Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00063/03.7BTPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/19/2020

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	FALTA FUNDAMENTAÇÃO; MÉTODOS INDIRETOS; IVA

Sumário:	I. Do cotejo dos n.ºs 1,2 e 4 do art.º 74.º, 88.ºe 89.º da LGT e da jurisprudência, tem se entendido que o ato estará fundamentado quando contenha os requisitos gerais e especiais de fundamentação previstos na lei, que impõe se deem a conhecer ao contribuinte não só as razões factuais que motivaram a decisão como também as disposições legais aplicáveis, dito de outro modo, se dê a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do ato. II. Como assim, não contém a fundamentação legal exigida a decisão de aplicação de métodos indiretos que, na motivação de direito, se limita a remeter para os artigos 87.º e 88.º da LGT, sem especificar em que alínea deste último preceito se enquadram as pretensas irregularidades e anomalias que impossibilitam a determinação direta e exata da matéria tributável.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	L., SA
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, que julgou procedente a impugnação judicial e anulou as liquidações de IVA do ano de 1999, respetivos juros compensatórios, no montante total de € 61 100,29.
A Recorrente Fazenda Pública, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: (…)
A. Nos autos em referência, a douta sentença recorrida, considerou que “Assim, apesar da AT ter fundamentado o recurso à determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos com a enunciação do artigo 87.º alínea b) e artigo 88.º, ambos da LGT, não especificou qual das alíneas do artigo 88.º era de aplicar ao presente caso, não cumprindo assim o dever de fundamentação a que estava obrigada. …/… E nem se diga que se poderia intuir da motivação factual qual o enquadramento jurídico para o efeito do artigo 88.º da LGT, uma vez que, atendendo a que os SIT fundamentaram a sua actuação na verificação de irregularidades, na omissão de proveitos e erro no inventário final, fica-se sem saber qual das alíneas foi aplicável, a alínea a), c) ou d), ou ambas as alíneas a) e c).”

B. Assim, face à análise da prova junta aos autos, da fundamentação explanada no relatório inspectivo e da valoração da prova, entende a Fazenda pública que a douta decisão incorreu em erro de julgamento na valoração e análise da prova produzida, não concordando que a decisão da AT de recurso à tributação por métodos indirectos não tenha especificado fundada e concretamente os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

C. Na verdade, e como o próprio Tribunal reconhece, a AT fundamentou o recurso a métodos indirectos e, embora de forma substancial, fê-lo de forma esclarecedora, quer pela análise dos elementos da contabilidade, quer pela análise quantitativa das compras, vendas e stocks, quer pela análise de facturas emitidas e documentos alfandegários.

D. O relatório inspectivo, no capítulo IV, refere na sua fundamentação de métodos indirectos que (ponto 8 da matéria de facto provada), o recurso “à determinação do lucro tributável deste exercício por aplicação de métodos indirectos nos termos artigos 87.º, alínea b) e 88.º da Lei Geral Tributária”, tendo em conta as situações concretamente apuradas, nos pontos 1 a 3, designadamente as discrepâncias que levam a concluir pela omissão de vendas e que o inventário estava mal elaborado, e que o programa de facturação utilizado pelo sujeito passivo permitia emitir várias facturas com o mesmo número e até com datas diferentes.

E. Fundamentação que indica, ainda, os critérios e cálculos dos valores corrigidos através dos métodos indirectos, no capítulo V do RIT, no que se refere particularmente ao cálculo das vendas omitidas ou dos subcontratos omitidos, quer em sede de IRC quer para efeitos de IVA.

F. Ainda no âmbito do Procedimento de Revisão, a impugnante fundamenta o seu desacordo com estas correcção, demonstrando que, apesar de a enunciação expressa da norma legal (art. 88.º da LGT) não se mostrar completa, conheceu e compreendeu os motivos que determinaram a actuação da AT, ou seja, as razões que a levaram a decidir num sentido e não noutro.

G. Nos termos do art. 77.º da LGT o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários, visa principalmente permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a AT a decidir como decidiu e especifica, como é o caso dos autos, os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável.

H. No caso dos presentes autos, a fundamentação formal não é inexistente, pois a AT refere expressamente que recorre à determinação da matéria tributável do exercício por aplicação de métodos indirectos nos termos dos artigos 87.º, alínea b) e 88.º, após descrever todas as irregularidades detectadas, designadamente e de forma expressa, a “omissão do registo de vendas e erro no inventário final”, que conduz necessariamente à subsunção dos factos à norma contida na alínea a) do artigo 88.º da LGT, e não às restantes alíneas.

I. Não nos restam assim dúvidas que, face à factualidade apurada, de impossibilidade de apuramento da matéria tributável tendo em conta o circunstancialismo existente à data dos factos, bem como a falta de argumentos da impugnante ou prova/documentos em contrário que pudesse afastar o apuramento pelos métodos indirectos mesmo após audição prévia, como por exemplo, as omissões na documentação contabilística e fiscal da empresa, apenas seria possível o recurso aos métodos indirectos, para verificação da verdadeira realidade da contabilidade da empresa e justo apuramento da matéria tributável.

J. Conforme referem, LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, da conjugação do n.º 3 do art. 268.º da CRP que exige a fundamentação dos actos administrativos e do n.º 4 do mesmo artigo que garante a impugnação contenciosa destes actos, decorre o direito à impugnação contenciosa “com a máxima eficácia”. Ou seja, em sede constitucional, impõe-se que os interessados possam impugnar contenciosamente os actos que lesem os seus direitos ou interesses legítimos com conhecimento completo das razões que motivaram a Administração Tributária a praticá-los.

K. Decidindo a douta decisão em sentido diverso do preconizado pela Fazenda Pública, nomeadamente, considerando que a decisão de tributação por recurso a métodos indirectos não se encontra suficientemente fundamentada em aspectos essenciais, designadamente por não especificar concretamente a enunciação da alínea do artigo 88.º da LGT, embora indicando os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, comete, salvo melhor opinião, erro de julgamento na valoração da prova produzida.

L. Efectivamente, a actuação da AT em sede inspectiva cumpriu os preceitos legais aplicáveis em caso de recurso à tributação por métodos indirectos: foram explicitadas as razões de omissões na documentação contabilística e fiscal da empresa.

M. Não o tendo feito, entende a Fazenda Pública que a douta decisão sob recurso incorreu em erro de julgamento na valoração da prova produzida nos autos, apontando esta no sentido do estrito cumprimento do estabelecido nas normas contidas nos artigos 74.º, n.º 3 e 77.º, n.º 4, não podendo aquela, assim, manter-se na ordem jurídica.

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada douta sentença recorrida, com as legais consequências.(…)”

A Recorrida contra-alegou tendo formulado as seguintes conclusões:

“(…) 1ª. Nos presentes autos, a aplicação dos métodos indirectos teve por base a alegada impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, o que teria obrigatoriamente de resultar das anomalias e incorrecções elencadas nas alíneas a), b) e c) do art. 88º da LGT –cfr., art. 87º, al. b) e 88º da LGT;

2ª. Sucede que a AT não procedeu à identificação da concreta alínea do art. 88º da LGT ao abrigo da qual se propunha levar a cabo a determinação da matéria colectável por recurso à avaliação indirecta, o que impediu a Recorrida de saber se os fundamentos que motivaram o recurso aos métodos indirectos eram aqueles constantes das alíneas a), b) ou c) do art. 88º da LGT e de, como tal, exercer cabalmente os seus direitos de defesa e e o contraditório;

3ª. E revela falta de fundamentação jurídica por inexistir a indicação do enquadramento jurídico da liquidação promovida o que impediu a Recorrida de compreender e avaliar a posição em que se encontrava, de aferir e examinar criticamente os motivos que levavam a AT a desencadear contra si a pretendida correcção à matéria colectável e a liquidação que se lhe seguiu.– cfr., art. 77º, nº 1 e 6 da LGT

4ª. Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados, devendo as notificações dos mesmos conter a decisão, os seus fundamentos de facto e de direito e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências e a data em que o mesmo foi prolatado – cfr., arts. 36º, nº 1 e 2 do CPPT e 77º, nº 6 da LGT; Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, vol. I, pg. 197, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anot., Vol. I, pg. 323 José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., pg. 370, Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, pg., 119;

5ª. O que tudo resulta e tem que ser conjugado com o direito constitucional à notificação e a uma tutela jurisdicional efectiva – cfr., art. 268º, nº 3, da CRP, Ac. STA de 6.5.09, Proc. nº 0270/09, Domingos Pereira de Sousa, Direito Fiscal e Processo Tributário, pg. 299;

6ª. Do que se segue que o acto de liquidação padece de absoluta falta de fundamentação e deverá ser anulado - cfr. art. 77º, nº 1 e nº 2 da LGT;

7ª. O facto de a Recorrida ter reagido graciosa e judicialmente contra a liquidação em crise não sana o vício de fundamentação imputado à liquidação impugnada, não degradando aquele vício na preterição de uma formalidade não essencial, entendimento que significaria subverter a questão e fazer letra morta do dever de fundamentação que o legislador entendeu consagrar como um direito fundamental dos administrados, direito esse com assento na Constituição da República Portuguesa;

8ª. Pois, desde logo, não obstante os meios de defesa utilizados, a Recorrida não sabia, como continua sem saber, qual a motivação fáctico-jurídica subjacente à mesma, o que, como resulta evidente, não só prejudicou o seu direito de defesa impedindo-a de enfrentar, em toda a linha, aquela liquidação, forçando-a a perspectivar a sua defesa sem o conhecimento de todos os elementos fáctico-jurídicos que cumpria à Administração Tributária identificar, como também impede o Tribunal de apreciar a legalidade do acto praticado pois está confrontado com uma liquidação adicional sem saber, em concreto, quais os factos que a Administração Tributária levou em linha de conta para actuar como actuou - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pg. 321;

9ª. Em face da invocada existência de irregularidades na contabilidade da Recorrida, a AT estava constituída na obrigação de lhe conceder um prazo com vista ao suprimento das mesmas sem o que se mostra ilegítima e ilegal o recurso aos métodos indirectos como forma de determinação a matéria colectável. – cfr., art. 55º, 59º e 88º, al. a) e c) da LGT;

10ª. Sucede que, não obstante todas e cada uma das irregularidades detectadas na contabilidade da Recorrida, a AT não lhe fixou nenhum prazo para que as mesmas fossem corrigidas, nem a notificou para esclarecer as dúvidas que as suas declarações ou documentos lhe suscitassem, o que conduz à ilegalidade da fixação da matéria tributável por via de métodos indiciários e deverá conduzir à anulação da liquidação operadas;
11ª. Na decisão recorrida, violaram-se as disposições legais supra citadas;

Termos em que, deve ser julgado improcedente o recurso interposto.(…)"

O Exmº. Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no qual concluiu pela improcedência do recurso remetendo para jurisprudência deste TCAN.

Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, nos termos do art.º 657.º, n. º4, do Código de Processo Civil, submete-se o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações sendo a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e direito, por errada valoração da prova produzida ao julgar verificada a falta de fundamentação do recurso a métodos indiretos.

3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos: “(…)
1. A Direcção de Finanças do Porto remeteu em 21.09.2001 a L., SA o ofício n.º 332148 referente a carta aviso com o seguinte teor: ¯(…) A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias (…) e terá o âmbito e extensão a seguir indicados: x Parcial (…) IRC x IVA x (…) Extensão – Exercícios/períodos a fiscalizar Ex.ºs completos: 1998 1999 (…)‖ – cfr. fls. 91 do processo físico.

2. Foi assinada em 19.11.2001 a Ordem de Serviço do procedimento externo de inspecção n.º 27697, em nome de L., SA de âmbito geral, para os exercícios de 1998 e 1999 – cfr. fls. 93 do processo físico.

3. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º 27697 os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam o procedimento inspectivo com âmbito geral, visando os exercícios de 1998 e 1999, tendo efectuado correcções meramente aritméticas à matéria tributável no âmbito de IRC no exercício de 1998 no montante de €58.381,97 e em 1999 no montante de €118.853,97 e com recurso a métodos indirectos no valor de €309.520,59 no exercício de 1999 e detectado IVA em falta com recurso a métodos indirectos no ano de 1999 no montante de €118.853,97– cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 212 a 232 do processo administrativo (PA) junto aos autos.

4. Em 10.05.2002 os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto remeteram a L., SA o ofício n.º 417700 notificando-a que por despacho de 2.05.2002 foi ampliado por mais três meses o prazo do procedimento inspectivo a que se alude em 3. – cfr. fls. 92 do PA junto aos autos.

5. Em 25.07.2002 foi elaborado projecto de relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 3. – cfr. fls. 778 a 787 do processo físico.

6. Em 26.07.2002 foi remetido a L., SA o ofício n.º 430937 respeitante ao exercício do direito de audição – cfr. fls. 777 do processo físico.

7. Em 2.08.2002, L., SA exerceu direito de audição – cfr. fls. 788 do processo físico.

8. Em 9.08.2002 foi elaborado relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 3. de onde decorre o seguinte: “(…)

CAPITULO IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
A actividade desta empresa consiste na confecção de vestuário, principalmente camisas. Para o exercício desta actividade, adquire tecidos, tanto no mercado nacional como no mercado intracomunitário – Itália – recorrendo à subcontratação para a confecção, pois não possui instalações fabris afectas à actividade. Mais de 90% das vendas são destinadas á exportação – Brasil.
1 – Análise dos elementos da contabilidade
1.1 – O sujeito passivo contabilizou os custos derivados da confecção a feitio em subcontas da conta 316-compras de matérias primas, subsidiárias e de consumo, quando de acordo com o Plano oficial de Contabilidade deveriam estar contabilizadas na conta 621—Subcontratos. O valor dos subcontratos foi de 71.027.576$00 em 1998 e 87.471.775$00 em 1999.
Também foi registado em 1998 na conta 316, o valor de 22.000.000$00, referente à aquisição de 5500 fatos de banho e que deveriam ser considerados como compra de mercadorias.
1.2 – Analisada a conta do fornecedor de imobilizados A., Lda., pela aquisição da viatura Seat XX-XX-XX, verificamos que nem todos os documentos comprovativos do pagamento, que serviram de suporte ao registo na contabilidade podem ser considerados como pagamento efectivo.
Assim, o documento interno nº 11048, que tem uma fotocópia do recibo nº 4671 emitido pelo fornecedor, serve como suporte a um suposto pagamento de 1.580.224$00, efectuado directamente da conta dos accionistas ao fornecedor (é mencionado a débito a conta do fornecedor, serve como suporte a um suposto pagamento de 1.580.224$00, efectuado diretamente da conta dos accionistas ao fornecedor (é mencionado a débito a conta do fornecedor por crédito da conta 2551 – accionistas.
Ainda, através do documento interno n.º 25043, como suporte documental é uma fotocópia de um cheque emitido a E.M.E no valor de 930.944$00, foi considerado pagamento a este fornecedor.
No entanto, da fiscalização efectuada à firma G. foi verificado que esta aceitou uma letra no valor de 2.511.168$00, valor que corresponde ao somatório dos mencionados naqueles documentos. Quando solicitado ao fornecedor qual a factura emitida que correspondia àquele saque, este enviou fotocópia da factura emitida para o sujeito passivo em análise.

Daqui retiramos que o pagamento à A., Lda., no valor de 2.511.168$00 foi efectuado pela G. e não pela L. como a contabilidade desta quer demonstrar, mas cujos documentos de suporte não o demonstram. Trata-se de um movimento financeiro entre estas duas empresas que não está refletido na contabilidade.
Refere-se que a administradora da L. – D. rodrigues – é também administradora da G..

2- Análise quantitativa das compras, vendas e stocks
2.1 – Foram verificadas as compras de tecido destinado à confecção de camisas e boxers (tecido com 150 centímetros de largura, adquirido aos fornecedores S., A., T. e A.), bem como as facturas relativas à confecção dada a feitio. Calculado o consumo de tecido e n.º de camisas produzidas, são comparadas com as vendas efectuadas, verificando-se:

A. – Consumo de tecido
(...)

1999

Existências iniciais 39.626 41.869.318

Compras 125.415 128.485.678

Existências finais 3.500 3.360.000

Custo mat/consumo 161.541 166.994.996

Ao analisarmos as prestações de serviços efectuadas para o cliente brasileiro (K.), cujo tecido foi adquirido directamente pelo cliente à empresa nacional A., constatamos que nas facturas¹ na posse da alfândega de leixões, cujas fotocópias constam dos anexos I, II e III e
correspondentes DU´s, cada camisa consome 1.57 metros de tecido em média. Assim, apuramos:

Fact. N.º Números camisas Tecido gasto(metros) Consumo médio

160 7.632 11.982,4 1,5700

164 5.936 9.319,5 1,5700

180 5.655 8.892,5 1.5725

Então, o consumo de tecido daria para confecionar:
_________________
¹ Enquanto que as facturas que foram enviadas para a Alfândega têm o local de metros gastos, as arquivadas e contabilizadas na empresa não os mencionam.
1998 - 69.259 camisas
1999 – 102.892 camisas
B. Subcontratos:
Pelas facturas de aquisição de serviços (subcontratos), apuramos:
1998 – 73.955 camisas e 11.887 boxers
1999 – 110.601 camisas e 14.614 boxers, mas 22.345 camisas não têm consumo de tecido, pois trata-se de prestações de serviços efectuadas, o que significa que só 88.256 camisas foram produzidas.
(C) - vendas
1998 – 73.868 camisas e 10.866 boxers
1999 – 88.182 camisas e 6.301 boxers
22.345 camisas – só prestação de serviços
D. Não há existências finais de produtos acabados em 1998. Em 1999, há 18.850 boxers em existências finais de produtos acabados.
Para um consumo médio de tecido de 1,57m (calculado anteriormente), tendo em conta as quantidades de camisas confecionadas a feitio e quantidades vendidas, concluímos:

Camisas Boxers

1999 Pelasconsumode Subcontratos Subcontratos

tecido

Confecções 104.510 110.601 Confecção 14.614

Vendas (a) 84.710 110.527 Exist final 18.850

Diferença 19.800 74 Vendas 6.301

a. Este valor foi obtido, tendo em conta que forma vendidas 3.472 camisas de malha (factura n.º 170 de 06.12.99), cuja matéria prima-malha, foi adquirida ao fornecedor nacional ¯A. Lda.‖ – 1539 KG – Logo (88.182-3.472=84.710).
(…)
Em 1999 foram consumidos 161.541 metros de tecido, quando para confecionar 84.710 camisas e 14.614 boxers seriam necessários apenas 140.301 metros de tecido (84.710 cam.*1,57 + 14.3614 box.*0,50), o que nos leva a concluir pela omissão de vendas.
Constatamos também que os boxers confecionados – 14.614 – não dariam para vender 6.301 e ainda ficarem em inventário 18.850, concluindo-se que ou o inventário está mal elaborado ou há omissão de confecção de boxers.
2.2 – Com base nos subcontratos e compras de mercadorias e em relação a outros produtos obtemos:
(…)

1999 Calções/Fatos de banho Gravatas

Subcontratos 10.540 4.794

Vendas 4.799

Diferença 10.540 -5

Também para calções de banho/fatos de banho, em 1999, podemos concluir pela omissão de registo de vendas, já que as facturas de confecção a feitio (fornecedor – M. (…), têm data de janeiro de 1999, não sendo aceitável considerar que estejam em existências finais.
O sujeito passivo, aquando da visita referiu que calções de banho, fatos de banho e boxers são a mesma coisa, mas não parece que assim seja, pois a matéria prima utilizada na confecção de calções de banho e fatos de banho tem características distintas (licra e elastano para fatos de banho e tecido 100% algodão para boxers); por outro lado, os calções de banho têm um uso bem diferente dos boxers. E, enquanto que o tecido para fatos de banho é adquirido a um fornecedor italiano T. (…), o tecido para boxers é igual ao aplicado nas camisas e têm um preço de custo bem diferente. O preço de custo médio de tecido para boxers é de 1020$00/metro e para fatos de banho é de 1.800$00. Também o preço de venda médio é diferente, pois enquanto os boxers foram vendidos em 1999 desde 667$00 a 730$00, os fatos de banho, foram vendidos desde 1.870$00 a 5.077$00.
Quantificamos que foram adquiridos 4.353,70 metros tecido adquiridos pata fatos de banho em 1998 (…) e que destes ficaram 3353,70 metros em stock final. Como em 31.13.1999, não há tecidos para fatos de banho em stock, conclui-se que foi consumido e aplicado nos 10540 fatos de banho que foram confecionados em Janeiro.

3 – Facturas emitidas/Documentos Alfandegários
Foram analisados os documentos comprovativos de exportação (…) exibidos pelo sujeito passivo e comparado com as facturas emitidas. Verificou-se que nem todas as facturas exibidas estavam em consonância com o DU apresentado, ou porque o somatório do montante facturado em moeda estrangeira era diferente do constante do DU, ou porque o cliente identificado na factura não era o mesmo que estava no DU. Por tal facto, foram solicitados às várias alfândegas fotocópias dos DU´s e correspondentes facturas.
Da resposta obtida, verificamos que as facturas existentes nas Alfândegas estavam de acordo com os respectivos DU´s. No entanto, várias facturas registadas na contabilidade eram diferentes das que estão na posse das estâncias aduaneiras.
Algumas das diferenças apuradas constam a seguir (como anexo, junta-se fotocópia das facturas): (…)

Fact. N.º 152, 29.06.99 DIFERENÇAS

Fact. da alfândega Fact. contabilizada

CLIENTE V. K.

Fotocópia em anexo XIV VV

Fact. N.º 132, 27.12.99 DIFERENÇAS

Fact. da alfândega Fact. contabilizada

Preço unitário de boxer 3,8 USD 6,8USD

Valor total factura USD 165.078,20 171.405,20

Descrição diferente

Fotocópia em anexo XVI XVII

Fact. N.º 179, 30.12.99 DIFERENÇAS

Fact. da alfândega Fact. contabilizada

Preço unitário de boxer 31 USD 28 USD

Valor total factura USD 133.393,00 120.484,00

Descrição diferente

Fotocópia em anexo XVIII XIX

Fact. N.º 180, 9.11.99 DIFERENÇAS

Fact. da alfândega Fact. contabilizada

Peso bruto 3507KG 4071KG

Valor total factura USD 48.067,50 48.144,00

N.º camisas 5655 5664

Fotocópia em anexo III XX

Além destas diferenças podemos também verificar que:
A factura n.º 144 de 19.09.99, emitida para o cliente brasileiro V. que se encontra na Alfândega de leixões (…) coincide em quantidade e valor facturado com a factura nº 145 arquivada e contabilizada pela empresa, mas com data de 12.04.99. No sujeito passivo, a factura n.º 144 também existe, está anulada, sem mencionar a quantidade e valor (…).
A factura n.º 154 de 05.08.99 emitida para o cliente brasileiro V. que se encontra na Alfândega de Leixões, coincide em quantidade e valor facturado com a factura nº 156 arquivada e contabilizada pela empresa. Porém, na empresa existe a factura n.º 154 com data de 20.07.99, emitida para o sujeito passivo nacional Soc. (…) relativa a prestações de serviços (ver facturas em anexos XXIV, XXV e XXVI).
A factura n.º 156 de 18.10.99 emitida para o cliente brasileiro V. que se encontra na Alfândega de Leixões (…), coincide em quantidade e valor facturado com a factura nº 158 arquivada e contabilizada pela empresa. No entanto, a factura n.º 156 também existe contabilizada na empresa, mas emitida para outro cliente e com quantidades e valor diferente, tal qual se referiu anteriormente (ver facturas em anexos XXVI, XXVII e XXVIII).
Nas facturas emitidas referentes a prestações de serviço para o brasil, não são as mesmas facturas pois as exibidas pelo sujeito passivo não têm o tecido gasto e nas constantes da Alfândega, o consumo do tecido é mencionado.
Desta análise verificamos que programa de facturação utilizado pelo sujeito passivo permite emitir várias facturas com o mesmo n.º e, até com datas diferentes. Pelas irregularidades aqui apresentadas, não sabemos a quantidade de facturas que poderiam ser emitidas pelo sujeito passivo.

C – Conclusão
Face a tudo o descrito neste capítulo, constata-se que a contabilidade apresenta irregularidades e não reflete a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido.
(…)
Em 1999, atendendo a todas as irregularidades detectadas e ainda pelo facto de se ter concluído pela omissão do registo de vendas e erro no inventário final de produtos acabados, e não tendo sido possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, recorre-se à determinação do lucro tributável deste exercício por aplicação de métodos indirectos nos termos do artigo 87.º, alínea b) e 88.º da Lei Geral Tributária.

CAPÍTULO V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Atendendo aos factos descritos no Capítulo anterior, o apuramento da matéria colectável parta o exercício de 1999, será efectuado com base nos elementos da contabilidade corrigidos e considerando também as correcções mencionadas no ponto 2 do Capitulo III.
1 – IRC
1.1 – Cálculo das vendas omitidas
Da análise quantitativa descrita no ponto 2 do Capítulo anterior, concluímos que foram omitidas vendas de camisas e fatos de banho.
Assim, tendo em conta essa análise, vamos calcular o montante de vendas omitidas, em camisas e em fatos de banho:
Camisas:
· O consumo de tecido foi de 161.541 metros
· As camisas e boxers produzidos apenas consumiam 140.301 metros de tecido (84.710 cam.*1,57 + 14.614 boxers*0,50)
· A diferença encontrada, 21,240 metros, foi para confecionar camisas e boxers.
Como foram vendidos 6.301 boxers e ainda estavam em existências finais 18.850, a produção teria que ser de 25.151, como apenas há confecção de 14.614 boxers, há omissão nos subcontratos de 10.537, que teriam de consumir 5.269 metros de tecido (10537*0,50m).
Para confecionar camisas, restam 15.971 metros, que para um consumo médio de 1,57, dá para 10.172 camisas.
Tendo em conta que o preço médio de venda foi de 3.294$00, o montante de vendas de camisas omitidas é de:
10172 camisas*3.294$00 = 33.506.568$00 (167.130,06€)
Fatos de banho
Como foram confecionados 10.540 fatos de banho, que não foram declarados nas vendas em 1999, nem constavam do inventário das existências finais, é porque foram omitidos ás vendas. Assim, para sua estimativa, vamos utilizar do preço médio de venda praticado em 1998 – 3.659$00, último preço de venda conhecido.
E o montante de vendas omitidas referente a fatos de banho foi de:
10.540*3.659$00 = 38.565.860$00 (192.365,70€)
· Daqui resulta uma correcção às vendas de produtos declarados no montante de 359.495,76€ (167.130,06€+192.365,70€)

1.2 – Cálculo de subcontratos omitidos
Dado a empresa ter de recorrer a terceiros para o fabrico dos seus produtos e tendo-se concluído que as quantidades vendidas e declaradas de camisas estavam de acordo com a confecção a feitio, então, havendo omissão de vendas terá que haver omissão nos subcontratos. E, como os boxers produzidos foram superiores aos confeccionados a feitio, também teria que existir omissão de feitio nos boxers:
Assim, o valor dos subcontratos terá que ser superior ao declarado no montante de:
10.172 camisas * 726$00 (preço custo médio de confecção) = 7.384.875$00
10.537 boxers * 250$00 (preço custo médio de confecção) = 2.634.250$00

Total ------------------------------------------------------ 10.019.122$00 (49.975,17€)

1.2 – Apuramento do lucro tributável
O lucro tributável é calculado, tendo por base os valores declarados pelo sujeito passivo, corrigindo-os com base nos valores apurados nos pontos anteriores e correcções descritas no ponto 2 do Capítulo III, têm-se: (…)

2 - IVA
Dado ter sido alterado o volume de negócios declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 1999, conforme ficou demonstrado na determinação do lucro tributável para efeitos de IRC, vamos proceder à determinação do imposto em falta, não entregue nos cofres do estado, nos termos dos artigos 82.º e 84.º do Código do IVA.
Considera-se que as vendas omitidas no montante de 359.495,76€ destinaram-se apo mercado interno e, como tal, não foi liquidado IVA, pelo que terão que se tributar à taxa de 17%. Temos:
IVA em falta = 359.495,76€*17% = 61.114,28€
Este valor vai ser repartido proporcionalmente pelos doze períodos de imposto (…)‖ –
cfr. fls. fls. 212 a 232 do processo administrativo (PA) junto aos autos.

9. O relatório descrito em 8. foi remetido em 28.08.2002 a L., SA, por meio do ofício n.º 435631 – cfr. fls. 246 e 247 do PA junto aos autos.

10. O ofício a que se alude em 9. foi recepcionado – cfr. fls. 248 do PA junto aos autos.

11. Em 18.09.2002 foi elaborada nota de fixação de onde decorre o seguinte: ¯(…)
O Director de finanças, nos termos do artigo 84.º do Código do IVA, fixa o montante de euros: 61.114,28€ (…) discriminado pelos períodos e taxas que se indicam: (…) Fundamentação Conforme relatório de Inspecção Tributária de 09.08.2002 (…)‖ – cfr. fls. 162 do PA junto aos autos.

12. A nota de fixação descrita em 11. foi assinada pelo director de Finanças Belarmino Marques Moreira, por delegação - – cfr. fls. 162 do PA junto aos autos.

13. Em 18.09.2002 foi remetido a L., SA o ofício n.º 17556 com o seguinte teor. ¯(…) Notificação de fixação

Fica(m) V. Ex.ª(s) Notificado(s) nos termos do (…) art.º 55.º do Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas Colectivas (CIRC) e art.º 84.º do Código do IVA, de que a matéria tributável e/ou imposto do(s) ano(s) infra lhe foi(ram) fixado(s) o(s) montante(s) a seguir indicado(s):
IRS/IRC – Ano de: (…) 1999

Valor: (…) 455.120,52

IVA – Ano de (…) 1999

Valor (…) €61.114,28

Os fundamentos da fixação são os que constam da nota anexa e do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, do qual foi notificado, através do ofício n.º 435 631 de 28/08/02, daquele Serviço. (…)‖ – cfr. fls. 160 e 161 do PA junto aos autos.

14. L., SA apresentou pedido de revisão.

15. No âmbito do procedimento de revisão e por não ter sido possível o acordo entre os peritos nomeados, o perito nomeado pela L., SA e o perito da Autoridade Tributária e Aduaneira elaboraram parecer tendo sido elaborada em 2.06.2003 a acta n.º 55 decorrendo da mesma o seguinte: ¯(…) Reunida a comissão de revisão e face aos argumentos apresentados pelo perito do contribuinte, foi decidido por unanimidade que esta comissão de revisão fosse suspensa, até que os serviços de Inspecção tributária se pronunciem sobre as divergências detectadas entre o relatório do SPIT e a reclamação do Contribuinte no que concerne aos consumos de tecidos, de camisas, de boxers, gravatas e fato de banho (…)‖ – cfr. fls. 138 a 149 do PA junto aos autos.

16. No âmbito do procedimento de revisão foi solicitado aos serviços da Inspecção da Direcção de Finanças do Porto o esclarecimento de algumas questões – cfr. fls. 144 do PA junto aos autos.

17. Na sequência do descrito em 16., foi elaborada em 29.04.2003 pelos serviços da Inspecção da Direcção de Finanças do Porto informação – cfr. fls. 164 a 172 do PA junto aos autos.

18. Em 4.06.2003 foi proferida decisão do procedimento de revisão a que se alude em 14., tendo sido alterado o valor do IVA em falta de €61.114,28 para €50.623,14 com os seguintes fundamentos: “(…) Nos termos da acta n.º 24 e 25.03.2003 foi decidido por unanimidade solicitar aos serviços de inspecção para se pronunciar sobre as divergências detectadas entre o relatório da Inspecção tributária e a reclamação do contribuinte no que concerne aos consumos de tecido de camisas, boxers, gravatas e fatos de banho, tendo formulado as seguintes questões: (…) As respostas aos quesitos formulados constam da informação prestada pelos serviços da Inspecção Tributária datada de 14.04.2003 e que aqui se reproduzem a conclusão dada a sua clareza.

Em jeito de síntese, considerando que a resposta ao ponto D não pode ser dissociada da resposta ao ponto C, uma vez que o tecido de algodão poderá ser consumido para a confecção de camisas, boxers e calções e atendendo aos consumos médios supra apurados, temos que:
· número de camisas confecionadas com algodão adquirido pela empresa 84.784;
· número de boxers e calções facturados pelos fornecedores 25.154;
· número de calções confecionados com tecido lycra e elastano 5.590.
Com estes dados, o tecido de algodão necessário para confecionar estas peças seria de 84 784 x 1,61 + (25 154- 5 590) x 0,6 = 148.241
Considerando que se consumiram 161 541 metros de tecido de algodão, verifica-se uma diferença de 161 541- 148 241 = 13.300 que tanto poderiam ser consumidos na confecção de camisas como boxers ou alções.
Assumindo pelas razões supra expressas, que em stock apenas constam boxers, os 13.300 metros de tecido teriam sido consumidos na confecção de (calções de algodão
– diferença entre os calções faturados pelos fornecedores e os calções confecionados com o tecido de lycra e elastano 4.950 = 10.540-5.590): 4.950x0,6 = 2.970 restando 10.331 metros (13.300-2.970) dos quais se confeccionaram 10.331:1,61 = 6.416 camisas
Em face do supra explanado, pode concluir-se pela omissão de vendas de:
5.590 calções de lycra e elastano
4.950 calções de algodão
6.416 camisas
Assim o stock de boxers seria reduzido a 18.850-5.590-4.950 = 8.310 boxers (…)
Assim, face à factualidade do relatório da Inspecção tributária (…) estão verificados os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos nos termos dos artigos 87 e 88 da lei Geral tributária.
Concordo com a informação complementar da Inspecção Tributária de 14.04.2003 e quantificada no parecer do perito da Administração Tributária a que dou o meu acordo e aqui dou integralmente reproduzida.
CONCLUINDO
Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do artigo 92º da Lei Geral Tributária e para o exercício de 1999.
Altero o valor fixado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado – IVA – de 61.114,28 para €50.623,14.
Altero para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas – IRC – o
valor fixado de 455.120,52 para 380.298,44 (…)‖ -– cfr. fls. 147 a 149 do PA junto aos autos.

19. Em 11.06.2002 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão remeteu a L., Lda. o ofício n.º 12208 notificando-a da decisão do procedimento de revisão a que se alude em 18. – cfr. fls. 137 do PA junto aos autos.

20. Da liquidação adicional de IVA n.º 03208908 descrita em a) consta o seguinte:
¯(…) Fica v. Ex.ª notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário (…) efectuar o pagamento da importância aqui referida (…) FUNDAMENTAÇÃO Liquidação adicional efectuada nos termos do artº 82º do Código do IVA, com base em apuramento correctivo conduzido pelos Serviços de inspecção tributária, cujos fundamentos já foram, anteriormente notificados no âmbito do disposto no artº 84º do mesmo Código. - cfr. fls. 134 do processo físico.

21. Da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 03208897 descrita em a) consta o seguinte: ¯(…) Fica v. Ex.ª notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário (…) efectuar o pagamento da importância aqui referida (…)
FUNDAMENTAÇÃO

Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo

Imposto em falta sobre o qual incidem juros

4.218,60

Período a que se aplica a taxa de juro

de 1999/04/12 a 2002/08/09

Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa e juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559º do Código Civil

Valor dos juros 982,99 (…)
– cfr, fls. 133 do processo físico.

22. Das liquidações de juros compensatórios descritas em a) decorrem os mesmos elementos como os descritos em 21., mas adaptados aos períodos de juros correspondentes – cfr. fls. 124 a 132, 135 e 136.

23. A L., Lda. foi notificada das liquidações a que se alude em a) em Julho de 2003.

24. Em 3.07.2015 foi proferido pelos peritos nomeados relatório de peritagem – cfr. fls. 445 a 475 do processo físico que aqui se dá por integralmente reproduzido.

25. A L., Lda. não tinha em 1999 produção própria – cfr. testemunho de J. e C..

26. Em 1999 a L., , Lda. subcontratou a terceiros a confecção de todos os produtos que vendeu, designadamente as camisas, os boxers, os fatos de banho, as gravatas - cfr. testemunho de J. e C..

27. O consumo de tecido numa camisa de manga e de meia manga varia conforme o modelo e feitio de camisa, com colarinho, sem colarinho, com bolso, sem bolso, largas ou apertadas, curtas ou cumpridas – cfr. depoimento de G. e H.;

28. O consumo de tecido numa camisa depende do tamanho da camisa, sendo preciso ter em conta a própria composição da riscada dada à produção - cfr. depoimento de G. e H..

29. Uma camisa incorpora linhas, etiquetas, botões, entretelas, tias de cartão, tiras de acetato, borboletas de cartão, tag, alfinetes e é embalada em saco plástico, caixas de cartão – cfr. testemunho de J., C., G. e C..(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
A questão decidenda é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por ter julgado que se verificava falta de fundamentação do recurso à avaliação indireta, por não se indicar em qual dos factos tipificados no art.º 88.º da LGT se incluem as pretensas irregularidades que determinaram o recurso a métodos indiretos.
Vejamos:
Prevê o n.º1 do art.º 77.º da LGT, que a “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. “
Dispõe o n.º 2 daquele preceito que “A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”
O n.º 4 do mesmo art.º 77.º da LGT impõe um dever especial de fundamentação no recurso a métodos indiretos, instituindo que “A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.”
O n.º 2 do art.º 83.º da LGT preceitua que “A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.”
Por imposição do n.º 1 art.º 84.º do CIVA a liquidação do IVA, com base em presunções ou métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º e 89.º da Lei Geral Tributária.
A alínea b) do art.º 87.º da LGT estabelece que a avaliação indireta só se pode efetuar no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
O art.º 88.º da LGT, na redação à data dos factos, prevê que: “A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal. (…)”.
Do cotejo dos n.ºs 1,2 e 4 do art.º 74.º, 88.ºe 89.º da LGT e da jurisprudência, tem se entendido que o ato estará fundamentado quando contenha os requisitos gerais e especiais de fundamentação previstos na lei, que impõe que se deem a conhecer ao contribuinte não só as razões factuais que motivaram a decisão como também as disposições legais aplicáveis, dito de outro modo, se dê a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do ato.
A Recorrente entende que no caso dos presentes autos, a fundamentação formal não é inexistente, pois a Administração Tributária refere expressamente que recorre à determinação da matéria tributável do exercício por aplicação de métodos indiretos nos termos dos artigos 87.º, alínea b) e 88.º, após descrever todas as irregularidades detetadas, designadamente e de forma expressa, a “omissão do registo de vendas e erro no inventário final”, que conduz necessariamente à subsunção dos factos à norma contida na alínea a) do artigo 88.º da LGT, e não às restantes alíneas.
Decorre da matéria de facto provada no ponto 8) que a fundamentação constante do Relatório refere que: “(…) Em 1999, atendendo a todas as irregularidades detectadas e ainda pelo facto de se ter concluído pela omissão do registo de vendas e erro no inventário final de produtos acabados, e não tendo sido possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, recorre-se à determinação do lucro tributável deste exercício por aplicação de métodos indirectos nos termos do artigo 87.º, alínea b) e 88.º da Lei Geral Tributária”
A sentença recorrida julgou a questão da seguinte forma: “ E nem se diga que se poderia intuir da motivação factual qual o enquadramento jurídico para o efeito do artigo 88.º da LGT, uma vez que, atendendo a que os SIT fundamentaram a sua actuação na verificação de irregularidades, na omissão de proveitos e erro no inventário final, fica-se sem saber qual das alíneas foi aplicável, a alínea a), c) ou d), ou ambas as alíneas a) e c).
“Ao remeter apenas para o art.º 88.º da LGT, sem especificação de qualquer das suas alíneas, a decisão de recurso a métodos indirectos não cumpre a especial exigência de fundamentação jurídica imposta pelo n.º 4 do art.º 77.º da mesma LGT. Quer dizer, a AT conseguiria subtrair-se, no controlo jurisdicional da decisão, a uma eventual censura em sede de erro nos pressupostos de direito, fornecendo uma insuficiente fundamentação formal do acto, o que justamente o legislador terá pretendido acautelar e prevenir” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 11.10.2017, rec. 01131/04.3BEVIS e Acórdão do TCA Norte de 26.10.2017, rec. 00687/05.8BEPRT, entre outros.
Concluindo-se ainda naquele Acórdão que “Nesta linha de raciocínio e no quadro do especial dever de fundamentação imposto pelo legislador, não pode aceitar-se que constatada pelo tribunal a quo a interrupção do itinerário cognoscitivo e valorativo subjacente à decisão de recorrer a métodos indirectos pela falta de enunciação expressa do normativo legal em que se enquadra a situação factual descrita, ao invés de reprimir tal ilegalidade, como constitucionalmente lhe é imposto (cf. artigos 2.º, 202.º, n.º2 e 268.º, n.º3, todos da CRP), seja o próprio tribunal, substituindo-se à Administração activa, a fazer a subsunção dos factos relatados à norma da alínea a) do art.º88.º da LGT, no fundo, integrando a lacunar motivação de direito do acto, o que só evidencia a deficiente fundamentação do mesmo”
A enunciação da alínea do artigo 88.º da LGT aplicável mostrava-se assim necessária, fosse para que o sujeito passivo de imposto pudesse exercer devidamente o contraditório, fosse para que se pudesse aferir da obrigatoriedade da AT notificar a Impugnante para regularizar as deficiências da contabilidade detectadas ao abrigo do disposto nas alíneas a) e c) do artigo 88.º da LGT. (…)”
E desde já se diga que a sentença recorrida não nos merece qualquer reparo, pois decidiu em conformidade com a jurisprudência deste TCAN nomeadamente dos acórdãos números 01122/04.4 BEVIS de 28.09.2017, 687/05.8 BEPRT de 26.10.20017 e 01127/04 BEVIS de 14.09.2017 e 01131/04.3 BEVIS de 11.10.2017, o qual foi relatado pela presente relatora.
Sustentando-nos na fundamentação do acórdão n.º 01127/04 BEVIS de 14.09.2017 , valido para o caso em apreço “(…) O argumento da sentença recorrida, de que tal se intui e apreende da motivação factual vertida no RIT, não colhe nas situações em que a lei impõe requisitos especiais de fundamentação porque se os mesmos visam, por um lado, permitir o controlo jurisdicional da decisão, por outro, também têm por escopo prevenir decisões menos ponderadas da Administração tributária na utilização de métodos indirectos de avaliação em casos e condições não expressamente previstos na lei, podendo legitimamente equacionar-se se, no caso dos autos, a própria AT não teve afinal dúvidas no enquadramento jurídico da situação factual descrita no RIT num dos casos tipificados de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável e, nesse cenário de dúvida, optou por avançar na aplicação de métodos indirectos furtando-se à indicação expressa da alínea do art.º88.º da LGT em que as irregularidades ou anomalias constatadas poderiam encontrar, ou não, eventual enquadramento.
Quer dizer, a AT conseguiria subtrair-se, no controlo jurisdicional da decisão, a uma eventual censura em sede de erro nos pressupostos de direito, fornecendo uma insuficiente fundamentação formal do acto, o que justamente o legislador terá pretendido acautelar e prevenir.
De qualquer modo, ainda que a motivação jurídica da decisão, isto é, o itinerário valorativo seguido pelo autor do acto, fosse cognoscível para o destinatário partindo da motivação factual da decisão, a verdade é que ele tem o direito de saber qual foi a concreta situação de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável” enumerada nas alíneas do art.º88.º da LGT que foi levada em consideração pelo autor do acto ao praticá-lo, e essa informação tem de integrar a fundamentação do acto.
Nesta linha de entendimento, entendemos que a decisão de recurso a métodos indirectos não contém a fundamentação legalmente exigida, tal como sustenta o Recorrente, tendo a sentença incorrido em erro de julgamento ao decidir diferentemente.
A falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável inquina de vício de forma as impugnadas liquidações nela assentes, determinando a sua invalidade. (…)”
Pese embora o Relatório de inspeção fundamente as razões factuais subjacentes ao recurso a métodos indiretos, no capitulo IV matéria de facto no ponto 8) ] tendo em conta as situações concretamente apuradas, nos pontos 1 a 3, designadamente as discrepâncias que levam a concluir pela omissão de vendas e que o inventário estava mal elaborado, e que o programa de faturação utilizado pelo sujeito passivo permitia emitir várias faturas com o mesmo número e até com datas diferentes. Indica os critérios e cálculos dos valores corrigidos através dos métodos indiretos, no capítulo V do RIT, no que se refere particularmente ao cálculo das vendas omitidas ou dos subcontratos omitidos, quer em sede de IRC quer para efeitos de IVA, porém não cumpre as exigências formais de fundamentação.
Destarte, não contém a fundamentação legal exigida a decisão de aplicação de métodos indiretos que, na motivação de direito, se limita a remeter para os artigos 87.º e 88.º da LGT, sem especificar em que alínea deste último preceito se enquadram as pretensas irregularidades e anomalias que impossibilitam a determinação direta e exata da matéria tributável.

4.2. E assim, formulando as seguintes conclusões/sumário,

I. Do cotejo dos n.ºs 1,2 e 4 do art.º 74.º, 88.ºe 89.º da LGT e da jurisprudência, tem se entendido que o ato estará fundamentado quando contenha os requisitos gerais e especiais de fundamentação previstos na lei, que impõe se deem a conhecer ao contribuinte não só as razões factuais que motivaram a decisão como também as disposições legais aplicáveis, dito de outro modo, se dê a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do ato.
II. Como assim, não contém a fundamentação legal exigida a decisão de aplicação de métodos indiretos que, na motivação de direito, se limita a remeter para os artigos 87.º e 88.º da LGT, sem especificar em que alínea deste último preceito se enquadram as pretensas irregularidades e anomalias que impossibilitam a determinação direta e exata da matéria tributável.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Sem custas, por a Recorrida delas se encontrar isenta, art.º 3º do Dec. Lei 29/98 de 11 de fevereiro.

Porto, 19 de novembro de 2020

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes