| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), com demais sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial instaurada por [SCom01...] LDA, relativa às liquidações de IVA do exercício de 2011, no valor de € 20 937,92 e juros compensatórios.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)
1.ª) - Os factos provados 5) a 11), 15) a 17), e 19), da douta Sentença, em especial, os factos provados 6) e 11), com destaque para o RIT e as correções que dele resultaram, subsumidos ao direito, impunham decisão diversa da proferida;
2.ª) - A prova foi valorada a favor da tese da Impugnante, o que, salvo melhor opinião, é manifestamente desajustado face aos meios de prova existentes e à prova produzida nos autos, como resulta, aliás, dos documentos juntos aos autos, principalmente do RIT;
3.ª) - Sobre a interpretação e aplicação do princípio da livre apreciação da prova vide Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 30/06/2015, proferido no Processo: 63/13.9TBOLR.C1, supra referido e para o qual remetemos;
4.ª) - Começando por analisar a questão relativa à verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, pelo mui douto Tribunal a quo foi decidido que a razão estava do lado da Fazenda Pública;
5.ª) - Conforme muito bem decidido, a este respeito, na mui douta sentença em crise, “improcede o vício de violação de lei, invocado pela Impugnante, de que não estavam reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos.” (cf. último §, p. 21 da sentença);
6.ª) - A Impugnante havia sustentado “que a Administração Tributária procedeu bem à correção por métodos diretos, de todos os factos tributários de que houve conhecimento, nomeadamente no Capítulo III do RIT, não podendo dissociar-se do todo, ou seja, do conjunto dos 3 anos que foram inspecionados em bloco, sob pena de uma correção à matéria coletável desproporcionada e injusta” (cf. último §, p. 18 da sentença);
7.ª) - Decidida favoravelmente à Fazenda Pública a primeira questão, passou-se à análise da segunda questão: o vício de natureza formal, em concreto, a eventual falta de fundamentação, na parte respeitante à quantificação, porque se houver falta de fundamentação, fica afastada a possibilidade de o sujeito passivo fazer uma adequada demonstração do excesso de quantificação, impondo-se que a Administração Tributária pratique o ato devidamente fundamentado;
8.ª) - Quanto a esta segunda questão, entendeu o mui douto Tribunal a quo que os atos impugnados estarão inquinados, por falta de fundamentação, nomeadamente no que respeita à (des)consideração das sobras e dos autoconsumos → é em relação a esta parte decisória, que conduziu à procedência total da presente ação, que a Fazenda Pública discorda;
9.ª) - Pois, conforme resulta da matéria de facto provada, em concreto, do facto provado 6), no segmento final em que é transcrita parte do RIT e que versa que o “sujeito passivo foi notificado, para apresentar mapas de apuramento de sobras, um mês por cada exercício inspecionado, tendo apresentado, por cada dia uma listagem manual com o registo de entregas, com o nome dos funcionários. No entanto não é possível, qualquer controlo sobre as quantidades dessas entregas e consequentemente das respetivas sobras, que no mês pedido em 2011, Dezembro, representam uma percentagem bastante elevada das vendas de produtos, nomeadamente, no pão 13%, nos pasteis 24,4% e pão de água 64,5%.” e no decurso do próprio procedimento de inspeção tributária pela Impugnante não foi exercido o direito de audição;
10.ª) - O critério utilizado pela Fazenda Pública é perfeitamente lógico, razoável e adaptado aos circunstancialismos detetados na contabilidade da Impugnante, nomeadamente às evidências de omissão de registo de rendimentos;
11.ª) - A correção ao volume de negócios conforme proposta pela Impugnante conduziria ao apuramento de um resultado fiscal negativo, o qual se revelaria manifestamente discrepante, quer do declarado no ano de 2010, quer do declarado no ano de 2012; deste modo, atendendo a que o ano de 2010, corresponde ao início de atividade da Impugnante e, por isso, está mais sujeito a ocorrências, entende que o critério utilizado no RIT para a quantificação das vendas/serviços prestados em 2011, aproximando os rácios de margem bruta e rentabilidade fiscal aos declarados pelo sujeito passivo em 2010, é o critério que mais se ajusta à determinação do valor real dos rendimentos tributáveis;
12.ª) - No que respeita aos autoconsumos e às sobras, a Fazenda Pública entende que, no ano de 2011, a atividade se realizou de moldes similares aos dos anos de 2010 e 2012, obtendo uma rentabilidade de 4,74% e de 9,13%, respetivamente, pelo que existindo, nesses dois anos, também fenómenos de sobras e autoconsumos, a Impugnante obteve aquelas rentabilidades, pelo que a quantificação feita pela Administração Tributária, para o ano de 2011, obtendo uma rentabilidade de 5,28%, não enferma de qualquer vício de excesso na quantificação;
13.ª) - No que concerne à isenção de IVA (eventual aplicação do n.º 36 do art. 9.º do Código do IVA), tal não será de considerar, porque estando reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, a Administração Tributária estimou as vendas e as prestações de serviços realizadas pela Impugnante;
14.ª) - A Fazenda Pública entende, no que respeita a uma eventual aplicação da isenção de IVA, que tal não seria de considerar, porque estando reunidos os pressupostos da avaliação indireta, a Administração Tributária estimou as vendas e as prestações de serviços, realizadas pela Impugnante, sendo que essa estimativa, por se basear em dados contabilísticos e fiscais da Impugnante, no ano de 2010, está influenciada por essa especificidade da sua atividade, não havendo, assim, que estimar ou calcular os autoconsumos ocorridos; a ratio é equilibrada e tem em conta estas realidades;
15.ª) - A Impugnante bem entendeu, aquando da notificação do RIT, o sentido e o alcance das correções propostas pelos serviços de inspeção tributária, os factos que às correções levaram, bem como o recurso aos métodos indiretos, e tanto assim é que, para além de não ter exercido o direito de audição em sede de procedimento de inspeção tributária (através do qual poderia ter apresentado defesa ou ter-se posicionado quanto às sobras e aos autoconsumos, o que não fez), afirmou na PI que a “AT considera como vendidas e o não são de facto, pois que interfere naturalmente com a matéria coletável a ser tributada em sede de IRC” (cf. ponto 116.º da PI);
16.ª) - O Tribunal a quo ao julgar procedente o vício de natureza formal de falta de fundamentação, entendeu ficar prejudicada a análise do invocado excesso de quantificação, pois, o julgamento a levar a cabo em terceiro lugar (análise do invocado excesso de quantificação) só seria efetuado se improcedessem os dois primeiros;
17.ª) - O direito à fundamentação dos atos administrativos e tributários que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no art. 268.º, n.º 3 da CRP, e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no art. 77.º da LGT e nos artigos 152.º e 153.º do CPA, aplicável às matérias tributárias por força do art. 2.º, al. c) da LGT, e art. 2.º, al. d) do CPPT;
18.ª) - Os atos administrativos (conceito em que se inserem os atos tributários e em matéria tributária, à face do preceituado no art. 148.º do CPA) estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, mais acrescentando que é garantido aos interessados o recurso contencioso, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer atos administrativos, independentemente da sua forma, que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos;
19.ª) - Os objetivos preconizados pela norma constitucional referida têm um fim garantístico para o cidadão (contribuinte e demais interessados), permitindo-lhe, como meio de defesa e garantia, a impugnação do ato lesivo dos seus direitos e interesses, permitindo, igualmente, uma maior clarificação e transparência da administração, uma maior ponderação dos interesses em conflito e uma ponderação da melhor via para a prossecução do interesse público, contribuindo para um maior autocontrolo da própria Administração Pública;
20.ª) - Por força do n.º 1 do art. 77.º da LGT, a fundamentação deve consistir numa exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária, acrescentando o n.º 2 do mesmo preceito legal que a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria coletável e do tributo;
21.ª) - A fundamentação há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contemporânea à prática do próprio ato - o que, indubitavelmente, se verifica in casu;
22.ª) - Para apurar se um ato administrativo-tributário está, ou não, fundamentado (de entre muita jurisprudência sobre a matéria, cita-se a título meramente exemplificativo o acórdão do TCA Sul de 17/09/2013, proc. 01510/06) impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa;
23.ª) - O ato em causa nos autos está devidamente fundamentado do ponto de vista formal e do ponto de vista material;
24.ª) - Relativamente à fundamentação da decisão de aplicação de métodos indiretos prevê o art. 77.º, n.º 4 da LGT, um especial dever que foi, integralmente, cumprido pela AT;
25.ª) - O Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 4 do art. 77.º da LGT, pois, é indubitável que no RIT se encontra referência às “sobras” [vide facto provado 6)], logo, a fundamentação é contemporânea à prática do ato, e que a Impugnante entendeu perfeitamente a (des)consideração dos autoconsumos (cf. PI, nomeadamente, o seu ponto 116.)
NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a Sentença proferida em primeira instância e julgando-se a impugnação judicial totalmente improcedente.
ASSIM SENDO, COMO É TIMBRE, SE FARÁ A CONSTANS, PERPETUA ET VERA JUSTITIA!..(…)”
1.2. A Recorrida contra alegou tendo formulado as seguintes conclusões:
A. A recorrente alega que os factos provados 5) a 11), 15) a 17) e 19) da douta sentença impunham decisão diversa da proferida pelo Tribunal a quo, o que desde já não se aceita.
B. Da sentença recorrida consta que os atos impugnados enfermam de um vício de natureza formal, concretamente, falta de fundamentação, pois inexiste qualquer justificação e motivação que sustente a desconsideração das sobras e dos autoconsumos, invocados e devidamente comprovados pela recorrida.
C. Pese embora, a Fazenda Pública inicie a sua exposição referindo que esclareceu o motivo que sustentou a desconsideração das sobras, para efeitos de apuramento da matéria tributável, invocando para o efeito a última parte do ponto 6) dos factos provados, certo é que, de facto, tal nunca aconteceu.
D. Pois, da transcrição da parte final do ponto 6 dos factos provados apenas é possível constatar que a recorrida apresentou os mapas de apuramento das sobras, conforme solicitado e que, segundo a Fazenda Pública não é possível proceder ao controlo das mesmas.
E. Sublinhe-se que em momento algum, no referido ponto, se encontra expressa a desconsideração das sobras e o modo de apuramento da matéria tributável utilizado pela Fazenda Pública.
F. A propósito da obrigação de fundamentação, como se pode ler no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24-04-2019, processo n.º 0399/13.9BEAVR, disponível em www.dgsi.pt: “O vício formal de falta de fundamentação a ocorrer contende com a validade do acto tributário. A obrigação de fundamentar o acto de liquidação dando a conhecer aos respectivos destinatários, de forma expressa e acessível, os motivos - fundamentos factuais e as razões legais - por que se decide de determinado modo e não de outro mais não é que a concretização da obrigação geral de fundamentação dos actos administrativos, imposta pelos artigos 268º nº3 Constituição da República Portuguesa, 135º CPA e 77.º da Lei Geral Tributária. Quando a decisão administrativa enuncia explicitamente as razões ou motivos que conduziram a entidade administrativa à prática do acto revela a ponderação do interesse público, e permite que o administrado percorra o processo mental que conduziu à decisão, para que, esclarecidamente, a ela adira ou contra ela possa reagir através dos meios legais ao seu dispor. Consensualmente definem a doutrina e a jurisprudência que a fundamentação do acto de liquidação deve ser suficiente - permite que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão tomada -, clara - permitir compreender, sem ambiguidade o sentido e motivação da decisão -, congruente - por se apresentar como a conclusão lógica das razões apresentadas - e, contextual - quando se integra no texto do próprio acto ou para ele remete.”
G. Assim, a obrigação de fundamentar o ato de liquidação apenas se poderá considerar cumprida quando o sujeito passivo compreender de forma clara, expressa e acessível, os motivos e o modo em que se procedeu o apuramento da matéria tributável, que culmina no ato de liquidação.
H. A Fazenda Pública não cumpriu a obrigação de fundamentação dos atos impugnados, pois conforme entendimento do Tribunal a quo “[…] olhando para o RIT, verifica-se que o mesmo é efetivamente omisso quanto a esta questão, ou seja, nada diz quanto à questão dos autoconsumos de pães e produtos confecionados de pastelaria. De facto, como refere a Impugnante, do RIT não consta que os autoconsumos tenham sido considerados, e tendo sido desconsiderados, porque o foram.”
I. Inexistindo qualquer explicação acerca da consideração ou desconsideração dos autoconsumos e consequente explicação do modo de apuramento da matéria tributável, é inquestionável a verificação da falta de fundamentação dos atos impugnados. Desta forma, o entendimento da Fazenda Pública não deverá ser acolhido.
J. Já no que concerne ao direito de audição inserido na esfera jurídica da recorrida, como é facilmente percetível, estamos perante uma faculdade conferida ao sujeito passivo podendo este, querendo, exercê-lo ou não.
K. Assim, caso o sujeito passivo opte por não exercer o seu direito de audição, tal não poderá conferir a possibilidade de aligeirar o cumprimento da obrigação de fundamentação imputável à Fazenda Pública.
L. Convém relembrar que se o sujeito passivo optando por não exercer o direito que lhe é conferido está apenas a optar pela vertente negativa desse mesmo direito - a não atuação.
M. Contudo, se a Fazenda Pública não atua em conformidade com as obrigações que lhe são imputadas, estaremos no campo das vicissitudes, não das faculdades.
N. Nesse sentido, salvo o devido respeito pela Fazenda Pública esta argumentação não poderá ser acolhida, sob pena de se aceitar uma ligeireza no cumprimento de obrigações essenciais no âmbito de atos capazes de afetar - e muito - a capacidade contributiva do contribuinte.
O. Posto isto, ao contrário do alegado pela Recorrente, entendemos que o critério utilizado para o apuramento da matéria coletável não foi devidamente explicitado, impossibilitando a defesa e pronuncia acerca dos atos impugnados.
P. Por fim, no que concerne à apreciação do excesso de quantificação entendeu o mui nobre Tribunal a quo, e em nosso entender bem, que: “Perante a procedência de tal vício de natureza formal, fica prejudicada a análise do invocado excesso na quantificação, pois devido à referida falta de fundamentação, entende-se que a defesa da Impugnante ficou prejudicada, impondo-se, por isso, primeiramente uma efetiva fundamentação de quantificação da matéria tributável apurada, e só, depois é que a Impugnante poderá conveniente exercer o seu direito de invocação e demonstração do excesso na quantificação.” (vd. p. 27 da sentença);
Q. Desta feita, verificado o vício de falta de fundamentação dos atos de liquidação ficará prejudicada a análise do excesso de quantificação, uma vez que se desconhece o modus operandi da Fazenda Publica no âmbito dos presentes autos.
Nestes termos e nos melhores de direito, considerando que inexiste qualquer possibilidade de os factos provados conduzirem a decisão diversa da proferida, o presente recurso deverá ser julgado improcedente. Pois só assim se fará Sã e Sábia JUSTIÇA!
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer concluindo pela procedência do recurso e consequente revogação da sentença.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos nos termos do n. º4 do art.º 657º, do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.
No presente recurso, as questões a conhecer são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 4 do art.º 77.º da LGT.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
1) Em 02/01/2010, o sujeito passivo iniciou atividade, no âmbito da atividade de panificação, CAE 10711, estando enquadrado, para efeitos de Imposto Sobre Valor Acrescentado, inicialmente, no regime normal com periodicidade trimestral, passando, em 2012, para o regime mensal [facto não controvertido].
2) No âmbito da sua atividade, o sujeito passivo dedica-se ao fabrico e à distribuição de panificação e pastelaria, essencialmente para venda ao público e com revenda, servindo-se de dois estabelecimentos para o efeito [facto não controvertido].
3) Em 25/11/2013, na sequência da Ordem de Serviço n.º ...21, iniciou-se uma ação inspetiva à Impugnante, de âmbito parcial, a qual terminou em 31/03/2014 [facto não controvertido].
4) Em 31/01/2014, na sequência da Ordem de Serviço n.º ...99, tendo sido alterado o âmbito da ação inspetiva referida em 3), para geral, iniciou-se nova ação inspetiva, a qual terminou em 31/03/2014 [facto não controvertido].
5) Em 30/04/2014, na sequência das ações inspetivas referidas em 3) e 4), foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT), do qual consta, na parte respeitante aos «Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos»,
«Movimento declarado»:
«IV. 1 - Movimento declarado
| DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS | 2010 | 2011 | 2012 |
| A5001 Vendas e Serviços Prestados | 2.199.406,92 | 1.956.248,15 | 2.506.885,70 |
| (...) | (...) | (...) | |
| A5006Custo mercadorias vendidas e matérias consumidas | 710.567,96 | 709.521,08 | 980.000,00 |
| Margem Bruta (...) | 67,69% | 63,73% | 60,90% |
| (...) | (...) | (...) | |
| Resultado Fiscal | 78.068,97 | -101.472,84 | 5.741,54 |
| Rentabilidade Fiscal | 3,55% | -5,19% | 0,23% |
Perante o quadro anterior, há a realçar o seguinte:
- Verifica-se uma evolução negativa do volume de negócios de 2010 para 2011, havendo, no entanto, uma recuperação em 2012;
- Existe um decréscimo da margem bruta, de 2010 para 2011, tornando o resultado liquido e fiscal negativo no período de 2011;
- Em 2012, não é ainda tido em conta as correções efetuadas no ponto III), que aumentam o volume de negócios e consequentemente, a margem bruta e resultado do exercício.
[cfr. RIT a fls. 6 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
6) No RIT referido em 5), na parte respeitante aos «Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos», «Análise efetuada - Exercício de 2011», consta:
- «o sujeito passivo, foi notificado em 06/03/2014, para exibir, os rolos internos de fita de máquina, relativamente às transmissões de bens/ Prestação de Serviços efetuados nos estabelecimentos, não o tendo feito declarando que os mesmos sofreram extravio.
Esta situação inviabiliza uma análise dos valores declarados pelo contribuinte, não sendo possível a verificação dos valores declarados pelo mesmo.
Feita uma análise à quantidade de café comprado, às empresas [SCom02...] e [SCom03...] verificam-se que totalizam 928 Kg. Estimando que cada de Kg de café corresponde a 120 cafés, teríamos 111.360 cafés a serem faturados. Estimando um preço s/ IVA de o 45 € (valor este abaixo de mercado), teríamos um total de 50.112 €, valor este substancialmente superior às prestações de serviço à taxa intermédia, contabilizadas pelo sujeito passivo em 2011, que foi de 12.999,48€. De salientar que este valor teria e acrescer valores de prestação de serviços, relacionados, com bebidas, sandes e outro tipo de produtos consumidos no estabelecimento.
Logo fica amplamente demonstrado que os valores declarados de Prestação de serviços, estão completamente desfasados da realidade.
- Foram levantados ao longo do ano de 2011, diversas coimas por falta de exibição de documentos de transporte ou pelo facto das mercadorias transportadas não corresponderem aos documentos de transporte.
- Analisando as compras no inicio do ano de 2011, verifica-se que a primeira compra dos seguintes produtos foi efetuada conforme quadro seguinte:
Quadro no original
Analisando o quadro anterior, verifica-se que destes produtos apenas existiam cerca de 1.000 kg, de Far T65 em stock no inicio do ano (não é possível indicar o peso porque o Inventário nas indica o valor). De salientar também o seguinte:
- A primeira compra de farinha T65, data de 19/01/2011, o que não compatível com as vendas realizadas até esse dia, tendo até em linha de conta, que nesse ano foram efetuadas compras de 893.330 kg, desta matéria prima, o que dá uma média na ordem 17.200 kg por semana;
- Quanto ao consumido nas lojas, destaca-se a compra de sumos, chá e moscatel, apenas no dia 5/1, de cerveja no dia 11/01, de café no dia 12/01, situações estes incongruentes com o facto de as mesmas terem funcionado desde o dia 2 de janeiro deste ano;
- A empresa laborou sem margarina folhados até ao dia 17/01;
- A mesma situação se verificou em relação a Farinha de Milho e de centeio, até 30 de março.
Estas situações são completamente incongruentes com a atividade desenvolvida pela empresa.
- O inventário final de 2011, apresenta diversas Incorreções:
- A farinha Tradicional Pão agua, apresenta um preço tonelada errado, por não ter em linha de conta o desconto efetuado na fatura;
- O produto Bri Mix 25, apresenta com stock final 50 Kg, e um preço unitário de 47,50 €, sendo este o preço antes de desconto de cada saco de 25 kg;
- O produto Delicreme, apresenta corno stock final 25 kg, e o preço unitário de 51 €, sendo este o preço dos sacos de 15 kg;
- O produto composto brioche, apresenta corno stock final 25 kg, e o preço unitário de 47,50 €, sendo este o preço dos sacos de 25 kg antes de desconto-
- De salientar ainda que existem matérias primas em' stock, cuja quantidade e valor correspondem exatamente às ultimas faturas de aquisição desses produtos, independentemente da data em que foi realizada, conforme quadro seguinte:
(...)
Esta situação é indiciadora de que o Inventário final de 2011, foi "construído”com base em quantidades de produtos plasmados nas faturas de compra do final do ano e não com base numa contagem física das matérias primas em stock.
- A contabilização em caixa em 30/12/2011, de um valor de 30.000 €, que se tratava de um produto Eurovida PPR, quando a contrapartida de depósitos à ordem deveria ter sido uma conta de gastos, distorce completamente o saldo apresentado em caixa.
- O sujeito vende cerca de: 85%; da sua produção a consumidores finais, vendas essas feitas porta a porta, emitindo uma fatura pelo valor global, por cada chamada volta. No entanto nos termas, da alínea b) tio n" ; do art. 28" do ClVA, teria que emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transação e não uma fatura global por carro/dia ou volta.
- O sujeito passivo foi notificado, para apresentar mapas de apuramento de sobras, um mês por cada exercício inspecionado, tendo apresentado, por cada dia uma listagem manual com o registo de entregas, com o nome dos funcionários. No entanto não é possível, qualquer controlo sobre as quantidades dessas entregas e consequentemente das respetivas sobras, que no mês pedido em 2011, Dezembro, representam uma percentagem bastante elevada das vendas de produtos, nomeadamente, no pão 13%, nos pasteis 24,4% e pão de água 64,5%.
[cfr. RIT a fls. 6 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido
para os devidos efeitos legais].
7) No RIT referido em 5), na parte respeitante aos «Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos», «Conclusão», consta:
- «De harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 75º da LGT (Lei Geral Tributária), as declarações apresentadas pelos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, presumem-se verdadeiros, quando esta estiver organizada de acordo com a legislação fiscal, cessando tal presunção, nomeadamente quando as declarações e os elementos de escrita evidenciarem omissões, erros, Inexatidões ou indicias fundados de que não refletem ou Impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (ai. a) do n. 2 do artigo 75.º da LGT);
- No caso em análise, encontra-se afastada essa presunção de verdade relativa à declaração de rendimentos referente ao exercício de 2011, em resultado da natureza e dimensão das situações detetadas no decurso da ação inspetiva, que constituem indicias fundados de que os elementos de escrituração do sujeito passivo não refletem a sua exata situação patrimonial, nem os resultados efetivamente obtidos e por outro lado inviabiliza a utilização da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
Face do exposto, somos de parecer que a contabilidade não reflete toda a realidade da empresa, pelo que a determinação da matéria tributável vai ser feita com recurso a métodos Indiretos, dada a Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à sua correta determinação (n.º 1 do art. 57º do CIRC e alínea b) do art. 87 e alínea a) 88.º da LGT)».
[cfr. RIT a fls. 6 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os
devidos efeitos legais].
8) No RIT referido em 5), na parte respeitante aos «Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos», «cálculo do lucro tributável - Exercício de 2011», «Vendas prestações de serviços estimados» consta:
«Face aos elementos expostos no ponto anterior, vamos calcular o volume de negócios para 2011 tendo por base, a margem bruta de lucro obtida pelo sujeito passivo no exercício de 2010, nos termos do nº1 do art. 90º da Lei Geral Tributária.
A comparação das rentabilidades brutas é dada pelo quadro seguinte:
| Exercício | 2010 | 2011 |
| Vendas e serviços prestados | 2.199.406,92 € | 1.956.248, 15 € |
| CMVMC | 710.567,96 € | 709.521,08 € |
| Resultado Bruto | 1.488.838.96 € | 1.246.727.07 € |
| Margem Bruta | 67.69% | 63.73% |
Aplicando o valor da rentabilidade bruta de 201 o a 2011, obtemos um acréscimo ao lucro do exercício, conforme quadro seguinte:
| CMVMC 2010 (a) | 709.521,08 € |
| Rentabilidade bruta 2009 (b) | 67,69% |
| Vendas e serviços prestados apurados (c) (a/ (1- 67,69%) | 2.195.979,82 € |  |
| Vendas e serviços prestados declarados (d) | 1.956.248, 15 € | |
| (...) volume negócios (c-d) | 239. 731,67 € | |
[cfr. RIT a fls. 6 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
9) No RIT referido em 5), na parte respeitante aos «Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos», «cálculo do lucro tributável - Exercício de 2011», consta:
«V.1.1 Vendas prestações de serviços estimados
Face aos elementos expostos no ponto anterior, vamos calcular o volume de negócios para 2011, tendo por base a margem bruta de lucro obtida pelo sujeito passivo no exercício de 2010, nos termos do n.º 1, do art. 90º da Lei Geral Tributária.
A comparação das rentabilidades brutas é dada pelo quadro seguinte:
| Exercício | 2010 | 2011 |
| Vendas e Serviços Prestados | 2.199.406,92€ | 1.956.248,15€ |
| CMVMC | 710.567,96€ | 709.521,08€ |
| Resultado Bruto | 1.488.838,96€ | 1.246.727,07€ |
| Margem Bruta | 67,69% | 63,73% |
Aplicando o valor da rentabilidade bruta de 2010 a 2011, obtemos um acréscimo ao lucro do exercício, conforme quadro seguinte:
| CMVMC (a) | 709.521,08€ |
| Rentabilidade bruta (2009) (b) | 67,69% |
| Vendas e serviços prestados apurados (c) (a/(1- 67,69%) | 2.195.979,82€ |
| Vendas e serviços prestados declarados (d) | 1.956.248,15€ |
| Volume negócios (c-d) | 239.731,67€ |
V.1.2 - Determinação do lucro tributável de 2011
Face ao exposto o lucro tributável apurado para o exercício de 2011, será determinado conforme o quadro a seguir apresentado.
| Lucro tributável declarado | | | -101.472,84 € |
| Correções efetuadas com recurso a métodos indiretos | | | 239.731 67 € |
| Correções técnicas (Ponto III 2.1.5) | | | - 22.250,00 € |
| Lucro Tributável apurado | | | 116.008,83 € |
[cfr. RIT a fls. 6 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
10) No RIT referido em 5), na parte respeitante aos «Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos», «Liquidação adicional de IVA», consta:
«Ao valor excedente de volume de negócios calculado, vamos proceder à liquidação adicional de IVA, dividida por períodos e por taxas.
O volume de negócios apresentado pelo sujeito passivo, teve a seguinte distribuição por taxas de imposto (dados recolhidos pelas declarações periódicas de IVA, entregues pelo contribuinte):
| Tx reduzida | Tx intermédia | Tx normal | Total |
| 1.633.997,82€ | 12.999,48€ | 309.250,85€ | 1.956.248,15€ |
| 83,53% | 0,66% | 15,81% | 100,00% |
| Volume de negócios | % imputação | Base Tributável | Imposto em falta |
| Tx Reduzida - 6% | 83,53% | 200.247,86€ | 12.014,87€ |
| Tx Intermédia - 13% | 0,66% | 1.582,23€ | 205,69€ |
| Tx Normal - 23% | 15,81% | 37.901,58€ | 8.717,36€ |
| TOTAL | 239 731,67€ | 20 937,92€ |
Sendo que vamos imputar as correções, por cada período de imposto, conforme o peso relativo de IVA liquidado do mesmo no total anual:
(...)
Imputando os valores a corrigir, por cada trimestre obteremos as correções constantes no quadro seguinte:
(...)
Assim, as correções globais, divididas por períodos de Imposto, com apuramento dos novos
valores das declarações periódicas, estão indicadas no quadro seguinte:
(...)»
[cfr. RIT a fls. 6 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
11) No RIT referido em 5), na parte respeitante ao «IX - Direito de Audição Fundamentação», consta:
«Foi notificado o sujeito passivo, por carta registada para a sede da empresa em 02/04/2014 (...93...) que poderia exercer o direito de audição nos termos do art. 60º do R.C.P.I.T e art. 60º da L. G. T., sendo que foi concedido um prazo de 15 dias. O contribuinte não exerceu direito de audiência até à presente data.
De referir que no ponto I, do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, no quadro resumo apuramento do lucro tributável de 2012, foi indicado erradamente que o sujeito passivo declarou um lucro de 5.741,54 €, quando efetivamente apresentou um prejuízo no mesmo montante. Esta situação foi corrigida no presente documento, não tendo qualquer implicação nas correções apuradas».
[cfr. RIT a fls. 6 a 16 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
12) Na sequência da ação inspetiva referida em 3) e 4), foram emitidas a seguintes liquidações adicionais de Imposto Sobre Valor Acrescentado, no valor total de €20937,92:
a. Liquidação n.º ...07, referente ao período 1103T, no valor de €4833,21;
b. Liquidação n.º ...09, referente ao período 1106T, no valor de €4395,13;
c. Liquidação nº ...11, referente ao período 1109T, no valor de €4485,64;
d. Liquidação n.º ...93, referente ao período 1112T, no valor de €7.223,94.
[facto e não controvertido e cfr. documentos de cobrança, lista de liquidações emitidas, declarações periódicas de Imposto Sobre Valor Acrescentado e informação a fls. 19 a 30 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
13) Em 17/06/2014, a Impugnante, na sequência do RIT referido em 5) a 11), apresentou, junto da Impugnada, um pedido de revisão da matéria tributável fundada na aplicação de métodos indiretos, invocando, no essencial, os mesmos argumentos apresentados para a presente impugnação [cfr. pedido de revisão da matéria tributável a fls. 42 a 55 do Procedimento de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
14) Em 09/07/2014, no âmbito do procedimento referido na alínea anterior, ocorreu a reunião dos peritos, nomeadamente do perito da Administração Tributária, bem como do perito nomeado pela Impugnante, não tendo sido obtido, entre ambos, um acordo [cfr. ata da reunião dos peritos a fls. 56 a 58 do Procedimento de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
15) Em 14/07/2014, no âmbito do procedimento referido em 13), foi elaborado, pelo perito da Administração Tributária, parecer, do qual consta:
«3- Da reunião de 9 de julho de 2014
(...)
O perito nomeado pelo contribuinte concordando com a existência de pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, reafirmou o exposto nos pontos 44 e 45 do pedido de revisão, entendendo que a quantificação efetuada no RIT é exagerada e que a fórmula de cálculo sugerida nestes pontos, seria mais justa e volume de negócio ali proposto mais adequado.
Referiu ainda o perito nomeado pelo contribuinte que não foram consideradas no RIT as sobras e as ofertas de pão e pastelaria e referiu-se às dificuldades sentidas nesta atividade relacionadas com a concorrência e preços.
O perito nomeado pela fazenda pública, chamou a atenção para o erro em que se incorreu no ponto 46 do pedido de revisão, atendendo a que o valor aí determinado de 56 554,35€ não se trata de lucro a tributar, mas do valor das correções propostas pelo sujeito passivo para efeitos de IRC e que, atendendo a que o resultado declarado pelo sujeito passivo em 2011 foi negativo se 101 472,84€, se traduziria numa rentabilidade fiscal negativa, desproporcional e que nada teria a ver com as rentabilidades fiscais evidenciadas nos exercícios de 2010 e 2012.
(...)
b) Da quantificação por métodos indiretos
- O critério utilizado no RIT consistiu em igualar a margem bruta declarada de 63,73%, em 2011, à revelada pela contabilidade em 2010 (...).
- O contribuinte nos pontos 44 e 45 do pedido de revisão, sugere um critério diferente: que a margem bruta a utilizar na determinação do volume vendas/serviços prestados estimados, seja antes a que resulta da média das margens brutas obtidas em 2010 e 2012, ou seja, 65,135%. A rentabilidade fiscal que resultaria desta metodologia seria negativa de 2,20%, pois o resultado corrigido seria negativo de 44 918,49€.
(...)
- O pedido de revisão apresentado realça no seu ponto 3, a necessidade de se proceder a uma “...consequente e equilibrada auditoria comparada dos três exercícios em análise...”.
- Porque também entendemos que assim deve ser, procedemos à análise comparada dos três exercícios alvo da ação inspetiva em discussão.
(...)Assim, atendendo a que o ano de 2010 corresponde ao exercício de início de atividade do sujeito passivo por isso mais sujeito a ocorrências (perdas, desperdícios e/ou outros) que poderão ter contribuído para uma menor rentabilidade, afigura-se-nos que o critério utilizado no RIT para a quantificação das vendas/serviços prestados em 2011, aproximando os rácios de margem bruta e rentabilidade fiscal aos declarados pelo sujeito passivo em 2010, será o critério que mais se ajusta à determinação do valor real dos rendimentos tributáveis».
[cfr. parecer a fls. 59 a 64 do Procedimento de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente
reproduzido para os devidos efeitos legais].
16) Na data referida na alínea anterior, foi remetido, pela Perita da Impugnante, para a Impugnada, laudo pericial, em cuja conclusão consta:
«11. A ênfase procedimental, no caso aqui contendida, dever-se-ia colocar no confronto duma verdadeira auditoria que permitisse à AT ajuizar a verdadeira situação fiscal da Reclamante em 2011, e se mesmo depois das correções justas, utilizando para tal uma margem bruta consentânea, coerente a racional, concluir pelo prejuízo do exercício, aceitá-lo porque fundamentado.
12. Ao abster-se de promover a perceção direta e imediata dos factos a certificar, ou seja, da verosimilhança da margem bruta em 2010 e 2011, em detrimento da adoção duma atuação sinuosa no exercício auditado, a força probatória das conclusões do relatório desvaneceu-se inexoravelmente.
13. Logo o ato de fixação apresenta-se inquinado, por erro material, o que faz incorrer o ato tributário em nulidade.
14. Assim se gorando de todo o acordo que ab initio julgávamos possível ser alcançado e que os peritos da ATA e da Reclamante, denodadamente procuraram obter, sendo certo e de realçar que só não foi possível alcançar por ser negativo o resultado do exercício apesar do consenso, em geral, sob a razão e a concordância que merece o exagero da correção do V.N.».
[cfr. laudo pericial a fls. 65 a 69 do Procedimento de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
17) Em 23/07/2014, no âmbito do procedimento referido em 13), foi elaborada decisão, da qual consta:
«(...)
Tendo em conta os factos evidenciados no RIT, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por MI (...). Evidencia-se o facto de o perito do contribuinte (...) ter anuído com a aplicação dos métodos indiretos, facto que se pode comprovar com a apresentação, por parte do mesmo, de um método alternativo para a quantificação da matéria tributável.
Concordo com a quantificação da matéria tributável proposta pela Inspeção Tributária e validada
pelo PAT no seu Parecer, raciocínio e evidências que acompanho (...)».
[cfr. decisão a fls. 70 a 74 do Procedimento de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
18) Em 29/01/2015, a Impugnante remeteu para a Impugnada, reclamação graciosa das liquidações de Imposto Sobre Valor Acrescentado referidas em 6), invocando, no essencial, os argumentos invocados na presente impugnação [cfr. reclamação a fls. 3 a 16 do Procedimento de Reclamação Graciosa].
19) Em 31/07/2015, sobre a reclamação referida no ponto anterior, recaiu decisão de indeferimento, tendo por base parecer, com o seguinte teor:
«(...)
3. Da leitura do alegado pela reclamante, conclui-se que a reclamante assume a ocorrência de lapsos/erros/inexatidões que considera compatíveis com a fase de arranque da atividade, mas que defende serem suscetíveis de correção direta.
4. Defende, ainda, que o exercício de 2011, aqui em análise, por ter sido objeto de correções com recurso a métodos indiretos, não poderia deixar de ser contextualizado face ao ano anterior e posterior defendendo uma análise do todo, ou seja, do conjunto dos três anos de atividade.
5. Da leitura do Relatório de Inspeção (RI), verifica-se que consta do capítulo IV, o conjunto das situações anómalas detetadas na contabilidade da reclamante e que constituíram indícios fundados de que a sua contabilidade não refletia de forma exata a sua situação patrimonial a saber:
(...)
6. Sobre tais factos a reclamante não a apresenta quaisquer alegações. Tece um conjunto de considerações acerca da definição da figura dos erros e inexatidões, a respeito dos princípios a que os SIT estavam obrigados, tais como o princípio do inquisitório e da verdade material e sobre as motivações do Inspetor Tributário responsável pela ação inspetiva, acusando-o de proferir afirmações que demonstram uma atitude premeditada de má-fé, no entanto, não refuta as incoerências relatadas, tal como legalmente lhe competia.
(...)
14. Dito isto, ressalta do RI, de forma clara, que no caso em apreço a contabilidade deu indícios de não merecer credibilidade e não permitir validar a matéria tributável declarada, ou seja, verifica-se que os pressupostos para aplicação de métodos indiretos se encontravam reunidos, em virtude de se ter concluído da impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável do exercício de 2011, nos termos da alínea b) do n.º 1 artº 87º e alínea a) do artº 88º, ambos da LGT, cujos fundamentos para sua aplicação foram vertidos na capítulo IV do RI e resumidos no presente parecer.
(...)
16. A reclamante até concorda que existiram lapsos e incorreções e alega que as mesmas eram passíveis de correções técnicas, mas não prova em que medida e de que modo as mesmas deveriam ter sido feitas, sem que, para tal, tivesse que se socorrer à avaliação indireta.
17. Aliás, a reclamante vem até propor um método alternativo de apuramento da matéria tributável, o qual passava por utilizar a margem média de lucro dos exercícios de 2010 e 2012, bem como, as sobras de produtos e autoconsumos. No entanto, ainda que se aceitasse como válido este método proposto pela reclamante, o mesmo não deixaria de se aplicar no âmbito dos métodos indiretos, pois não deixaria de se tratar de uma presunção.
(...)
22. Assim, em sede de reclamação graciosa, não pode a reclamante pretender discutir a quantificação da matéria coletável (“quantum”) com recurso a métodos indiretos, mas tão só os fundamentos que conduziram à sua aplicação.
(...)
25. Quanto à alegada falta de fundamentação, determina o artº 77º da LGT que a decisão é sempre fundamentada por meio de (...).
26. Como o Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo (...).
27. Conclui-se em face do que foi exposto, que o RI proporcionou ao destinatário do ato a possibilidade de saber as razões porque se decidiu daquela forma e não de outra forma, permitindo à Reclamante apresentar todos os meios de defesa ao seu dispor, incluindo a presente petição.
Conclusão
Do exposto, conclui-se que a reclamante não provou a inexistência de um conjunto de fundamentos apresentados e que serviram de base à tributação por recurso a métodos indiretos. Considera-se, também, que a metodologia adotada para efeitos do apuramento da matéria coletável garantiu a obtenção do resultado mais próximo daquele que seguramente poderia ter sido obtido diretamente da contabilidade, se esta não revelasse omissões e irregularidades. Resulta, então, serem devidas as correções levadas a cabo pela Inspeção Tributária em sede de IVA
(...).
Assim, julga-se não estarem reunidas as condições para que possa ser atendida a pretensão da reclamante, propondo-se a manutenção dos atos reclamados na sua esfera jurídica e, consequentemente, o indeferimento do pedido».
[cfr. parecer e decisão a fls. 83 a 85 e 88 do Processo de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
20) Em 01/09/2010, a Impugnante elaborou comunicação interna com o seguinte teor:
«(...)
Decide a gerência da empresa, que a partir desta data, cada funcionário poderá no final do dia de trabalho, levar para a sua habitação a totalidade de 18 pães.
(...)».
[cfr. doc. 2, junto com a Petição Inicial, cujo teor de dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
21) De janeiro a dezembro de 2011, a Impugnante teve sobras [cfr. doc. 1, junto com a Petição Inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
*
Factos não provados
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, inexistem factos não provados. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A questão controvertida no presente recurso prende-se em saber se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Impugnante/Recorrida deu cumprimento ao ónus, que sobre si impendia, de demonstrar que houve excesso na quantificação da matéria coletável realizada pela Administração Tributária.
A sentença recorrida identificou que, as questões a conhecer, eram as de saber se estão reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, e em caso afirmativo, cumprirá verificar se houve excesso na quantificação da matéria tributável e se essa quantificação se mostra devidamente fundamentada, ao nível das perdas e dos autoconsumos.
Relativamente à primeira questão considerou improcedente o vicio de violação de lei, invocado pela Impugnante/Recorrida, de que não estavam reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos, julgamento com o qual as partes se conformaram.
De seguida a sentença debruça-se sobre a “A fundamentação e o excesso de quantificação” e neste item refere o RIT é efetivamente omisso, uma vez que nada diz quanto aos autoconsumos de pães e produtos confecionados de pastelaria.
Assim, existindo autoconsumos impunha-se que no RIT fosse feita uma referência aos mesmos, ou para considerá-los, ou para desconsiderá-los.
E concluiu que “A fundamentação é válida quando se apresente suficiente, clara e lógica. No caso dos autos, a fundamentação é insuficiente, o que inquina todo os atos de liquidação, praticados ao abrigo do RIT em causa.
Em suma, entende que as liquidações inquinadas padecem do vicio de forma, por falta de fundamentação, pelo que as mesmas devem ser anuladas nos termos do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, ex vi, artigo 2.º, al. d) do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Perante a procedência de tal vício de natureza formal, fica prejudicada a análise do invocado excesso na quantificação, pois devido à referida falta de fundamentação, entende-se que a defesa da Impugnante ficou prejudicada, impondo-se, por isso, primeiramente uma efetiva fundamentação da quantificação da matéria tributável apurada, e só, depois é que a Impugnante poderá conveniente exercer o seu direito de invocação e demonstração do excesso na quantificação.”
A Recorrente entende que o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 4 do art. 77.º da LGT, pois, é indubitável que no RIT se encontra referência às “sobras” [vide facto provado 6)], logo, a fundamentação é contemporânea à prática do ato, e que a Impugnante/Recorrida entendeu perfeitamente a (des)consideração dos autoconsumos.
Vejamos.
O artigo 77.º, n.º 4 da LGT determina que “A decisão da tributação, pelos métodos indirectos, nos casos e nos fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica, ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição considera a lei constituírem manifestações de fortuna relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”. (destacado nosso).
O n.º 4 do artigo 77.º, da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Por sua vez, o n.º 3 do art.º 74.º da LGT, a propósito do ónus da prova, preceitua que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.”
Decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
A sentença recorrida após discorrer sobre a falta de fundamentação dos atos tributário afirma que “Assim, cabe à Administração Tributária indicar os critérios por si utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume presumido em dados objetivos, racionais e devidamente fundamentados, ou seja, perfeitamente aptos a inferir os factos tributários. No caso dos autos, a Impugnante diz que o RIT é omisso quanto à questão dos autoconsumos de pães e produtos confecionados de pastelaria. Ou seja, sustenta a Impugnante que desconhece, por falta de fundamentação, qual o procedimento adotado pela Administração Tributária, isto é, se esta efetuou, ou não, a redução dos custos das mercadorias correspondentes às ofertas dos autoconsumos, em sede de Imposto Sobre Valor Acrescentado. Com efeito, o artigo 9.º, n.º 36 do Código do Imposto Sobre Valor Acrescentado, na redação em vigor à data dos factos (teor resultante da Declaração de Retificação nº 44-A/2008, de 13/08), determinava que estavam isentos de imposto «Os serviços de alimentação e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus empregados».
Ora, olhando para o RIT, verifica-se que o mesmo é efetivamente omisso quanto a esta questão, ou seja, nada diz quanto à questão dos autoconsumos de pães e produtos confecionados de pastelaria. De facto, como refere a Impugnante, do RIT não consta que os autoconsumos tenham sido considerados, e tendo sido desconsiderados, porque o foram. Assim, existindo autoconsumos impunha-se que no RIT fosse feita uma referência aos mesmos, ou para considerá-los, ou para desconsiderá-los. E a verdade é que essa referência não conta nem da decisão do pedido de revisão da matéria tributável, nem da decisão do procedimento de reclamação graciosa, não obstante a invocação feita pela Impugnante nessa sede [cfr. pontos 13) a 19) da matéria de facto provada].
(…)
A fundamentação é válida quando se apresente suficiente, clara e lógica. No caso dos autos, a fundamentação é insuficiente, o que inquina todo os atos de liquidação, praticados ao abrigo do RIT em causa. Em suma, entende que as liquidações inquinadas padecem do vicio de forma, por falta de fundamentação, pelo que as mesmas devem ser anuladas nos termos do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, ex vi, artigo 2.º, al. d) do Código de Procedimento e Processo Tributário. Perante a procedência de tal vício de natureza formal, fica prejudicada a análise do invocado excesso na quantificação, pois devido à referida falta de fundamentação, entende-se que a defesa da Impugnante ficou prejudicada, impondo-se, por isso, primeiramente uma efetiva fundamentação da quantificação da matéria tributável apurada, e só, depois é que a Impugnante poderá conveniente exercer o seu direito de invocação e demonstração do excesso na quantificação.
Desde já se diga que não aceitamos tal entendimento.
Vejamos então se ocorre falta de fundamentação do ato. Decorre da matéria de facto no ponto 6) os motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos», ao exercício de 2011, constando:
(…) O sujeito passivo foi notificado, para apresentar mapas de apuramento de sobras, um mês por cada exercício inspecionado, tendo apresentado, por cada dia uma listagem manual com o registo de entregas, com o nome dos funcionários. No entanto não é possível, qualquer controlo sobre as quantidades dessas entregas e consequentemente das respetivas sobras, que no mês pedido em 2011, Dezembro, representam uma percentagem bastante elevada das vendas de produtos, nomeadamente, no pão 13%, nos pasteis 24,4% e pão de água 64,5%..
No facto 7) da matéria de facto RIT na parte respeitante aos “Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos” em conclusão consta:
“ De harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 75º da LGT (Lei Geral Tributária), as declarações apresentadas pelos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, presumem-se verdadeiros, quando esta estiver organizada de acordo com a legislação fiscal, cessando tal presunção, nomeadamente quando as declarações e os elementos de escrita evidenciarem omissões, erros, Inexatidões ou indicias fundados de que não refletem ou Impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (ai. a) do n. 2 do artigo 75.º da LGT);
No caso em análise, encontra-se afastada essa presunção de verdade relativa à declaração de rendimentos referente ao exercício de 2011, em resultado da natureza e dimensão das situações detetadas no decurso da ação inspetiva, que constituem indicias fundados de que os elementos de escrituração do sujeito passivo não refletem a sua exata situação patrimonial, nem os resultados efetivamente obtidos e por outro lado inviabiliza a utilização da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
Face do exposto, somos de parecer que a contabilidade não reflete toda a realidade da empresa, pelo que a determinação da matéria tributável vai ser feita com recurso a métodos Indiretos, dada a Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à sua correta determinação (n.º 1 do art. 57º do CIRC e alínea b) do art. 87 e alínea a) 88.º da LGT)».
No facto 8) da matéria de facto, reportando ao referido em 5), na parte respeitante aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos, relativo ao exercício de 2011, refere que: “Face aos elementos expostos no ponto anterior, vamos calcular o volume de negócios para 2011 tendo por base, a margem bruta de lucro obtida pelo sujeito passivo no exercício de 2010, nos termos do nº1 do art. 90º da Lei Geral Tributária.
Prosseguindo com os respetivos cálculos, que nos abstemos de citar, por economia de meios.
No facto 9) da matéria de facto reportando ao referido em 5), “Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos”, “Cálculo do lucro tributável - Exercício de 2011”, consta: «V.1.1 Vendas prestações de serviços estimados Face aos elementos expostos no ponto anterior, vamos calcular o volume de negócios para 2011, tendo por base a margem bruta de lucro obtida pelo sujeito passivo no exercício de 2010, nos termos do n.º 1, do art. 90º da Lei Geral Tributária.
No facto 10) da matéria de facto, reportando ao referido em 5), RIT na parte respeitante aos “Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos”, “Liquidação adicional de IVA”, consta: “Ao valor excedente de volume de negócios calculado, vamos proceder à liquidação adicional de IVA, dividida por períodos e por taxas. O volume de negócios apresentado pelo sujeito passivo, teve a seguinte distribuição por taxas de imposto (dados recolhidos pelas declarações periódicas de IVA, entregues pelo contribuinte).
Analisado o relatório, bem como a reclamação da decisão do procedimento de revisão, foi utilizado um critério de quantificação por metódos indiretos que consistiu na aplicação da margem bruta revelada pela contabilidade em 2010, de 67,69%, que corresponde ao inicio de atividade e como tal sujeito a maiores ocorrências, nomeadamente, perdas, desperdicios os quais terão contribuido para uma menor rentabilidade.
Do RIT, resulta que o critério utilizado pela AT é claro, explícito e objetivo e sendo percetível como foram feitos os cálculos das correções, como, aliás, o demonstra a argumentação da Impugnante/Recorrida.
Nesta conformidade, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que os factos invocados pela AT para sustentar o recurso a métodos indiretos, não se encontravam devidamente e suficientemente fundamentado.
Mas se dúvidas tivéssemos, percorrendo a petição inicial constata-se que a Impugnante/Recorrida, denomina como falta de fundamentação um vício que distintamente respeita a um défice instrutório.
Compulsada a petição inicial, é percetível que a Impugnante/Recorrida conseguiu compreender o iter cognoscitivo e valorativo dos serviços de inspeção para o recurso a métodos indiretos e aplicação do critério de correção da matéria tributável utilizado.
Acresce ainda referir que o facto de a Administração Tributária não ter realizado as diligências instrutórias, que no seu entender, se impunham, não gera falta de fundamentação formal das liquidações impugnadas.
Dispõem o art.º 58.º da LGT que a Administração Tributária, no procedimento deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
O procedimento inspetivo, visa a descoberta da verdade material pode ser prosseguida através de um conjunto diversificado de atuações por parte da administração tributária (cfr. artigo 2.º do RCPITA).
Compete à AT, no exercício da inspeção, escolher qual o caminho a percorrer adequado à descoberta da verdade material.
A realização de uma verificação “no local, no cais da recolha de viaturas de distribuição das vendas e a existência de devoluções” na data da inspeção, que ocorreu entre 2013 /2014, tal diligência nunca lograria obter com exatidão o valor as sobras/devoluções no exercício de 2011, ao qual se reportam as correções em análise.
No entanto, sempre se dirá que, e contrariamente ao que afirmado pela Impugnante/Recorrida, face ao critério de cálculo do lucro tributável de 2011 utilizado, a contabilização destas sobras, bem como dos autoconsumos não foi desconsiderada pela AT, uma vez que decidiu utilizar para 2011, como critério, o que foi utilizado pela Recorrida para o ano de 2010, ano do início da sua atividade e por isso propício a maiores quebras e erros.
Nesta conformidade o recurso a métodos indiretos, encontrava devidamente e suficientemente fundamentado nem ocorrendo qualquer défice instrutório, pelo que procede o recurso.
4.2. Aqui chegados verifica-se que a sentença recorrida deu por prejudicada a análise do invocado excesso de quantificação da matéria tributável.
Face ao disposto no art.º 665º do CPC cabe a este tribunal conhecer do mérito dessa parte, em substituição, se os autos fornecerem os necessários elementos.
Nesta conformidade, dispondo este Tribunal dos elementos necessários para decidir em substituição, dela se conhece de imediato.
A Impugnante/Recorrida alega erro material cometido com a inclusão das sobras e ofertas ao pessoal na matéria coletável, alegando que é público e notória de no sector de atividade não se conseguir escoar toda a produção pães e pastéis. Sendo comum oferecem relevantes descontos a partir de determinada hora, ou mesma oferta de bolos em função de compras de quantidade o que no seu entender gera excesso de quantificação.
E alega a existência de um erro de crasso praticado pela AT, no que concerne à desconsideração dos autoconsumos de pães e produtos confecionados de pastelaria.
E no que a respeito do critério utilizado, a Impugnante/Recorrida limita-se a afirmar que, em vez da utilização dos valores respeitantes ao ano de 2010, a AT deveria ter calculado a média aritmética entre 2010 e 2012, utilizando o seu resultado.
Vejamos:
Como supra já se referiu, face ao n. º3 do art.º 74.º da LGT cabe ao contribuinte (Impugnante/Recorrida), de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova o ónus de demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados.
Como vem sido afirmado por este TCAN “ (…) No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daíipso facto que os resultados apurados sejam excessivos” Cfr. 059/05BUPRT de 20/02/2020.
A Recorrida refere-se genericamente à desconsideração dos autoconsumos de pães e produtos confecionados de pastelaria, e no que respeita do critério utilizado limita-se a afirmar que, em vez da utilização dos valores respeitantes ao ano de 2010, a AT deveria ter calculado a média aritmética entre 2010 e 2012, utilizando o seu resultado, sem contudo, lograr identificar, a existência de quaisquer erros em concreto, dos quais tenha resultado uma tributação ostensiva ou manifestamente desajustada à sua situação económica e financeira.
Considerações de ordem genérica, sem concretizar e provar, não se mostram suficientes para que o Tribunal possa averiguar a validade da quantificação operada pela inspeção tributária.
Nesta conformidade, não resultou provado nos autos qualquer facto que invalide as correções realizadas pela Administração Tributária, ou que se revelem manifestamente desproporcionadas à realidade da atividade da Impugnante/Recorrida.
Destarte, não cumprindo Impugnante/Recorrida, o ónus que sobre si recaia terá de ser improcedente a sua pretensão.
4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:
Por força do n.º 3 do art.º 74.º da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
Com efeito, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, no segmento impugnado, julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo as liquidações, objeto de recurso, na ordem jurídica.
Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 30 abril de 2026
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos (1.ª Adjunta)
Rui Esteves (2.º Adjunto) |