-2017, Proc. n° 546/12.8BEPNF.
Tendo em consideração que nas decisões a proferir, o julgador deverá ter em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito – artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil - seguiremos de perto o ali decidido, ressalvando as especificidades deste processo.
A Recorrente destaca contradição no julgamento de facto, mas sem, em momento algum, identificar e concretizar a invocada contradição. Embora alegue que a sentença dá por assente matéria para a qual não foi produzida qualquer prova, certo é que esta realidade não configura de modo algum vício de contradição do julgamento; mas, também não concretiza o que se deu como provado sem respaldo em prova produzida, o que inviabiliza a apreciação do vício que se pretende atribuir ao julgado.
Na análise do julgamento de facto a Recorrente remete em bloco para o teor dos depoimentos das testemunhas, o que desde logo sugere que este Tribunal de recurso faça um reexame do julgamento na lª instância.
A Recorrente não dá cabal cumprimento ao ónus que sobre si recai, de especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar as passagens dos depoimentos transcritos em que se apoiou para os dar como não provados os pontos ... C), D), E), K), L) e N) e como provados:
“1) Os valores identificados no RIT referentes a depósitos verificados nos períodos de 2006 a 2009 – não resultam da atividade desenvolvida pela impugnante (RIT, fls. 77 a 126 e depoimento de «AA»).
2) Os depósitos – efetuados em numerário – na conta n.º ...78 do Banco 1... foram realizados a pedido de um familiar do gerente da impugnante (depoimento de «AA»).
3) Que lhe entregava especificamente tais montantes para efetuar o depósito de valores (depoimento de «AA»).
4) Com o propósito de aproveitar o transporte seguro efetuado pela transportadora de valores, no âmbito de um contrato celebrado com a impugnante (depoimento de «AA»).
5) A conta n.º ...78 do Banco 1... não tinha que estar registada na contabilidade da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
6) A demonstrar tal evidência milita a circunstância de não terem sido efetuados pagamentos a favor da empresa a partir daquela conta bancária e destinada, p. ex. a fornecedores da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
7) Não existirem movimentos especiais entre a empresa e os sócios (RIT e fls. 77 a 126).
8) A conta n.º ...78 do Banco 1... não estava revelada na contabilidade, dado que não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor do sócio ou da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes (RIT e fls. 77 a 126).
9) Na conta n.º ...78 não foi efetuado um qualquer depósito da "empresa" (RIT e fls. 77 a 126).
10) Pelo que os movimentos financeiros verificados não podem agora ser considerados pela Autoridade Tributária e Aduaneira como resultantes da atividade da sociedade impugnante (RIT e fls. 77 a 126).
11) A conta n.º ...78 não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar porque não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante (RIT e fls. 77 a 126).” (cfr. art. 690°A, nº 1 e 2 do CPC). Cfr. Recursos no Novo Código de Processo Civil, António Santos Abrantes Geraldes, 2ª edição 2014, Almedina, página 130-136.
Em vez disso, a Recorrente remete-se em bloco para o conteúdo dos depoimentos, ou seja, queda-se por um recurso genérico contra a errada decisão da matéria de facto, atirando para o tribunal de recurso a tarefa de averiguar e adivinhar os factos que tinha em vista e o que nesta sede se revela contraditório; não identificando, também, as passagens em concreto que apontam no sentido preconizado.
Aliás, o que a Recorrente pretende, do modo como estruturou o seu recurso, é uma repetição do julgamento da matéria de facto pelo tribunal de recurso, ou seja, um reexame que permita a repetição da instância no tribunal de recurso.
Na verdade, a lei [art. 640° do CPC] impõe que na impugnação da matéria de facto o recorrente obrigatoriamente especifique, sob pena de rejeição:
a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [indicar a resposta que, no seu entender, deve ser dada as questões de facto impugnadas]. No caso de prova gravada, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso.
A convicção do M.º Juiz no estabelecimento do quadro factológico fundou-se num exame critico e minucioso de toda a prova, na consideração do teor dos documentos juntos aos autos e do RI, não valorizou positivamente a prova testemunhal pelas razões que aponta de forma precisa, com alusões aos depoimentos, congruência, relação de dependência laboral ou funcional bem como através de uma análise critica dos depoimentos em confronto com os elementos carreados para o relatório, notando que as questões controvertidas, quanto à proveniência do dinheiro depositado na conta de que a Recorrente é titular [conta n.º ...78 do Banco 1...], não permitiram infirmar o que resulta do conjunto da prova documental e bem assim analisou e afastou a prova pericial.
Como se salienta da motivação da matéria de facto: “(…) Porém, a prova testemunhal produzida ou infirmou os factos alegados por si, no caso do depoimento de «AA» (factos que são do conhecimento do Tribunal na sequência da inquirição simultânea realizada nos processos de impugnação judicial n.ºs 546/12.8 BEPNF e 284/13.4 BEPNF e que nos termos do art. 412.º, n.º 2, do CPC, nem sequer carecem de alegação das partes, tendo o Tribunal, neste caso, de juntar aos autos cópia do respetivo documento, como fez), quanto à origem do dinheiro depositado na conta n.º ...78, entre os anos de 2006 e 2008, já que esta testemunha foi inquirida apenas em relação aos factos ocorridos até 2008, ou foi manifestamente insuficiente para provar os factos alegados, no caso dos depoimentos de «BB» e «CC». No seu depoimento «AA», o familiar do sócio gerente da impugnante, «DD», e que na versão desta era a dona do dinheiro depositado na conta n.º ...78, que deu origem ao apuramento do IVA em falta e que a administração tributária considerou que era proveito das vendas omitido à contabilidade, embora admita que teve um projeto de negócio com o sócio gerente da impugnante afirmou perentoriamente que o dinheiro em causa nestes autos não era seu.
Que no âmbito desse projeto de negócio, o sócio gerente da impugnante emprestou-lhe em 2008, €200.000,00, mas que esse dinheiro era de «DD» e não seu.
Apesar deste montante não coincidir com o montante das transferências documentadas na conta, deste depoimento resulta de forma expressa que o dinheiro não era de «AA».
O dinheiro era de «DD» que lho emprestou para o referido projeto de negócio, mas que lhe foi logo restituído, cerca de um mês depois do empréstimo, por se ter gorado o projeto de negócio de compra do supermercado. Este depoimento infirma claramente a versão apresentada pela impugnante de que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 era dele («AA»), bem como de todos os factos que sustentam essa versão (designadamente que era para aproveitar o transporte de valores da «EE»).
Além disso, este depoimento infirma o depoimento das testemunhas «BB» e «CC» quando afirmam que o dinheiro era do familiar do sócio gerente da impugnante porque era o que lhes dizia «DD». Por outro lado ainda, este depoimento ao infirmar esta versão e os factos que a sustentam, contribuiu para a formação da convicção inversa: a de que esse dinheiro era efetivamente produto das vendas da impugnante omitido à contabilidade, sobretudo se conjugarmos esse depoimento com a restante prova documental objetiva e não impugnada que consta do RIT, que demonstra inequivocamente que esse dinheiro era depositado numa conta da impugnante; que no preenchimento dos talões de depósito se utilizava o mesmo procedimento dos talões de depósito nas contas registadas na contabilidade da impugnante, preenchendo talões de depósito separados para o valor resultante das vendas do supermercado, identificados com a expressão manuscrita “CAIXAS”, do depósito do valor das vendas de combustíveis, identificados com a expressão manuscrita “BOMBAS”, procedimento que é justificado pela diversidade de atividades da impugnante e do regime de IVA – as vendas no supermercado, sujeito ao regime normal do IVA, e as vendas de combustíveis, sujeito ao regime de IVA pela margem – e pelo facto desses depósitos corresponderem ao apuro diário das caixas do supermercado e das bombas de combustíveis (o procedimento do depósito de numerário na conta n.º ...78 do Banco 1... é exatamente idêntico ao procedimento do depósito de numerário na conta n.º ...93; a única diferença, comprovada pela auditoria informática realizada ao sistema de faturação da impugnante, é que os depósitos em numerário realizados na conta n.º ...78 tinham origem em apuros de caixa de movimentos de combustíveis e do hipermercado que eram omitidos à contabilidade ao passo que os depósitos em numerário realizados na conta n.º ...93 tinham origem em apuros de caixa de movimentos de combustíveis e do hipermercado que eram registados na contabilidade); que, ao invés do alegado pela impugnante, essa conta serviu para realizar pagamentos a fornecedores da impugnante e à entrega de dinheiro ao seu sócio gerente, «DD», através de transferências bancárias realizadas para a sua conta pessoal; que a administração tributária fez a correspondência entre o valor de mapas de apuro de caixa que foram depositados na conta n.º ...78, mas que foram omitidos à contabilidade; que a impugnante adulterou os ficheiros do programa informático de faturação anulando vendas, procedimento típico de omissão de vendas, tendo dos dados disponíveis conseguido apurar-se que entre 06/01/2006 e 01/04/2006 foram anuladas vendas no valor de €136.985,63, factos que indiciam fortemente que o valor depositado na conta n.º ...78 era efetivamente produto da venda de bens no supermercado da impugnante e da revenda de combustíveis, que eram omitidos pela impugnante à sua contabilidade. Outro facto relevante e muitos consistente para demonstrar que os depósitos realizados na conta n.º ...78 eram provenientes de vendas da impugnante foram os depósitos aí realizados depois de anulados depósitos de igual valor realizados na ...93.
A única diferença é que estes depósitos foram inicialmente contabilizados pela impugnante quando foram efetuados, só que depois os depósitos foram anulados no banco e o seu valor foi depositado na conta n.º ...78, conforme resulta mais detalhadamente no RIT no capítulo “III.2.2 – Movimentos bancários entre as contas do Banco 1... nºs ...93 e ...78”, a fls. 3/13 a 5/13 do RIT, a fls. 37 a 38 do PA. Este depoimento conjugado com a restante prova serviu para julgar não provados os factos dos pontos 1) a 4).
Os depoimentos de «BB» e «CC» não tiveram credibilidade bastante para relevar para a formação da convicção do Tribunal, exceto na parte em que corroboraram factos comprovados por documentos.
Vejamos.
Para a credibilidade destes depoimentos o Tribunal não pode deixar de ponderar o facto destas testemunhas terem uma relação de dependência com a impugnante. «BB» é a sua técnica oficial de contas e «CC» embora alegue que é em part-time, trabalha para a impugnante.
Para além deste facto e mais do que isso, a sua credibilidade foi abalada por outros motivos.
Desde logo, pela falta de verosimilhança dos seus depoimentos.
Os depoimentos destas testemunhas não têm consistência bastante para comprovar que o dinheiro depositado na conta era efetivamente de «AA» porquanto «BB» não declarou que tivesse assistido à realização dos depósitos e à demonstração direta e cabal da origem desse dinheiro, tendo declarado de forma vaga que constava que essa conta tinha sido aberta para aproveitar o transporte da empresa de segurança e que o dinheiro que estava na loja era do Sr. «AA».
Todavia, esta testemunha não tem conhecimento direto e efetivo da origem do dinheiro, nem consegue comprovar que viu esses depósitos em dinheiro, nem apresentou qualquer explicação da origem desse dinheiro para ser transportado pela «EE».
Por sua vez, a testemunha «CC», que trabalhava na impugnante e que chegou a realizar alguns depósitos e as transferências declarou que o fez a mando de «DD» e que era ele que lhe entregava o dinheiro e que dizia que o dinheiro era do Sr. «AA».
Declarou ainda que não sabia os movimentos das contas, que fazia o que lhe mandavam, e que não viu nenhum documento do Sr. «AA» a pedir a devolução do dinheiro.
Apesar de ter declarado que fazia os depósitos a mando do Sr. «DD», que lhe dizia que o dinheiro era do Sr. «AA» e que fazia as transferências também a mando dele, desconhecendo os movimentos das contas, afirmou que o dinheiro transferido em 17/10/2011, por «DD», da sua conta particular n.º ...99, para a conta n.º ...78, no montante de €933.302,08 era o dinheiro que tinha sido transferido desta conta para a conta n.º ...99 em 2008 e que era o dinheiro que tinha sido depositado na conta n.º ...78 a partir de 2006.
Daí que o Tribunal não consiga compreender como é que a testemunha não sabendo a origem do dinheiro, nem conhecendo os movimentos das contas sabe que o dinheiro transferido em 17/10/2011, por «DD», da sua conta particular n.º ...99, para a conta n.º ...78, no montante de €933.302,08 (fls. 38 verso do PA), era o dinheiro que tinha sido transferido desta conta para a conta n.º ...99 em 2008 (fls. 38 do PA) e que era o dinheiro que tinha sido depositado na conta n.º ...78 a partir de 2006, porquanto em 31/10/2008, só tinham sido transferidos da conta n.º ...78 para a conta n.º ...99 €300.000,00, já que os restantes movimentos realizados nessa conta nos dias 2 e 26/9/2008 e 8/10/2008 nos montantes de €300.000,00, €150.000,00 e €100.000,00 foram movimentados a título de pagamentos de vencimentos.
Além disso, a soma desses valores ascende a €850.000,00, que não coincide coma transferência realizada em 2011.
Estas incoerências conjugadas ainda com a manifesta contradição com as mais elementares regras da experiência comum e do normal acontecer – como seja, por exemplo como é que a testemunha «BB», contabilista da impugnante, alega desconhecer a existência da conta n.º ...78 porque ela não estava registada na contabilidade, quando há prova direta que houve movimentos bancários entre essa conta e a conta n.º ...93 que a impugnante tinha registada na sua contabilidade, pelo que ao conferir os movimentos desta conta também, tinha de saber qual era a origem e/ou o destino dos movimentos com a conta n.º ...78, pelo que tinha de ter conhecimento da sua existência, tanto mais que era uma conta da impugnante; além disso não é verosímil que «BB» não tivesse conhecimento da existência conta e da omissão à contabilidade dos montantes aí depositados, porque eles eram feitos pela impugnante e pelos seus funcionários, como também não é verosímil que a testemunha aceite que a conta tivesse sido aberta em nome da impugnante para depositar montantes dum familiar do seu sócio gerente e aproveitar o transporte da empresa de segurança; e como é que a testemunha «CC» que trabalhava na impugnante, e mesmo que alegadamente em part-time, não conhecia a origem do dinheiro alegadamente pertencente a «AA» sobretudo se atendermos que esses depósitos foram realizados ao longo dos anos de 2006 a 2009 e ao montante do dinheiro depositado, não sendo verosímil que fosse possível depositar tanto dinheiro sem se saber a sua origem (mas se virmos que há prova que esse dinheiro não era de «AA», mas que era fruto da atividade da impugnante e que as testemunhas dizem que era «DD» que dizia que esse dinheiro era daquele familiar, compreende-se que estas testemunhas com estes depoimentos vagos, imprecisos e incoerentes estão a tentar ocultar a verdadeira origem do dinheiro, tanto mais que há depósitos comprovadamente realizados por trabalhadoras da impugnante e há depósitos que depois de realizados na conta da impugnante n.º ...93 são anulados e transferidos para a conta n.º ...78) – abalam irremediavelmente a credibilidade do depoimento destas testemunhas.
Na verdade, não é credível que a testemunha «CC», ainda que a pedido de «DD», realizasse depósitos e não soubesse a origem do dinheiro e não soubesse o que é que «AA» fazia para ter esse dinheiro para depositar na conta da impugnante, sobretudo se ponderarmos que é difícil compreender, se se conseguir, que uma pessoa faça depósitos em numerário na ordem dos €933.302,08, sem que se saiba o que é que a pessoa faz, que atividade profissional, comercial ou industrial desenvolve para obter tamanho valor em numerário.
Acresce que a versão destas testemunhas também é infirmada pela denuncia inicial realizada pela antiga empregada da impugnante, «FF», que no âmbito dum processo no Tribunal do Trabalho de Penafiel declarou que a impugnante efetuou diversos depósitos na conta n.º ...78, que não foram contabilizados pela impugnante e que correspondiam a valores de vendas não declaradas, nem registadas na contabilidade da impugnante, factos que estiveram na origem dos processos de inquérito e dos procedimentos de inspeção aos exercícios de 2006 e seguintes e às liquidações impugnadas, factos que são corroborados pela restante prova junta ao RIT e a estes autos, nomeadamente os RIT aos exercícios de 2006 a 2008 juntos com a contestação.
Como se não bastasse, estes depoimentos são ainda abalados e infirmados pela objetividade da prova produzida pela administração tributária que no RIT alega e demonstra que parte do dinheiro depositado na conta n.º ...78 era proveniente de vendas omitidas à contabilidade da impugnante, designadamente quando demonstra que nos depósitos realizados pela impugnante nessa conta eram utilizados os mesmos procedimentos que nos depósitos realizados na conta n.º ...93, que estava registada na contabilidade, separando os depósitos do valor das vendas do supermercado, dos depósitos das vendas de combustíveis; quando faz a correspondência entre o valor dos depósitos realizados na conta n.º ...78 e o valor dos mapas de apuro de caixa que foram omitidos à contabilidade; que há depósitos realizados pela impugnante na conta n.º ...93, que estava registada na sua contabilidade, que foram anulados, tendo esses valores sido depositados na conta n.º ...78, sem que estes movimentos tivessem sido registados na contabilidade da impugnante apesar da primeira conta estar registada na sua contabilidade; quando a auditoria informática ao programa de faturação da impugnante demonstra que há vendas anuladas, que ao que se conseguiu apurar entre 06/01/2006 e 01/04/2006, ascenderam a €136.985,63 (fls. 39 do PA), prática que indicia a existência de vendas efetivamente realizadas que são omitidas à contabilidade.
Finalmente, porque a versão destas testemunhas foi frontalmente contrariada pelo depoimento de «AA» que negou perentoriamente que o dinheiro dessa conta fosse seu, tendo esclarecido que foi o sócio gerente da impugnante que lhe emprestou dinheiro, pelo que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 não podia ser seu.
Estas incoerências e consequente falta de verosimilhança e credibilidade dos depoimentos faz com que o Tribunal não os possa valorar quando afirmam que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 era do familiar do sócio gerente da impugnante porque era o que lhes dizia «DD».
Por outro lado ainda, esta incoerência contribuiu para a formação da convicção inversa: a de que esse dinheiro era efetivamente produto das vendas da impugnante omitido à contabilidade, sobretudo se conjugarmos esse depoimento com a restante prova documental objetiva e não impugnada que consta do RIT, que demonstra inequivocamente que esse dinheiro era depositado numa conta da impugnante; que no preenchimento dos talões de depósito se utilizava o mesmo procedimento dos talões de depósito nas contas registadas na contabilidade da impugnante, preenchendo talões de depósito separados para o valor resultante das vendas do supermercado, identificados com a expressão manuscrita “CAIXAS”, do depósito do valor das vendas de combustíveis, identificados com a expressão manuscrita “BOMBAS”, procedimento que é justificado pela diversidade de atividades da impugnante e do regime de IVA – as vendas no supermercado, sujeito ao regime normal do IVA, e as vendas de combustíveis, sujeito ao regime de IVA pela margem – e pelo facto desses depósitos corresponderem ao apuro diário das caixas do supermercado e das bombas de combustíveis; que esse dinheiro provinha de vendas efetivas da impugnante não só pelos factos descritos no RIT que demonstram a existência de registos apagados no programa de faturação da contabilidade da impugnante, como resultavam de depósitos que eram realizados na conta n.º ...93, da impugnante, que depois eram anulados e transferidos para a conta n.º ...78, o que evidencia que os montantes aí depositados provinham duma conta da impugnante, movimentos que não eram registados na contabilidade da impugnante; que, ao invés do alegado pela impugnante, essa conta serviu para realizar pagamentos a fornecedores da impugnante e à entrega de dinheiro ao seu sócio gerente, «DD», através de transferências bancárias realizadas para a sua conta pessoal, são tudo factos que indiciam fortemente que o valor depositado na conta n.º ...78 era efetivamente produto da venda de bens da impugnante, que eram omitidos pela impugnante à sua contabilidade.
E tais factos estão comprovados pelos RIT juntos aos autos, não só o RIT que deu origem à liquidação impugnada nestes autos, junto de fls. 35 a 42 verso do PA, que invoca, em síntese, todos os factos constantes dos RIT aos exercícios de 2006 a 2008, que foram juntos aos autos com a contestação da Fazenda Pública, de fls. 77 a 126, que comprovam os factos alegados pela administração tributária e que a impugnante não impugnou, com exceção da parte em que diz que o dinheiro depositado na conta n.º ...78, não é da impugnante, que não há movimentos bancários entre as suas contas, a do gerente e essa conta e que essa conta não foi utilizada para pagamentos e recebimentos seus, factos que são cabalmente infirmados pelos referidos RIT e documentalmente comprovados pela administração tributária (quando demonstram documentalmente que houve movimentos, transferências bancárias entre essa conta, a conta da impugnante registada na sua contabilidade (conta n.º ...93) e a conta pessoal do seu sócio gerente «DD» (conta n.º ...99) e que essa conta foi utilizada na realização de pagamentos da impugnante). A forma vaga como responderam e a falta de verosimilhança dos seus depoimentos face às regras da experiência comum e do normal acontecer, abalam irremediavelmente a credibilidade dos seus depoimentos.
Logo, o depoimento destas testemunhas não pôde relevar para a formação da convicção do Tribunal, com exceção dos factos corroborados por outra prova, pelo que por prova do contrário e insuficiência da prova foram julgados não provados os factos constantes da matéria de facto julgada não provada, já que sendo o ónus da prova da impugnante, perante a insuficiência da prova os mesmos têm de ser julgados contra si, isto é, têm de ser julgados não provados (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC).
A insuficiência da prova testemunhal da impugnante, conjugada com a restante prova realizada pela administração tributária que demonstra o contrário, serviu para julgar não provados todos os factos da matéria de facto julgada não provada.
Com efeito, a insuficiência destes depoimentos, conjugado com a restante prova documental junta aos autos e ao RIT, que comprova que a conta n.º ...78 estava em nome da impugnante, que era efetivamente sua e que o dinheiro aí depositado resultava da venda de bens da impugnante que eram omitidos à sua contabilidade e que esse dinheiro não era do alegado familiar de «DD», sócio gerente da impugnante, nem que esse dinheiro era entregue por esse familiar nem que era transportado pela empresa de segurança e depositado nessa conta a seu pedido.
Perante a prova objetiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões (que os montantes depositados na conta n.º ...78 correspondia a produto da venda de bens da impugnante que estavam a ser omitidos à sua contabilidade e que esse dinheiro foi transferido para «AA» em 2011), a impugnante não logrou fazer prova suficientemente coerente e verosímil que abalasse a credibilidade da prova da administração tributária.
Esta prova da administração tributária serviu ainda para abalar a credibilidade dos depoimentos das testemunhas da impugnante, «BB» e «CC», nos termos já referidos, motivo pelo qual os seus depoimentos não relevaram para a convicção do Tribunal.
A prova produzida pela impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova da administração tributária. «As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).
Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pela impugnante (que não existia a omissão de proveitos invocada pela administração tributária e que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 não era seu), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.
A matéria de facto julgada não provada resulta assim da análise conjugada de toda a prova, com as regras da experiência.
Apesar da conta e dos movimentos bancários estarem omissos à contabilidade da impugnante, conforme resulta da matéria de facto julgada provada, isso não significa que os valores nela depositados não lhe pertenciam.
Ao invés.
Essa omissão à contabilidade dos montantes depositados revela precisamente a intenção da impugnante de omitir à sua contabilidade os valores aí depositados.
E não se diga, como pretende fazer crer a impugnante, que não é ingénua ao ponto de estar a abrir uma conta bancária em seu nome para depositar valores omitidos à sua contabilidade.
Que se o pretendesse fazer abriria uma conta sem ser com o seu nome.
A impugnante ao agir daquele modo pretendia dar uma aparência de realidade a essas operações, utilizando uma conta bancária que sabia que não estava registada na sua contabilidade e que com essa aparência de realidade conseguia omitir parte dos seus proveitos.
Esta atitude é igualmente comparável à sua alegada pretensão de fazer crer que abriu uma conta bancária ou serviu-se duma conta bancária sua para poder utilizar os serviços da empresa de transporte de valores e depositar dinheiro dum familiar (versão que além de ser totalmente inverosímil é infirmada pelo referido familiar que declarou que o referido dinheiro não era seu; que o dinheiro era do sócio gerente da impugnante que lho tinha emprestado, versão que corrobora a omissão de proveitos invocada pela administração tributária – o sócio gerente fazia seu o valor depositado nessa conta, que era produto da venda de bens da impugnante que era omitido à contabilidade, consubstanciando uma verdadeira omissão de proveitos).
Qualquer destas hipóteses não tem consistência. Ponderada toda a prova produzida, o Tribunal não ficou convencido que a conta n.º ...78 e o dinheiro que aí era depositado pertencia a um familiar do gerente da impugnante.
Bem pelo contrário.
O Tribunal ficou convencido que essa conta era efetivamente da impugnante e que o dinheiro aí depositado provinha da sua atividade comercial e que era omitido à contabilidade, motivo pelo qual a conta também não estava registada na sua contabilidade.
Daí ter julgado não provado os factos alegados pela recorrente, que constam da matéria de facto julgada não provada.
A administração tributária no seu RIT demonstrou e comprovou a existência de fortes indícios que a conta n.º ...78 era da impugnante; que o dinheiro aí depositado era seu (e por exclusão de partes não era do alegado familiar do sócio gerente da impugnante, que o entregava para aproveitar o transporte duma empresa de segurança); que o dinheiro depositado nessa conta era omitido à sua contabilidade; que existiam pagamentos da empresa a partir dessa conta; que existiam movimentos entre a empresa e os sócios, que havia movimentos dessa conta com a sociedade e o sócio, pelo que a impugnante não podia dizer que a inexistência desse facto era motivo para não estar revelada na contabilidade; que foram efetuados depósitos da empresa; que o dinheiro transferido pela impugnante em 2011 para «AA»; e que havia movimento que justificava a conexão entre os depósitos realizados e o giro comercial da impugnante, pelo que não podia dizer que a inexistência desse facto era motivo para a conta não estar reconhecida na sua contabilidade, tudo factos que infirmam os factos alegados pela impugnante que foram julgados não provados nos pontos 1) a 11).
Ao invés, a impugnante não fez prova dos factos alegados por si, nem prova bastante para abalar a prova da administração tributária que demonstrava o contrário. A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa. Designadamente os factos invocados pela impugnante nos artigos relativamente à restante matéria de facto alegada pela impugnante na petição inicial, cuja prova foi indicada na audiência contraditória, esclarece-se que a matéria dos artigos 57.º a 59.º, 156.º a 159.º, 171.º e 172.º consta da matéria de facto constante do RIT que foi julgada provada na alínea A), os artigos 161.º e 173.º são conclusivos e uma questão de direito e os artigos 137.º a 140.º são conclusivos e meios de prova.
Cumpre ainda esclarecer que não existe qualquer contradição entre a matéria de facto julgada provada em A) – na parte em que se remete para o teor do RIT e quando por força dessa remissão se julga provado que a conta n.º ...78 não está registada na contabilidade da impugnante – e a não provada nos pontos 8) e 11), quando aí se diz que “não estava revelada na contabilidade, dado que (…)” e “não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar, porque (…)“.
O Tribunal não tem a mínima dúvida que a referida conta não estava registada na contabilidade, tal como consta da alínea A).
O Tribunal nos pontos 8) e 11), só faz referência aos factos de que “não estava revelada na contabilidade, dado que (…)” e “não estava reconhecida na contabilidade, nem tinha de tinha de estar, porque (…)“ porque eles foram alegados pela impugnante, como consequência dos factos que se lhe seguiram, respetivamente, “(…) que não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor do sócio ou da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes” e “(…) porque não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante”.
Todavia, da prova realizada resultou provado que a conta na realidade não estava registada na contabilidade da impugnante, mas não resultou provado que não ocorreram os factos que alegadamente motivavam essa falta de registos, isto é, a impugnante não provou que “(…) não existiam movimentos, provenientes da sociedade impugnante a favor (…) da impugnante à custa e com o aproveitamento daqueles montantes” e “(…)não existia qualquer movimento que justificasse uma conexão com o giro comercial da impugnante”.
Pelo contrário.
Da prova produzida pelos SIT resultou que nessa conta havia movimentos com a impugnante e com o sócio gerente (movimentos com a conta da impugnante registada na sua contabilidade, conta n.º ...93, e com a conta n.º ...99, conta pessoal do seu sócio gerente) e que havia movimentos conexos com o seu giro comercial (designadamente os depósitos realizados com os montantes correspondentes aos apuros de caixa que foram omitidos à contabilidade, bem como os depósitos que foram realizados na conta n.º ...78 depois de terem sido previamente realizados na conta n.º ...93 e terem sido anulados para serem depositados naquela conta; e os depósitos que eram efetuados com os mesmos procedimentos dos depósitos realizados na conta da impugnante registada na sua contabilidade).
O facto de haver poucas operações com fornecedores, designadamente, com fornecedores identificados como sucede com a “Serviços Médicos de Apoio no Trabalho”, há outros pagamentos a fornecedores não identificados e posteriormente anulados, não é estranho, porque esta conta estava omissa à contabilidade e registava movimentos não contabilizados.
Por isso, o Tribunal decidiu julgar como não provado os factos constantes dos pontos 8) e 11), tal como foram alegados pela impugnante, uma vez que ela não demonstrou que a referida conta não estava registada na sua contabilidade pelos motivos que aí invocou. Ao invés, e independentemente da obrigação legal de o fazer, nos termos dos arts. 17.º do CIRC e 63.º-B, da LGT, não tendo provado tais factos, impunha-se que a impugnante tivesse registado essa conta na sua contabilidade.
Logo, não existe qualquer contradição entre a matéria de facto julgada provada e não provada.
Cumpre finalmente esclarecer que desta motivação resulta ainda demonstrada a irrelevância da prova pericial, motivo pelo qual não relevou para a convicção do Tribunal. A prova pericial parte dum princípio distorcido da realidade processual: a prova pericial requerida tem por objeto a contabilidade da impugnante.
Ora, da fundamentação do RIT decorre que as correções realizadas e o apuramento do imposto em falta resultam da omissão de vendas da impugnante, isto é, o valor depositado na conta bancária da impugnante foi omitido à contabilidade, pelo que a perícia realizada à contabilidade e a resposta aos quesitos feitos com base na contabilidade não podem dar uma resposta satisfatória ao esclarecimento da realidade processual, porque está a realizar uma perícia que não está a ter em conta que os referidos montantes não foram contabilizados.
Por outras palavras, a contabilidade está regularmente organizada e as análises periciais realizadas contendem com o resultado contabilística, isto é, conferem com a realidade contabilística, mas não conferem, nem apreciam a realidade material ocorrida e invocada pela Fazenda Pública: que o valor dos depósitos realizados na conta n.º ...78 resultam de vendas omitidas à contabilidade da impugnante.
Esta realidade não foi objeto de análise da prova pericial e, como tal, não tendo sido objeto de ponderação da prova pericial as suas conclusões não têm relevância processual, porque não tiveram por objeto toda a realidade factual das correções realizadas. Tiveram apenas uma visão parcial da realidade: da realidade contabilística que aparente e formalmente está correta, mas não representa a realidade material do destino do produto das vendas omitidas à contabilidade.
Daí, o Tribunal não ter relevado as conclusões da prova pericial na formação da sua convicção. (…)”
Ora, é um dado adquirido e insofismável que a trave-mestra da valoração da prova testemunhal assenta nos princípios da livre apreciação, da oralidade e da imediação e daí que, em bom rigor, o tribunal ad quem não possa sindicá-la na globalidade.
Acresce, ser jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, "O recurso em matéria de facto «quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto» não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida. Mas apenas uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo tribunal a quo relativamente à decisão sobre «os pontos de facto» que o recorrente considere incorretamente julgados, na base da avaliação das provas que, na indicação do recorrente, imponham «decisão diversa» da recorrida."
A discordância sobre a valoração da prova testemunhal produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite alteração da matéria de facto.
A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos pelo Tribunal de Recurso só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em lª instância. No sentido do texto Ac. do TCA Sul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível em www. dgsi.pt
O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova testemunhal a indicação exata das passagens da gravação, rejeitando-se a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto, mas apenas de concretas questões
de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alterativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meios de prova.
Citando António Santos Abrantes Geraldes In Recursos no Novo CPC, 2° edição, página 133-135. :“Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos e facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões.”
Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados por escrito [documentos ou confissões reduzidas a escrito, depoimentos antecipados] e, por fim, os que foram oralmente produzidos perante o tribunal ou por carta e que ficaram gravados em sistema áudio ou vídeo.
Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para alem da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
Exigências que, segundo o autor citado, "devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2ª instância."
Por conseguinte, não cumprindo a Recorrente o ónus de alegação, com a falta de especificação dos concretos meios probatórios constantes do processo [no presente caso os segmentos dos depoimentos que entende relevantes, falta de indicação das passagens da gravação em que a recorrente se funda e a falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação], sem precisar ou identificar o
vício lógico em que incorre o julgamento de facto e a ausência de erro manifesto ou grosseiro, a consequência é, inelutavelmente, a rejeição.
Diga-se ainda, que, numa perspetiva mais generosa de análise neste domínio, não se reconhece no exposto pela Recorrente a virtualidade de infirmar o que ficou exposto na decisão recorrida e que supra se transcreveu da motivação da sentença sob apreciação.
Importa ainda fazer-se um pequeno parêntese quanto á requerida apreciação da prova pericial.
Desde logo e como bem entende o tribunal a quo, e com o qual se concorda, a analise à contabilidade da aqui recorrente enferma desde logo de um erro inicial.
O que se discute são as correções realizadas e o apuramento do imposto em falta resultam da omissão de vendas da recorrente, ou seja, se o valor depositado na conta bancária da recorrente foi omitido à contabilidade, pelo que a perícia realizada à contabilidade e a resposta aos quesitos feitos com base na contabilidade não podem dar uma resposta satisfatória ao esclarecimento da realidade processual, porque está a realizar uma perícia que não está a ter em conta que os referidos montantes não foram contabilizados.
Logo a apreciação e análise que a Recorrente faz das respostas aos quesitos e as conclusões apresentadas estão desde logo contaminadas, pelo que não podem ser consideradas pela fragilidade referida.
Por todo o exposto, em sede de matéria de facto, improcedem todas as considerações tecidas, quanto ao julgamento de facto, apontadas nas conclusões de recurso e indefere-se o requerido quanto à alteração da matéria de facto, nos termos do disposto do art.º 662º do CPC, por não se vislumbrar que os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente imponham decisão diversa.
Do erro de julgamento de direito
Quanto ao mais, importa referir o que se escreveu no âmbito do citado Ac. deste Tribunal de 14-02-2017, Proc. n° 546/12.8BEPNF:
“(…)
A Recorrente entende que ao contrário do sancionado pelo Tribunal a quo, a AT, no exercício da sua atividade de controlo, não recolheu indícios, que à luz das normas da experiência e da normalidade do acontecer, permitam sustentar que ela cumpriu o ónus da prova que sobre si impende, enquanto pressupostos que legitimam as correções à matéria tributável.
Para o efeito, importa primeiramente corroborar que é à A. Fiscal que cabe o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder as correcções, demonstrando a factualidade que a levou a considerar que foram ocultados proveitos da atividade na sua contabilidade, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que não houve omissão de vendas/proveitos, isto é, demonstrar a origem e natureza dos valores depositados na conta n.º ...78, titulada em nome da Recorrente.
A Recorrente insurge-se contra a sentença por esta não sancionar o vício de violação de lei da liquidação por erro nos pressupostos de facto. Aceitando a circunstância de ao tempo da inspeção terem sido apurados indícios de que que o S.P. alegadamente terá omitido vendas à contabilidade formou-se a convicção de que esses indícios são reveladores de um lucro tributável superior ao declarado; pois trata-se de indícios não certificados nem comprovados; o que permitiu dar como não provados os 12 factos elencados na sentença.
Ou seja, entende que não ficou esclarecido pela AT que a apesar da conta n.º ...78 estar aberta em nome da Impugnante, os depósitos que a abasteciam eram efetuados pela própria empresa e com valores pertencentes ao S.P., sendo este o cerne da questão de molde a confirmar ou infirmar as suspeitas recolhidas na inspeção.
Por outro lado, entende que no tribunal exige-se uma certeza factual ou um elevado grau de certeza para aferir da legalidade dos atos tributários, ou seja, um elevado grau de certeza quanto à origem dos valores depositados na conta n.º ...78 e à omissão de proveitos de vendas para efeitos de determinação do lucro tributável e consequente substração em sede de IRC por parte da sociedade.
Por fim, evidência que nesta temática dos indícios é essencial o conhecimento das "regras da experiência comum"
Em suma, na sua ótica, a AT não logrou demonstrar que os indícios recolhidos no decurso da inspeção (isoladamente ou na sua globalidade) são suficientes para concluir que os valores depositados na conta n.º ...78 provem do giro comercial do S.P., constituindo nessa medida, omissões de proveitos de vendas na determinação do lucro tributável em sede de IRC.(…)”
Como resulta do art.º 75° da LGT presumem-se verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Decorre da norma que a AT não goza da presunção de verdade, cabendo-lhe a demonstração dos factos indicativos de que os elementos da escrita, fornecidos pelo contribuinte não corresponde à sua realidade tributária [art. 74° da LGT].
Devendo apenas fazê-lo quando da sua atividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, aliás, como emana do princípio da legalidade que preside ao Direito Fiscal e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte.
Porém, e no esforço da procura da verdade material, não está vedado à AT recorrer a provas indiretas ou a "factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras da experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou a prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...).
Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção de verdade." Cfr. Alberto Xavier in "Conceito e Natureza do Ato Tributário", pág. 152.
Mas demonstrada que as declarações da contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a verdade fiscal do contribuinte, ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do S.P. haverá uma "verdadeira inversão do ónus da prova relativamente aos factos a que se refere a omissão" Cfr. LGT anotada de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, 2ª Ed., rev. e aum., 2000, Ed. VISLIS, Pág. 309.
Caberá então ao contribuinte "demonstrar os factos relevantes da fixação da matéria coletável, no ponto em que há deficiências nas declarações, contabilidade ou escrita" Obra citada, pág. 310. justificar o incumprimento dos seus deveres ou os indicadores obtidos de que a contabilidade não reflete a verdade fiscal, alegar e provar outros factos que, ao menos, ponham em dúvida a existência do facto tributário [art. 100° da LGT].
Ora o que resulta dos factos elencados, e que a Recorrente com grande esforço nesta instância procura contrariar, não permitem fazer outro juízo do que foi feita pelo tribunal a quo.
Neste ponto, e considerando o exposto no probatório no âmbito deste processo, importa ter presente que:
K) A conta n.º ...78 do Banco 1... não estava registada na contabilidade da impugnante (RIT, confissão da impugnante no artigo 125 da petição inicial e depoimento da testemunha «BB»).
L) A conta n.º ...78 do Banco 1... não concilia com o movimento contabilístico (RIT, confissão da impugnante no artigo 131 da petição inicial e depoimento da testemunha «BB»).
M) O montante de €933.302,08 transferido para a conta n.º ...78 em 17/10/2011, corresponde ao valor que em 2008 e 2009 foi levantado e transferido para «DD» (RIT e depoimento das testemunhas «BB» e «CC»).
N) Os valores resultantes da omissão de proveitos dos exercícios de 2006 a 2008 foram sujeitos a tributação na sequência dos procedimentos de inspeção a esses exercícios (fls. 77 a 126 e RIT).
O) O sócio gerente da impugnante e «AA» tinham um projeto de negócio que não se concretizou e que abandonaram em 2008 (confissão da impugnante no artigo 150.º da petição inicial, na parte em que alega “o negócio que se propunha fazer não ocorreu e a sociedade, em finais de novembro de 2008” e depoimento de «BB», «CC» e «AA»).
Da resenha factual vinda de enunciar resulta claro que há indícios de que a contabilidade não reflete a verdade fiscal, sendo que neste particular cabe à AT demonstrar com segurança que a contabilidade não traduz a realidade fiscal.
Convocando a sentença sob recurso: “(…) A administração tributária no seu RIT demonstrou e comprovou a existência de fortes indícios que a conta n.º ...78 era da impugnante; que o dinheiro aí depositado era seu (e por exclusão de partes não era do alegado familiar do sócio gerente da impugnante, que o entregava para aproveitar o transporte duma empresa de segurança); que o dinheiro depositado nessa conta era omitido à sua contabilidade; que existiam pagamentos da empresa a partir dessa conta; que existiam movimentos entre a empresa e os sócios, que havia movimentos dessa conta com a sociedade e o sócio, pelo que a impugnante não podia dizer que a inexistência desse facto era motivo para não estar revelada na contabilidade; que foram efetuados depósitos da empresa; que o dinheiro transferido pela impugnante em 2011 para «AA»; e que havia movimento que justificava a conexão entre os depósitos realizados e o giro comercial da impugnante, pelo que não podia dizer que a inexistência desse facto era motivo para a conta não estar reconhecida na sua contabilidade, tudo factos que infirmam os factos alegados pela impugnante que foram julgados não provados nos pontos 1) a 11)(…)”
Ora, retomando o citado Ac. deste Tribunal de 14-02-2017, Proc. n° 546/12.8BEPNF, "... No procedimento tributário, o órgão instrutor pode fazer uso dos meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar atas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspeções oculares [art. 50° do CPPT e 72° da LGT], mas também cabe ao contribuinte no âmbito do princípio da cooperação para com a administração, criar condições e meios para que a prova se realize, sem a qual a AT não pode decidir de outro modo [decorrente do princípio da legalidade que vincula a administração na sua atuação]. [cfr. art. 48°, n.°2 do CPPT e 63°, n°3 da LOT].
Contudo, caso os contribuintes não cumpram os deveres de colaboração que a lei lhes impõe, a AT não esta dispensada de averiguar os factos que interessam a decisão do procedimento, como deriva do princípio do inquisitório, enunciado no art. 58° da LGT, mas, em certos casos, tal como decorre do caso em apreciação, o não cumprimento pelo contribuinte de deveres de esclarecimento da sua situação tributária, quando não seja de recusa legitima de cumprimento, determina a inversão do ónus da prova relativamente à veracidade das declarações apresentadas e elementos constantes da contabilidade escrita [arts.75°, n.°2, al. b) da LGT].
Por fim, cabe sublinhar que a Recorrente não põe em causa o modo pelo qual foram feitas as correções, discordando apenas da justificação que as alicerça, ou seja, inexistir razões ou factos devidamente demonstrados que sustentem tais correções.
Mas, como já se disse sem razão.(…)”
De facto, a AT não só coligiu um conjunto de factos indiciadores de omissão de proveitos à contabilidade da impugnante, ora Recorrente, como também evidenciou com factos ilustrativos essa realidade.
Face a tais indicadores objetivos e ancorados em diligências instrutórias estruturadas e documentadas é possível concluir fundadamente a ratio subjacente à consideração das operações tributáveis como efetivamente realizadas e provindo do seu giro comercial, sendo intenção da Impugnante, ora Recorrente, ocultar as vendas identificadas.
A esta luz não se pode conceder que não havia omissão de proveitos ou de vendas decorrentes da atividade normal da Impugnante, à luz das regras da experiência e do senso comum, torna-se inexplicável a razão de existir uma conta titulada pela Impugnante, não relevada contabilisticamente, na qual são feitos depósitos (único tipo de movimento que a conta teve) ao longo de um determinado período coincidente com atividade de laboração e cujos documentos de suporte do apuro diário contêm rasuras e cortes em determinados terminais, bem como a coincidência entre os valores rasurados ou cortados com os valores que deram entrada na referida conta.
Resulta de forma insofismável que as omissões de vendas à contabilidade têm clara correspondência numérica com os valores depositados na conta "fantasma" n.º conta n.º ...78 e que a prova recolhida é idónea para concluir pelas correções impugnadas.
Também não se vislumbra como é que a AT poderia ir mais longe na confirmação dos factos que coligiu, pois que, com acesso ao movimento contabilístico da conta fez a necessária confrontação entre ela e o que constava da contabilidade da empresa, coadjuvada com a auditoria informática de modo a concluir que os depósitos bancários realizados na conta n.º conta n.º ...78, de que é titular a impugnante, respeitam a valores de vendas efetivas não registadas na sua contabilidade, descriminando os depósitos efetuados.
Tal como se extrai do ponto C) dos factos provados:
“(…)“
. A conta bancária está em nome da [SCom01...], LDA;
.Os valores movimentados na conta bancária conta n.º ...78 do Banco 1..., passaram à margem da contabilidade;
.Foram detetados movimentos bancários entre as contas do Banco 1... n.ºs ...93 e ...78 (Ver capítulo III.2.2), os quais não tiveram qualquer registo contabilístico;
.Entre Setembro e Novembro de 2008, a conta foi utilizada para diversos pagamentos no total de 600.000,00 € (ver capítulo III.2.3);
.Em 15/01/2009, foram feitos pagamentos à SMAT (Serviços Médicos de Apoio no Trabalho), no valor de 32.750,00 € (ver capítulo III.2.4);
.Em 20/06/2009 foi liquidado o documento FTC/49001002, no montante de
399,40 € (Ver capítulo III.2.4);
. Em 04/12/2009 foi realizado um levantamento em numerário de 52.709,38 € (Ver capítulo III.2.4);
. Foram detetados movimentos entre as contas bancárias do Banco 1... n.ºs conta n.º ...78 e a ...99 (conta particular do sócio «DD»), para a qual foram transferidos 300.000,00 € em 31-10-2008 (ver capítulo III.2.3), bem como a transferência em 17/10/2011 de 933.302,08 € da referida conta particular para a conta bancária da empresa-conta n.º ...78 (ver capítulo III.2.4). Ou seja, os valores que foram levantados da conta bancária conta n.º ...78 entre 2008 e 2009, (933.302,08 €), passaram para a conta particular do sócio «DD»;
. A referida quantia de 933.302,08€, depositada pelo sócio «DD» foi transferida em diversas tranches nos dias 26, 27 e 28 de Outubro de 2011, para Mr e «AA» (ver capítulo III.2.4);
. A auditoria informática chegou também à conclusão que diversos registos considerados anulados indiciam que se tratam de vendas efetivamente realizadas, que não foram declaradas à Administração Fiscal; (ver capítulo III.3;
. Por outro lado, conseguiu-se estabelecer uma ligação entre os valores constantes nos mapas de apuro de caixa de determinados dias, juntamente com a auditoria informática ao sistema de faturação, com os montantes depositados em numerário na conta conta n.º ...78 do Banco 1..., que nos levam a concluir que, os referidos depósitos resultam de vendas não registadas na conta·contabilidade da [SCom01...] (ver capítulo III.4);
. Foram recolhidos vários talões de depósitos para a conta bancária conta n.º ...78 Banco 1... com a referência "Caixa" e "Bombas", que o sujeito passivo utiliza para separar o movimento dos combustíveis e do hipermercado, e portanto têm origem em apuros de caixa em determinados dias. O sujeito passivo utiliza o mesmo procedimento nos talões de depósito para a conta ...93, da mesma instituição bancária, só com a diferença é que estes documentos encontram-se registados e os outros passaram à margem da contabilidade (ver capítulo·III.5);
. A sentença proferida em 30/09/2011, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, no âmbito do Processo nº 326/11.8 BEPNF – Derrogação do Sigilo Bancário, é negado provimento ao recurso. Na sua decisão o tribunal não ficou convencido que essa conta bancária e o dinheiro que aí era depositado, pertencia·a um familiar do gerente da recorrente. Ao invés, ficou convencido que o dinheiro depositado nessa conta provinha da atividade comercial da recorrente (ver capítulo III.-6);
. Por último, não foram encontrados nenhuns depósitos e ou transferências bancária (entradas), creditadas na conta bancária conta n.º ...78 do Banco 1..., em nome de Mr e «AA». Pelo contrário, foram encontradas diversas situações e factos, expostos neste projeto de relatório [trata-se de manifesto lapso, porquanto o documento transcrito é há o RIT], que nos levam a concluir que os valores depositados nesta conta, resultam da atividade comercial da empresa e portanto não são credíveis os esclarecimentos dados à notificação de 28/06/2012, quando refere que se trata de “devolução de quantias originariamente pertencentes ao seu titular.”.
Dito isto, teria de ser a Recorrente a fornecer elementos probatórios claros e inequívocos de demonstrar a inexistência da referida omissão de proveitos à contabilidade, que a referida conta n.º ...78 não era sua, nem que o dinheiro aí depositado e movimentado não era seu, motivo pelo qual não tinha de estar registada na sua contabilidade, nem tinha de ser revelada na contabilidade os movimentos atinentes a essa conta, designadamente a transferência para o seu sócio gerente de €933.302,08, e a restituição desse valor realizada em 17/10/2011 que permitiu a posterior transferência para «AA» de €933.302,08, valor que deu origem ao apuramento do IRC em falta no exercício de 2011 por despesa não documentada.
O que não sucedeu, tal como se extrai a sentença do tribunal a quo:
“(…) A versão apresentada pela impugnante para ter a referida conta e para realizar os referidos depósitos (tinha a conta aberta em seu nome para poder utilizar o transporte da empresa de segurança, para depositar o dinheiro do referido familiar «AA»), além de ser inverosímil e de não ter sido provada, é desmentida pela prova da administração tributária que comprova a ligação dos depósitos realizados à atividade da impugnante e à omissão desses proveitos.
Acresce que a impugnante apesar de ter alegado que esse dinheiro era de «AA» e que se destinava a realizar um negócio que se gorou também não provou esse facto.
Não só não provou que o dinheiro era dele, como não provou que ele tinha sido depositado por causa desse negócio.
Além de não fez prova direta desse facto, a versão apresentada é infirmada pela prova da administração tributária que demonstra cabalmente que o dinheiro depositado era da impugnante, até porque das declarações de «AA» resulta que o negócio gorou-se em 2008/2009 e que o dinheiro para esse negócio era de «DD» que lho tinha emprestado, pelo nunca poderia ser seu. Mas mais do que isso, essa versão é também ela inconsistente.
Com efeito, a impugnante alega no artigo 150.º da petição inicial que o dinheiro do negócio que se gorou e que seria de «AA», que era o dinheiro que vinha sendo depositado desde 2006, começou a ser-lhe devolvido em finais de novembro de 2008.
Ora, além de não provar tais factos, tem então de perguntar-se: se esse dinheiro começou a ser devolvido em finais de novembro 2008, a que título e porque motivo foram realizadas as transferências para «AA» em 26-27-28/10/2011? Ou seja, a impugnante não demonstra que o dinheiro em causa é de «AA», nem que havia qualquer motivo e prova válida que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 era de «AA».
A impugnante também não tem razão quando alega que a conta não estava registada na contabilidade porque não era sua, tanto mais que nem sequer era conciliada pela contabilidade.
A conta não estava registada na contabilidade e não era conciliada pela contabilidade porque correspondia a valores que provinham de omissão de proveitos e não podiam estar contabilizados, logo também a conta não podia estar registada na contabilidade.
Acresce que o facto de nos exercícios de 2006 e 2007 não se terem detetado pagamentos realizados a partir da conta n.º ...78 a fornecedores da impugnante e de se terem verificado movimentos a crédito, isso não significa e muito menos demonstra que o dinheiro aí depositado não era da impugnante e que esse dinheiro pertencia ao referido familiar do seu gerente, tanto mais que nos exercícios seguintes há provas de pagamentos da impugnante realizados a partir dessa conta. Estes factos além de não serem adequados a comprovar que esse dinheiro era de «AA» e não desta, também não são adequados a infirmar os factos e provas carreados para RIT pela administração tributária de que esse dinheiro provinha de vendas efetivas da impugnante que eram omitidas à sua contabilidade, sobretudo quando há prova direta que esse dinheiro não era dele – foi o próprio que o declarou – e da correspondência entre os montantes depositados nessa conta e o valor das folhas de caixa das vendas da impugnante que eram omitidas à sua contabilidade.
A prova produzida pela impugnante, além de não abalar a prova produzida pela administração tributária, vem até confirmá-la. Logo, há prova consistente que a impugnante vinha procedendo à omissão de proveitos à contabilidade desde 2006, através da utilização da referida conta que não estava registada na sua contabilidade e da omissão da declaração de proveitos, factos que lhe permitiram realizar depósitos na referida conta n.º ...78 e obter um saldo positivo em 31/07/2008 de €980.903,51, dos quais €933.302,08 viriam a ser transferidos para «AA» €933.302,08 em 26-27-28/10/2011, através de operações não documentadas e não registadas na sua contabilidade.
Ao invés, a impugnante não logrou demonstrar que os motivos invocados pela administração tributária para proceder às referidas correções e liquidações impugnadas, quer nos exercícios de 2006 a 2008, quer no de 2011, não correspondiam à realidade e nem sequer logrou abalar a prova produzida pela administração tributária.
A correção realizada pela administração tributária e o consequente apuramento da matéria tributável corrigida nos exercícios de 2006 e seguintes e o apuramento do IRC em falta no exercício de 2011, por tributação autónoma da despesa não documentada correspondente à transferência não documentada de €933.302,08, realizada pela impugnante, com dinheiro seu, para «AA», entre 26 e 28 de outubro de 2011, que está comprovada no RIT e que não é impugnada pela impugnante (a impugnante só invoca um motivo que não comprovou: que esse dinheiro estava a ser restituído a «AA» a quem alegadamente pertencia, quando ele próprio diz que esse dinheiro não é dele e quando a impugnante diz que o dinheiro começou a ser restituído em finais de 2008, ao passo que estas transferências respeitam ao exercício de 2011), pelo que as respetivas liquidações não padecem de qualquer ilegalidade.
A impugnante também não tem razão quando alega que a considerar-se que o dinheiro transferido para «AA» era dinheiro da impugnante então estaríamos perante uma dupla tributação, já que esse dinheiro já tinha sido tributado em sede de IRC nos exercícios anteriores.
Mas também não tem razão.
Desde logo, não há dupla tributação porque estamos em exercícios distintos e o dinheiro em causa na transferência realizada em 2011 era dinheiro que fazia parte do ativo da impugnante, que ao ser transferido para «AA» consubstancia uma despesa realizada em 2011.
E aí ou essa despesa está devida e legalmente documentada e registada na contabilidade da impugnante ou, caso contrário, como sucede no caso dos autos, estamos perante uma despesa não documentada que tem de ser tributada autonomamente em sede de IRC, nos termos do art. 88.º, n.º 1, do CIRC.
Por outro lado, não há dupla tributação, porque resulta do RIT, de forma comprovada e sustentada, que o dinheiro depositado na conta n.º ...78 respeitava a dinheiro proveniente da omissão de vendas, isto é, de vendas não contabilizadas pela impugnante nos exercícios de 2006 a 31/7/2008, o que evidencia que esses montantes não foram sujeitos a tributação nesses exercícios e como tal inexiste qualquer dupla tributação.
Finalmente a impugnante também não tem razão quando alega que a considerarse que o dinheiro transferido para «AA» tinha sido anteriormente transferido para «DD», sócio gerente da impugnante, então esse valor tem de ser tributado em sede de IRS como rendimento da categoria E, nos termos do art. 6.º, n.º 4, do CIRS, e não como rendimento de IRC da impugnante.
Por um lado, porque não é esse facto tributário que está em causa nestes autos e que está sujeito a correção.
Por outro lado, porque ao contrário do alegado pela impugnante, essa transferência não foi registada na contabilidade nem objeto de qualquer lançamento contabilístico da impugnante que pudesse sustentar minimamente que estamos perante lucros ou adiantamento de lucros da impugnante.
Conforme resulta da matéria de facto julgada provada e não provada, todas os movimentos conexos com a conta n.º ...78 que estão na origem das correções realizadas pelos SIT nos exercícios de 2006 e seguintes foram omitidas à contabilidade da impugnante. (…)”
Perante a bondade do que fica exposto, e perante a factualidade apurada nestes autos, é manifesto que a AT recolheu indicadores objetivos e ancorados em diligências instrutórias estruturadas e documentadas no sentido de se poder concluir fundadamente a ratio subjacente à consideração das operações tributáveis como efetivamente realizadas e provindo do seu giro comercial, sendo intenção da Impugnante ocultar as vendas identificadas, pelo que a Recorrente não conseguiu, de maneira nenhuma, fazer prova de que o dinheiro não era seu, não provinha da sua atividade comercial nem tão pouco pertencia a um familiar do gerente.
E não se diga que a Administração não cumpriu o disposto no artº 58º da LGT, pois resulta claro que realizou as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
Mas se dúvidas existissem teria de a Recorrente referir que diligências mais deveria efetuar, não sendo suficiente alegar que:
GG. Em face dos argumentos aduzidos pela AT nos autos – integralmente sufragados pelo Tribunal a quo – facilmente se constata que a AT não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material junto da sociedade contribuinte
HH. O que significa que na alegada falta de elementos, a AT, não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos de forma a compreender a realidade da impugnante, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da impetrante, sem sequer analisar os elementos que integram a sua escrituração mercantil adequadamente tratados.
II. No sentido de sustentar a conjectura da AT deveria ter sido desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos.
JJ. Diligências que a AT, efectivamente não realizou, e que a sentença a quo, não sancionou nos termos legais. (…)”
É ainda manifesto que a AT apurou que, não existe qualquer lançamento contabilístico das operações realizadas que determinaram as correções da matéria tributável ou do apuramento do IRC em falta no exercício de 2011 e muito menos qualquer lançamento na conta de sócio de «DD» dos montantes que foram transferidos para ele a partir da aludida conta n.º ...78.
Pelo que não colhe a conclusão da recorrente quando entende que “R. Em resultado da análise da prova documental, testemunhal e pericial não poderá deixar de considerar como provado que o sujeito passivo elidiu todos os indícios que apontavam no sentido da omissão de proveitos de vendas e consequente caracterização ficcionada pela administração tributária – balizada pelo Tribunal a quo - da operação verificada em 2011 sub judice como despesa não documentada.
E que, “(…) AA. (…) incorrendo a sentença em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.
Pelo exposto, na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
**
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso.
b) Manter a decisão e as correções efetuadas.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 6 de novembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Irene Isabel das Neves (1.ª Adjunto)
Virgínia Andrade (2.ª Adjunta) |
