| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
Da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “D..., S.A.”, das liquidações de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 2006, 2007 e 2008, no valor global de 349.090,98€, vêm interpor recurso quer a Exma. Representante da Fazenda Pública, quer a impugnante.
Os recursos foram admitidos com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo (cf. fls.1068).
No recurso interposto pela Fazenda Pública, esta termina as respectivas alegações formulando as seguintes «Conclusões:
A) - O presente recurso visa reagir contra a parte da douta sentença que concedeu provimento parcial à impugnação deduzida contra as liquidações adicionais relativas a IVA dos exercícios de 2006, 2007 e 2008.
B) – As liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, nos valores de € 118.219,37, € 118.035,88 e € 60.586,86, respetivamente, tiveram por base correções de natureza aritmética e correções por recurso a métodos indiretos,
C) – As correções de natureza aritmética consubstanciaram-se:
– na desconsideração do imposto que foi deduzido e que constava de faturas, emitidas pelo fornecedor da impugnante, Marc..., as quais constituem o anexo 11 ao relatório de inspeção e que titulam compras que não se traduziram em operações reais; e
– na correção ao valor das vendas por anulações não comprovadas.
D) – Quanto às correções à matéria coletável efetuadas por recurso a métodos indiretos, as mesmas prenderam-se com a omissão às vendas consubstanciada em anulações não comprovadas.
E) – O Tribunal a quo julgou a impugnação parcialmente procedente, com a consequente anulação das liquidações efetuadas, excecionando o imposto liquidado, por recurso a correções técnicas, com referencia às anulações de vendas não comprovadas dos meses de setembro, outubro e novembro de 2006.
F) – Não se conformando a Fazenda Pública com a douta decisão emanada, desde logo, porque, no mínimo, ocorreu erro de julgamento quando o Tribunal a quo deu como não tendo ficado demonstradas as declarações prestadas, em auto de declarações, por I..., pois, tendo aquele documento sido refutado pela impugnante, a impugnada – ora recorrente – não diligenciou no sentido da inquirição desta declarante.
G) – Ora, a testemunha, I…, não só prestou depoimento na audição gravada em CD, no dia 23 de Janeiro de 2013, como nele confirmou, no que era de essencial à causa que se encontra em discussão, as declarações que prestou no Termo de Declarações, o qual constitui o DOC. 1, junto à contestação da FP.
H) – Significa, pois, que o seu testemunho não foi valorado nem tido em consideração pelo Tribunal a quo, quando proferiu a decisão de que ora se recorre, incorrendo, assim, em erro de julgamento da matéria de facto e de direito;
I) – Não se conformando também, a Fazenda Pública, com a decisão na parte em que considera que a AT não cumpriu com o ónus da prova, que sobre si impendia, quanto à verificação dos indícios de faturação falsa, não podendo, assim, manter-se a correção efetuada relativamente ao IVA contido nas faturas de compras que não traduzem operações reais e a falta dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso a métodos indiretos.
J) – Com o devido respeito, entende a recorrente que na ação inspetiva externa levada a cabo à atividade da A, a IT constatou a existência de fortes indícios de que um lote de faturas, emitidas pelo fornecedor Marc... – que constituem o anexo 11 ao relatório de inspeção –, titulam compras que não se traduziram em operações reais;
K) – Tais indícios prendem-se, entre outros recolhidos pela IT, com a inexistência dos documentos de transporte de tais mercadorias, face às afirmações de que as mesmas poderiam ter sido entregues de forma faseada, com a sua receção e controlo nas instalações da A, com as quantidades faturadas de certas mercadorias e o seu não registo no inventário permanente.
L) – A douta sentença não valorou a prova recolhida pela IT, aquando da cópia dos registos que foi efetuada nas instalações da A e que se encontra sintetizada no relatório de inspeção, de fls. 31v.º a fls. 34, do P.A., através do qual se verifica que não foram inseridas no inventário permanente as mercadorias constantes das faturas que constituem o anexo 11 ao relatório de inspeção.
M) – A douta sentença adere à decisão proferida no Proc. 16/11.1BECBR e que transcreve: “(…) quanto à recepção das mercadorias, o próprio recepcionista reconheceu, no que foi confirmado peia responsável pela facturação, que as mercadorias deste fornecedor não passavam por ele, justificando tal actuação com a divisão de trabalho entre os diversos funcionários da sociedade impugnante, pois que seria incomportável se coubesse apenas a uma pessoa. As mercadorias eram recebidas e conferidas pelas chefes de secção, limitando-se o rececionista a registar a factura. (…)”,
N) – No depoimento prestado em 23 de Janeiro de 2013, pelo rececionista, J..., para além de referir que as mercadorias eram recebidas e conferidas pelas chefes de secção, referiu também, que eram elas quem dava as mercadorias como entradas de stocks.
O) – Ora, face a estes procedimentos, e não se encontrando as mercadorias das faturas que constituem o anexo 11 registadas no inventário permanente, ter-se-á que concluir quer as mesmas não entraram nas instalações da A..
P) – A prova da entrada das mercadorias nas instalações da A, ainda que as mesmas tivessem sido entregues de forma faseada, só poderia ser feita através dos registos no inventário permanente, ou através da prova testemunhal.
Q) – Ora, como ficou demonstrado pela AT, no inventário permanente não se encontram os registos de tais mercadorias, nem mesmo a A exibiu as guias de transporte das mercadorias que, supostamente, tivessem sido entregues de forma faseada. Quanto à prova testemunhal produzida, ela limitou-se aos esclarecimentos quanto ao procedimento habitual na receção das mercadorias nas instalações da A (e que só reforçam a convicção da AT de que as mesmas não deram entrada nas instalações da A.), não tendo sido produzida prova de que aquelas concretas mercadorias constantes das faturas que constituem o anexo 11 ao relatório de inspeção, deram efetiva entrada nas instalações da A.
R) – Ora, tendo em conta os procedimentos adotados, pela A, na receção das mercadorias e descritos pelas testemunhas, e não se encontrando os registos das mencionadas mercadorias no inventário permanente, tais factos só poderão aproveitar a favor da AT como prova de que tais mercadorias não deram entrada nas instalações da A.
S) – O tribunal a quo, ao não valorar como prova a inexistência de registos no inventário permanente a que a A. se encontrava obrigada a adotar, por força do disposto no Decreto-lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, incorre em erro de julgamento da matéria de facto e de direito.
T) – A douta sentença deu como não provado que: “Não existe espaço de armazenamento para as mercadorias a que se referem as faturas constantes do anexo 11 (…)”, porém, da prova testemunhal produzida, apesar da dimensão do armazém poder armazenar grandes quantidades de mercadorias, não ficou provado que, concretamente, as mercadorias constantes daquelas faturas do anexo 11, deram entrada nas instalações da A.
U) – Com o devido respeito, uma vez mais, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não se encontravam verificados os pressupostos para recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável.
V) – Não se conforma, a Fazenda Pública, com a douta decisão recorrida, por considerar que a mesma incorreu em erro de julgamento dos factos e do direito, porquanto, as anomalias detetadas, como a inexistência de documentos de transporte que sustentasse que as mercadorias constantes daquelas faturas, que constituem o anexo 11 ao relatório de inspeção, haviam sido entregues nas instalações da A de forma faseada, provando, assim, que se estava perante operações reais, a falta de registo dessas mesmas faturas no inventário permanente, mas que se encontram contabilizadas como custos, a omissão nas vendas, fazendo corresponder esses valores, nos talões de fechos de caixa, a devoluções e trocas, constituem irregularidades na contabilidade da A. que impossibilitaram, de facto, a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, pelo que, de acordo com o disposto nas alíneas b) do art. 87° e a) do art.° 88° da LGT e art.° 57° do CIRC, se encontra plenamente justificada a avaliação indireta da matéria coletável, com recurso a métodos indiretos.
W) – A tributação por métodos indiretos deveu-se a todo um conjunto de factos objetivos reveladores de anomalias ao nível da atuação da impugnante que se refletiram ao nível da sua escrita, que conduziram ao afastamento dos valores declarados, pelo que, não é viável o apuramento da matéria coletável apenas com base em correções de natureza meramente aritmética, contrariamente ao doutamente decidido, pois o que está em causa, no caso concreto, é uma falta generalizada de credibilidade da contabilidade da impugnante, e não apenas uma operação mal contabilizada ou um custo ou proveito não registado.
X) – Deve considerar-se que a Administração Tributária provou a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação, isto é, provou os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que as liquidações não podem assentar nos elementos fornecidos pela contabilidade da impugnante, tendo explicitado os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria colectável e indicado os critérios utilizados na sua determinação.
Y) – A douta sentença sob recurso, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, ao não considerar como fundamento idóneo, para aplicação de métodos indiretos, o facto dos documentos que serviram de base ao registo das vendas, não se encontrarem devidamente organizados, violando as normas constantes dos n.º 4 e 5 do art.º 123.º, do CIRC, e art.º 29.º n.º 1 al. g), do CIVA, não valorando, também, os depoimentos das testemunhas dos quais se retira a prova que as mercadorias constantes das faturas que integram o anexo 11, do relatório de inspeção, não correspondem a operações económicas efetivamente realizadas.
Nestes termos e nos demais de direito aplicável, com o douto suprimento de V.as Ex.as, o presente recurso deve ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que considere totalmente improcedente a impugnação, assim se fazendo, JUSTIÇA
A Recorrente e Recorrida, “D..., S.A.”, apresentou alegações e, no recurso da Fazenda Pública, apresentou contra-alegações e promoveu a ampliação do objecto do recurso, formulando, a final, as seguintes «Conclusões:
1. Relativamente ao imposto e juros referentes à correção não anulada, não é certo que a recorrente nada tenha alegado, bastando para isso atentar-se no teor da Petição Inicial, pontos 134º a 168º.
2. Donde, o julgamento efectuado revela-se errado, estando esse Venerando Tribunal em condições de o corrigir.
3. Com base no relatório efectuado pelo informático em serviço na Direcção de Finanças de Aveiro, a inspecção tributária afirma que são efectuadas anulações sem qualquer rigor.
4. A falta de rigor está é na análise efectuada pela inspecção tributária.
5. Primeiro, porque o referido relatório é ininteligível, contendo frases repletas de “códigos” que são incompreensíveis, tais como “Na base de dados “Animco” a análise concentrou-se nas tabelas “Tickets” e “Achats” e as suas relações. A tabela “Tickets” contém os cabeçalhos dos talões e a tabela “Achats” com as linhas dos Talões, as duas tabelas estão relacionadas através do campo “NumeroAudit”.”
6. O que acarreta que o mesmo não se encontra fundamentado.
7. O registo “das anulações/devoluções” está suportado por talões que estão junto aos rolos internos das máquinas registadoras e constam revelados nos fechos, os quais foram facultados para análise da inspecção.
8. Veja-se o depoimento da testemunha M..., prestado na inquirição do dia 16.1.2013, constante da acta a fls. e gravado em CD, que acima se encontra reproduzido.
9. Este valor não tem relevância contabilística por se tratar de um desconto e as vendas serem tratadas no diário de caixa/vendas pelos seus valores líquidos, o que não é incorrecto do ponto de vista contabilístico.
10. A inspecção tributaria não aceita esta explicação porque presume que a empresa pratica anulações diárias por grupos de famílias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que exista qualquer documento de suporte da anulação e escudando-se nesta falsa presunção, constrói uma tese de que o sujeito passivo oculta vendas, vendas essas que correspondem ao valor das mencionadas anulações, sendo que, não junta qualquer documento a provar o que alega.
11. A parte contra a qual o documento particular é apresentado pode impugnar a veracidade da letra ou da assinatura ou declarar que não sabe se aquelas são verdadeiras, não lhe sendo imputadas, caso em que cabe à parte que o ofereceu fazer prova da veracidade da subscrição pela pessoa a cuja autoria é atribuído, e a AT não fez tal prova.
12. Ao contrário do que consta da douta sentença recorrida, a impugnante apresentou a garantia bancária n.º 00366152, no valor de 423.516.79€, emitida pelo BES, na execução fiscal n.º 0710201101004590 do Serviço de Finanças de Cantanhede e disso deu conta no processo através do requerimento n.º 89046 de 14.4.2011.
13. Tendo a recorrente apresentado garantia bancária no processo de execução fiscal para suspensão da mesma e tendo obtido vencimento de causa no processo de impugnação onde se discute a legalidade da dívida exequenda e sendo esta anulada por erro imputável aos serviços que se verifica se o sujeito passivo obtiver vencimento na reclamação ou na impugnação (Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis 1999, em anotação ao art.º 53º), tem direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes da sua prestação, nos termos do art.º 53º da LGT.
14. Por falta de fundamentação, mas também por falta de diligências instrutórias (art. 58.º da LGT), são as correcções referentes a viagens e seguros manifestamente ilegais.
15. No caso sub judice, apesar de ter ocorrido gravação dos depoimentos prestados em audiência, não é possível proceder à requerida reapreciação, uma vez que a recorrente, nas conclusões do recurso, não especificou quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou da gravação nele realizada, que foram mal interpretados e que, em sua opinião, impunham, em relação a esses pontos, uma decisão diferente da que foi tomada, nem indicou onde se localizam, nessa gravação o início e o termo de cada um dos depoimentos a reapreciar e que, em seu entender, impunham a alteração da referida decisão.
16. Tratando-se de gravação digital, a Recorrente AT não estava impossibilitada de fazer uma identificação precisa e separada dos depoimentos e de indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, nos termos do nº 2 do art. 585º-B.
17. Não o tendo feito, nem procedido à respectiva transcrição, a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, com esse fundamento, deve ser rejeitada.
18. Doutro passo, contrariamente ao que sucede no sistema da prova legal, em que a conclusão probatória é prefixada legalmente, no sistema da livre apreciação da prova, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do julgamento, com base apenas no juízo que fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
19. O que se torna necessário é que no seu livre exercício da convicção, o tribunal indique os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção do facto como provado ou não provado, possibilitando, assim, um controle sobre a racionalidade da própria decisão.
20. De resto, a lei determina a exigência de objectivação, através da fundamentação da matéria de facto, devendo o tribunal analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador (cfr. artº 653, nº 2, do CPC).
21. Nessa perspectiva, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
22. A decisão que dirimiu a matéria de facto controvertida deve, assim, manter-se inalterada, tal como foi decidida pela 1ª instância, excepção feita à matéria do recurso da impugnante.
23. A AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
24. Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
25. Mas não obstante, o certo é que a impugnante logrou fazer a prova de que as facturas correspondem a fornecimentos efectivos e reais.
26. O Fisco não pode alegar contra a impugnante factos sigilosos para a coberto deles a tributar, lesando-a, pois a impugnante desconhecia o teor do relatório efectuado ao fornecedor Marc... de modo a poder contraditar esses factos, o que corresponde a privá-la do exercício do direito de defesa, ao arrepio do disposto nos artigos 20º e 268º, n.º 4 da CRP.
27. Tal equivale por dizer que o Tribunal tem de considerar como não provado este pressuposto de facto em que se estribou o Fisco para dele retirar a ilação de que as facturas identificadas são fictícias.
28. Quanto ao registo “das anulações/devoluções”, dá-se como reproduzido o constante supra.
29. Estabelece o art.º 85º da Lei Geral Tributária que “ a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa “, o que equivale a dizer que há uma preferência absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria colectável.
30. Só se pode recorrer à avaliação indirecta para fixação da matéria tributável quando não seja possível proceder à fixação através da avaliação directa, e mesmo nestes casos, utilizar-se-ão na avaliação indirecta, na medida do possível, as regras da avaliação directa.
31. A avaliação indirecta só pode efectuar-se quando ocorrerem os pressupostos definidos expressamente na lei (art.º 87º da Lei Geral Tributária), a saber: a) em caso de regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) em caso de a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente, para menos, sem razão justificada, da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei; d) os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art.º 89-A: e) os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. Sendo que, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, só pode resultar (enumeração taxativa, como se concluiu do preceituado no art.º 81º da Lei Geral Tributária, em que se estabelece que a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei) das seguintes anomalias e incorrecções: a) inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução; b) recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações; d) existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como, de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor do que a declarada.
32. De acordo com a sentença não existiam pressupostos para aplicação de métodos indirectos, entendimento com o qual a impugnante concorda inteiramente.
33. Mesmo que esse Venerando Tribunal venha a ter posição contrária, ainda assim se verifica que o acto padece de vício de violação de lei.
34. Do relatório efectuado, resulta que foi com base nos artigos art.º 87º, al. b) e 88º al. a) da LGT que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos.
35. Detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, prevê-se que será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias (arts. 120.º, n.º 2, e 121.º, n.º 2, do RGIT, 39.º, n.ºs 2 e 3, do CIRS e 52.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC).
36. Só se as deficiências de contabilidade e escrituração não forem supridas neste prazo, se poderá concluir, se for caso disso, pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
37. In casu, essa notificação não foi efectuada, sendo que na sequência da mesma e das correcções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indirecta.
38. Depois, por não aplicação do elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação de lei.
39. E quanto à taxatividade daqueles critérios, veja-se a anotação àquele artigo na Lei Geral Tributária, comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa: “A lista de factores a atender tem carácter taxativo, como se depreende do não uso de qualquer expressão que indique que se está perante uma enumeração exemplificativa”.
40. Esta é, aliás, uma solução que se impõe mesmo em termos de constitucionalidade, pois, nos casos em que não pode ser determinada directamente a matéria tributável, a relevante para efeitos de liquidação acaba por ser a ficcionada que resulta da aplicação dos métodos de avaliação indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que podem ser valorados para este efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, que, por isso, estão sujeitas ao princípio da reserva de lei em sentido próprio (arts. 103.º, n.º 2, da C.R.P. e 8.º n.º 1 da L.G.T.) não podendo ser preenchidas por via não legislativa as hipotéticas lacunas (art. 11.º, n.º 4, da L.G.T.).
41. Por outro lado, este é também o entendimento imposto pelo princípio da legalidade, cuja definição, constante do art.º 3º do C.P.A., é aplicável subsidiariamente no procedimento tributário, em virtude da ausência de uma definição própria no art.º 55º da L.G.T., por força do preceituado no art.º 2º, alínea c) desta lei.
42. No entanto, não será obrigatório atender a todos os critérios indicados no art.º 90º LGT, devendo a administração tributária recorrer apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir determinar com mais rigor a matéria tributável.
43. Foi exactamente com este objectivo em mente que o legislador inscreveu ao lado dos critérios gerais previstos nas primeiras três alíneas deste artigo, outros critérios que têm em conta a situação específica do contribuinte, o que foi completamente esquecido pela fiscalização.
44. A administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado – cfr. artigo 84º(3) da LGT.
45. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado – cfr. artigos 77º(4) e (5) da LGT “ - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 -.
46. Não é sustentável que um contribuinte possa ficar sujeito aos métodos indirectos e à correspondente oneração probatória daí decorrente, quando, no pólo oposto a AF possa dar por preenchidos os pressupostos da aplicação dessa metodologia com base em “factos virtuais” e em juízos de valor subjectivos, não podendo reconhecer-se ao relatório da inspecção qualquer valor probatório em termos de dar por verificada a “realidade” nele considerada, sem que se revelem os elementos e os meios probatórios que a demonstrem de forma clara e inequívoca. Quod erat demonstradum...
47. O critério seguido para o apuramento efectuado está insuficientemente fundamentado, como já se constatou e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum.
48. A presunção de vendas resulta de uma mera convicção pessoal da fiscalização, totalmente infundamentada e indemonstrada, o que por decorrência inquina a quantificação operada, que sofre também pelas razões já apontadas, além dos vícios referenciados, de patente excessividade.
49. Do montante estimado pela AF como sendo o correspondente a vendas omitidas, haveria que no mínimo considerar uma percentagem de quebras, o que não foi efectuado.
50. Conforme defende a mais moderna doutrina, deve mesmo existir a consideração de uma percentagem para quebras desconhecidas (mormente furtos) neste específico campo do sector da distribuição como é o da impugnante.
51. Pode-se concluir, em termos fiscais, que não se pode, sem violação dos princípios legais, económicos e técnicos da fiscalidade das empresas, defender a desconsideração das quebras desconhecidas com base na sua não indispensabilidade ou na ausência de comprovação.
52. Tratam-se de custos que existem e que são significativos e sabe-se que a única forma de comprovação é a fornecida pelo método estatístico - vide a propósito as conclusões do parecer, junto aos autos.
53. Estimando-se em 0,50% da facturação, pelo que haverá no mínimo que considerar uma percentagem de quebras, o que não foi efectuado, conforme defende a mais moderna doutrina, devendo mesmo existir a consideração de uma percentagem neste específico campo do sector da distribuição como é o da impugnante, devendo dar-se como assente tal facto com base no parecer da APED, constante de fls.
54. Mesmo a admitir-se academicamente que existe um caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, verifica-se que o critério seguido para o seu apuramento está insuficientemente fundamentado e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado de rendimento colectável sofre de erro manifesto nos pressupostos de facto.
55. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não foi feito pela fiscalização.
56. Finalmente, importa referir que a fiscalização esquece que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT, entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção, pois que “O facto de a administração fiscal dever presumir custos mínimos em função das condições concretas do exercício da actividade, mesmo quando os contribuintes não tenham provado a realização das correspondentes despesas, resulta da avaliação indirecta visar a obtenção do rendimento real presumido, ou seja, alcançar um quadro tanto quanto possível aproximado da situação tributária real do contribuinte” (Cfr. Lei Geral Tributária, anotada, António Lima Guerreiro, anotação ao art.º 90º).
Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs:
1. Que se dignem conceder ao provimento ao recurso da impugnante, com todas as legais consequências, incluindo a condenação da AT no pagamento da indemnização por prestação de garantia indevida.
2. Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.
3. Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso e, consequentemente julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação do acto tributário».
Não houve resposta à matéria da ampliação do recurso (art.º638.º, n.º8, do CPC).
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu a fls.1246 mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso da Fazenda Pública, confirmando-se a sentença recorrida, devendo, por outro lado, ser concedido parcial provimento ao recurso da impugnante, revogando-se a sentença recorrida no que concerne à absolvição da Fazenda Pública do pedido indemnizatório formulado.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes (cf. artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), o objecto do recurso da Fazenda Pública consiste em indagar: (i) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto ao não valorar o depoimento da testemunha I...; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a administração tributária não recolheu indícios bastantes de que as facturas emitidas pelo fornecedor Marc… constantes do anexo 11 ao relatório de inspecção tributária, não titulam operações reais; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela falta de pressupostos do recurso à avaliação indirecta no apuramento da matéria tributável.
O objecto do recurso da impugnante reconduz-se a indagar: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir ser de manter a correcção técnica do IVA incluído nas anulações de vendas respeitantes aos meses de Setembro, Outubro e Novembro de 2006, que deixou de entrar nos cofres do Estado e cujo montante ascende a 7.741,56€, no entendimento de que a impugnante nada alegou e consequentemente se conformou com esta correcção; (ii) em ampliação do recurso: se o critério de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos se mostra arbitrário e viola a lei e enferma de erro manifesto.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede factual deixou-se consignado na sentença recorrida:
«III – Com interesse para a decisão da presente questão, dão-se como provados os seguintes factos:
A – A Impugnante tem como fito o “Comércio a retalho em supermercados”, e explora um hipermercado com a designação de “Inter...” (cf. doc. a fls. 19 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B – A coberto da Ordem de Serviço n.º OI200902019, de 2009/07/31, a Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2006, 2007 e 2008 (cf. doc. fls. 13 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – Em documento intitulado «Relatório de Inspecção Tributária», datado de 19.07.2010, retira-se que:
«(…)
II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
A referida ordem de Serviço foi emitida com vista à análise da situação tributária do sujeito passivo em sede de IRC e IVA (…), em resultado da abertura do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR.
(…)
II.3.8. Sistema de Inventário Permanente:
(…)
No decurso da presente acção inspectiva, com vista a testar o sistema de inventário permanente, foi solicitada a presença, não só do interlocutor da acção inspectiva, Dr. J…, como também do funcionário responsável pelo tratamento e classificação de todos os documentos, relacionados com a contabilidade "José… ", tendo-nos sido afirmado, por ambos, que o sistema implementado na empresa, para gestão de stocks, não tem a informação histórica dos artigos, mas apenas a informação em tempo real, de forma a impedir a ruptura de stocks.
Face ao exposto, foi solicitado, ao interlocutor, que por escrito, esclarecesse, a forma como está implementado, na empresa, o sistema de inventário permanente.
Tal esclarecimento não tendo sido, apresentado, atempadamente, foi notificado o sujeito passivo em 20/10/2009, através do n/ Oficio 8411239 (anexo 4), para esclarecer a forma como está implementado o sistema de inventário permanente na empresa, nos termos da legislação anteriormente mencionada, referindo nomeadamente, se o programa de gestão de stocks, permite obter por artigo e a cada momento, a seguinte informação:
- Quantidades entradas e respectivos preços:
- Quantidades saídas e respectiva valorização;
- Quantidade existente após cada operação (compra, venda, quebra, etc.) e respectiva valorização.
Em resposta à notificação, anteriormente aludida, foram explicados os procedimentos instituídos pela empresa relativos aos movimentos de compras e stocks, nomeadamente, no que se refere, às encomendas, recepção, caixa central, contabilidade, vendas e custeio, conforme anexo 5.
Foi ainda explicado o procedimento adoptado no que se refere aos registos permanentes de existências, de acordo com o ponto 2.9, onde é referido que" [...] Os registos identificam o código do artigo, sendo possível associar a vários artigos, vários códigos em função das secções, produtos, tipologias de armazenagens, etc ... O sistema não possibilita que seja extraída numa só listagem entradas e saídas de artigos. [...]. "
A título de resumo, no ponto 2.10, é referido que " [...] O sistema permite tirar listagens por artigo das quantidades entradas e saídas, por datas e respectivos preços [...] o sistema não permite a listagem das quantidades existentes após cada operação, [...]".
Da leitura à resposta anteriormente transcrita, apercebermo-nos que, contrariamente, ao que nos foi explicado, pelos responsáveis, no decurso das inspecções efectuadas às várias empresas do grupo verificamos que o sistema de inventário permanente em uso na empresa permite, não só, verificar se uma determinada factura foi inserida ou não no inventário permanente, como permite ainda extrair listagens, onde estão patentes aqueles registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda.
Desta forma, podemos concluir que, do sistema de inventário permanente, é possível extrair "fichas por artigo", não obstante, esta realidade, nos tenha sido sempre omitida, por parte dos responsáveis da empresa, até porque, quando solicitadas no decurso da acção inspectiva à DIS..., apenas foram facultadas listagens de fluxos de compra e venda de acordo com o anexo 6, com as quantidades acumuladas por mês justificando que o sistema não permitia evidenciar o registo detalhado, dos movimentos por cada transacção (compra/entrada e venda/saída).
Por este facto, tais fichas de artigo, não foram, solicitadas no âmbito da presente acção inspectiva, uma vez que, conforme nos foi referido, o sistema de inventário permanente implementado e utilizado nas três empresas é comum, pertencendo o software à empresa IT..., com sede em Alcanena.
No decurso da presente acção inspectiva apenas nos foi facultado o "Resumo de Inventário" de 31/12/2005 a 31/12/2008, onde é feita referência aos montantes existentes por secção, não mencionando as quantidades nem os preços unitários de cada produto (anexo 7).
No âmbito da nossa deslocação à sede da IT..., foram questionados os responsáveis informáticos daquela empresa, da possibilidade de consultar os ficheiros relacionados com o sistema de inventariação permanente, em uso na D..., tendo-nos sido informado que tal consulta era possível, desde que fossem facultadas as "tapes", por parte daquele Inter.... No entanto, o representante da D..., presente no local, não autorizou, que se efectuasse tal consulta, afirmando que não estava mandatado para conceder tal autorização, conforme consta do ponto 8 do "Auto de Ocorrência" elaborado no dia 18/12/2009, em anexo 8.
No entanto, só após aquela deslocação, foi possível clarificar a forma como estava implementado o sistema de inventário permanente nas várias empresas do grupo, o que permitiu ao técnico especialista de informática, José…, em serviço, nesta Direcção de Finanças, trabalhar os dados copiados no âmbito das buscas e concluir que era possível, a obtenção de listagens, por artigo, por fornecedor, por dia, por operação (compra/entrada -quantidades positivas e venda/saída -quantidades negativas) e ainda preços de compra e venda, conforme se exemplifica na Ficha de artigo - Vinho verde Casal Garcia 0,75L, de 2006 (a partir de 21 de Julho), 2007 e 2008 em anexo 9.
Conforme se demonstra nos quadros apresentados no ponto II.5.11, extraídos do sistema informático, com base numa determinada factura de compra, nomeadamente do fornecedor Marc…, é possível verificar se as respectivas mercadorias foram ou não inseridas no inventário permanente.
Como se comprova, no caso concreto das compras efectuadas a Marc..., relativamente ao produto "WB Casal Garcia 0,75 litros", nem todas as facturas emitidas em 2006 (a partir de Julho), 2007 e 2008, constantes da contabilidade, foram inseridas no inventário permanente.
Ora, estes factores vêm pôr em causa e retiram credibilidade às afirmações proferidas pelos responsáveis da empresa, no ponto 3.6 do anexo 5, Contabilidade, onde é referido que: […]São frequentemente efectuados confrontos, entre o total das entradas valorizadas, no sistema de gestão de stocks, e conciliadas com as compras registadas na contabilidade.[...]".
Face ao exposto, e não obstante as divergências anteriormente apontadas ao nível do inventário, verifica-se que em nenhum momento é feita qualquer reserva ao Sistema de Inventário Permanente, implementado na empresa, nas Certificações Legais de Contas, emitidas pela S…, representada por Av…, Roc. n° 5… e constantes dos Dossiers Fiscais", elaborados para os respectivos exercícios (anexo 10).
II.4. ABERTURA PROCESSO INQUÉRITO / MANDADO DE BUSCA E APREENSÃO
No decurso da acção inspectiva à sociedade DIS..., no âmbito das 01200800991 e 01200801325, constatamos a existência de fortes indícios de transacções que não traduziam operações reais. Estas transacções estão relacionadas com o fornecedor Marc..., NIF: 1…, com armazém na Rua…, freguesia de Maceda, concelho de Ovar, daqui em diante designado por MARC....
Paralelamente, foi efectuada acção de inspecção a MARC..., no âmbito das Ordens de Serviço n.º OI200800612 e OI200801494, verificando-se que este fornecedor era comum às três empresas (Dis..., D... e Dist...), subsistindo indícios da existência de operações simuladas entre estes sujeitos passivos.
Face à existência de fortes indícios de operações simuladas verificadas no âmbito das acções inspectivas aos dois sujeitos passivos antes referidos, foi elaborada informação dirigida ao Ministério Público, tendo resultado a abertura do referido processo inquérito nº 93/08.2IDAVR e a ordem de Mandado de Busca e Apreensão.
No dia 30 de Março de 2009, foi dado cumprimento ao Mandado de Busca e Apreensão emitido pela Magistrada do Ministério Público do Tribunal Judicial da Comarca de Ovar, com data de 26 de Março de 2009, com a finalidade de constituir meio de prova no Processo de Inquérito n° 93/08.2IDAVR, a correr termos na Direcção de Finanças de Aveiro e nos Serviços do Ministério Público junto daquele Tribunal, procedendo-se à apreensão de diversos documentos nas empresas D..., DIS... e DIST.... Foram ainda efectuadas buscas e recolhidos meios de prova na residência particular dos principais administradores, Maria… e marido, José…, situada em Mira.
Também, no âmbito do mesmo Processo de Inquérito, foram na mesma data, efectuadas buscas ao armazém do fornecedor, MARC..., e à sua residência particular em Maceda, concelho de Ovar.
II.5. OPERAÇÕES REALIZADAS COM O FORNECEDOR MARC...
O sujeito passivo MARC..., é fornecedor da D..., tendo-lhe facturado, nos anos em análise, mercadorias nos seguintes montantes:
(…)
Devido ao volume de transacções efectuadas, este fornecedor é um dos mais importantes, logo a seguir ao principal fornecedor “R…, SA”, NIF: 5…, central de compras do grupo INTER....
O sujeito passivo, MARC..., possui um armazém sito em Maceda, a partir do qual efectua a distribuição de bens alimentares, mercearias secas, bebidas, artigos de limpeza, etc., tendo como clientes fundamentalmente hipermercados do grupo INTER... e outros clientes com menor dimensão, como supermercados, restaurantes, minimercados e outros, para além de exercer a actividade de cash and carry.
Na sequência da análise aos elementos de suporte da escrita da empresa D..., do exercício em causa, e ainda com base em elementos recolhidos junto do fornecedor MARC..., foram detectados indícios da existência de operações simuladas, tituladas pelas facturas, constantes do anexo 11, emitidas por MARC... no ano de 2006, 2007 e 2008, tal como se descreve nos pontos seguintes.
II.5.1. Circuito documental:
II.5.1.1. no sujeito passivo:
Segundo indicações obtidas junto da responsável pela área da facturação, manutenção de stocks e conferência de facturas, “C…”, em anexo 12, quanto às encomendas, existem dois tipos de fornecedores:
A central de compras do Grupo INTER... denominada “R…, SA”, NIF: 5… daqui em diante designada “Base”.
Os directos, constituído por outros fornecedores, contratados directamente pela sociedade, nomeadamente o fornecedor Marc...;
a) Encomendas
a. 1) Encomendas feitas à “Base”:
De acordo com aquela funcionária, as encomendas feitas à “Base” são efectuadas, directamente pelos responsáveis de cada secção, via electrónica – MSI…ou Ca… (aplicação informática divulgado internamente pelo grupo Inter...s, que corresponde a uma lista de produtos e preços praticados pela central de compras do grupo).
a. 2) Encomendas feitas aos fornecedores “directos”:
Em relação às encomendas feitas aos fornecedores ditos directos, que vendem essencialmente frutas e legumes, designados por “frescos”, são efectuadas directamente pelos responsáveis de cada secção, através de documento, cuja supervisão cabe ao chefe de loja “H…”.
a. 3) Encomendas feitas ao fornecedor Marc...:
De acordo com as declarações do chefe de loja, “H…”, anexo 13, no caso concreto do fornecedor MARC..., as encomendas só são efectuadas após o envio, mensalmente, por parte do mesmo, do Ca… do grupo Inter..., onde consta para além dos preços praticados pela central de compras, os seus próprios preços, estes últimos, geralmente mais baixos.
Em função desses preços, é feita ou não a encomenda, pelos responsáveis de cada secção, via telefónica ou telefax, conforme as referidas declarações que se transcrevem, “ [...] quanto ao fornecedor Marc..., este envia mensalmente um Card-x (ficheiro informático) com a indicação dos preços de cada produto; em função disso, cada responsável de secção faz as encomendas por fax às segundas e quintas [...]”
b) Recepção/controlo das mercadorias:
As mercadorias recebidas da «Base” são controladas pelos responsáveis das secções, sendo o ficheiro proveniente da “Base” controlado esporadicamente pela funcionária da área da facturação, manutenção de stocks e conferência de facturas, anexo 12.
Em relação aos fornecedores directos (com excepção do Marc...) tanto as mercadorias como as facturas são recepcionadas pelo responsável do armazém, J…, que confere a mercadoria, ou seja as quantidades recebidas com as constantes das facturas e introduz esses elementos no MSI..., conforme o referido anexo 12, do qual se transcreve parte:
“[...] Quanto aos directos as facturas e as mercadorias são recepcionadas pelo responsável (Sr. J…) que confere a mercadoria e introduz esses elementos no MSI..., ou seja, o responsável pela secção da recepção confere as quantidades e introduz o código de barras e as respectivas quantidades no MSI...; no final do dia remete o MSI e as facturas à declarante, que confere os elementos e procede ao descarregamento no sistema de gestão de stocks, saindo então uma listagem de tudo o que foi introduzido pelo Sr. J…, mas apenas com a designação de produtos, código de barras e quantidades; face a isto, o próprio sistema opera uma separação dos fornecedores; [...]”.
Em relação ao fornecedor Marc..., apesar de ser fornecedor directo, o procedimento é diferente, ou seja, a recepção e controlo de mercadorias são efectuados pelos responsáveis de cada secção, limitando-se o responsável da recepção (J...), a carimbar e rubricar as facturas, sem qualquer introdução no MSI, conforme declarações da mesma funcionária, constantes do anexo 12.
c) Contabilização/prazos de pagamento:
Conforme declarações prestadas pela responsável do tratamento contabilístico da facturação e pagamentos aos fornecedores, «R…”, em anexo 14, “[...] Os originais de todas as facturas são entregues devidamente carimbadas e rubricadas pelo responsável da recepção (J...) na sua secretária, ao fim de cada dia, procedendo ao seu lançamento sem qualquer conferência de preços ou quantidades.[...]”
Ainda segundo a mesma funcionária, quanto ao prazo de pagamento das facturas dos fornecedores, no que diz respeito à Base e aos frescos ronda os 30 dias, no que toca ao fornecedor Marc... não existe qualquer contrato, não havendo um prazo definido de pagamento.
II.5.1.2. no fornecedor Marc...:
Através da acção inspectiva efectuada ao fornecedor MARC..., apurou-se que:
a) Emissão do documento de transporte/factura
Após a encomenda, por via telefónica ou telefax, o fornecedor procede ao carregamento das mercadorias, sendo em regra utilizado para o transporte, o camião pesado DAF, matricula ..XJ, face à volumetria e peso da mercadoria transportada.
Entretanto, uma das duas funcionárias da área administrativa (uma delas filha do sujeito passivo), procede à introdução dos dados no programa informático de facturação, do sujeito passivo, e posteriormente, à emissão do documento, em regra, factura, que serve de base ao transporte.
b) Horário normal de transporte de mercadoria:
Segundo foi possível apurar, o transporte das mercadorias ocorre de manhã cedo (antes das 9 horas), com destino aos três clientes Dist..., D... e Dis..., cujas instalações são relativamente próximas umas das outras (face à localização do fornecedor). Por este facto, o documento de transporte é emitido com um dia de antecedência, uma vez que a área administrativa do sujeito passivo inicia o expediente apenas às 9 horas da manhã.
Com efeito, quanto ao transporte da mercadoria ocorrer de manhã cedo é corroborado não só pela existência de um aviso, na área de armazenagem dos hipermercados, como também pelo responsável do armazém da DIS..., que referiu que a recepção das mercadorias era em regra feita das 07:00 às 13:00.
c) Percurso efectuado:
Iniciado o transporte, de madrugada, a viatura parte das instalações de MARC..., em Maceda, seguindo em direcção à entrada da auto-estrada n.° 1 em Estarreja e viajando para sul, com saída na Mealhada ou Aveiro sul, caso as entregas se destinem aos hipermercados da Mealhada (Dis...) e Cantanhede (D...) ou de Oliveira do Bairro (Dist...), respectivamente.
d) Recepção e conferência da mercadoria nos clientes:
Chegados aos clientes, ainda de manhã, é iniciado o processo de descarga e subsequente conferência pelos funcionários da área do armazém, verificando-se que, por motivos de facilidade de organização e conferência, normalmente, as mercadorias apresentam-se ordenadas, nas facturas, por famílias de produtos, de acordo com a respectiva secção. Esta situação ocorre pelo facto de a cada funcionário responsável por um sector do hipermercado (mercearia, detergentes, bebidas, ...) competir efectuar a conferência das respectivas mercadorias, face à encomenda que realizou, também esta, efectuada por famílias.
A conferência dos produtos por parte dos responsáveis por cada secção, foi-nos igualmente confirmado pelo responsável do armazém da D..., J…, conforme foi acima transcrito (ponto II.5.1).
Verifica-se que nos documentos/facturas fica evidenciada a conferência, em regra, produto a produto, para além do carimbo, data e rubrica do funcionário responsável pelo armazém — veja-se as declarações da funcionária da área da facturação, em anexo 12.
Aquele procedimento ocorre tanto na via que é deixada ao sujeito passivo (original), como na via que se destina ao fornecedor (triplicado).
II.5.2. Tipo de ordenação dos artigos nas facturas emitidas pelo MARC...
Da análise aos documentos de venda emitidos por MARC... à D... verifica-se que tal como foi anteriormente referido, os artigos encontram-se ordenados por famílias, facto que apresenta lógica, tendo em conta a forma como são efectuadas as encomendas (cada secção indica o que necessita), a recepção e conferência (por cada um dos responsáveis de secção).
Esse tipo de ordenação por família na factura possibilita um controlo mais rápido e eficiente, não só ao nível da recepção e conferência em cada sector, como também na introdução no sistema de inventário permanente dos INTER...S e respectiva classificação dos documentos na contabilidade.
De realçar que da acção inspectiva levada a cabo ao Marc..., foi constatado, pela IT, que os artigos se encontram dispostos no seu armazém de uma forma ordenada, isto é, agrupados por famílias, o que é perfeitamente normal, tendo em conta não só permitir uma rápida conferência das existências, como também o seu carregamento para a viatura.
Efectivamente, da análise às facturas emitidas por Marc..., nomeadamente aos INTER...S, verifica-se que as mesmas apresentam uma ordenação lógica ao nível dos produtos, estando organizados por famílias do tipo produtos de limpeza, higiene, mercearia, bebidas, leite, etc., de acordo com as encomendas das diferentes secções.
Não obstante, o descrito anteriormente, da análise às referidas facturas, constatou-se que relativamente a algumas dessas facturas, as quais constam do anexo 11, essa organização não existe, ou seja, os produtos são descriminados de uma forma aleatória, completamente dispersos, sem ter em conta qualquer tipo de ordenação por famílias, o que contraria todo o tipo de procedimento normalmente utilizado, pelas empresas (fornecedor /cliente), de acordo com o que possível apurar quer directamente in loco, quer através das declarações de alguns funcionários.
No decurso das buscas efectuadas às empresas do grupo, foi encontrado, no sistema informático da DIST..., um e-mail enviado por correio eletrónico da empresa, no dia 22 de Janeiro de 2009, para o fornecedor “Marc...”, cujo assunto é “facturação”, que se junta em anexo 15, onde é referido: “Não esquecer de facturar os artigos desordenadamente”.
O teor deste e-mail faz sentido, se tivermos em conta que as facturas que constituem o anexo 11, e apenas estas, se apresentam desorganizadas, constituindo estas uma excepção e não a regra, no que toca à forma como são emitidas.
Para além da falta de organização, verifica-se ainda, que estas facturas (anexo 11), nem sempre identificam, com rigor, o artigo, mencionando apenas o nome do produto (pe. cerveja grade). Tal procedimento, não permite a sua conferência, nem a correcta inserção no inventário permanente, assim como qualquer controlo por parte da inspecção tributária.
II.5.3. Prazos de pagamento anómalos:
As facturas emitidas por MARC... à D..., encontram-se de uma forma genérica pagas, processando-se o pagamento por meio de cheque.
Através dos avisos de pagamento, que acompanham esses cheques (anexo 16), comparou-se a data destes com a data de emissão das facturas, tendo-se constatado que o grupo de facturas identificado em anexo 11, apresenta prazos de pagamento mais dilatados (anexo 17) do que é normal nas restantes facturas emitidas por Marc... (anexo 18), conforme se resume no quadro seguinte:
(…).
Com efeito, da análise às facturas emitidas por MARC... à D... constata-se que os prazos médios de pagamento das facturas identificadas em anexo 11 se cifra em 232, 137 e 231 dias, ao par que nas restantes o prazo ronda em média os 30 dias (anexo 18), que coincide com o prazo de vencimento mencionado nas facturas.
De realçar que, esta a divergência ao nível do prazo de pagamento das facturas constantes do anexo 11, foi justificada pelo fornecedor, como resultado da relação de confiança que tem com os administradores das várias empresas do grupo e ainda pelo facto de se tratar de um cliente com um peso bastante significativo na sua actividade, permitindo-lhe a pratica de prazos mais alargados.
No entanto, a situação de anormalidade verificada, relativamente à D..., ocorre, pelo motivo de existir um conjunto de facturas cujos prazos de pagamento efectivo são em média, bastante superiores, relativamente à prática normal de vendas a crédito, como se prova através do prazo do quadro anterior.
Face ao exposto, conclui-se pois que relativamente às facturas identificadas em anexo 11, se verifica que o seu pagamento ocorre de forma anómala relativamente às restantes emitidas, por MARC..., à D... e mesmo relativamente a outros clientes, verificando-se a dilação do pagamento, para prazos que chegam a atingir os dez meses, da data de entrega dos bens e emissão da factura, conforme anexo 17.
Realça-se que esta anomalia ao nível dos pagamentos, apenas se restringe a uma parcela de documentos emitidos por MARC... (os identificados no anexo 11).
II.5.4. Quantidades e valores elevados constantes das facturas:
Do conhecimento por nós adquirido, através da forma como é desenvolvida a actividade do grupo INTER..., conclui-se que, no que se refere ao espaço destinado a armazém de mercadorias, este é por norma exíguo, porquanto, a estratégia delineada pelo grupo, consiste no aproveitamento do máximo da área destinado ao comércio em detrimento do espaço de armazenagem.
Neste contexto, se por um lado falamos de superfície comercial com actividade significativa, convém também referir que face ao espaço exíguo de armazenagem, elevada rotação de produtos e facilidade de obtenção das mercadorias, num curto espaço de tempo, não se justifica a necessidade de serem adquiridas grandes quantidades de produtos.
A preocupação da empresa, face às quantidades mencionadas no anexo 11, está patente nos mapas encontrados ns busca, onde são “controlados” precisamente alguns dos artigos daquelas facturas, cujas quantidades se apresentam perfeitamente desajustadas face à realidade da empresa, pelo facto de apresentarem quantidades elevadas e não compatíveis com a capacidade de armazenamento.
Junta-se a título de exemplo do anteriormente exposto, vários mapas constantes da verba CTD-21, em anexo 19. Neste anexo confirma-se a preocupação do controlo daqueles artigos, com vista a “acertar o stock” final das mercadorias existentes, á data de 31 de Dezembro de 2008, porquanto aparece a menção: “ST Final 2007 + Compras 2008 – Vendas 2008= ST Final de 2008 teórico + compras M = St final 2008 contagem física”. Estas compras designadas por “M” mais não são do que as quantidades mencionadas nas facturas emitidas por Marc..., que não constituem operações reais e que constam do anexo 11.
A título de exemplo, discrimina-se alguns dos produtos, cujas quantidades surgem como exageradas face à actividade exercida pela D...:
(…)
De salientar, o facto de que, praticamente em todas as facturas constantes do anexo 11, se verifica a facturação, sempre, de quantidades elevadas, de “Martinito Tinto” (…), como ressalta dos exemplos anteriores assim com o do mapa em anexo 19.
Ora, sendo este um produto, normalmente, consumido em bares e restaurantes, como aperitivo, o seu consumo familiar é mínimo, levando-nos a pôr em causa a veracidade, não só da aquisição de tais quantidades, como do próprio artigo. Isto mesmo foi-nos confirmado por três funcionários da empresa, conforme "autos de declarações", que se transcrevem:
Do responsável pelo armazém, J…, em anexo 20 "[…] Relativamente às embalagens de Martini (frascos pequenos), declarou que compram à Base, não tendo de memória qualquer compra ao Marc.... "[...]".
Da responsável pela manutenção de stocks e conferência de facturas, C…, em anexo 12, " […] Na conferência de produtos, declara que no que respeita às embalagens de Martini (frascos pequenos) não compram grandes quantidades, não tendo de memória qualquer compra deste produto ao Marc.... "[…]"
Da responsável pelo "corredor dos líquidos", I..., [...] no que respeita às embalagens de Martini (frascos pequenos) vendem somente packs de 10 unidades que compram apenas à base, não tendo de memória qualquer compra deste produto ao Marc...".
No decurso das buscas efectuadas às empresas do grupo, foi encontrado, no sistema informático da DIST..., um e-mail enviado por correio electrónico da empresa, no dia 3 de Fevereiro de 2009, para o fornecedor "Marc...”, que se junta em anexo 21, onde é dito que: "Precisamos de duas para Mealhada do dia 20 de Janeiro até dia 30 de Janeiro. Em relação ao resto para os três - 1 pequena por semana sem quantidades malucas. Penso que assim nos entendemos".
No âmbito do processo de inquérito a decorrer para as três empresas deste grupo, foi inquirida a funcionária
.a contabilidade da DIST..., I…, relativamente ao teor daquele e-mail, enviado ao fornecedor Marc..., através do seu endereço electrónico, tendo referido que, de momento, não identificava aquele e-mail, como tendo sido enviado por si, não sabendo explicar o seu conteúdo, nem quem o tinha enviado.
Ora, atendendo a que uma das principais características das facturas identificadas em anexo 11, é precisamente a existência de quantidades exageradas, afigura-se-nos que o referido e-mail, teve como objectivo solicitar ao fornecedor Marc..., não só a emissão, em Janeiro de duas facturas, para a Mealhada (DIS...), como também a emissão de facturas para os três "Inter...s", alertando para o facto destas facturas, passarem a ser semanais, pequenas e sem quantidades "malucas".
Convém referir, que na data em que foi enviado o e-mail (início de 2009), era já do conhecimento dos responsáveis das empresas, que um grupo de facturas emitidas pelo fornecedor Marc..., se destacavam das restantes, exactamente pelos montantes e quantidades exageradas, uma vez que já estavam em curso os procedimentos inspectivos, à DIS... e ao MARC....
II.5.5. Outras anomalias detectadas no fornecedor:
Para além dos factos anteriormente descritos, outros se salientam como resultado das diligências efectuadas junto de MARC..., que induzem a prática de operações simuladas relativamente aos documentos emitidos à D... (apresentados em anexo 11), assim como às restantes duas empresas DIS... e DIST..., doravante designadas por DISTRI, porquanto se verifica:
Incompatibilidade ou inexistência de transporte das mercadorias (ponto II.5.5.1);
Incoerência entre as datas de emissão das facturas e as datas de recepção das mesmas (ponto II.5.5.2);
II.5.5.1. Incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias:
Tendo havido dúvidas na empresa, quanto ao registo de entrada das mercadorias, constantes do anexo 3, nas instalações da D..., socorremo-nos das diligências efectuadas, no âmbito da acção inspectiva ao fornecedor, nomeadamente no que se refere à forma como se realizou o transporte de mercadorias, provenientes de MARC... com destino às DISTRI.
A este respeito, e como já foi anteriormente referido, o fornecedor, para entrega das mercadorias aos clientes, recorre às suas viaturas.
A exigência dos hipermercados em causa, na entrega de mercadorias durante a manhã, o procedimento de preparação e carga dos bens, por parte de MARC..., e a própria localização das empresas intervenientes, propiciam o uso de auto-estrada.
Assim, foi efectuada exaustivamente, por parte da Inspecção Tributária, para os exercícios de 2006 e 2007, a recolha das passagens na auto-estrada, das viaturas do sujeito passivo, (anexo 22), quer pelo uso do sistema via verde, quer pelo pagamento de portagem manual, com base nos documentos que titulam custos, na contabilidade do fornecedor.
Da análise efectuada aos referidos documentos paralelamente com as facturas emitidas pelo fornecedor, verifica-se que:
1. As horas indicadas nos documentos referem-se à hora de passagem na portagem de saída (Via Verde Portugal);
2. O transporte realiza-se no dia subsequente ao da emissão do respectivo documento;
3. O transporte inicia-se de madrugada, através da auto-estrada;
4. A viatura transportadora é em regra a portadora da matrícula …XJ (pesado DAF);
5. Em muitos casos, no mesmo transporte há mercadoria que se destina aos três clientes D..., DIS... e DIST....
6. A viatura regressa a Maceda durante a manhã, o mais tardar no início da tarde;
7. Em regra não se verificam inícios de transportes efectuados durante a tarde.
Assim, de acordo com o relatório elaborado pela inspecção tributária, no âmbito da acção externa ao fornecedor, e face ao levantamento e controlo exaustivo de todos os transportes, com utilização da via verde, de 2006 e 2007. foi concluído que, na generalidade dos documentos identificados em anexo 11, não existem transportes, por auto-estrada compatíveis, com as datas de emissão dos documentos, datas de entrega, volume e peso de mercadoria, ao contrário das restantes operações, em que, por regra, se verifica a existência de um transporte compatível, por auto-estrada,
Inquirido, no âmbito do processo inquérito, o responsável pelo armazém da DIST..., J…, declarou que, as mercadorias mencionadas nas facturas de Marc..., eram entregues de uma só vez, ou seja, nunca ocorria uma factura, mencionar mercadorias para serem entregues por mais do que uma vez, de forma parcelar, o que reforça a necessidade de haver transporte compatível, com as datas da recepção das facturas,
II.5.5.2 Incoerência entre datas de emissão e datas de entrega/recepção:
De acordo com a prática usual de emissão/entrega das mercadorias, em regra, os documentos de venda/transporte, são emitidos na véspera da entrega, fazendo com que esta data (entrega) seja um dia posterior ao da emissão dos documentos.
Constata-se, efectivamente, que dos 164 documentos, emitidos para a D..., em 125 (76%) a entrega ocorreu um ou mais dias após a data de emissão e em apenas 39 (24%) se apurou a entrega no mesmo dia ao da emissão do documento.
Efectuando uma análise parcelar entre os documentos identificados em anexo 11 e os restantes, constata-se uma clara oposição da tendência entre ambos:
(…)
Como foi anteriormente referido, de uma maneira geral a entrega das mercadorias ocorre no dia seguinte à emissão do documento (87%), enquanto que, no que se refere às facturas em anexo 11, em todos os casos a entrega, com base na data aposta nos carimbos, ocorre exactamente no dia da emissão do documento (100%).
II.5.6. Alteração do tipo de carimbo e rubrica na recepção dos documentos
No que diz respeito à recepção das mercadorias, conforme foi já referido, a mesma era feita pelo responsável do armazém (J...), antes da conferência efectuada por cada secção, com a menção “sujeito a conferência”, e nunca por funcionários da área de contabilidade, administrativa ou caixas, “[...] Os originais de todas as facturas são entregues devidamente carimbadas e rubricadas pelo responsável da recepção (J...) na sua secretária, ao fim de cada dia, procedendo ao seu lançamento sem qualquer conferência de preços ou quantidades [...]“, de acordo com as declarações prestadas por responsável do tratamento contabilístico da facturação e pagamentos aos fornecedores, “R…, em anexo 14.
Assim, através da análise às facturas, arquivadas nas pastas da contabilidade, concluímos que de uma forma geral é sempre feita menção “sujeito a conferência”, as quais estão sempre identificadas com a rubrica pertencente ao responsável da recepção de mercadorias, “J...”, conforme se exemplifica no anexo 23, de acordo com as declarações anteriormente prestadas. No entanto, no que se refere às facturas em anexo 11, tal menção nunca é feita.
Na sequência da acção de busca, à sede do sujeito passivo, foi apreendido um grupo de originais de facturas emitidas por MARC... à D..., fora do arquivo da contabilidade. Deste grupo de facturas, junta-se em anexo 24, apenas, a folha onde foi posto o carimbo e as rubricas da recepção da mercadoria (identificadas na verba nº 32).
No âmbito da mesma acção, foram ainda, recolhidos os originais das facturas, que constavam em arquivo na contabilidade, das quais se extraíram, do mesmo modo, apenas a folha que contêm o carimbo e as rubricas da recepção da mercadoria, e que se juntam em anexo 25.
Quanto aos triplicados, recolhidos no fornecedor em anexo 26, verifica-se que a recepção da mercadoria está de acordo com o anexo 25.
Comparando as facturas constantes dos anexos 24 e 25, verifica-se que tratando-se de originais das mesmas facturas, apresentam comprovativos da recepção da mercadoria diferentes (carimbos e rubricas diferentes), conforme se resume nos quadros seguintes:
(…)
Assim, nas facturas em anexo 25, consta o carimbo que é utilizado na recepção de mercadorias, enquanto que nas restantes (anexo 26), consta um carimbo diferente.
Prova da existência de viciação de assinaturas:
Para além disso, verifica-se que as facturas constantes do anexo 24, foram substituídas, na contabilidade, por outras, que passaram a identificar o responsável pela recepção das mercadorias, com a finalidade, de dar a estas facturas o mesmo tratamento que às restantes, no que se refere à recepção física das mercadorias.
Contudo, a recepção desses documentos é em tudo diferente, porquanto para além de nunca fazer menção a “sujeito a conferência”, não contêm uma rubrica, mas apenas o nome “P…”, sendo que o tipo de letra em nada coincide com a rubrica do próprio. O que nos leva a concluir que aquele nome terá sido feito, por pessoa diferente do responsável do armazém, J… (anexo 23), indiciando assim a existência de viciação de assinaturas.
Inquirido o responsável pela recepção de mercadorias, J..., este afirmou não reconhecer a rubrica “P…” aposta nas facturas em anexo 25, identificando apenas como suas, as rubricas constantes das facturas em anexo 23.
A este respeito, no âmbito da inquirição de testemunhas foi questionada, S…, funcionária da B…, que tem vindo a dar apoio, na área administrativa, à D..., sobre se identifica as rubricas constantes das facturas de 2008, com os números 3788, 3928. 4093. 4144, reconheceu as rubricas como sendo suas, tanto as que se encontram nos documentos de classificação contabilística como nas próprias facturas.
Convidada a explicar a razão de ter rubricado aquelas facturas junto ao carimbo de recepção das mercadorias, uma vez que havia já afirmado nunca ter recepcionado mercadorias, respondeu que: “[…] há orientação de não ser lançada qualquer factura que não contenha a prova da recepção das mercadorias. Pode acontecer e terá sido o que aconteceu naqueles casos, que a factura chegue à contabilidade carimbada, mas sem a rubrica de quem fez a conferência. Nesses casos assegura-se, junto das chefes de secção ou do próprio recepcionista, que as mercadorias foram recebidas e, confirmado isso, ela própria rubrica o documento […]”.
Pretendendo-se conhecer as rubricas que usa, foi convidada a colocá-las num impresso, em anexo ao auto de inquirição, tendo-se ainda pedido que escrevesse a sua morada habitual.
Face àquele impresso, para além da confirmação, de que, efectivamente são suas as rubricas, constatamos ainda, através da sua morada, "Rua…, que a palavra "P…" está escrita de forma semelhante à reproduzida nos documentos em anexo 25, que substituíram as facturas, inicialmente rubricadas pelo responsável da contabilidade "José… ".
A este respeito e no âmbito da inquirição, foi ainda ouvido o responsável pela contabilidade, José…, que quando confrontado com algumas facturas, onde constava a sua rubrica, declarou que: "[...] reconhece-a como sendo sua, não tendo explicação para, no mesmo período, haver facturas recepcionadas pelo responsável do armazém "J..." ou seja para o facto de ter sido ele a rubricá-las como sendo seu receptor […], acrescentou ainda que “[…] nunca recepcionou mercadorias, não sabendo explicar a razão para esses documentos não terem sido recepcionadas no armazém, sendo certo que esta função cabe em primeira instância, ao chefe de armazém, a qualquer pessoa do armazém, na ausência daquele e, em última instância a alguém no sector das compras […]”.
De referir que, todas aquelas facturas constam do anexo 11, as quais pelo facto de não traduzirem operações reais, não terão passado pelo circuito normal de recepção de mercadorias, mas foram directamente para a contabilidade.
II.5.7. Mapa de margens por secção (cont.) e margens por secção (cálculos reais):
Na sequência da acção de busca e apreensão levada a efeito ao sujeito passivo em análise, no âmbito do processo de inquérito n.° 93/08.2IDAVR, verificou-se a existência de dois mapas elaborados para cada ano, do tipo “Mapas de Margens por Secção” (contabilidade) e “Margens por Secção (cálculos reais)”, constantes dos ficheiros em Excel, copiados do sistema informático em uso na empresa, conforme anexo 27.
Os mapas em causa, são auxiliares de gestão, onde é feita, para o período de 01/Jan. a 31/Dez., de cada um dos anos de 2006, 2007 e 2008, a comparação entre o valor de vendas e o valor do respectivo custo, por secção.
Cada um destes mapas, real e contabilístico, apresentam o cálculo da percentagem de lucro bruto, apurado com base no custo das mercadorias e das vendas por secção.
No entanto, verificamos que as margens apuradas nos respectivos mapas são diferentes, uma vez que, não obstante, o montante das vendas ser o mesmo, o custo das mercadorias diverge de um mapa para o outro, em resultado do montante das compras.
Da análise efectuada àquele montante, verificamos que no mapa “Margens por Secção (cálculos reais)” o montante das compras é sempre inferior às compras do “Mapa de Margens por Secção” (contabilidade).
Aquela diferença resulta do facto de ter sido deduzido ao valor total das compras, os valores correspondentes a aquisições efectuadas ao fornecedor MARC..., que não correspondem a transacções reais, como resulta do referido mapa “Margens por Secção (cálculos reais)”, através da indentificação do fornecedor e valores, que constam na coluna à esquerda daquele mapa.
Efectuada uma análise ao valor das compras deduzidas no mapa “Margens por Secção (cálculos reais)”, de cada um dos exercícios, nos montantes de €279.592,70 (2006), €336.604,68 (2007) e €184.687,53 (2008), conclui-se que, aqueles montantes correspondem a facturas emitidas apenas por Marc... e que constituem o anexo 11.
Relativamente à elaboração destes mapas, foi confrontado o responsável pela contabilidade, José…, que declarou ter sido o autor dos mapas identificados por “Mapas de margens por secção”. No entanto, declarou desconhecer a existência dos mapas com aquela designação, acrescida de “cálculos de margens reais”.
Referiu ainda que, a única explicação para a existência do mapa com “margens reais”, poderá ser a informação para determinar o efeito das promoções.
Questionado sobre a sobre a razão pela qual, o controlo das margens, com as promoções, apenas respeitarem a facturas emitidas por Marc... e não a outros fornecedores, nomeadamente à "base", declarou não saber explicar, sendo certo existirem frequentemente promoções de outros fornecedores, incluindo a "base".
A este respeito, no âmbito do processo de inquérito, foi ainda confrontada, a responsável pela contabilidade da DIST..., l…, com os mapas de margens reais e contabilísticas, declarando que os mesmos foram por si elaborados a pedido da administradora Maria….
Declarou ainda que, aquele mapa tinha em vista apurar o efeito que tais compras, efectuadas a Marc..., em condições especiais: quantidades, preços e prazos de pagamento, tinham no cálculo da margem global da loja.
Em relação ao facto do mapa se intitular "real", referiu não saber a razão, até porque faria mais sentido o inverso, isto é, o mapa real ser o correspondente aos valores da contabilidade.
Em nosso entender, a elaboração deste tipo de mapas, para todos os exercícios e nas três empresas do grupo Inter..., só se justifica pela necessidade da empresa controlar as margens de lucro bruto, efectivamente obtidas, após terem sido retiradas as facturas, que apesar de não titularem operações reais foram contabilizadas, justificando assim, a designação que lhe foi atribuída "Mapas de margens por secção (cálculos reais)".
II.5.8. Ficheiro que contem uma relação de Facturas emitidas por Marc...:
Ainda na sequência da acção de busca e apreensão, foram recolhidas cópias dos ficheiros em "Excel" constantes do sistema informático em uso na empresa (copiado do PC de S… -sala 4), denominado "Marc....xls", onde consta uma relação, elaborada por anos, de facturas emitidas por Marc... (anexo 28), que curiosamente, correspondem às facturas constantes do anexo 11, as quais pelas razões que vêem sendo relatadas ao longo deste capitulo, não constituem transacções reais.
Os mapas em anexo 27 e anexo 28, apresentam diferenças que se afiguram serem resultantes do facto (…) na altura da sua elaboração não terem, ainda sido consideradas todas as facturas, conforme se demonstra de seguida:
(…)
No ano de 2006 aquela diferença resulta do facto de não ter sido englobado no mapa das Margens (cálculos reais) a factura nº 1247 de 28/06/2006, no montante de €23.381,59;
No ano de 2007 a diferença de €62.444,98, resulta do facto de não ter sido considerada na coluna Marc..., a diferença existente nas compras de "mercadoria geral", constantes dos dois mapas.
No ano de 2008 como se verifica pela leitura do mapa em anexo 28, o mesmo não terá sido concluído, pois a última factura é Novembro.
Relativamente à elaboração dos mapas, em anexo 28, que relacionam algumas facturas do fornecedor Marc..., foi confrontado o responsável pela contabilidade, José…, que reconheceu ter sido o seu autor, referindo que aquelas facturas respeitam a artigos promocionais.
II.5.9 - Quadro resumo Cantanhede
Ainda no âmbito das buscas, foi apreendida na sala da administradora Maria… - uma "Pen de marca Kingston" (verba 30). Nesta "Pen" existe um ficheiro, denominado "resumo D. R….xls", onde consta um mapa, por cada Inter..., com o título, respectivamente, de "Resumo Cantanhede", "Resumo Oliveira do Bairro" e "Resumo Mealhada", elaborado por exercícios (2004; 2005; 2006; 2007 e até 31-08-2008).
Através do mapa "Resumo de Cantanhede" (anexo 4 pag.2), verifica-se que no mesmo, constam as seguintes colunas:
"Vendas C/Iva";
"Vendas S/Iva”;
"Bombas";
"Marc";
"S/ Reg.";
"Total ":
Foi notificado o sujeito passivo, através de ofício nº8411239 de 20-10-2009 (anexo 4), para esclarecer a origem e os montantes mencionados em cada uma das colunas do referido mapa.
Em resposta ao Ofício, (anexo 5), a empresa informou, que "Trata-se de um quadro de apoio à gestão com simulações, sem qualquer relevância contabilística, com vista a suportar argumentação comercial na estimativa de apuramento do valor de venda da empresa a um grupo económico, cujas negociações estão em curso".
Perante os argumentos invocados, ficou por esclarecer a origem dos montantes identificados naquele mapa.
Feita uma análise, àquele mapa, nomeadamente ao teor da coluna "Marc", verificamos que, aqueles montantes resultam do somatório de algumas facturas, emitidas por Marc..., precisamente, as que constituem o anexo 11, as quais não correspondem a operações reais.
De salientar que, não nos restam dúvidas de que a coluna identificada com "Marc", respeita às facturas emitidas por Marc..., não só, pelo facto dos montantes serem iguais aos mencionados no mapa em anexo 28, como também porque no "Mapa Resumo da Mealhada", essa coluna, identifica o fornecedor "Marc...".
Assim, afigura-se-nos que, o mapa intitulado "Resumo de Cantanhede, tem como única finalidade, o apuramento, por parte dos administradores, dos ganhos resultantes da actividade (licita e ilícita), através da comparação ao longo dos anos, dos valores das vendas declaradas, com os valores das compras que não traduzem custos efectivos (facturas de Marc... em anexo 11) e das vendas que não se encontram relevadas na contabilidade (anulações não comprovadas – s/ reg.), como se desenvolverá mais à frente neste relatório.
Desta forma, e como se depreendo dos esclarecimentos dados pela empresa, estamos perante mapas que permitem fazer o estudo dos ganhos obtidos, através da soma dos custos não efectivos (compras que não correspondem a transacções reais) e os proveitos omitidos (anulações não comprovadas), por forma a avaliar o valor da empresa, com vista a uma futura venda.
De realçar que, todos os mapas, que têm vindo a ser referidos ao longo deste relatório e que foram recolhidos no âmbito da busca, nomeadamente:
Mapa de margens por secção cálculos reais e contabilísticos, conforme ponto II.5.7;
Mapa com a relação das facturas ("Marc....xls") conforme ponto II.5.8;
Mapa "Resumo Cantanhede" conforme ponto II.5.9;
demonstram, inequivocamente, que a preocupação principal da empresa, consiste em controlar especificamente, apenas o lote de facturas, que constituem o anexo 11, emitidas por Marc..., que curiosamente correspondem às facturas que, pelas razões sobejamente apontadas ao longo deste relatório, não traduzem operações reais.
II.5.10 - Preços promocionais/ encomendas por ca...
Conforme consta do ponto a.2.1) do capitulo II.5.1.1, deste relatório, foi declarado pelo "chefe de loja, "H… ", anexo 13, no caso concreto do fornecedor MARC..., as encomendas só são efectuadas após o envio, mensalmente, por parte do mesmo, de um Card-X (ficheiro informático) do grupo Inter..., onde consta para além dos preços praticados pela central de compras (base), os seus próprios preços, estes últimos, geralmente mais baixos.
No decurso da busca, foi copiado do sistema informático, em uso na empresa, vários "Ca…” mensais enviados por Marc..., cujo "print", do mês de Outubro de 2007, se junta em anexo 29 ("MarcOutubr02007. xis").
Comparados os preços do ca… (preços do Marc...) com os preços constantes das facturas emitidas, no mesmo mês, por Marc..., constata-se que de uma maneira geral os preços são coincidentes, com excepção dos preços mencionados no grupo de facturas, em anexo 11, que se apresentam mais baixos.
Aquele ca..., para além de mencionar, os preços que são possíveis praticar, em cada mês, pela "base" e por "Marc...", contêm ainda uma coluna para as encomendas (quantidades) e outra para as promoções de artigos (promo).
No ca... do mês de Outubro de 2007, não é feita qualquer encomenda de artigos com promoções, no entanto verifica-se a existência de facturas emitidas por Marc..., neste período, com preços bastante inferiores ao que o mesmo, diz poder praticar, conforme se exemplifica:
(…)
Como foi anteriormente referido, os responsáveis da contabilidade, quer da D..., quer da DIST…, têm vindo a declarar que os vários mapas por si elaborados têm em vista o controlo das facturas de Marc..., cujos artigos apresentam preços promocionais.
No entanto, como se exemplifica no quadro anterior, o fornecedor não poderia praticar aqueles preços, uma vez que, segundo declarações prestadas pelo responsável da loja "H… ", as encomendas são sempre efectuadas através do ca..., com base nos preços ali definidos, que são os preços que o fornecedor estava em condições de praticar nesse período, reforçando assim a nossa convicção de que as facturas em anexo 11, não traduzem operações reais.
II.5.11 - Facturas que não traduzem operações reais/falta de inserção no inventário
Face ao descrito ao longo do Cap.II.3.8, ficou provado, que diariamente, são inseridos os produtos, constantes das facturas de compra, recepcionadas, em datas anteriores, (quantidades positivas), assim como são registadas as vendas /saídas dos respectivos produtos, com base nos talões das caixas registadoras (quantidades negativas). Estes registos permitem ser identificados, por data de inserção, por fornecedor, por artigo, quantidades e preços (ficha de artigo).
De referir, que no inventário permanente, existem vários fluxos, de entradas (fluxos 3 e 4) e saídas (restantes fluxos), sendo que, para a nossa análise, foi tido em conta apenas o fluxo 3.
O sistema informático da empresa, permitiu assim proceder ao controlo de diversos artigos, seleccionados aleatoriamente, relativamente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, como se exemplifica:
Vinho Casal… 0,75
Conforme foi mencionado no Cap.II.3.8 deste relatório, verificamos que foram inseridas no inventário permanente, compras deste artigo, efectuadas ao fornecedor Marc..., em 2006, 2007 e 2008 e que estão identificadas com "INV.", nos quadros seguintes os quais foram extraídos do anexo 9. Por outro lado, constatamos que não foram inseridas no inventário permanente, as facturas com identificação de "Falta", que curiosamente correspondem as facturas que constituem o anexo 11.
(…)
Vinho do Porto…:
Com base nas compras efectuadas ao fornecedor Marc..., de Junho a Dezembro de 2006, a título de exemplo, e relativamente ao artigo “Vinho do Porto…”, foram emitidas as facturas, constantes do quadro seguinte:
(…)
No entanto, também com este artigo “Vinho do Porto…”, com excepção das facturas mencionadas na primeira coluna como em “Falta” (constantes do anexo 11), todas as outras, foram identificadas como estando inseridas no inventário permanente “INV”, como se comprova no anexo 30, onde estão relevados todos os movimentos.
Martinito 6 Cl:
Foi ainda seleccionado o artigo “Martinito 6 cl”, tendo verificado que, não obstante, constar frequentemente facturado em 2006, 2007 e 2008, com quantidades perfeitamente exageradas, como de prova através dos quadros abaixo, não existe registo de compras deste artigo, no inventário permanente, associado a este fornecedor (Marc...).
(…)
Todas as facturas acima identificadas, onde são mencionadas aquisições daquele artigo, não correspondem a transacções efectivas, razão pela qual, este artigo não foi inserido no inventário permanente,
No entanto, convém referir que existe compras efectuadas esporadicamente, deste produto, mas ao fornecedor "Base" em Paços de Ferreira, conforme ficha do artigo "Martinito" em anexo 31, o que foi confirmado pela funcionária da área da facturação e manutenção de stocks, (anexos 12) e pelo responsável pelo armazém (anexo 20).
Através do exposto ao longo deste ponto, pudemos concluir que, nem todas as facturas, constantes da contabilidade foram inseridas no inventário permanente, ao longo dos anos, correspondendo estas (que não constam do inventário), às que não traduzem operações reais em 2006, 2007 e 2008 e que constituem o anexo 11.
II.6. MANIPULAÇÃO DO REGISTO DE VENDAS
Como suporte ao registo de vendas, a empresa possui um mero documento, extraído do computador. Isto é, os fechos de cada dia/caixa ("Z's"), que devem constitui o principal documento de suporte ao registo de vendas, não se encontram em arquivo na contabilidade, de molde a permitir, de uma forma inequívoca, comprovar os valores das vendas.
Os fechos do dia, enquanto documentos de suporte às vendas, devem estar devidamente arquivados, de forma a permitir a conferência e controlo do registo das vendas, de acordo com o artº17a do CIRC e o art°44° do CIVA.
Tendo sido notificada a empresa, no dia 15 de Janeiro de 2010, para apresentar os "fechos do dia", que
servem de suporte às vendas declaradas, respeitantes aos anos de 2006, 2007 e 2008 e respectivos rolos internos das máquinas registadoras (anexo 32), constatou-se que, não obstante nos terem sido exibidos cerca de 11 caixotes de cartão, contendo os fechos ("Z"'s), separados por anos, os mesmos não se encontravam organizados por dia e por mês, o que dado o elevado número de documentos não foi possível identificar a totalidade dos dias, conforme Auto de Ocorrência, elaborado em 5 de Fevereiro de 2010 em anexo 33. Quanto aos rolos internos, apesar de notifica a empresa, não nos foram nessa data exibidos.
Através do ficheiro informático (copiado no âmbito da acção de busca, na sede da empresa), referente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, constatamos que apenas foi possível apurar o detalhe dos movimentos relacionados com as vendas, por caixa registadora, a partir de Setembro de cada um dos anos (último quadrimestre).
Foi notificado o sujeito passivo, através do ofício 8413109 de 26 de Novembro de 2009, para facultar a base de dados utilizada para o registo de movimentos, referente à facturação ocorrida nos anos de 2005, 2006, 2007 e 2008, com o universo dos movimentos ocorridos, naqueles exercícios (anexo 34).
Em resposta à notificação, não nos foi facultada qualquer base de dados, com o argumento de que no âmbito da busca, aquela base de dados teria sido já copiada, estando por isso na posse da Inspecção Tributária, conforme "Auto de Ocorrência" elaborado em 9 de Dezembro de 2009 (anexo 35).
Perante este argumento, foi esclarecido o interlocutor de que, era do conhecimento da empresa os dados que foram copiados, ou seja, que os "backups", relativamente à D..., apenas continham informação referente ao último quadrimestre de cada ano, havendo, por isso, necessidade de obter a totalidade dos movimentos, respeitantes aos exercícios em análise.
Por este facto e face à importância na obtenção desses elementos, para uma análise mais aprofundada, por parte da inspecção, foi marcado para o dia 15 de Dezembro, pelas 10 horas, a deslocação à sede da empresa "IT... Sa”, no Lugar…, Bugalhos em Alcanena, onde segundo referiu, o representante do sujeito passivo, se encontravam guardados aqueles dados, em virtude da "IT..." ser a proprietária do software, conforme consta do "Auto de Ocorrência" em anexo 35.
Após deslocação àquela empresa, verificamos que, ao contrário do que tinha sido alegado pelos responsáveis dos Inter...s, a IT... não arquiva qualquer registo gerado pelos mesmos, tendo a responsável da área fiscal da IT..., referido que, os únicos dados que a empresa possuía eram os registos de vendas, listadas meramente por famílias (agrupamentos de artigos por natureza, e.g. líquidos, mercearias, talho, peixaria), que lhes eram enviados automaticamente, por cada Inter..., para efeitos de calculo dos respectivos royalties, conforme Auto de Ocorrência em anexo 8.
Declararam ainda, que a responsabilidade da IT..., passa, apenas, pela cedência dos direitos de utilização do software, prestando apoio na sua utilização. Mais acrescentaram, que são dadas instruções claras e precisas, aos Inter...s, da necessidade de serem, periodicamente, efectuadas cópias dos registos de vendas, até porque, o próprio software está programado para, de uma forma periódica, alertar da necessidade de efectuar cópias de segurança da base de dados, denominado "Animco".
II.6.1 - Análise dos fechos do dia e respectivos rolos internos:
Na falta da totalidade dos dados informáticos, disponíveis para os exercícios em análise (com excepção do último quadrimestre de cada ano), que permitam o controlo das vendas declaradas, analisamos os fechos do dia e alguns rolos internos, verificando-se que, a empresa, sistematicamente pratica, ao longo dos anos, anulações diárias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que exista qualquer documento suporte da anulação.
Constatamos através dos documentos em suporte papel, nomeadamente os fechos de dia, que os abatimentos efectuados (descontos e promoções/devoluções/vasilhame/deconsignes) são subtraídos ao valor ilíquido das vendas, sendo relevado, na contabilidade, apenas o seu valor líquido.
Face ao elevado número de documentos, que nos foram facultados, sem qualquer organização por dia e por mês, conforme anteriormente referido, procedemos à elaboração do quadro seguinte, a partir dos fechos do dia, por nós, aleatoriamente seleccionados, respeitantes aos três anos em análise, onde se verifica perfeitamente as anulações praticadas através da coluna "descontos e promoções" e "devoluções" e o modo como são apuradas as vendas liquidas relevadas na contabilidade.
(…)
Analisados os documentos de suporte àqueles abatimentos, verificamos que relativamente ao vasilhame/desconsignes, constam documentos comprovativos, em anexo aos fechos. Também quanto aos “descontos e promoções/devoluções” de montantes reduzidos, que correspondem, normalmente, a anulações imediatas, existe o respectivos documento justificativo.
Contudo, no que se refere aos “descontos e promoções/devoluções”, de montantes relativamente elevados, e quase sempre de valores exactos, não existe, em anexo, qualquer documento comprovativo da anulação.
Do mesmo modo, e a título exemplificativo, seleccionamos para análise, os fechos do dia 24 de Dezembro de 2007, verificando-se as seguintes anulações, por terminal/operadora:
(…)
Como se constata tais devoluções, não aparecem relevadas na contabilidade, porquanto se verifica que os valores das vendas considerados, estão sempre diminuídas dessas anulações, o que se prova através dos montantes registados, no balancete/diário, na conta 75 (valores líquidos com IVA incluído), com o seguinte lançamento:
(…)
Através dos rolos internos, cujos fechos apresentam anulações de valores elevados, verificamos a existência de falhas na numeração sequencial dos talões, onde, a esta falha, corresponde um espaço em branco, com valores decalcados e pouco visíveis a olho nu.
II.6.2 – Análise da “base de dados”, existente, referente à facturação
Analisado o sistema informático, copiado no âmbito das buscas, verificou-se que relativamente ao último quadrimestre de cada ano, o mesmo permite analisar o detalhe dos movimentos, por dia, por operadora (codecaissi), por terminal (numeroterm) e por número de talão (numerotick).
Através dos dados recolhidos, verificamos que, praticamente todos os dias, são efectuadas anulações, numa ou duas caixas registadoras, caixas essas, que não são sempre as mesmas, conforme resulta da listagem em anexo 36.
Da análise aos movimentos de anulações, constantes desse anexo, verificamos a existência de ticket's/talões, cujas anulações, respeitante a alguns dias, dos anos em análise, são bastante elevadas e quase sempre de valores exactos, conforme quadro seguinte, apresentado a título de exemplo.
(…)
Ainda do sistema informático, foi possível proceder a uma análise mais detalhada aos movimentos de anulações, praticados em cada ticket/talão, isto é, analisar as anulações efectuadas “linha a linha”, por produtos e/ou grupo de família, conforme listagem em anexo 37, que resulta dos dados trabalhados pelo informático, em serviço nesta Direcção de Finanças, de acordo com o relatório por ele elaborado, e que consta do anexo 38.
Analisada aquela listagem, ressalta que, enquanto, nas pequenas anulações, ditas imediatas, consideradas razoáveis e comprovadas, se identifica perfeitamente o produto, o fornecedor, as quantidades, preços unitários e respectivas taxas de IVA, nas restantes anulações, não são identificados os produtos anulados, mas apenas o grupo de família (p. e. talho, frutas, óleos alimentares, secos, bebidas).
Relativamente às anulações por grupos de famílias, sobressai do mesmo anexo 37, que pelo facto do produto não ser perfeitamente identificado, é desconhecido o seu preço unitário, pelo que, nesta coluna os preços unitários (PU), apresentam valores a "zero" e/ou em "branco", sendo a anulação efectuada por montantes de valores exactos.
Partindo do anexo 37, foram seleccionadas todas as anulações efectuadas por produto e por grupo de família, em que é desconhecido o seu preço unitário, conforme listagens elaboradas e constantes do anexo 39, apurando-se, os seguintes montantes de anulações não reais, com IVA incluído:
€84.739,64 (Set., Out. e Nov. /06);
€38.248,02 (30 Quadrimestre de 2007);
€81.432,49 (30 Quadrimestre de 2008);
Para o exercício de 2006, embora tratando-se de anulações por grupos de família, foi possível, através da tabela "artsign", relaciona-los com o código "EAN", permitindo identificar as suas características e a taxa de IVA incluída no preço. Assim, foi possível, determinar e quantificar, de uma forma directa e exacta, o montante das anulações e correspondente IVA liquidado, nos respectivos capítulos.
Já no que respeita aos exercícios de 2007 e 2008, através da mesma tabela "artsign", não é possível associar o grupo de família ao código EAN (código da família do produto), de forma a conhecer a respectiva taxa de IVA conforme relatório, em anexo 38. Assim, dado que os produtos comercializados estão sujeitos às diversas taxas de IVA (5%, 12% e 20/21%), o montante das anulações e respectivo IVA, vai ser quantificado de uma forma indirecta, no capítulo respectivo.
Em suma, o procedimento adoptado, por parte do sujeito passivo, relativamente à manipulação de vendas, leva-nos a concluir que as anulações são feitas, sem qualquer rigor, tendo em vista, apenas, a diminuição do valor das vendas e consequente retirada de dinheiro em numerário.
De salientar que a tratar-se de anulações efectivas, o produto/artigo, tinha de estar, obrigatoriamente bem identificado (cod. EAN), até por uma questão de reposição correcta do artigo, no inventário permanente
II.6.3 - Resumo da pratica das anulações efectuadas:
A título de resumo do descrito anteriormente, apontamos a anulação praticada no dia 24 de Dezembro de 2007:
Partindo do fecho do dia (operação 700), referente ao terminal 11, operadora 19 (A…). verificamos que, de acordo com o quadro seguinte, ao valor Ilíquido das vendas (€16.553,73) foram efectuados diversos abatimentos, donde ressalta o montante de €3.046, 17 de devoluções, apurando-se um valor líquido, de €13.438,37, que corresponde às venda contabilizadas:
(…)
Analisado o respectivo rolo, verificamos a falha, na sequência numérica, de dois talões, talão 90890 e talão 90985. No rolo, o espaço correspondente a estes talões, está em branco não sendo visível a olho nu qualquer registo, no entanto, numa análise mais atenta é perceptível o conteúdo dos registos, verificando-se tratar-se de registos, sempre com sinal negativo.
Através do sistema informático, do qual se extraiu o quadro seguinte, resulta que ao talão 90890 corresponde uma anulação de - €1.400,00, e ao talão 90985 corresponde outra anulação no montante de - € 1.600,00:
(…)
Partindo ainda do sistema informático, procedeu-se a uma análise mais detalhada, ao ficheiro, isto é, verificamos que os movimentos das anulações, feitas, linha a linha, constatando-se que aquelas anulações são sempre efectuadas por “grupos de famílias” e correspondem a montantes exactos, curiosamente sempre de €50,00, conforme se comprova através dos quadros seguintes:
(…)
Analisado detalhadamente, todos os movimentos do rolo antes referido, nomeadamente os meios de pagamento e o fecho do dia (transacção 700), verificamos que na realidade existe uma diferença no numerário, de € 3.063,71, a qual vai de encontro ao montante das anulações efectuadas através dos dois talões, antes referidos, e que ascende a €3.000,00, conforme se constata do quadro seguinte.
Assim, o montante de recebimentos, dos clientes, em numerário, foi de €7.326,16, de acordo com o rolo interno (soma de todos os talões), no entanto, a soma de todas as sangrias (retiradas de dinheiro das caixas registadoras ao longo e no fecho do dia) totalizam €4.262,45, a diferença, no montante €3.063,71, apesar de recebida dos clientes, não foi contabilizada.
A forma de subtrair este dinheiro ao caixa e bem assim à contabilidade, afigura-se-nos que será feita através de "sangrias a zero", porquanto, só nesta operadora, e neste dia (24/12/2007), foram efectuadas cinco movimentos de "sangrias a zero".
(…)
Deste modo, verifica-se que as vendas efectivamente praticadas por esta operadora, ascenderam a €16.502,08 (montante recebido dos clientes), apesar de para a contabilidade apenas ter sido relevado o montante de €13.438,37.
II.6.4 - Retirada de dinheiro através de sangrias.
No decurso da acção inspectiva, verificamos que as operadoras dos caixas, efectuam diversas sangrias (operação 630), ao longo do dia e próximo do fecho, as quais têm por finalidade a retirada de dinheiro das gavetas, por uma questão de segurança.
Diariamente são elaborados uns mapas em folha A4, onde são registadas as retiradas de dinheiro e cheque (sangrias), por terminal e operadora, efectuadas ao longo do dia e que serve de base ao movimento de depósitos bancários e ao registo das vendas na contabilidade (anexo 40).
No decurso da análise efectuada, verificou-se a existência de sangrias em numerário, que não são relevadas para efeitos dos depósitos bancários e contabilidade, porquanto são anuladas, pela sua totalidade ou parcialmente, uma vez que não constam do mapa, que suporta estes movimentos.
De referir que, de uma maneira geral, estas sangrias anuladas, coincidem com as anulações de vendas, como se prova através dos exemplos apresentados em anexo 41, embora respeitem ao exercício de 2005.
A título de exemplo, juntamos ainda cópia das sangrias, referentes ao exercício de 2008, que serviram de base à elaboração do mapa em anexo 40 (fls. 1 e 2).
Apesar de ter sido efectuada um sangria, pela operadora 17 (F…), terminal 13, no montante de €3.000,00, (folha 2), no mapa que serviu de base aos depósitos bancários e à contabilidade, o registo desse sangria foi efectuado apenas, pelo montante €2.000,00, (fI. 1 do anexo 40), indo assim ao encontro de indicação manual, constante no documento que suporta a sangria (fl.2 do anexo 40). Assim, subsiste uma diferença negativa de €1.000,00, que não entraram no registo daqueles depósitos, nem na contabilidade.
A falta de registo daquela diferença (€1.000,00) está sustentada através dos "descontos e promoções", constantes do fecho do dia dessa operadora, como se prova no quadro seguinte, os quais foram subtraídos à contabilidade.
(…)
Relativamente ao movimento de anulações de sangrias (código 635), foi inquirida a responsável pelas caixas, L…, a qual referiu que aquelas ocorrem em situações de erro. Acrescentou ainda que tal operação acontece sempre que na conferência do dinheiro, por parte da responsável do caixa, é detectado o engano, senda esta a promover a correcção, por anulação da diferença.
Tendo sido exibida, a título meramente exemplificativo, diversas situações em que ocorreram anulações de sangrias na totalidade, disse não ter explicação a dar para isso, desconhecendo esse tipo de operação. Acrescentou ainda, não saber quem poderá ter competência para fazer essas operações (anulação de sangria na totalidade), desconhecendo, se essa operação, é realizada, por intervenção no sistema informático, por qualquer outra pessoa.
A título de exemplo, indicamos dois casos ocorridos no dia 25/08/2005, em anexo 42:
No terminal 6 (operadora 16 - Dora):
Sangria no montante €1.300,00, efectuada pelas 16:40 h;
Sangria no montante €500,00, efectuada pelas 18: 19 h:
Sangria no montante €28,83 (antecede o fecho do dia);
Anulação da sangria no montante de -€1.300,00, efectuada às 19:05h;
Anulação de vendas, não comprovadas (descontos e promoções), montante de - €1.300,00;
Anulação de vendas, comprovadas (descontos e promoções), no montante de - €11 ,82;
No terminal 8 (operadora 21 - Sílvia):
Sangria no montante €1.200,00, efectuada pelas 16:41 h;
Sangria no montante €413,10 (antecede o fecho do dia);
Anulação da sangria no montante de -€1.200,00, efectuada às 16:57h;
Anulação de vendas, não comprovadas (descontos e promoções), montante de -€1.200,00;
Como se constata através dos exemplos antes apresentados, as anulações de sangrias são efectuadas exactamente pelo montante das anulações de vendas, sendo a nosso ver, esta, uma das estratégias seguidas, para a retirada do dinheiro em excesso no caixa, em resultado da anulação de vendas praticada.
II.6.5 - Conclusão
Assim e face ao exposto, verifica-se que, não obstante, estarmos perante todos os elementos necessários para a quantificação directa e exacta do montante das anulações não comprovadas, (vendas omitidas), o (…) foi feito para três meses de 2006, tal não é viável, para os restantes meses de 2006 e ano de 2007 e 2008, apenas pelo facto do IVA, que está incluído naquelas anulações/vendas omitidas, conter taxas de IVA diferentes, conforme quantificação efectuada nos Capítulos III, IV e V deste relatório.
II.7. ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS DA EMPRESA
II.7.1. Fornecimentos Serviços Externos (FSE)
Da análise ao extracto da conta 62 (FSE), verificamos a existência de custos contabilizados na empresa, os quais não são aceites fiscalmente, nos termos do art°23° do CIRC, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Estes custos, contabilizados como despesas de representação respeitam às viagens, a seguir identificadas e cujas correcções constam do capítulo III (anexo 43):
Factura nº MV0106-134, de 15-03-2006, no montante €2.020,00, respeitante a uma viagem ao Brasil e seguro de viagem, efectuada a título particular, pela filha dos administradores "V… ";
Factura nº MV0306-132, de 30-09-2006, no montante €1.354,84, respeitante a passagem área e transferes, desconhecendo-se o destino e seus beneficiários;
Factura nº MV0306-160, de 21-11-2006, no montante €4.256,00, e "print" das reservas de passagens aéreas, respeitante a uma viagem ao Brasil, efectuada a título particular, pelos administradores;
II.7.2. Abate excepcional de bens do Imobilizado
Tendo sido notificada a empresa, no dia 15 de Janeiro de 2010 (anexo 32), para apresentar os cálculos efectuados, respeitantes às rubricas que foram acrescidas/deduzidas no Q.07 da mod.22, referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, apenas o fizeram para os anos de 2007 e 2008.
Para 2006, foi entregue uma declaração de substituição, com novos valores, sem que fossem explicados os cálculos efectuados na primeira declaração apresentada.
Assim, a declaração de substituição, apresentadas para 2006, apesar de não liquidada, apresenta diferenças, de acordo com o quadro seguinte:
Resultados Líquidos: Os valores considerados na primeira declaração, um prejuízo de €280.158,21, não correspondem à contabilidade (balancete), nem à demonstração de resultados. Na declaração de substituição a empresa apresentou o resultado liquido negativo, de acordo com a contabilidade, ou seja um prejuízo de €332.307, 25;
Menos valia contabilística: à semelhança da rubrica anterior, na primeira declaração apresentada, os montantes acrescidos ao resultado líquido, não coincidem com as menos valias contabilísticas, apuradas no "Mapa das mais e menos valias" (anexo 44) e que ascendem a €362.1 07,22;
Mais valia contabilística: Na primeira declaração apresentada, não foi deduzida a mais valia apurada no Mapa (anexo 44) no montante de €40.920,36;
Menos valia fiscal: Na primeira declaração apresentada, não foi deduzida a menos valia fiscal, que foi apurada no Mapa (anexo 44) no montante de €553.006, 75.
Através da análise aos documentos em arquivo na empresa, respeitantes ao exercício de 2006, verificamos que foi contabilizado na conta 69.45 - Abates de Imobilizado, no montante de €362.1 07,22, conforme extracto da conta em anexo 45, e que corresponde ao montante das menos valias contabilísticas mencionadas no Mapa em anexo 44.
Estes abates respeitam aos seguintes bens do imobilizado:
Equipamentos destruídos com a execução da nova unidade - doc. interno nº12375, no montante de €344.367,70 (anexo 46);
Venda ao ferro velho - doc. interno nº12376. no montante de €17. 739,52 (anexo 47);
Junto a cada um dos documentos internos, consta, respectivamente, a relação do equipamento destruído e vendido, verificando-se que relativamente a estes últimos foi atribuído um valor de realização estimado, a cada bem, totalizando um montante de €960,00. Contudo, solicitada a factura de venda, a mesma não nos foi exibida, por não existir, desconhecendo-se assim o destino dos bens.
Quanto aos bens destruídos donde resultou um custo excepcional no montante de €344.367,70, estes foram incluídos no mapa das mais e menos valias, tendo sido atribuído a cada bem um valor de realização de €0,01.
Não obstante, para efeitos de apuramento das mais e menos valias, o sujeito passivo, tenha incluído naquele mapa todos estes bens (bens destruídos/venda sem factura), tal não deveria ter acontecido, face ao disposto no art.º 10° do Decreto Regulamentar 2/90.
Esta disposição, prende-se com as desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado, provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, que poderão ser aceites como custo ou perda do exercício, desde que, previamente comunicadas, ao Serviço de Finanças, com indicação do local, data, hora do abate, desmantelamento ou inutilização e o total do valor liquido dos bens, nos termos do nº4 do referido art°10º.
A documentação exigida a que se refere o nº 4 daquele diploma deve integrar o processo de documentação fiscal, nos termos do art°121° do código do IRC, o que não se verifica.
Assim, face ao exposto procedeu-se à elaboração de novo mapa, para apuramento das Mais e menos valias fiscais, apenas considerando os bens do imobilizado, que foram efectivamente alienados. No que concerne aos restantes bens do imobilizado (bens destruídos/venda sem factura), os mesmos não vão ser aceites como custo fiscal por não reunirem as condições previstas no referido art.º 10° do DR 2/90, conforme capitulo V deste relatório.
II.8. ANÁLISE DO PATRIMÓNIO PARTICULAR DO ADMINISTRADOR/ACCIONISTAS
II.8.1. Análise das contas bancárias (contas particulares)
Da análise efectuada, aos extractos bancários, constantes do processo de inquérito, verificamos a existência de diversas contas, cujos titulares/ beneficiários, para além do administrador e mulher (casal), são a filha (V…) e os pais da accionista Maria… (R… (…) e Maria… (…), conforme quadro seguinte:
(…)
Da análise efectuada, às referidas contas bancárias, movimentadas pelos administradores e seus familiares, apuramos a existência dos seguintes saldos, à data de 31 de Dezembro de cada ano, que de acordo com o anexo 48, ascendem a:
(…)
II.8.2. Análise dos prédios pertencentes ao administrador e familiares
II.9.2.1 – Prédios que constam do sistema DGCI
Através da análise ao Património, verificamos que existem os seguintes prédios, em nome do administrador/familiares:
(…)
II.9.2.2 – Prédios que não constam do sistema DGCI
Analisados os documentos apreendidos no âmbito da busca, efectuada na residência dos administradores (casal), verificamos a existência de elementos que nos permitiram concluir haver outros imóveis, pertencentes ao casal, nomeadamente, uma Fazenda no Brasil “Santa…”.
De acordo com os documentos constantes da Verba 17, verifica-se que foi constituída uma empresa “A…– Sociedade Comercial e Agrícola, Ltda”, com vista a gerir aquela fazenda. Um dos sócios dessa sociedade é o administrador da D..., “J…”.
Através dos documentos, em anexo 49, verifica-se a transferência de dinheiro, de montantes elevados para o Brasil, ao longo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, desconhecendo-se a proveniência de tais montantes.
II.8.2.3 – Outros Imóveis
Os prédios abaixo descritos, pertencem à empresa “B…, SA”, a qual têm como únicos accionistas, o administrador da D..., “J…” e “Maria…”.
(…)
O montante total dos prédios urbanos (Valor patrimonial) ascende a €12.551.787,47.
Da análise aos diversos extractos bancários verificamos a existência de uma transferência, no montante de €2.500.000,00, efectuada em 1/07/2009, por ordem de Maria…, para a conta bancária conta nº 3…do BES, cujo titular é J…, de acordo com o extracto 3 de 2009 em anexo 50. Simultaneamente, verifica-se a transferência, de igual montante, para a “B…”, desconhecendo-se, a que título a mesma foi efectuada, já que os titulares da conta são administradores daquela sociedade.
II.9. ANÁLISE DA EVOLUÇÃO DOS RENDIMENTOS DECLARADOS
Face ao elevado património existente, anteriormente identificado, procedeu-se à consulta do sistema informático da DGCI, tendo-se verificado a seguinte evolução dos rendimentos declarados, pelos administradores/accionistas da D..., ao longo da última década (1999 a 2008) e que dizem respeito, unicamente, a rendimentos de trabalho dependente (Cat. A):
(…)
Como facilmente se verifica, através da análise efectuada aos rendimentos declarados, estes são claramente insuficientes, face às manifestações de fortuna evidenciadas por estes sujeitos passivos, através dos saldos das suas contas bancárias, conforme se resume no quadro seguinte:
(…)
Tal desfasamento, está igualmente patente na manifestação de fortuna evidenciada, pela filha do casal “V…”, através dos saldos das suas contas bancárias, quando comparada com os rendimentos declarados para efeitos de IRS, conforme quadros seguintes:
(…)
Do mesmo modo, no que se refere aos pais da Mari… (R… e Maria…), que aparecem como primeiros titulares das várias contas bancárias, através do sistema informático, verificamos que a última declaração entregue, para efeitos de IRS, foi em 1997, e que apenas um deles (R…) aufere rendimentos de pensões, de montantes de pequena monta (em 2008 auferiu durante todo ano o total de €1.775,00), o que pressupõe a inexistência de rendimentos, por parte deste agregado familiar, que lhes permitam efectuar as aplicações financeiras de montantes tão elevados, conforme se extrai da evolução dos saldos bancários, verificada entre 2005 e 2008, patente no quadro seguinte:
(…)
Em suma, a discrepância dos rendimentos declarados e a manifestação de fortuna, evidenciada através das contas bancárias, constitui um forte indício, de que os rendimentos aplicados naquelas contas, antes identificadas, resultarão da actividade ilícita levada a cabo pelas várias empresas pertencentes aos dois administradores.
II.10. DEPOSITOS EM NUMERÁRIO EM QUANTIAS AVULTADAS
II.10.1. Retorno de dinheiro proveniente das compras não efectivas:
Tal como foi referido anteriormente, constata-se que os documentos de compra se encontram de uma forma genérica liquidados, processando-se o pagamento por meio de cheque, que é posteriormente depositado nas contas bancárias de MARC....
Da análise financeira verificamos que, afim de dar realidade às transacções, em sede do adquirente/utilizador (DISTRI), as facturas identificadas em anexo 11, foram pagas por cheque, embora com prazos dilatados.
Em sede do fornecedor/emitente daquelas facturas (MARC...), os cheques recepcionados foram objecto de depósito na conta da empresa em nome individual (conforme consta do relatório elaborado, no âmbito da acção inspectivo, a este sujeito passivo).
Sucede que, se por um lado não se provou a existência de transferências de valores no sentido MARC... — D..., relativa aos documentos em análise, certo é que, se apuraram vários depósitos em numerário, em contas bancárias da esfera de interesses dos accionistas da D... e seus familiares, que surgem sem explicação face aos rendimentos por estes declarados.
Estes depósitos, que se discriminam no anexo 51, totalizam €2.091.561,49, entre 2005 e Junho de 2009, respeitando a cada dos anos os seguintes montantes:
(…)
Este facto é indiciador de que MARC... faz chegar esses montantes de retorno aos responsáveis pela D..., cativando para si uma parte do valor (eventualmente o que corresponde ao IVA), o que perante uma situação desta natureza (entregas em numerário) é impossível a quantificação exacta, dada a existência de outras empresas do mesmo grupo (DIST... E DIS...) em que se verifica o mesmo tipo de relacionamento (actividade ilícita) com aquele fornecedor.
II. 10.2. Dinheiro proveniente das vendas omitidas:
Como anteriormente foi referido, ao longo do Cap.Il.6, são efectuadas devoluções/anulações de montante normalmente certos e elevados, sem qualquer documento comprovativo, e que pelo facto das vendas serem lançadas pelo valor líquido não aparecem relevadas na contabilidade.
Através da análise aos documentos constantes do anexo 40 a 42, verificamos que ao longo do dia são efectuadas sangrias (retiradas de dinheiro das caixas registadoras) que são mais tarde anuladas, que correspondem às anulações de vendas não comprovadas, que não chegam a ser depositadas nas contas bancárias das empresas, nem relevadas na contabilidade.
Com estes comportamentos os responsáveis, apropriam-se de dinheiro da empresa, (em numerário), sem que tal fique evidenciado na contabilidade, e que diariamente, vão sendo depositados, em contas bancárias da esfera de interesses dos accionistas da D... e seus familiares.
II.10.3. Dinheiro na posse dos administradores, encontrado na sua residência:
Para além dos avultados montantes de depósitos em numerário, frequentemente efectuados nas várias contas bancárias particulares, no decurso da busca levada a cabo à residência dos responsáveis da empresa, existia e foi apreendida uma “caixa de sapatos” contendo em notas a quantia de € 252.460,00, para além de 4.013 Dólares, conforme quadros seguintes (Auto de Ocorrência efectuado em 30/03/2009):
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA
III.1.1. IVA deduzido indevidamente em compras que não traduzem operações reais:
Os cálculos e fundamentos para realização das correcções meramente aritméticas, em sede de IVA, que se encontram descritas ao longo do capítulo anterior (CAP.II.5), dizem respeito ao IVA deduzido indevidamente nos termos do disposto no número 3, do artigo 19.º do CIVA, relativo a operações simuladas em facturas (cujas cópias se encontram em anexo 11), no total de €57.764,76 (2006); €68.853,04 (2007) e €29.063,83 (2008) conforme quadro seguinte:
(…)
III. 1.2. Falta de entrega do IVA liquidado versus manipulação das vendas:
No exercício de 200, face à manipulação das vendas, verificamos que foram efectuadas anulações de vendas, sem que tais anulações constem, devidamente comprovadas, na contabilidade. Por este facto, foi possível, através do ficheiro informático, apenas para parte do ano de 2006, associar os montantes anulados ao respectivo grupo de família e posteriormente, através do código “artsign” associá-lo ao produto, “cód EAN”, para conhecer a taxa de IVA incluída no respectivo preço.
Assim, apuramos, duma forma directa, de acordo com o descrito no ponto II.6.2 e listagem em anexo 39, o montante do IVA incluído nas anulações respeitantes aos meses de Setembro, Outubro e Novembro de 2006, que deixou de entrar nos Cofres do Estado, e que ascende a €7.741,56 conforme quadro seguinte:
(…)
III.2. TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA
Para apuramento da Tributação Autónoma corrigida, deduzimos a tributação autónoma, no montante de €381,54, correspondente às despesas de representação (viagens), não aceites como custo, conforme Cap.V.1.1, apurada no quadro seguinte:
(…)
IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Face às irregularidades detectadas e descritas ao longo de todo o Cap.lI, nomeadamente:
Mandado de Busca e Apreensão emitido com a finalidade de constituir meio de prova no Processo inquérito n° 93/08.21 DAVR (Cap. II.4);
Compras que não traduzem operações reais (Cap.lI.5);
Manipulação do registo de Vendas (Cap.ll.6);
Documentos aprendidos que comprovam a actividade ilícita (Cap.ll.5.6; Cap.lI.5.7; Cap.ll.5.9);
Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa (Cap.ll.8);
Rendimentos declarados, pelos administradores/accionistas da empresa, manifestamente insuficientes (Cap. II.9);
Depósitos em numerário de quantias elevadas, nas contas bancárias dos administradores e familiares (Cap.ll.10);
leva-nos a concluir que, a contabilidade deste sujeito passivo não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto das falhas e fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos das alíneas b) e a), dos art.° 87.° e 88.° da LGT, respectivamente para os efeitos previstos nos art.° 87° a 89.°, do citado diploma legal, por remissão do art° 52.° do CIRC e art.° 90.° do CIVA, à sua determinação pela aplicação de métodos indirectos, nos exercícios de 2006, 2007 e 2008.
V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V. 1. CORRECÇÕES TÉCNICAS AOS VALORES DECLARADOS
V.1.1. - Custos não aceites fiscalmente
Compras que não traduzem operações reais
De acordo com o Cap.II.5 e Cap.III.1, a empresa contabilizou custos com compras efectuadas a MARC..., as quais não correspondem a transacções reais, relacionadas no anexo 11, no montante de €315.056,47 (2006), €358.028,79 (2007) e €174.909,52 (2008), pelo que os mesmos não são aceites fiscalmente, nos respectivos exercícios, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
Anulações de vendas não comprovadas
De acordo com os mesmos Cap.II.5 e Cap. III.1, a empresa nos meses de Setembro, Outubro e Novembro de 2006, através da manipulação dos ficheiros informáticos, efectuou anulações de vendas, sem que tais anulações constem, devidamente comprovadas, resultando na omissão de proveitos à contabilidade, no montante de €76.998,08, nos termos do artº 20º do CIRC.
Viagens Particulares
No âmbito da acção inspectiva foram detectadas facturas emitidas pela agência de viagens “Multi…” (…), comprovativas de várias deslocações efectuadas, no exercício de 2006, no montante total de €7.630,84, as quais não são aceites fiscalmente, nos termos do artº23º do CIRC, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, conforme consta do Cap.II.7 e anexo 43.
Simultaneamente vai ser efectuada a correcção para efeitos de tributação autónoma, no que se refere às despesas de representação.
Abate excepcional de bens do activo imobilizado
Face ao exposto ao longo do Capítulo II.7.2, os abates contabilizados como custos extraordinários, na conta 6945, no montante de €362.885,86, não são, na sua totalidade aceites como custo fiscal, face ao disposto no artº 10º do Decreto Regulamentar 2/90, uma vez que tais abates teriam obrigatoriamente de ser comunicadas, nos termos do nº4 do referido artº10º, conforme quadro constante do Capítulo V3.
Custos não acrescidos Q.07 da Declaração Mod. 22 de IRC
O extracto da conta 697- Correcções relativas a exercício anteriores, apresenta um saldo no montante de €18.400,73 (anexo 45) que não são aceites como custo do exercício nos termos do artº23º do CIRC.
O sujeito passivo, relativamente a esta rubrica, apenas acresceu no Q.07, o montante de €2.182,99. A diferença, no montante de €16.217,35, resulta de descontos nas vendas de 2005, não transferido no exercício, conforme documento interno nº 1200382, de 31/12/2006 em anexo 51, pelo que não sendo também aceite como custo do exercício de 2006, vai ser corrigido, conforme quadro constante no Capítulo V.3.
V.2. CORRECÇÕES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.2. 1. Omissões de vendas
Conforme se explicitou no Cap. II e ponto V.1 deste Capítulo, apesar de ter sido possível efectuar, correcções meramente aritméticas, nomeadamente, no que se refere a:
Facturas de compras que não traduzem operações efectivas;
Anulações de vendas não comprovadas, relativamente aos meses de Setembro, Outubro e Novembro de 2006;
Custos não aceites fiscalmente;
Abates excepcionais de bens do activo imobilizado sem prévia comunicação, nos termos do Dec. Regulamentar 2/90);
houve necessidade de recurso à aplicação de métodos indirectos, com vista à quantificação de vendas omitidas (Cap.ll.6.), relativamente a anulações de vendas não comprovadas, dos exercícios de 2006 (com excepção de Setembros, Outubro e Novembro), 2007 e 2008, nos termos do artigo 90° da LGT.
Assim, para apuramento do volume de negócios presumido, através do recurso à avaliação indirecta, tendo em conta o exposto ao longo deste relatório, foi adoptado o seguinte critério:
Partindo do “Mapa Resumo Cantanhede”, mencionado no Cap.lI.5.9, presumimos que o montante inscrito na coluna “S/ Reg”, nos anos de 2006, 2007 e até 31 de Agosto de 2008, no total de €600.800,00, €520.082,00 e €215.100,00, respectivamente, corresponde às vendas omitidas com IVA incluído;
Dado que foi possível, quantificar-se, de forma directa e exacta, as vendas omitidas, com IVA incluído, para os meses de Setembro, Outubro e Novembro de 2006, no valor de €84.739,64, este montante vai ser deduzido, ao total constante no referido mapa, para o mesmo exercício (€600.800,00 - €84.739,64 = €516.060,36);
Para o exercício de 2007, vão ser presumidas vendas omitidas com IVA incluído no total de €520.082,00;
Relativamente a 2008, dado que no mapa resumo, apenas indica o montante de anulações de vendas até 31/08/2008, vão ser presumidos os valores para os restantes meses do ano, na mesma proporção (215100,00/8 x12 = €322.650,00);
Para efeitos de ventilação de taxas de IVA, foi tida em conta a percentagem das vendas declaradas, às várias taxas de IVA, constantes das declarações periódicas de 2006, 2007 e 2008, respectivamente;
O montante das vendas presumidas com IVA incluído, foi repartido, por cada uma das taxas de IVA, tendo em conta aquela percentagem, conforme quadro seguinte:
(…)
Assim, de acordo com os quadros anteriores, com base na repartição das vendas apuradas às várias taxas, expurgamos o correspondente IVA, resultando vendas presumidas sem IVA (BT), omitidas à contabilidade, no montante total de €1.222.373,60 e IVA em falta, no total de €136.418,86.
(…)
V.4. IVA EM FALTA
Assim, atendendo ao critério definido, no ponto V.2.1 – Omissões às vendas – o montante do IVA em falta, ascende ao total de €52.71305; € 52.182,80 e €31.523,00, tendo sido repartido em partes iguais, ao longo dos meses de cada um dos anos (com excepção dos meses de Set./Out./Nov. de 2006), conforme quadros seguintes:
(…).»
(cf. docs. a fls. 14 a 629 do PA que aqui se dão para todos os efeitos legais como integralmente reproduzidos).
D – No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância, datado 19.07.2010 (cf. docs. a fls. 14 a 629 do PA que aqui se dão para todos os efeitos legais como integralmente reproduzidos).
E – A Impugnante teve conhecimento do relatório final da inspeção tributária e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores por ofício n.º 11302 que lhe foi remetido a coberto de correio registado com aviso de receção assinado em 26/07/2010 (cf. docs. a fls. 797 a 799 do PA que aqui se dão para todos os efeitos legais como integralmente reproduzidos).
F – O Advogado da Impugnante apresentou uma exposição escrita que deu entrada nos serviços da Impugnada em 25.08.2010 solicitando a revisão da matéria tributável e do imposto fixado em matéria de IRC e de IVA nos anos de 2006, 2007 e 2008 (cf. doc. a fls. 800 a 833 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G – Em 20.07.2010, teve lugar reunião de peritos, tendo sido elaborada a Acta n.º .030/LGT para cujo conteúdo integral aqui se remete (cf. doc. a fls. 837 a 851 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
H – Em despacho com o n.° 24/2010 do Sr. Diretor de Finanças de Coimbra, datado de 22.10.2010, retira-se que: “[…] Deste modo
Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos e quantificação constantes do relatório da Inspecção tributável e respectivos anexos e às expendidas pelo perito da Administração Tributária na acta – cujos cálculos, fundamentos e conclusões aqui damos por integralmente reproduzidos -, o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável, mantendo-se os pressupostos fixados nos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária para a avaliação indirecta (nomeadamente os previstos na alínea b) do n.º 1 do art. 87.º e alínea a) do art. 88.º) […]” (cf. doc. a fls. 852 a 857 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I – A Impugnante teve conhecimento da decisão referida na alínea anterior por ofício dos serviços da Impugnada datado de 25.10.2010 (cf. docs. a fls. 858 a 860 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
J – Á Impugnante foi dado conhecimento das liquidações de IVA, com prazo de pagamento a 31.01.2011, relativas aos períodos compreendidos entre Janeiro de 2006 e Dezembro de 2008 (cf. docs. a fls. 107 a 184 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
K – Á Impugnante foi dado conhecimento das liquidações de juros relativas ao IVA, com prazo de pagamento a 31.01.2011, entre os períodos compreendidos entre Janeiro de 2006 e Dezembro de 2008 (cf. docs. a fls. 107 a 184 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
L – A petição inicial da presente impugnação foi remetida pelo Advogado da Impugnante para este Tribunal por correio registado expedido em 17.02.2011 (cf. fls. 1 a 185 dos autos).
M – Quando a Impugnante adquire produtos em promoções ou campanhas, em maior número, as quantidades referidas nas faturas são entregues de forma faseada (facto unanimemente aludido pelas testemunhas M…, José…, S… e Á…).
N - As faturas constantes do anexo 23 ao relatório de inspeção (cf. fls. 515 a 518 do PA), têm carimbos e rubricas diferentes das que constam do anexo 24 (cf. fls. 519 a 523 do PA).
M - As faturas constantes do anexo 25 ao relatório de inspeção (cf. fls. 544 a 568 do PA) são idênticas (quanto aos seus emissor e beneficiário, número, data, produtos discriminados e respetivas quantidades e preços) às constantes do anexo 24 ao relatório (cf. fls. 519 a 523 do PA) mas estas contêm carimbos e assinaturas diferentes das primeiras.
O – Os “Martinitos Tintos” eram muito vendidos para festas e eventos (facto referido pela testemunha Á…).
P - Não havia prazo de pagamento pré-definido relativamente ao fornecedor Marc..., especialmente em situações de “ocasião” ou “campanhas”, dependendo das condições acordadas com o chefe de loja (facto referido pelas testemunhas M… e José… e, também, referido por R…, responsável pelo tratamento contabilístico da facturação e pagamento aos fornecedores da Impugnante, em auto de declarações de fls. 422 do PA).
Q - No caso do fornecedor Marc..., as mercadorias vêm misturadas e, por isso, não é um fornecedor fácil de conferir (facto referido pela testemunha Á…).
* A convicção do Tribunal assentou, em primeiro lugar, nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação, assim como naqueles que constam do respetivo processo administrativo (PA). No demais, a convicção alicerçou-se no depoimento das testemunhas ouvidas que pela sua qualidade e posição profissional junto da Impugnante demonstraram ter conhecimento direto dos factos que relataram.
Não ficaram demonstrados com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo. Assim, não ficou demonstrado que:
A) Inexistisse espaço de armazenamento para as mercadorias a que se referem as faturas constantes do Anexo 11 ao Relatório de Inspeção - o relatório de inspeção, nesta parte transcrito, refere apenas que “Do conhecimento por nós adquirido (…) conclui-se que, no que se refere ao espaço destinado a armazém de mercadorias, este é por norma exíguo (…)”, ou seja, não é dada nenhuma indicação quanto ao tipo de conhecimento que se tem de tal facto, limitando-se a fazer uma referência genérica e conclusiva, impossibilitando o Tribunal de perfilhar a dita conclusão. Acresce que a testemunha Á… disse que o armazém tinha o tamanho de 2 ou 3 vezes a sala de audiências deste Tribunal.
B) As encomendas de “Martinito tinto” só eram feitas à Base (armazéns pertencentes à Regional de Mercadorias) – nenhuma testemunha se pronunciou sobre este facto. A testemunha J…, responsável pela secção de receção do armazém da Impugnante, em auto de declarações, de fls. 268 vº do p.a, afirmou que este produto era comprado à Base, “não tendo de memória qualquer compra ao Marc...”, ou seja, afirmou não se lembrar de qualquer compra, donde não resulta a negação de que ela pudesse ter existido. Relativamente às declarações prestadas pela testemunha I..., responsável pelo “corredor dos líquidos”, no auto de declarações, de fls. 227 (doc. 2 junto com a contestação), não podem ser aqui consideradas uma vez que o documento em que estão exaradas foi refutado pela Impugnante, não tendo a Impugnada diligenciado no sentido da inquirição desta declarante, na qualidade de testemunha, permitindo-lhe confirmar, ou não, o teor das suas alegadas declarações;
C) A existência de garantia efetivamente prestada, apenas afirmando a Impugnante a intenção de a vir a prestar em processo de execução fiscal, cuja eventual existência o Tribunal até desconhece».
Ao abrigo do disposto no art.662.º, n.º1, do CPC, elimina-se dos factos não provados o ponto C), aditando-se aos factos provados, o seguinte: R) «A impugnante na pendência da impugnação judicial prestou garantia bancária para suspender a execução fiscal, conforme docs. de fls.192/193 dos autos.
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Começando pela apreciação do recurso interposto pela Exma. Representante da Fazenda, vejamos.
Invoca a Recorrente que o tribunal a quo não relevou o depoimento da testemunha I..., o que resulta evidente da motivação constante do ponto B) dos factos não provados: «As encomendas de “Martinito tinto” só eram feitas à base (armazéns pertencentes à Regional…)».
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º662.º do CPC, «A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa».
Assim, tendo sido produzida prova testemunhal e prestado depoimento a testemunha I... importa ter em conta o seu depoimento e valorar se o mesmo impõe decisão de facto diversa da que foi proferida, nomeadamente, quanto à falta de prova de que as encomendas de “Martinito tinto” só eram feitas à base e não directamente ao fornecedor Marc....
Ora, ouvido o depoimento da testemunha nada resultou de concreto e relevante que imponha decisão de facto diversa da que foi proferida. Com efeito, a testemunha, empregada da impugnante há mais de dezassete anos, refere de relevante que em 2006 e 2007 esteve nos lacticínios, em 2008 já no corredor dos líquidos. Em permanência no “corredor da garrafeira” nunca trabalhou. Aqui só fazia as encomendas nas ausências da colega D…. Refere ainda que só foi chamada a prestar declarações à inspecção tributária por ausência da D…. As encomendas eram feitas por computador e enviadas por fax. Não se recorda de ter feito qualquer encomenda de “Martinito tinto” ao fornecedor Marc.... No fundo, o que se retira do seu depoimento é que não se recorda de ter feito qualquer encomenda de “Martinito tinto” ao fornecedor Marc..., o que não permite concluir que não pudessem ter existido, tanto mais que no corredor da garrafeira (a que está referenciado aquele produto) a testemunha só trabalhou nas ausências da D…, ou seja, escassos dias do ano.
Como assim, valorado o depoimento da testemunha I..., o mesmo não impõe qualquer alteração da decisão de facto no sentido preconizado pela Recorrente, pelo que é de manter.
Outrossim, invoca a Recorrente Fazenda Pública que a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração tributária não recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas constantes do anexo 11 ao RIT, emitidas pelo fornecedor Marc... não titulam reais operações de compra.
A seu ver, os indícios relatados evidenciam estar-se perante facturação falsa, tendo a sentença feito incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, nomeadamente, a testemunhal, salientando-se que desta não resulta provado que, concretamente, as mercadorias constantes das questionadas facturas foram entregues e deram entrada nas instalações da impugnante, pois uma coisa será a capacidade de armazenamento – que é o que as testemunhas referem – outra, a entrada efectiva da mercadoria facturada nas instalações da impugnante, o que, a ter sido feito de forma faseada – que é a tese da impugnante - , necessariamente passaria pela existência de outros documentos de transporte para além das próprias facturas, documentos esses que não foram exibidos, nem encontrados (cf. Conclusões I) a T), integradas pelos artigos 15.º a 44.º do corpo alegatório).
Tanto quanto se alcança, a Recorrente pretenderá impugnar a matéria de facto.
O art.º640.º do CPC, aplicável à data de interposição do recurso, impõe ao Recorrente que pretenda impugnar a matéria de facto determinados ónus que, se não cumpridos, terão como consequência a imediata rejeição do recurso.
Dispõe aquele preceito, no segmento relevante para os autos:
«1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b)…………………………..
3 – ………………………..».
Como refere Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina 2014, 2ª edição, a págs.132, «…podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora passa a vigorar sempre que o recurso envolva impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados, o recorrente deve especificar aqueles que, em seu entender, determinam uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exactidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) (….)
e) O recorrente deixará expressa a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, como corolário da motivação apresentada, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente, também sob pena de rejeição total ou parcial da impugnação da decisão da matéria de facto».
Analisando as alegações e conclusões do recurso, verifica-se que a Recorrente não cumpriu o ónus imposto naquele art.º640.º do CPC para impugnação da matéria de facto, nomeadamente indicando com exactidão as passagens da gravação dos depoimentos relevantes ou procedendo à transcrição dos excertos relevantes desses depoimentos, que impunham decisão diversa da recorrida.
Deste modo, não tendo a Recorrente cumprido ónus que sobre si recaia, ao abrigo do disposto no artigo 640.º, n.º1 e n.º2 alínea a), do Código de Processo Civil, rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.
Vejamos, pois, em vista da prova produzida, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Administração tributária não cumpriu o ónus da prova que lhe competia “in casu”.
A Recorrida, já se vê, põe em causa a base substancial legitimadora da actuação da Administração fiscal sustentando que não foi recolhida factualidade suficiente e bastante à demonstração de que as questionadas facturas do fornecedor Marc... não correspondam a reais operações de compra de mercadoria.
Comecemos por ver as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis no âmbito das correcções em causa.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração fiscal fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 30/09/2014 (processo nº 00544/06.0 BEPNF).
Ou seja, a Administração fiscal não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.
Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos relatados que a Administração fiscal fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas do emitente Marc... constantes do anexo 11 ao RIT não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre ele e a Impugnante.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
Já se entrevê que a sentença recorrida considerou que a Administração fiscal não tinha cumprido o ónus de prova que a lei lhe impõe neste caso. Vejamos o que nela se deixou consignado de relevante:
«No caso concreto, da análise crítica de toda a prova documental e testemunhal produzida, resulta que a tese da AT não está ancorada em indícios solidamente estabelecidos e suficientes para sustentar as conclusões por ela extraídas, o que vale por dizer que a AT não demonstrou factos seriamente indiciadores de que as faturas em questão não traduzem operações efetivamente realizadas.
Os primeiros indícios avançados pela AF prendem-se com o circuito documental dos fornecedores da impugnante, incluindo o fornecedor Marc..., nomeadamente, as encomendas, a recepção e controlo das mercadorias e o prazo de pagamento serem diferentes do que se passa quanto às facturas desse fornecedor identificadas no anexo 11.
Em relação às encomendas, de acordo com os factos provados, em regra, são feitas directamente pelo chefe de loja e, nas suas ausências, pelos chefes de secção. Daqui resulta que o facto de algumas chefes de secção não “terem de memória” aquisições de determinados produtos ao fornecedor Marc..., não implica, necessariamente, que elas não tenham ocorrido tendo, até, em conta o tempo já decorrido.
Por outro lado, quanto à recepção das mercadorias, o próprio recepcionista reconheceu, no que foi confirmado pela responsável pela facturação, que as mercadorias deste fornecedor não passavam por ele, justificando tal atuação com a divisão de trabalho entre os diversos funcionários da sociedade impugnante, pois que seria incomportável se coubesse apenas a uma pessoa. As mercadorias eram recebidas e conferidas pelas chefes de secção, limitando-se o rececionista a registar a factura. Assim, verifica-se que nada de anormal parece resultar do facto do procedimento de recepção ser diferente do dos restantes fornecedores, uma vez que é o procedimento implementado na empresa, não podendo, por isso, servir como indício de que as operações com este fornecedor não são reais.
No que diz respeito ao prazo de pagamento, resulta provado, com base na prova testemunhal e nas declarações, reduzidas a auto, da responsável por esse sector que, ao contrário do que sucedia com os produtos frescos, em que o prazo de pagamento era de cerca de 30 dias, para os produtos fornecidos pelo Marc... não havia um prazo pré-definido. Não há dúvidas de que os prazos de pagamento das faturas constantes do anexo 11 do relatório são mais longos, ultrapassando, nos anos de 2006 e 2008, os 7 meses. De acordo com as regras da experiência comum e as de comércio em geral, um prazo de pagamento tão dilatado não é normal e, por parte da impugnante, apenas foi demonstrado que, nos casos de campanhas e promoções, as condições e prazos de pagamento eram acordados entre o fornecedor em causa e o Chefe de loja. É, também, certo, que todas as faturas foram pagas, os correspondentes montantes foram depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo indício ou ténue prova de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante. Não temos aqui, portanto, nenhum indício fundado da não realização das operações tituladas pelas faturação em questão.
Outro dos indícios apontados pelos Serviços de Inspecção prende-se com o tipo de ordenação dos produtos em cada factura do fornecedor Marc... ser diferente da ordenação, ou falta dela, nas indicadas no anexo 11. Referem os Serviços de Inspecção que as facturas, ditas “normais”, do fornecedor Marc... têm os produtos ordenados por “famílias”, o que permite uma mais fácil conferência das faturas pelos respectivos sectores; já as constantes do anexo 11 não têm qualquer tipo de ordenação e são pouco rigorosas na identificação de alguns produtos. Porém, também neste caso, afigura-se que o apontado facto não constitui indício seguro para sustentar a conclusão de falsidade das faturas. É que, de acordo com a prova testemunhal produzida (cfr. alínea P) dos factos provados), a mercadoria deste fornecedor costuma vir misturada e este não é um fornecedor fácil de conferir – este facto foi relatado por uma testemunha que trabalha nas instalações da impugnante desde 1993/1994, como chefe de secção. Ora, das duas uma: ou é habitual que as mercadorias surjam misturadas (nas facturas) e esta situação constitui a regra e não a exceção; ou as mercadorias misturadas, constantes das facturas “problemáticas”, correspondem a operações reais pois que, comprovadamente, chegam ás instalações da impugnante. Em qualquer destes cenários, o indício em análise também não pode ser qualificado como fundado.
Refere, ainda, a AT que as quantidades e os valores elevados constantes das faturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém. Quanto a esta questão, por um lado, não resulta provado que ao armazém da impugnante escasseasse capacidade de armazenamento das mercadorias em causa e, por outro lado, a conclusão a este propósito extraída pela AT não se baseia em qualquer facto concreto e por ela comprovado.
Já no que concerne às alegadas inexistência e/ou incompatibilidades no transporte das mercadorias, ficou também provado que, nas situações de promoções, as mercadorias são entregues de forma faseada, ao longo do tempo, o que também pode explicar o facto dos prazos de pagamento serem tão alargados. A explicação dada para essas grandes quantidades pela maioria das testemunhas foi a necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade, que se afigura aceitável e congruente com o tipo de atividade económica em causa.
Outro indício avançado pela AT foi a alegada incoerência entre datas de emissão das faturas e as de entrega e recepção das mercadorias. Após análise a tais datas, constatou que, na maioria dos casos, a data de entrega tem um dia ou mais posterior ao da emissão (87%) e apenas 13% têm a mesma data. Conferiu, depois, as facturas constantes do anexo 11 e nestas 100% têm a mesma data de emissão e de entrega. Quanto a este facto, resulta da matéria de facto assente que, no caso das campanhas ou promoções, a entrega das mercadorias é faseada e, na lógica da defesa da impugnante – até para justificar as quantidade anormalmente elevadas de alguns produtos - as faturas do anexo 11 surgem, pelo menos em parte, naquelas circunstâncias de “campanhas”. Neste conspecto, algo de estranho se passa com estas faturas, ou algumas delas: se correspondem a mercadorias de “campanhas” e, em muitos casos, são entregues faseadamente, como é possível que, de acordo com as facturas, as mercadorias sejam, sempre, entregues na data da emissão daquelas…! Há aqui uma incongruência de facto, gerada pela própria impugnante mas, ainda assim, suficiente para suscitar a dúvida quanto ao indício em causa que, como já se viu supra, é suficiente para abalar o indício em causa.
Depois, no que se refere às questões levantadas com a alteração dos carimbos e rubricas nas facturas, bem como à existência de casos de viciação de assinaturas, a AT conclui que “Tal procedimento, leva-nos a crer que, o mesmo teve como único objectivo, simular a recepção física daquelas mercadorias, tentando dar-lhe um tratamento idêntico ao que era usual na recepção de mercadorias.” Ora, a situação relatada prende-se com os documentos e não com as operações que eles titulam e, note-se, nem sequer é posta em causa a regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderiam nem constar de documentos. Conclui-se, portanto, que o indício em causa também não reúne as características supra apontadas, por forma a considerar-se apto para a conclusão retirada pela AT.
Continuando na análise dos indícios invocados pela AT para a desconsideração das facturas constantes no anexo 11, é referido no relatório a descoberta de dois mapas, em buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)”, em que a diferença entre ambos reside no facto de, no segundo, ter sido deduzido ao valor total das compras as aquisições efectuadas ao fornecedor Marc... e ainda, no âmbito da busca referenciada, ter sido recolhida cópia de um ficheiro em Excel, constante do sistema informático em uso na empresa, onde consta uma relação das facturas emitidas pelo fornecedor Marc..., que correspondem às constantes do anexo 11. Quanto a este último, a AF limita-se a observar a referida correspondência, concluindo que as facturas do anexo 11 não titulam operações reais.
Ou seja, conclui que o ficheiro, como corresponde ao anexo 11, é um indício de que as facturas que dele constam não são reais, quando o que lhe competia demonstrar era as razões pelas quais as facturas do anexo e do ficheiro não eram reais. Assim, este ficheiro em “Excel” nada vem acrescentar quanto à veracidade das operações em causa, sendo um argumento inócuo.
No que se refere aos mapas designados “Mapas de margens por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)”, refere a AF que a diferença entre eles reside no facto, nos primeiros, se ter deduzido ao valor das compras o correspondente às aquisições ao fornecedor Marc.... No entanto esta afirmação não surge demonstrada pela AF, pois que, segundo refere a fls. 18 do p.a. (fls. 25 do relatório), os valores das compras deduzidas naqueles mapas, nos exercícios em causa, foram de €279.592,70 (2006), €336.604,68 (2007) e €184.687,53 (2008). Contudo, analisados os documentos do anexo 11, mormente os quadros resumo das facturas por ano, verifica-se que o valor das facturas é diferente dos constantes dos referidos mapas, pois que, no ano de 2006, ascende a 372.821,23€/bruto e 315.056,47€/liquido (fls. 74 vº do p.a.); em 2007, é de 358.028,79€/liquido e 423.881,83€/bruto (fls. 123 vº do p.a.) e, em 2008 é de 174.909,52€/liquido e 203.973,35€/bruto.
Ou seja, a AF limita-se a tecer conjecturas sobre a diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a necessidade para a empresa de elaboração do mapa mas, em concreto, não demonstra qualquer facto que justifique as suas conclusões.
Assim, tendo em conta que não foi invocado que as faturas não estivessem passadas na forma legal, e que resulta provado dos autos que o fornecedor em causa fornece efetivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, que as facturas se encontram todas pagas e não foram detectados movimentos das contas do fornecedor onde foram depositados os cheques da impugnante para esta, para pôr em causa a veracidade das operações a que se referem as facturas em anexo 11, conclui-se que a AT inobservou o ónus da prova que sobre ela impendia, por não demonstrar os necessários indícios fundados de que as faturas em causa não titulam operações reais».
A Recorrente discorda da sentença recorrida em dois pontos essenciais e, a seu ver, decisivos na indiciação de que as facturas em causa não titulam reais operações de compra de mercadoria e que se prendem com a circunstância de inexistirem documentos de transporte que tenham acompanhado a circulação da mercadoria nas entregas faseadas e, ainda, com a circunstância relatada de a mercadoria representada por tais facturas do fornecedor Marc... (constantes do anexo 11 ao RIT), não ter sido inserida no inventário permanente da impugnante.
Todavia, o facto de se constatar a falta de documentos de transporte e a omissão das compras representadas por tais facturas ao inventário, não demonstra ou sequer representa uma probabilidade elevada de que as facturas em causa sejam facturas falsas, não representativas de qualquer operação económica entre o emitente e o utilizador.
Com efeito, a omissão de compras ao inventário permanente pode encontrar outra explicação, por exemplo, numa eventual omissão de vendas por parte do sujeito passivo utilizador da factura [sabendo-se que a análise dos inventários permite detectar esquemas de evasão fiscal das empresas através da não facturação de vendas e simulação de `stock` de mercadorias, dito de outro modo, se uma empresa não factura vendas, ou inflaciona o inventário com bens que dele (já) não constam fisicamente, ou não regista os bens que adquire no inventário], sem que tal represente uma inexistente operação subjacente. E o juízo que se faça sobre a falsidade da factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador da factura, ou a terceiros.
Ora, a sentença fez uma exaustiva enunciação e apreciação crítica da prova produzida, que acompanhamos, e que não suporta a conclusão de que as questionadas facturas não titulam operações reais, destacando-se, nomeadamente, que pese embora os prazos alargados de pagamento, “todas as facturas foram pagas, os correspondentes montantes foram depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo indício ou ténue prova de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante”; e “que o fornecedor em causa fornece efectivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor”. E, ainda, que a referência que a Administração tributária faz de que “as quantidades e os valores elevados constantes das facturas não se coadunam com a exiguidade do armazém” não resulta provada, nem está minimamente substanciada, o que também por aqui, não permite afastar que a mercadoria facturada tenha sido efectivamente entregue e dado entrada nas instalações da impugnante, aí conferida pelos chefes de secção e fisicamente armazenada, embora depois não levada a inventário.
Aqui chegados, e recuperando tudo aquilo deixámos dito, é altura de concluirmos que, em nosso entendimento, no caso vertente não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas à impugnante pelo fornecedor Marc... e constantes do anexo 11 ao RIT não correspondam a operações reais.
Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que o apontado emitente não tenha fornecido à impugnante a mercadoria descrita nas facturas do referido anexo 11 ao RIT.
Os elementos nos quais a Administração tributária se apoiou para fundamentar a desconsideração de tais facturas apresentam-se manifestamente insuficientes e revelam a sobrevalorização de determinados elementos de prova indiciária, que nem se apresentam minimamente decisivos para concluir estar-se perante facturas falsas, face a outros instrumentos de prova de sentido contrário.
Fundamentando-se as correcções do IVA deduzido na desconsideração dos valores facturados à impugnante pelo fornecedor Marc... era à Administração tributária que cabia provar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua actuação. No caso, a Administração tributária não demonstrou que as facturas emitidas por aquele fornecedor à impugnante e constantes do anexo 11 ao RIT não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas).
De resto, só se esta prova fosse feita é que passava a recair sobre a impugnante – como antes se disse – o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as facturas titulavam efectivamente reais operações.
Nessa linha de entendimento, há que concluir que as liquidações assentes nas correcções do IVA deduzido nas operações tituladas pelas facturas do emitente Marc... constantes do anexo 11 ao RIT padecem de ilegalidade, devendo ser anuladas, não tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que no mesmo sentido decidiu.
Outrossim, não se conforma também a Recorrente Fazenda Pública com o entendimento expresso na sentença recorrida de que as correcções com recurso a métodos indirectos não se acham formal e materialmente fundamentadas.
Na apreciação que fez da legalidade das correcções praticadas com recurso a métodos indirectos, a sentença ponderou que:
«No que a esta matéria diz respeito, defende a Impugnante que a AT não provou a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos e que, no Relatório, não é indicada a norma que sustenta a sua aplicação, sendo a fundamentação insuficiente e, mesmo as invocadas genericamente, são inadequadas face à situação de facto ocorrida, não havendo suporte legal para as conclusões retiradas, ocorrendo erro nos pressupostos de direito e de facto, por erro de cognição e de valoração dos factos que fundaram o recurso a métodos indirectos e também falta de fundamentação.
Por sua vez, a RFP contrapõe que, no relatório, ao contrário do afirmado pela impugnante, é feita referência às normas que sustentam a aplicação de métodos indirectos e que foram detectadas irregularidades e anomalias na contabilidade, a qual não revelou todas as operações realizadas e os resultados efectivamente alcançados, impossibilitando o apuramento directo e exacto da matéria tributável.
De acordo com os factos considerados provados, foram os seguintes os motivos eleitos pela AF para fundamentar o recurso a métodos indirectos:
a) Mandado de Busca e Apreensão emitido com a finalidade de constituir meio de prova no Processo de Inquérito nº 93/08.2IDAVR (Cap.II.4);
b) Compras que não traduzem operações reais (Cap.II.5);
c) Manipulação do registo de Vendas (Cap.II.6);
d) Documentos apreendidos que comprovam actividade ilícita (Cap.II.5.6; Cap.II.5.8; Cap.II.5.8; Cap.II.9);
e) Contabilização de custos nos exercícios, não relacionados com a atividade (Cap. II.7);
f) Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa (Cap.II.8);
g) Rendimentos declarados manifestamente insuficientes (Cap.II.9);
h) Depósitos em numerário de quantias elevadas, nas contas bancárias dos administradores (Cap.II.10).
Com base nestes elementos, concluiu a AF que “a contabilidade deste sujeito passivo não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto das falhas e fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos das alíneas b) e a), dos art.º 87.º e 88.º da LGT, respectivamente para os efeitos previstos nos art.º 87.º a 89.º, do citado diploma legal, por remissão do art.º 52.º do CIRC e art.º 90.º do CIVA, à sua determinação pela aplicação de métodos indirectos, nos exercícios de 2006, 2007 e 2008.”
Começando pela análise da invocada falta de indicação das normas legais que fundamentaram o recurso a métodos indiretos, do trecho acima transcrito resulta que a AT se refere, no plural, às “alíneas a) e b), dos art.º 87.º e 88.º da LGT”. Ou seja, são indicadas as alíneas a) e b) do Art. 87.º e as alíneas a) e b) do Art. 88º da LGT. No entanto, ao ser indicado o Art. 88.º da LGT, o qual se refere, precisamente, aos casos indicado na alínea b) do Art. 87.º – impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – tudo indica que era, de facto, à alínea b) do Art. 87.º que a AF queria fazer referência. Tal situação em nada prejudicou a impugnante, como resulta do teor do presente meio impugnatório, bem como do pedido de revisão da matéria tributável, que revelam estar a mesma bem ciente dos fundamentos do recurso a métodos indirectos. Assim, as normas foram indicadas expressamente, percebendo-se o lapso na referência à alínea a) do Art. 87.º da LGT, sendo facilmente detectável pela interpretação à referência feita ao Art. 88.º do mesmo diploma, que a AT pretendeu enquadrar a situação analisada na alínea b) do Art. 87º, bem como nas alíneas a) e b) do Art. 88.º da LGT.
No que se refere à alegada insuficiência de fundamentação, como é sabido os atos tributários carecem de fundamentação, como resulta inequivocamente dos Art. 77.° da Lei Geral Tributária e 125.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), sendo, aliás, exigência constitucional, nos termos do disposto no Art. 268.°, nº 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Sobre o recurso a métodos indiretos, decorre dos Art. 81º e 85º da LGT, que tal método de avaliação só poderá verificar-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, sendo que a avaliação indireta é sempre subsidiária da avaliação direta. De facto, a tributação das empresas deve fazer-se, em princípio, pelo lucro real, sendo regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respetiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade. A título excecional, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexatidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação direta, a lei permite que a AT proceda à fixação do lucro tributável mediante o recurso a métodos indiretos.
O recurso à avaliação indireta pressuporá que o contribuinte tenha violado alguns dos seus deveres legais de organização contabilística, sendo certo que sempre a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições em vigor para o respetivo setor de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo. Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; as operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras.
Em caso de avaliação indireta, competirá, então, à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – Art. 74º da LGT.
Importa, ainda ter em conta as especiais exigências de fundamentação das decisões de tributação por métodos indiretos, tal como preceitua o Art. 77.º, n.º4, da LGT, nos termos do qual «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, (…) e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Na situação vertente, um dos fundamentos de determinação da matéria coletável através de métodos indiretos resultou da correcção aos custos com algumas das compras ao fornecedor Marc..., a qual, conforme já ficou demonstrado, não pode manter-se. Se os indícios apontados pela AT não são aptos para fundamentar uma correcção técnica aos custos contabilizados com compras, também não poderão servir para fundamentar a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável.
Quanto aos demais fundamentos para aplicação de métodos indiciários:
a) Mandado de Busca e Apreensão emitido com a finalidade de constituir meio de prova no Processo de Inquérito nº 93/08.2IDAVR (Cap.II.4);
b) Manipulação do registo de Vendas (Cap.II.6);
c) Documentos apreendidos que comprovam actividade ilícita (Cap.II.5.6 a Cap.II.5.9);
d) Contabilização de custos nos exercícios, não relacionados com a atividade (Cap.II.7)
e) Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa (Cap.II.8);
f) Rendimentos declarados manifestamente insuficientes (Cap.II.9);
g) Depósitos em numerário de quantias elevadas (Cap.II.10).
a) Começando pelo mandato de busca e apreensão, verifica-se que se trata de uma mera descrição dos motivos que levaram os Serviços de Inspecção a requerer a abertura de um inquérito e de um mandato de busca e apreensão. De notar que o grau de exigência dos indícios e os objetivos que justificam uma abertura de inquérito não são os mesmos que baseiam o recurso a métodos indiretos para determinação da matéria colectável. Pode bem acontecer, e acontece frequentes vezes, que a abertura de um inquérito tenha na sua base apenas correcções técnicas. Ora, no caso da tributação por métodos indirectos o que a AT tem de demonstrar é que a possível existência de irregularidades, deficiências ou omissões inviabiliza o apuramento directo e exato dessa matéria colectável, ou seja, que tais deficiências não poderiam ficar sanadas com meras correções técnicas, porque, ainda assim, não era possível apurar o lucro real.
E, por isso, tem razão a impugnante quando defende que o mandato e busca e apreensão no âmbito do processo de inquérito visa apenas a recolha da prova. Com efeito, tal fundamento nunca poderia ser considerado como um motivo em si mesmo, uma vez que, ele também não é um fim em si próprio: da análise dos elementos de prova recolhidos é que se poderão tirar conclusões sobre a existência, ou não, de indícios da prática de crime.
b) No que diz respeito aos documentos apreendidos que, na óptica dos Serviços de Inspeção comprovam atividade ilícita, especificamente, o chamado “Mapa Resumo de Cantanhede”, entende o contribuinte que se trata de um documento sem qualquer relevância contabilística, contendo simulações com vista a suportar a argumentação comercial na estimativa de apuramento do valor de venda da empresa a um grupo económico cujas negociações estão em curso. Defende, por outro lado, que a AT não prova que a coluna referida como “S/Reg.” se refere às vendas correspondentes a anulações, nem prova que o valor das vendas registadas na contabilidade mais o valor das anulações corresponda ao valor efetivamente recebido dos clientes.
Por seu turno, a AT faz uma análise às colunas do referido mapa, concluindo que as que se referem a vendas com IVA e sem IVA foram apuradas de acordo com os dados da contabilidade. Quanto à coluna “Marc”, os valores os valores ali constantes resultam do somatório de algumas faturas, emitidas por Marc..., precisamente as que constituem o anexo 11. No que se refere à coluna “S/Reg”, parece à AT que os valores se referem aos montantes das anulações, que serão vendas não registadas.
Em resumo, “afigura-se” à AF que o mapa contém “a vantagem patrimonial obtida com a contabilização como custo de facturas que não traduzem operações reais (facturas de Marc... em anexo 3) e ainda ganhos obtidos com a subtracção às vendas das anulações (s/reg), através da manipulação de ficheiros” e que se trata de “um mapa que permite fazer o estudo dos ganhos obtidos, através da soma dos custos não efectivos (…) e os proveitos omitidos (…) por forma a avaliar o valor da empresa, com vista a uma futura venda.”
Ora, no que a este mapa diz respeito, vale, com as devidas adaptações, o que se deixou dito quando se analisaram os mapas a que se referem o ponto II.5.7 do relatório em relação às facturas do fornecedor Marc....
No entanto, sempre se dirá que, também aqui, a AT faz juízos conclusivos e não demonstrados, ficando o Tribunal sem poder acompanhar o raciocínio que a levou a concluir que tanto a coluna “Marc”, como a “S/Reg” se referem, às facturas que não correspondem a operações reais, mas, principalmente pela novidade, porque é que considerou que a coluna “S/Reg” se refere “a ganhos obtidos com a subtracção às vendas das anulações (s/reg), através da manipulação de ficheiros”.
É que, como se disse já, dadas as especiais exigências de fundamentação que presidem ao recurso a este tipo de tributação, a AT nunca se poderia limitar a “concluir” ou a “afigurar”, teria sempre que demonstrar o iter cognoscitivo que a levou a tais conclusões – o que no caso não acontece, nomeadamente, nunca refere como estabeleceu a relação entre a coluna “s/reg” com as anulações efectuadas.
Por outro lado, a impugnante tem razão quando defende que a AT não prova que o valor das vendas registadas na contabilidade mais o valor das anulações corresponda ao valor efectivamente recebido dos clientes. Com efeito, era uma diligência importante no sentido de confirmar que o mapa em causa tinha a finalidade que lhe foi atribuída pela inspecção (apuramento dos ganhos resultantes da actividade, lícita e ilícita). Sem tal diligência, fica por apurar se, de facto, a coluna “S/Reg” corresponde a vendas omitidas (anulações).
Assim, também este argumento não tem valia para fundamentar o recurso a métodos indirectos.
No que tange à contabilização de custos nos exercícios, não relacionados com a atividade, (Cap.II.7), especificamente com viagens e abate excecional de imobilizado que deram origem a correcções técnicas (não aceitação dos custos), tratando-se de uma irregularidade susceptível de correção técnica, ou seja, que não impediu o apuramento direto e exato da matéria coletável, apesar de demonstrar a existência de operações irregulares e, como tal, que a contabilidade padece de erros, não é, no entanto, pelos motivos indicados, um fundamento que possa constituir um pressuposto de recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável.
Quanto às alegadas “Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa” (Cap.II.8) e “Rendimentos declarados manifestamente insuficientes” (Cap.II.9), verifica-se que a AT fez uma análise às contas bancárias dos administradores da impugnante e familiares, bem como ao património imobiliário, por comparação com a evolução dos rendimentos declarados, chegando à conclusão de que nenhum deles declarou rendimentos que lhe permitissem “as manifestações de fortuna evidenciadas”.
Quanto a esta questão, defende a impugnante que os factos invocados nos capítulos II.8 e II.9 não lhe dizem respeito, mas às pessoas aí mencionadas, não tendo relevância para justificar a aplicação de métodos indiretos.
E tem razão. Com efeito as situações detetadas no que se refere ao património dos administradores e familiares apenas poderiam relevar em sede da impugnante se a AT tivesse demonstrado, com factos concretamente identificados, que os valores tinham tido origem em transferências monetárias ou outras da empresa a favor de tais pessoas.
Não o tendo feito, as situações relatadas não podem relevar como fundamento da aplicação de métodos indiretos na determinação da matéria colectável em sede da impugnante.
No que se refere aos “depósitos em numerário de quantias elevadas” (Cap.II.10), que, quanto às compras consideradas não efetivas e à questão do retorno de dinheiro, apesar dos valores das compras terem sido pagos por cheque e depositados em conta do fornecedor e de não se ter provado a transferência de valores dessa conta para a impugnante, apuraram-se depósitos em numerário em contas bancárias dos acionistas da impugnante e familiares sem explicação face aos rendimentos declarados, o que, para a AT, indicia que o fornecedor Marc... fazia assim retornar o valor, cativando para si uma parte.
A este respeito, defende a impugnante que a presunção de que o fornecedor fez chegar aos administradores parte dos montantes pagos, reservando para si o valor correspondente ao IVA, não está demonstrada e é arbitrária, sendo que nem corresponde aos valores das facturas sem IVA emitidas pelo fornecedor e o montante dos depósitos nas contas particulares.
Ora, esta situação tem que ver precisamente com a acima relatada, pelo que o que aí se deixou dito vale aqui, acrescentando-se, apenas, que se trata de uma conclusão não fundamentada, baseada em meras suposições ou conjecturas, sem base factual que a sustente, não se conseguindo acompanhar o raciocínio da AT que a levou a tal conclusão, pelo que não poderá constituir um pressuposto ou fundamento do recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, por impossibilidade de determinação direta e exata do lucro tributável.
O mesmo se diga nas conclusões a que chegou a AF quanto ao “dinheiro proveniente das vendas omitidas”. A AT fala de sangrias (retiradas de dinheiro de caixa) que são mais tarde anuladas e de devoluções e anulações sem qualquer documento comprovativo, para concluir que “Com este comportamento os responsáveis, apropriam-se de dinheiro da empresa, (em numerário), sem que tal fique evidenciado na contabilidade, e que diariamente, vão sendo depositados, em contas bancárias da esfera de interesses dos accionistas da D... e seus familiares.”
Mais uma vez, não se consegue acompanhar o raciocínio da AT, percorrendo o seu iter cognoscitivo e valorativo: não é demonstrado factualmente que, por causa das anulações de sangrias ou das anulações e devoluções de vendas, os responsáveis se apropriem dos valores a elas relativos e que os depositem diariamente nas suas contas. Existe aqui, claramente, falta de fundamentação das conclusões a que chegou, já que são tiradas ilações de situações verificadas com base em convicções, juízos subjectivos não alicerçados em factos delas demonstrativos. Assim sendo, também este fundamento não pode servir de base ao recurso a métodos indiretos de determinação da matéria colectável.
Finalmente, no que se refere à alegada manipulação do registo de vendas (Cap.II.6 do relatório), a AT considerou que, através do ficheiro informático, copiado na ação de busca, apenas foi possível apurar o detalhe dos movimentos relacionados com as vendas, por caixa registadora, a partir de Setembro de cada ano, relatando que havia anulações diárias, por grupos de famílias, de montantes exatos e sem que exista documento de suporte da anulação.
Assim, após solicitação dos documentos de suporte das vendas, os quais, de acordo com o relatório, teriam sido fornecidos sem qualquer organização, fez-se uma amostragem a alguns dias de cada mês (19 do ano de 2006, 12 do ano de 2007 e 17 do ano de 2008), tendo os Serviços de Inspecção verificado que os abatimentos são subtraídos ao valor ilíquido dos fechos, cujo valor líquido aparece relevado na contabilidade. Quanto aos documentos comprovativos, de acordo com a amostragem efectuada, só existem em anexo aos fechos os relativos ao vasilhame e as anulações de valor reduzido, não existindo comprovativos para as anulações de valores relativamente elevados.
É certo que a descrição efectuada não deixa de criar dúvidas sobre os procedimentos da empresa nesta matéria das anulações/descontos/abatimentos/devoluções. No entanto, se por um lado, não pode afirmar-se que a amostragem seja significativa (19, 12 e 17 dias, respetivamente, em 365), por outro lado, tendo sido disponibilizados à AT todos os rolos das máquinas registadoras, ainda que desorganizados, a verdade é que a irregularidade apontada não é motivo de correção da matéria tributável por aplicação de métodos indiretos, devendo proceder-se, antes, ao apuramento direto da matéria tributável omitida. De facto e como já foi salientado, o método excecional de avaliação indireta da matéria coletável apenas é legalmente admissível quando seja “impossível” o seu apuramento direto; ora, o conceito de “impossível” não se pode confundir com o de “difícil”, “trabalhoso” ou “moroso”, adjetivos que parecem mais adequados à situação de facto com que a AT se deparou (eram 11 caixotes de cartão, contendo os fechos (Z’s), separados por anos, que não se encontravam organizados por dia e por mês).
Em suma, o fundamento em análise, não é idóneo para a aplicação de métodos indiretos.
Assim, não podendo prevalecer nenhum dos fundamentos invocados para o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável, a AT não estava legitimada para proceder à tributação através de métodos indiretos.
Com efeito, ponderando o relatório de inspecção, a AT não concluiu, de forma sustentada e suficientemente demonstrada, que os elementos disponíveis na contabilidade não permitem apurar os valores declarados. Como inicialmente se apontou, era à AT que competia demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos e, feita essa prova, recaía sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Quer isto dizer que, faltando os pressupostos de que a lei – Art. 87º e 88º da LGT – faz depender o recurso (excecional) a métodos indirectos, a liquidação impugnada não se pode manter nesta parte, devendo ser anulada».
Como se alcança do RIT (a fls.34v. e 35v. do apenso administrativo), o recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável sustentou-se, de direito, na alínea b) do art.º87.º da Lei Geral Tributária e na alínea a) do art.º88.º da mesma LGT, por remissão do art.º90.º, do Código do IVA, cujo n.º1 estabelece que “sem prejuízo do disposto no presente Código, a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º e 89.º da lei geral tribtária, seguindo-se os termos do artigo 90.º da referida lei”.
Estabelece o art.º87.º, da LGT (redacção anterior à introduzida pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro e Lei 94/2009, de 1 de Setembro, que é a que releva para os autos):
«1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco».
Por seu lado, dispõe o art.º88.º da LGT:
«A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».
Tendo a Administração tributária elegido as normas do art.º87.º, alínea b) e art.º88.º, alínea a) para justificar o recurso à aplicação dos métodos indirectos, importa verificar se a factualidade relatada se enquadra nos pressupostos previstos naquelas normas da LGT.
É que, convém salientar desde já, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, sendo este o método a que o legislador entendeu dar preferência na determinação da matéria tributável do imposto, só podendo recorrer-se à avaliação indirecta “nos casos e condições expressamente previstos na lei” (artigos 81.º, n.º1 e 85.º, n.º1, da Lei Geral Tributária).
E justamente por ser o método de avaliação directa, aquele a que o legislador entendeu dar preferência no apuramento da matéria tributável, se preveniu a utilização indevida da avaliação indirecta para além dos casos expressamente previstos na lei, através da exigência de fundamentação reforçada da decisão de recurso a este método, assim se possibilitando um controlo mais eficaz da sua legalidade pelos tribunais.
Assim, para além da exigência legal de fundamentação a que estão sujeitos, até por imposição constitucional (art.º268.º, n.º3 da CRP), todos os actos tributários e em matéria tributária (art.º77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT), relativamente à decisão de recurso à avaliação indirecta estatui ainda o n.º4 do art.º77.º: «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Pois bem. Embora a Administração tributária tenha relatado um conjunto de factos indiciantes de que a contabilidade do sujeito passivo impugnante não reflecte a sua situação patrimonial real nem o resultado efectivamente obtido, a verdade é que, como se alcança do RIT (fls.35v. do apenso instrutor), o elemento indiciário decisivo foi a constatação de anulações de vendas não comprovadas com referência aos exercícios de 2006 (com excepção dos meses de Setembro, Outubro e Novembro) e aos exercícios de 2007 e 2008 (todo o ano), que entendeu traduzirem vendas omitidas à contabilidade e aos proveitos.
É pois por este elemento indiciário que começamos a apreciação da questão da fundamentação formal e material dos métodos indirectos, sendo certo que se este elemento indiciário preencher de per si os pressupostos legais da tributação por métodos indirectos, a indagação dos restantes apontados não assume relevância, não sendo sequer necessário entrar na sua apreciação e, nomeadamente, se também eles integram os pressupostos legais da tributação por métodos indirectos (a que a impugnante e a sentença deram resposta negativa “in toto”, o que no caso da primeira é reafirmado em sede recursiva).
No entanto e salvo o devido respeito, o nosso entendimento é diverso do propugnado pela impugnante e do acolhido na sentença recorrida.
Na verdade, como detalhadamente se explica no RIT (Cap.II.6), a impugnante não possuía na contabilidade, em arquivo organizado, os “fechos do dia/caixa (Z’s)”, documentos que permitem “de uma forma inequívoca, comprovar os valores das vendas”.
Notificada para apresentar tais documentos de suporte das vendas, bem como os rolos internos das máquinas registadoras, fê-lo, tendo a Administração tributária constatado e relatado que, “…não obstante nos terem sido exibidos cerca de 11 caixotes de cartão, contendo os fechos (Z’s), separados por anos, os mesmos não se encontravam organizados por dia e por mês, o que dado o elevado número de documentos não foi possível identificar a totalidade dos dias (…)”.
Na falta da totalidade dos dados informáticos para os exercícios em análise de 2006, 2007 e 2008 (com excepção do último quadrimestre de cada ano, relativamente aos quais foram obtidos dados na acção de busca à sede da empresa) que permitissem o controlo das vendas declaradas, foram analisados “os fechos do dia e alguns rolos internos, verificando-se que a empresa, sistematicamente, pratica, ao longo dos anos, anulações diárias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que exista qualquer documento suporte da anulação” (cf. fls.35 do apenso).
Mais adiante no RIT, refere-se: “Constatamos através dos documentos em suporte papel, nomeadamente fechos do dia, que os abatimentos efectuados (descontos e promoções/devoluções/vasilhame/deconsignes) são subtraídos ao valor ilíquido das vendas, sendo relevado na contabilidade apenas o seu valor líquido.
Face ao elevado número de documentos, que nos foram facultados, sem qualquer organização por dia e por mês (…) procedemos à elaboração do quadro seguinte, a partir dos fechos do dia, por nós, aleatoriamente seleccionados (…)”.
Com base nesses documentos de suporte papel e pelo quadro elaborado, constatou a Administração tributária que contrariamente aos abatimentos relativamente a “descontos e promoções/devoluções” de montantes reduzidos, os “descontos e promoções/devoluções” de “…montantes relativamente elevados, e quase sempre de valores exactos, não existe, em anexo, qualquer documento comprovativo da anulação”, sendo que os valores das vendas reflectidos na contabilidade estão diminuídos dessas anulações, ou seja, são valores líquidos (cf. fls.35/36 do apenso).
Através dos dados informáticos de facturação existentes constatou-se que, à excepção das pequenas anulações (em que “se identifica perfeitamente o produto, o fornecedor, as quantidades, preços unitários e respectivas taxas de IVA”), nas restantes anulações “não são identificados os produtos anulados, mas apenas o grupo de família (p.e., talho, frutas, óleos alimentares, secos, bebidas)”, não sendo conhecido o preço unitário de produtos anulados.
Essas anulações por produto e por grupo de família, em que é desconhecido o preço unitário, totalizaram €84.739,64 (Set./Out./Nov.2006), €38.248,02 (3.º Quadrimestre de 2007) e €81.432,49 (3.º Quadrimestre de 2008) [períodos abrangidos pela base de dados obtida no âmbito das buscas à empresa], não tendo sido tecnicamente possível à Administração tributária determinar, com relação às anulações de venda por grupos de família dos períodos de 2007 e 2008, a taxa do IVA correspondente, dado que os produtos comercializados estão sujeitos a taxas diversas (5%, 12% e 20/21%) – cf. fls.37 do apenso.
Mais adiante, refere a Administração tributária, a retirada de dinheiro ou “sangrias em numerário” - não reflectidas nos depósitos bancários nem na contabilidade porque anuladas - , em montante equivalente, ou próximo, das anulações de venda não comprovadas (cf. fls.39 e 39v. do apenso), o que a levou à ilação de que “…as anulações de sangrias são efectuadas pelo montante das anulações de vendas, sendo a nosso ver, esta, uma das estratégias seguidas para a retirada do dinheiro em excesso no caixa, em resultado da anulação das vendas praticadas”.
Como se salienta no acórdão do STA, de 16/01/2008, proferido no proc.º0480/07, em linha com jurisprudência reiterada do STA, «O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro».
Ora, em vista das razões expendidas no relatório, cujo percurso decisório abreviadamente percorremos, não colhe o argumento da insuficiente fundamentação do recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável, porque as razões que levaram a Administração tributária a decidir como decidiu foram externadas e densificadas em termos de a impugnante, que se supõe ser um destinatário médio, as poder apreender. A impugnante pode é discordar (e discorda) das razões apontadas pela Administração tributária, mas isso é questão que se reporta à correcção dos fundamentos, ou seja, à fundamentação material do acto, que analisaremos de seguida.
Tal como decorre do relatório, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável para efeitos de aplicação dos métodos indirectos assentou (também) na circunstância de se terem constatado anulações de vendas não suportadas documentalmente com a retirada do correspondente valor, em numerário, do caixa.
Tais anulações não aparecem reflectidas na contabilidade. O valor das vendas reflectido na contabilidade é o valor líquido, ou seja, sempre diminuído dessas anulações (cf. RIT, fls.36 do apenso).
Por outro lado, se as sangrias de dinheiro correspondem ao valor das anulações não comprovadas, necessariamente o dinheiro retirado do caixa não está relevado na contabilidade. O que a contabilidade considera, em termos de fluxos financeiros, é o valor líquido das vendas, portanto, já diminuído das anulações.
As anulações não comprovadas estão reflectidas no sistema informático por grupos de família (talho, fruta, secos, bebidas…), não permitindo uma identificação do produto, nem do preço unitário e, por conseguinte, também não da taxa do IVA a que estão sujeitos os produtos agrupados por família, sendo que os comercializados pela impugnante estão sujeitos a taxas diversas (de 5%, 12% e 20%/21%). E assim sendo, não se alcança como é que, por via directa, se poderia calcular o valor das vendas omitidas à contabilidade, uma vez que para expurgar o IVA da base tributável que importa considerar era necessário apurar a taxa do imposto (i.e., 5%, 12% ou 20%/21%) a que o produto anulado estava sujeito, elemento esse que a contabilidade não fornece (cf. anexos 37 e 38 do RIT, fls.656 e ss. do apenso administrativo).
O argumento de que não pode afirmar-se que a amostragem que serviu de base à análise dos fechos do dia e respectivos rolos internos não é significativa, porque reportada a 19 dias de 2006, 12 dias de 2007 e 17 dias de 2008 (cf. quadro do RIT, a fls.35v. do apenso) não colhe. Uma amostra pode ser de pequena dimensão e ser representativa da realidade que se pretende analisar; e pode ser exaustiva e não ser representativa da realidade que se pretende analisar. Ponto é que se demonstre a existência de erro, que elementos ficaram de fora do campo de análise com os dados recolhidos, que enviesaram a amostra, o que não foi feito.
Também não colhe o argumento de que a análise de todos os fechos do dia que servem de suporte às vendas declaradas – fornecidos pela impugnante em onze caixotes sem organização por dia e por mês – permitiria obviar à aplicação dos métodos indirectos.
Com efeito, se os fechos do dia seleccionados e analisados demonstram que não existiam, em anexo aos fechos, documentos de suporte das anulações de “montantes relativamente elevados” (cf. RIT, fls.36 do apenso), que permitissem identificar o concreto produto comercializado a que respeita a anulação, não se podendo, nessa medida, calcular o seu valor expurgado do IVA (incluído no valor da anulação), não vemos como uma análise exaustiva dos fechos do dia obviaria à necessidade de recorrer à aplicação de métodos indirectos.
Retomando o que acima deixamos dito, sendo esta factualidade indiciária reportada à anulação de vendas não comprovadas suficiente de per si para justificar o recurso à avaliação indirecta, torna-se inútil indagar dos outros elementos indiciários coligidos pela Administração tributária e se eram aptos a sustentar o recurso a esse método subsidiário de avaliação.
A sentença incorreu pois em erro de julgamento, ao concluir pela insuficiente fundamentação do recurso à avaliação indirecta, não podendo manter-se quanto a este segmento decisório.
Entrando agora na apreciação do recurso da impugnante, D..., S.A., vejamos.
Invoca a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que ela nada de relevante alegara na p.i. com relação à correcção técnica de anulações de venda sem os necessários comprovativos, referenciada aos meses de Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2006, no valor de 76.998,08€.
Todavia, se o tribunal a quo não conheceu de questão que lhe foi colocada no articulado inicial, o que ocorre é nulidade da sentença por omissão de pronúncia (art.º615.º, n.º1 alínea d), do CPC) e não erro de julgamento, que se verifica quando o juiz decide mal ou contra o direito, não quando nada decide.
Ocorrendo omissão de pronúncia, importará conhecer, em substituição, da questão sobre que não recaiu pronúncia em 1.ª instância, se para tanto os autos fornecerem os elementos necessários, ou tal não sendo o caso, ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para instrução complementar dirigida ao apuramento da factualidade pertinente.
Descendo aos autos, de facto, a impugnante, embora de modo algo confuso, insurge-se contra todas as correcções de anulações de venda, sejam as quantificadas por métodos directos, sejam as quantificadas com recurso à avaliação indirecta (cf. art.134.º a 168.º da douta p.i.), importando passar ao conhecimento dessa questão.
A sua linha argumentativa é transversal: tais correcções enfermam de erro pois não representam omissões de vendas à contabilidade.
Todavia, não é assim. As sociedades comerciais são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos do n.º3 do art.º17.º, permita o controlo do lucro tributável – cf. art.º117.º, n.º1, do Código do IRC.
E decorre do disposto no n.º3 daquele preceito que na execução da contabilidade “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”, devendo as operações “ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos”.
Ora, o que a Administração tributária refere no RIT é que a impugnante não dispunha de documentos de suporte das anulações de venda em termos de lhe permitir o controlo do lucro tributável, ou, dito de outro modo, controlar a realidade dos valores das vendas lançados na contabilidade (como se disse, por valor líquido das anulações).
O esclarecimento do que representam tais anulações de venda não comprovadas não pode ser indiferente à acção fiscalizadora da Administração tributária, uma vez que o montante das anulações praticadas impacta directamente nos valores (líquidos) contabilizados e, por conseguinte, na determinação do lucro tributável e no valor do IVA que deve ser entregue ao Fisco (se as anulações representam vendas efectivas, o IVA incidente sobre essas transacções deixou de dar entrada nos cofres do Estado).
Pois bem, tal como decorre do disposto nos n.ºs 1 e 2, alínea a), do art.º75.º da Lei Geral Tributária, a presunção de verdade declarativa e dos elementos inscritos na contabilidade do contribuinte cessa quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo”.
No caso dos autos, a inexistência dos documentos de suporte das anulações de venda impediu a Administração tributária de comprovar tratarem-se de verdadeiras anulações de venda, de realidades subsumíveis a esse conceito contabilístico e que, de facto, diminuem os proveitos e as receitas do exercício, e não de um expediente destinado a justificar retiradas de dinheiro em montante correspondente à diferença entre o valor líquido das vendas contabilizado e o ilíquido (i.e., não diminuído das anulações em causa).
Nessa medida, estava legitimada a proceder às correcções técnicas de IVA praticadas nas verificadas anulações de venda não comprovadas relativas aos meses de Setembro, Outubro e Novembro/2006, no valor de 7.741,56€ – cf. RIT, fls.45 do apenso.
Desprovido do escudo protector da presunção legal do n.º1 do art.º75.º da LGT, à impugnante e ora Recorrente cabia, nos termos gerais de direito, fazer a prova de que as anulações de vendas questionadas pela Administração tributária reflectem realidades contabilísticas que diminuem efectivamente os proveitos e a receita, posto que se arroga o direito de ver tais anulações reflectidas como componente negativa do lucro tributável (cf. artigos 74.º, n.º1 da LGT e 341.º e 342.º, n.º1, do Código Civil).
Nada resultando dos autos a tal respeito, no fundo, a explicação circunstanciada do que traduzem afinal tais anulações de venda não comprovadas e por que é que só as anulações de reduzido valor se encontram justificadas, a correcção tem de manter-se, improcedendo o recurso da impugnante nesta parte.
Vejamos agora o recurso ampliado.
As questões que a Recorrente pretende ver apreciadas no recurso ampliado dizem respeito à falta de notificação para regularização da escrita e ao método de quantificação indirecta da matéria tributável.
A questão da falta de notificação do contribuinte para regularizar a escrita constitui questão nova, nunca antes colocada nos autos e, em todo o caso, não tem mérito.
Com efeito, não se alcança na escalpelizada petição inicial que a matéria da falta de notificação do contribuinte para regularizar a escrita tenha sido alegada em 1.ª instância.
É certo que a impugnante nos artigos 23.º e 24.º do articulado inicial, refere não ter ocorrido uma situação de “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, nem de “recusa de exibição de contabilidade e demais documentos legalmente exigidos”, previstas nas alíneas a) e b) do art.º88.º da LGT, que justifique o recurso à avaliação indirecta. Mas essa é uma questão que não se confunde com a da falta de notificação do contribuinte para regularizar a escrita que se mostre atrasada, que o n.º2 do art.º52.º do Código do IRC refere em harmonia com o disposto no seu art.º115.º, n.º4.
Trata-se pois de uma questão nova, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo Tribunal “a quo”, sendo nesta sede de recurso pela primeira vez suscitada. Igualmente não se tratando de matéria de conhecimento oficioso.
É que, como se salienta no acórdão do TCAS, de 12/12/2013, proferido no proc.º07119/13, «o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/1992, rec.13331; ac.S.T.J., 25/2/1993, proc.83552; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/8/2012, proc.5857/12). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal “ad quem” pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g. excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578, do C.P.Civil), quer à relação material controvertida (v.g. prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P.Tributário). No que respeita à matéria de direito, são os Tribunais de recurso inteiramente livres quanto à determinação, interpretação e aplicação das normas jurídicas ao caso ajuizado, devendo, mesmo, tomar em consideração as modificações da lei sobrevindas após o julgamento ocorrido na instância inferior, caso elas abranjam a relação jurídica litigiosa (cfr. Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.92 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; Armindo Ribeiro Mendes, Direito Processual Civil III, Recursos, AAFDL, 1982, pág.174)».
Concluindo, a Recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado nas conclusões apelatórias (Conclusões 35 a 37) em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dela se não conhece.
Examinemos agora se é admissível o recurso ampliado circunscrito à questão da quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, em que a Recorrente não decaiu nas matérias que pretende ver apreciadas na ampliação, sucedendo que elas foram simplesmente prejudicadas pela decisão da 1.ª instância quanto à falta de pressupostos para o recurso à avaliação indirecta.
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º636.º, do CPC (corresponde ao art.º684.º-A do anterior CPC), «No caso de pluralidade de fundamentos da acção ou da defesa, o tribunal de recurso conhecerá do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação».
Ora, a Recorrente não decaiu quanto ao invocado fundamento de ilegalidade do método de quantificação e errónea quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, o que sucedeu foi que a sentença deu por prejudicado o conhecimento dessa matéria por ter acolhido o (também) invocado fundamento de ilegalidade da decisão de recurso à avaliação indirecta.
Em anotação ao referido artigo, escreve Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina 2014, 2.ª edição, a pág.103, referindo-se às situações em causa, em que o tribunal nem sequer se pronuncia sobre determinadas questões suscitadas, julgando-as prejudicadas pela solução dada a outras: «Em tais circunstâncias, a tutela dos interesses do recorrido não passa pela ampliação do objecto do recurso, entrando em funcionamento o mecanismo prescrito pelo art.º665.º, n.º2.
Efectivamente, em relação a questões cuja análise foi considerada prejudicada, não pode haver razão para se concluir que a parte vencedora decaiu, como se exige no n.º1 do art.º636.º. Tão pouco existe nulidade por omissão de pronúncia, nos termos e para efeitos do seu n.º2.
Se a apelação improceder, igualmente se mantém a desnecessidade de o tribunal de recurso avançar com resposta às questões cuja apreciação foi considerada prejudicada pelo tribunal a quo. Já se a apelação proceder relativamente aos fundamentos que conduziram à decisão recorrida, a Relação deve conhecer de tais questões (sejam ou não de conhecimento oficioso), desde que para tal tenha os elementos necessários. Caso contrário, deve determinar a baixa do processo para apuramento dos factos que se mostrem necessários.
Nestas situações nem sequer se exige do recorrido o ónus de ampliar o objecto do recurso nas contra-alegações. A extensão do poder de intervenção do Tribunal Superior decorre directamente da lei, sem estar sujeita a qualquer iniciativa da parte».
Assim, rejeita-se a requerida ampliação do objecto do recurso para apreciação das questões cujo conhecimento o tribunal a quo deu por prejudicado em vista da apreciação que fez dos outros fundamentos da impugnação.
Sem prejuízo, importará conhecer das questões cuja apreciação o tribunal a quo deu por prejudicada, tal como preconiza o autor acabado de referir.
Com efeito, dispõe o n.º2 do art.º665.º, do CPC: «Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários».
Passa-se então a conhecer, em substituição, da prejudicada questão da quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, tal como colocada na douta petição inicial.
A impugnante invocava falta de fundamentação e violação de lei quanto ao método de quantificação e bem assim falta de idoneidade do mesmo, alegando, nomeadamente, que a Administração tributária optou por um critério arbitrário e se afastou dos critérios previstos no art.º90.º da LGT, a seu ver fixados pelo legislador com carácter taxativo, sem avançar qualquer explicação.
Acompanhando o raciocínio seguido pela Administração tributária na quantificação do volume de negócios presumido, consta do RIT (fls.46v. do apenso) que «…foi adoptado o seguinte critério:
Ø Partindo do “Mapa Resumo Cantanhede mencionado no Cap.II.5.9, presumimos que o montante inscrito na coluna “S/Reg”, nos anos de 2006, 2007 e até 31 de Agosto de 2008, no total de €600.800,00, €520.082,00 e €215.100,00, respectivamente, corresponde a vendas omitidas com IVA incluído;
Ø Dado que foi possível quantificar-se, de forma directa e exacta, as vendas omitidas com IVA incluído, para os meses de Setembro, Outubro e Novembro de 2006, no valor de €84.739,64, este montante vai ser deduzido ao total constante do referido mapa, para o mesmo exercício (€600.800,00 - €84.739,64 = €516.060,36).
Ø Para o exercício de 2007, vão ser presumidas vendas omitidas com IVA incluído no total de €520.082,00.
Ø Relativamente a 2008, dado que no mapa resumo apenas indica o montante de anulações de vendas até 31/08/2008, vão ser presumidos os valores para os restantes meses do ano, na mesma proporção (215.100,00/8 x 12 = €322.650,00);
Ø Para efeitos de ventilação de taxas de IVA, foi tida em conta a percentagem das vendas declaradas às várias taxas do IVA, constantes das declarações periódicas de 2006, 2007 e 2008, respectivamente;
Ø O montante das vendas presumidas com IVA incluído, foi repartido, por cada uma das taxas de IVA tendo em conta aquela percentagem, conforme quadro seguinte:
[Seguem-se quadros, que se dão aqui por reproduzidos]
Assim, de acordo com os quadros anteriores, com base na repartição das vendas apurados às várias taxas, expurgamos o correspondente IVA, resultando vendas presumidas sem IVA (BT), omitidas à contabilidade, no montante total de €1.222.373,60 e IVA em falta, no total de €136.418,86».
Por outro lado, no que se refere ao “Quadro resumo de Cantanhede” a partir do qual se partiu para a quantificação e que constitui o anexo 4 ao RIT, deixou-se consignado no ponto II.5.9 do relatório (fls.19 do apenso):
«Ainda no âmbito das buscas, foi apreendida na sala da administradora…, uma “Pen…”. Nesta “Pen” existe um ficheiro…onde consta um mapa, por cada Inter..., com o título, respectivamente, de “Resumo Cantanhede”, “Resumo Oliveira do Bairro” e “Resumo Mealhada”, elaborado por exercícios (2004; 2005; 2006; 2007 e até 31-08-2008).
Através do mapa “Resumo de Cantanhede”…, verifica-se que no mesmo constam as seguintes colunas:
Ø “Vendas c/IVA”,
Ø “Vendas s/IVA”;
Ø “Bombas”;
Ø “Marc”;
Ø “S/Reg”;
Ø “Total”.
Foi notificado o sujeito passivo… para esclarecer a origem e os montantes mencionados em cada uma das colunas do referido mapa.
Em resposta…, a empresa informou, que “Trata-se de um quadro de apoio à gestão com simulações, sem qualquer relevância contabilística, com vista a suportar argumentação comercial na estimativa de apuramento do valor de venda da empresa a um grupo económico, cujas negociações estão em curso”.
Perante os argumentos invocados, ficou por esclarecer a origem dos montantes identificados naquele mapa.
Feita uma análise àquele mapa, nomeadamente ao teor da coluna “Marc”, verificamos que aqueles montantes resultaram do somatório de algumas facturas, emitidas por Marc..., precisamente, as que constituem o anexo 11, às quais não correspondem operações reais.
De salientar que não nos testam dúvidas de que a coluna identificada com “Marc” respeita às facturas emitidas por Marc..., não só pelo facto dos montantes serem iguais aos mencionados no mapa em anexo 28 como também porque no “Mapa Resumo da Mealhada”, essa coluna identifica o fornecedor “Marc...”.
Assim, afigura-se-nos que o mapa intitulado “Resumo de Cantanhede” tem como única finalidade o apuramento, por parte dos administradores, dos ganhos resultantes da actividade (lícita e ilícita), através da comparação ao longo dos anos, dos valores das vendas declaradas, com os valores das compras que não traduzem custos efectivos (facturas de Marc... em anexo 11) e das vendas que não se encontram relevadas na contabilidade (anulações não comprovadas – s/ reg.), como se desenvolverá mais à frente no relatório.
Desta forma e como se depreende dos esclarecimentos dados pela empresa, estamos perante mapas que permitem fazer o estudo dos ganhos obtidos, através da soma dos custos não efectivos (compras que não correspondem a transacções reais) e os proveitos omitidos (anulações não comprovadas), por forma a avaliar o valor da empresa, com vista a uma futura venda.
(…)».
Como se vê, a Administração tributária serviu-se do registo informático, armazenado numa “pen”, obtido no âmbito da acção de busca na sede da empresa, para calcular o valor presumido das vendas.
Como relata a Administração tributária, de tal registo, consta um mapa constituído por várias colunas, entre as quais uma intitulada “S/Reg”, (cf. anexo 4 ao RIT), de cujos valores inscritos se apropriou para cálculo das vendas presumidas.
Porém, a extrapolação tirada de que os valores anuais referidos nesse mapa na coluna “S/Reg” correspondiam a vendas omitidas com recurso ao expediente da anulação de vendas não reais, não está minimamente explicada, nem apoiada em qualquer elemento concreto e relevante.
Aliás, basta atentar nos valores das anulações de venda não comprovadas resultante da análise da base de dados existente e reportada aos meses de Set./Out./Nov., de 2006 e 3.º quadrimestre de 2007 e de 2008, calculados em €84.739,64, €38.248,02 e €81.432,49, respectivamente (cf. RIT, fls.37 do apenso), para logo saltar à evidência que tais valores, extrapolados para o ano inteiro correspondente, não assumem qualquer relação congruente com os elevados montantes reflectidos na coluna “S/Reg” do “mapa resumo de Cantanhede” [€600.800,00 p/2006; €520.082,00 p/2007 e €215.100,00 p/2008 (até 31 de Agosto) – cf. fls.46/47 do apenso], que a Administração tributária assumiu como representando omissões de vendas, por anulação [Para efeitos de ventilação das taxas de IVA, como se diz no RIT, «foi tida em conta a percentagem das vendas declaradas, às várias taxas de IVA constantes das declarações periódicas de 2006, 2007 e 2008»].
Ora, forçosamente impõe-se concluir que nos meses não representados na base de dados, tais anulações de venda teriam sido praticadas a um ritmo superior ou envolvendo montantes superiores. Mas a ser assim, haveria que avançar qualquer explicação razoável para tal facto e, por aí, justificar a discrepância dos valores das anulações das vendas (nos meses abrangidos na base de dados e nos outros), o que a Administração tributária não tratou de fazer.
Se havia outro tipo de situações praticadas à margem da contabilidade (nomeadamente subtractiva dos proveitos), para além das referidas anulações das vendas, a verdade é que não foram constatadas, nem relatadas pela Administração tributária e, nessa medida, não podem servir de elemento de ponderação na quantificação da matéria tributável, a qual se tem de ater à realidade necessitada de ser quantificada.
Assim, unicamente assente nos valores inscritos na coluna “S/Reg” do mapa resumo de Cantanhede (registo que obviamente não integra a contabilidade do sujeito passivo, uma vez que dele constam movimentos à margem da contabilidade, como assume a Administração tributária), a quantificação não apresenta qualquer objectividade, baseando-se tão-só na convicção pessoal de quem inspeccionou de que o mapa referido representa o registo “confessado” das omissões de vendas praticadas.
Ou seja, não resultando dos autos qualquer relação congruente entre os valores constantes da coluna “S/Reg” do “Mapa Resumo de Cantanhede” e os valores anualizados das anulações de vendas apuradas, a quantificação nele assente apresenta-se destituída de qualquer critério objectivo, que mesmo no entendimento de que possam ser ponderados outros factores de avaliação para além dos listados no art.º90.º, n.º1, da LGT, nunca poderiam assentar unicamente na convicção pessoal (i.e., não apoiada factualmente) de quem praticou a correcção de que os valores inscritos na coluna “S/Reg” de um mapa encontrado nas instalações da impugnante correspondem ao valor anualizado das anulações de vendas não reais, estando os actos de liquidação do IVA sobre as anulações de vendas assim quantificadas inquinados do vício de violação de lei determinante da sua anulação.
A anulação das liquidações de imposto determina inexoravelmente a anulação da liquidação de juros compensatórios, pois que, não sendo devido o imposto, não podem ser exigidos os juros que se destinavam a compensar o atraso na liquidação do imposto – art.º35.º, n.º1 da LGT.
Por último, quanto à improcedência do pedido indemnizatório por prestação de garantia.
Para julgar improcedente o pedido, a sentença ponderou o seguinte:
«Nos presentes autos, a Impugnante pediu a condenação da Administração Tributária no pagamento dos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária pela Impugnante para suspensão do processo de execução fiscal.
Porém, o que a Impugnante alegou foi uma mera intenção de vir a apresentar garantia bancária (art.º 253.º da p.i.), o que significa, a contrario, que à data da propositura da presente impugnação não a havia constituído.
Também, no decurso dos autos não veio a apresentar prova documental necessária em articulado próprio dando conta de tal putativo e superveniente facto.
Ora, a peticionada indemnização pressupõe à partida a constituição da referida garantia cuja efetiva constituição é o cerne para os demais pressupostos normativamente fixados para um eventual direito indemnizatório pela sua assunção (cf. art.º 53.º da LGT).
Na ausência de alegação e consequente demonstração de ter sido prestada garantia, ónus que seria sempre da Impugnante, terá que improceder o pedido indemnizatório aqui formulado».
Todavia, apesar de a impugnante, ora Recorrente, ter alegado na petição inicial uma mera intenção de vir a apresentar garantia bancária (cf. art.º253.º da douta p.i., «A impugnante para suspensão do respectivo processo de execução fiscal vai apresentar garantia bancária»), como bem salienta o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, veio no decurso do processo a apresentar prova documental da efectiva prestação da garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal, conforme requerimento e cópia da garantia bancária com aposição de carimbo de entrada do original no serviço de finanças, juntos a fls.192/193 dos autos.
Mas isso assente, a lei faz depender a indemnização por prestação de garantia indevida da alegação e prova dos prejuízos resultantes da sua prestação, prejuízos esses que a impugnante não alega, nem se retiram do documento de garantia apresentado.
Assim, por este fundamento, indefere-se o pedido acessórios de condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
i. Negar provimento ao recurso da Fazenda Pública na parte relativa a correcções técnicas à dedutibilidade do IVA mencionado nas facturas contabilizadas do emitente Marc... constantes do anexo 11 ao RIT;
ii. Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública na parte relativa à falta de fundamentação e ilegalidade da decisão de recurso à avaliação indirecta, revogando a sentença recorrida nessa parte;
iii. Não admitir, por falta de requisitos, o requerimento da impugnante/Recorrente de ampliação do objecto do recurso;
iv. Conceder parcial provimento ao recurso da impugnante e julgar nula a sentença recorrida na parte em que não conheceu das correcções técnicas do IVA correspondente às anulações das vendas verificadas em Set./Out./Nov.2006, no valor de 7.741,56€ e, conhecendo em substituição, julgar improcedente a impugnação assente nesse fundamento;
v. Conhecendo em substituição, julgar a impugnação procedente na parte relativa às correcções por métodos indirectos, anulando as liquidações impugnadas de 2006, 2007 e 2008 na parte assente nessas correcções;
vi. Indeferir o pedido condenatório da AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.
Custas na proporção do decaimento em ambas as instâncias.
Porto, 23 de Junho de 2016
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
