| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
J… (doravante, Recorrente), NIF …, residente na Rua…, Custóias, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente o recurso por si apresentado contra o acto praticado pelo Director de Finanças do Porto (doravante, Recorrido) de fixação da matéria tributável por métodos indirectos nos termos do disposto no artigo 87º, alínea d) e 89º-A, nºs 1 e 4 da Lei Geral Tributária, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.
As alegações de recurso que apresentou culminam com as seguintes conclusões:
A) A decisão recorrida enferma de erro de julgamento, o qual se subdivide em (i) vício de violação de lei e, (ii) erro de valoração da prova testemunhal o que se alega com as respectivas consequências legais.
B) O vício de violação de lei refere-se, em primeiro lugar, ao facto de ter o Tribunal a quo mantido a decisão de fixação da matéria colectável de IRS de 2006 por métodos indirectos, apesar de ser a mesma nula, nos termos da al. h) do nº 2 do art. 133º do CPA, por ofender o caso julgado.
C) O caso julgado foi formado pelo Acórdão proferido pelo TCAN, a 22.01.09, no âmbito do processo nº 1695/08.2BEPRT, que anulou o acto de determinação do rendimento colectável por métodos indirectos quanto ao IRS do ano de 2006 nos termos do disposto a al. f) do art. 87º da LGT, na sequência do reconhecimento de um vício de violação de lei.
D) Entendeu o Tribunal a quo que a decisão ora sob discussão não ofende o caso julgado, na medida em que se trata de um acto renovatório que não reincide nos vícios que estiveram na base da sentença anulatória anterior, cujo efeito preclusivo apenas proíbe a repetição do acto nos termos do mesmo dispositivo legal, i.e., da al. f) do artigo 87º da LGT.
E) No entanto, impunha-se conclusão diversa, uma vez que para além da proibição da reincidência nos vícios em que se baseou o tribunal para proceder à anulação, o efeito do caso julgado estende-se, ainda, à observância de outros vínculos de conteúdo negativo; trata-se do efeito preclusivo complementar, o qual se refere a actos administrativos que contrariem o espírito da sentença anulatória e as consequências que da mesma se possam extrair, mais do que a respectiva letra,
F) Sendo que “O tribunal deve recusar a renovação do acto administrativo sempre que a Administração não consiga demonstrar que os novos motivos invocados são mesmo novos ou aplicar a razão pela qual não haviam sido inicialmente considerados, falando a doutrina, a este propósito, de uma presunção de ilegitimidade do acto renovatório e, assim, de um ónus, a cargo da Administração, de dar alguma prova da sinceridade da nova fundamentação”
G) O vício de violação de lei supra referido prende-se, ainda, com o entendimento do Tribunal a quo, de acordo com à qual - se bem se compreende a sentença recorrida - a prova testemunhal, tal como tudo quanto alegado pelo Recorrente, não podem, em abstracto, abalar a força probatória plena das escrituras públicas, o que colide com o disposto pelo art. 393° em conjugação com os artigos 351.º e 396º, todos do CC.
H) Não pode o Recorrente concordar com tal posição, uma vez que nos termos do nº 1 do art. 371º do CC, os factos abrangidos pela força plena da escritura pública são aqueles praticados pelo notário e os que naquela se atestam com base nas percepções deste.
I) A efectiva realização do pagamento do preço que as partes declararam ter recebido não é um facto praticado pela entidade documentadora e ultrapassa as percepções desta, não estando, por isso, abrangida pela força probatória dos documentos autênticos.
J) O erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo compreende, ainda, o erro de apreciação da prova testemunhal produzida nos presentes autos, que entendeu não ser cabal para abalar a força probatória das três escrituras públicas de compra e venda outorgadas pelo Recorrente e relativas a três prédios urbanos inscritos na matriz predial sob os artigos …, … e …, não obstante da mesma resultar que, tais imóveis foram, na verdade, doados ao Recorrente pelo seu pai.
K) Do depoimento das testemunhas arroladas resulta, inequivocamente, que o Recorrente não pagou qualquer preço pelos três imóveis que, em 2006, ingressaram no seu património - nem ao seu pai, nem aos sócios deste - o que comprova o carácter gratuito daquele negócio.
L) Impõe-se a valoração dos depoimentos das testemunhas arroladas, cuja percepção quanto ao facto de não ter sido pago qualquer preço, se afigura verdadeira e pessoal - contrariamente à percepção do notário perante quem foram celebradas as escrituras públicas de compra e venda -, assentando cm largos anos de amizade com o pai do Recorrente, e no conhecimento das suas intenções de doar os imóveis ao aqui Recorrente, bem como da sua falta de informação no que respeita ao meio correcto de formalizar tal doação: eles próprios, aquando das doações que efectuaram aos seus familiares, outorgaram uma escritura pública de compra e venda e não de doação.
Nestes termos, e nos mais de Direito, se requer a V.Exa. se digne dar provimento ao presente recurso e, consequentemente:
a) declarar nula a decisão da Administração Fiscal de fixação da matéria colectável por métodos indirectos, nos termos e para os efeitos da al. h) do n.º 2 do art. 133.° do CPA, por ofensa do caso julgado formado pelo Acórdão do TCAN, de 22.01.09, proferido no processo n.° 1695/08.2BEPRT;
b) se assim não se entender - o que por mera hipótese de raciocínio de concede -, anular a referida decisão por resultar provado, nos termos do art. 89.°-A, n.° 3 da LGT, que a manifestação de fortuna evidenciada resultou de uma doação, ficando afastada a aplicabilidade dos métodos indirectos, nos termos dos arts. 87.°, al. d) e 89.°-A n.° 1 e 4 da LGT.
Não houve contra-alegações.
Neste Tribunal Central Administrativo Norte, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto e proficiente parecer pugnando pela integral improcedência do presente recurso.
Com dispensa dos vistos legais dada a natureza urgente do presente meio processual cumpre agora apreciar e decidir já que a tal nada obsta.
As questões a decidir:
As questões sob recurso e que importa decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de saber:
- Questão da nulidade do acto de fixação da matéria tributável por ofensa do caso julgado (conclusões A a F);
- Questão do erro da sentença recorrida quanto à força probatória das escrituras públicas (conclusões G a I);
- Questão do erro no julgamento da matéria de facto decorrente de errada apreciação da prova (conclusões J a K).
2. Fundamentação
2.1. De facto
2.1.1. Decisão sobre a matéria de facto proferida na 1ª instância
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e que aqui deixamos reproduzida ipsis verbis:
“Com fundamento nos documentos existentes nos autos, considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da causa:
1) Em 28 de Novembro de 2006, por escritura de compra e venda, vieram à posse do J… (Autor) os prédios urbanos sitos na freguesia de Senhora da Hora (Matosinhos) inscritos na respectiva matriz sob os artigos: …, ao qual foi atribuído o valor de 147 000,00€; …, ao qual foi atribuído o valor de 219 000,00€ e …, ao qual foi atribuído o valor de 27 500,00€ (cfr. fls. 29 a 40 do processo administrativo apenso, Anexo 3, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
2) Do histórico matricial dos imóveis identificados em 1), verifica-se que os mesmos, à data da celebração da escritura, se encontravam inscritos em nome da sociedade irregular NIPC 900 215 de B…, A… e F…, com sede na Rua…Custóias - cfr. fls. 41 a 52, anexo 4 do processo Administrativo apenso;
3) Na declaração Anual/informação Empresarial Simplificada da Sociedade Irregular referida em 2), apresentada nos termos do artigo 113º do CIRC, mostra-se declarada no Anexo A (demonstração de resultados e vendas) a verba de € 393.500,00 - cfr. fls. 42 do anexo 4 do processo Administrativo apenso;
4) Da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, respectivos anexos, respeitante ao ano de 2006, e em cujo agregado familiar o sujeito passivo Autor se integra, foi indicado um total de rendimentos líquidos de 32 714,29€ respeitante a rendimentos de trabalho dependente (categoria A), a rendimentos empresariais e profissionais (categoria B), e a rendimentos prediais (categoria F);
5) Através de ofício n.° 40403 datado de 27.05.2008, o Autor J… foi notificado para exercer o direito de audição sobre o Projecto de aplicação de métodos indirectos para a determinação do rendimento sujeito a IRS de 2006;
6) A fundamentação da avaliação indirecta do rendimento colectável para o exercício de 2006 consta a informação da acção inspectiva, constante do processo Administrativo e onde se refere em sede de conclusões:
“IV - CONCLUSÃO
1. Em face, do exposto, para haver afastamento da avaliação indirecta prevista no art. 87° alínea f) da Lei Geral Tributária, tem de existir uma justificação da manifestação de fortuna evidenciada, o contribuinte não fez prova de que correspondem à realidade os rendimentos e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, como prescreve o número 3 do artigo 89-A da LGT. ‘Não comprovou a mobilização dos meios financeiros destinados à aquisição das fracções autónomas.
2. Aliás, o próprio contribuinte começa por referir no exercício do direito de audição que “não poderá evidenciar a origem e mobilização dos recursos financeiros utilizados para a aquisição dos imóveis em virtude de não os ter efectivamente pago”, contrariando assim o que subscreveu na escritura de compra e venda.
3. Afirma ainda o próprio contribuinte “que os prédios foram adquiridos gratuitamente de seus pais e os únicos encargos que suportou e meios financeiros que mobilizou respeitaram ao pagamento da escritura e do Imposto Municipal sobre Imóveis”, Atente-se no facto de este imposto incidir sobre transmissões onerosas de imóveis.
4. Assim, em virtude de se verificar uma divergência não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados pelo contribuinte em análise no ano de 2006 e o acréscimo patrimonial evidenciado, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com o artigo 87° da LGT, se proceder à fixação do rendimento no montante de €360 785,11, o qual de acordo com a alínea d) do número 1 do artigo 9° do Código do IRS, será considerado como rendimento da categoria G, como já se descreveu nos pontos I — 1 e I - 3 e de novo se transcreve:
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL
(VALOR IMÓVEL ADQUIRIDO) | RENDIMENTO DECLARADO
(categorias A+B+F) | CORRECÇÃO
(divergência categoria G) |
| € 393 500,00 | € 32 714, 29 | € 360 785,71 |
Discriminando:
Categoria A € 20 804,00
Categoria B € 5 265,91
Categoria F € 6 644,38
Categoria G (Divergência) € 360 785,71
TOTAL € 393 500,00”
7) Sobre aquela informação em 25.07.2008 foi proferido despacho pelo Director de Finanças da Direcção de Finanças do Porto com o seguinte teor “Concordo”;
8) Por ofício n.° 53961 datado de 25.07.2008 foi o Autor J… notificado de que:
“Fica(m) V. Exa(s), por este meio NOTIFICADO(S), nos termos do artigo 77 da Lei geral tributária (LGT) e nos termos do artigo 36° do Código de procedimento e de Processo Tributário (CPPT), de que foi alterado o conjunto de rendimentos declarados na declaração modelo 3 de XRS/2006 nos seguintes termos:
- Foi apurado por avaliação indirecta, nos termos do número 2 do artigo 65º do Código de Impostos sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (CIRS) e artigo 89° - A da LGT por remissão do artigo 39° do CIRS, o conjunto do rendimento global líquido no montante de € 393 500,00 correspondendo a verba de € 360 785,71 à divergência não justificada entre o rendimento declarado e o acréscimo de património evidenciado, conforme consigna a alínea f) do artigo 87° da LGT,
- A decisão da avaliação indirecta teve por base os factos, motivos e fundamentos constantes na nota de apuramento e na fundamentação da decisão que se anexam.
- Da decisão da avaliação indirecta da matéria colectável pelo método indirecto cabe recurso para o Tribunal Tributário de ia instância, a apresentar no prazo de 10 (DEZ) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, nos termos dos números 7º e 8° do citado artigo 89º-A da LGT e 146° - B do CPPT.
9) Daquela decisão da avaliação indirecta o ora recorrente apresentou recurso em 07 de Agosto de 2008, que deu origem ao processo n.° 1695/08.2, no âmbito do qual viria a ser proferido acórdão do TCA Norte em 22 de Janeiro de 2009, constante de fls. 45 a 66 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e onde se lê em sede de conclusões:
“I - Ainda que a compra de imóveis no ano de 2006 por um preço global de € 393.500,00, quando o contribuinte declarou nesse ano um rendimento de € 32.714,29, revele a divergência superior a um terço entre o acréscimo patrimonial evidenciado e o rendimento declarado, tal divergência não permite à AT proceder à avaliação do rendimento tributável para efeitos de IRS por método indirecto ao abrigo do disposto na alínea f) do art. 87.° da LGT.
II - Isto porque, para as situações de compra de imóveis, a lei prevê um regime especial para as situações em que considera que o valor da aquisição faz presumir determinado rendimento: o da alínea d) do art. 87.° da LGT, conjugado com os n.°s 1 e 4 do art. 89.°-A, da LGT.
III - Face a este regime, especial porque destinado a regular um número mais restrito de casos e justificado peio particular esforço financeiro que a aquisição de imóveis, normalmente, representa para os particulares, não pode a AT aplicar a estas situações o regime referido em 1, que se configura como regime regra (note-se que à situação não é aplicável o n.° 2 que o Orçamento do Estado para 2009 veio aditar ao art. 87.º e que tem carácter inovatório).
IV - Nem se diga que o regime legal da alínea f) do art. 87.°, porque ulterior ao da alínea d) do mesmo preceito, o derrogou tacitamente: desde logo porque mal se compreenderia, à luz da técnica legislativa, que tal revogação não fosse expressa (designadamente, consubstanciando-se numa nova redacção dada à alínea d), substituindo a sua redacção original pela que foi dada à alínea f); depois porque a lei geral não derroga a lei especial (cf. art. 7º, nº 3, do CC).
V - A não ser assim, a alínea f) do art. 87.º da LGT teria esvaziado de qualquer sentido útil a alínea d) do mesmo preceito conjugada com o n.° 1 ‘do art. 89.°-A, pelo menos no que respeita às manifestações de fortuna que constituem acréscimos patrimoniais.”;
10) Por ofício datado de 01.02.2010 o ora recorrente para efeitos e Princípio da Participação - Direito de Audição, foi notificado nos termos e para os efeitos “... do disposto na alínea d) do n.º 1 e 5 do artigo 60° da Lei Geral tributária (LGT), do presente projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para a determinação do rendimento sujeito a Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2006, tendo por base o teor do Acórdão do Tribunal central Administrativo Norte - proc. 01695/08.2BEPRT – 2ª secção de 22-01.2009, que se pronuncia sobre a matéria de facto e de direito que conduziu ao erro de enquadramento do procedimento de avaliação indirecta do rendimento colectável nos termos da alínea f) do artigo 87º da LGT...” nos termos constante de fls. 11 e 12 do processo Administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
11) O exercício do direito de audição prévia ocorreu em 22.02.2010 - fls, 14 a 28 processo Administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
12) Em 03 de Março foi prestada informação pela Divisão de Liquidação dos Imposto sobre o Rendimento e Despesa, constante de fls. 5 a 10 processo Administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, reproduzindo-se o seu ponto 4 - CONCLUSÃO
“- Em face do exposto, o contribuinte não fez prova de que correspondem à realidade os rendimentos e de é outra a fonte de manifestações de fortuna evidenciadas, como prescreve o número 3 do artigo 89-A da LGT.
- Aliás, o próprio contribuinte começa por referir no exercício do direito de audição que não poderá evidenciar a origem e mobilização dos recursos financeiros utilizados para a aquisição dos imóveis em virtude de mão os ter efectivamente pago, contrariando assim o que subscreveu na escritura de compra e venda.
- Nestes termos, para haver afastamento da avaliação indirecto prevista no artigo 89° - A da Lei geral tributária, tem de existir uma justificação total da manifestação de fortuna evidenciada, o que no caso em apreço não foi justificada a origem do valor de aquisição dos imóveis;
- Assim, em virtude dos rendimentos declarados pelo contribuinte em análise no ano de 2006 serem inferiores a 50% do rendimento padrão e não estando comprovada a manifestação de fortuna evidenciada nos termos do número do artigo 89º- A da LGT, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o número 4 do referido artigo 89º - A, se proceder à fixação do rendimento no montante de € 78.700,00, o qual, de acordo com a alínea d) do número 1 do artigo 9º do Código de IRS, será considerado como rendimento da categoria 13, como foi acima demonstrado.”
13) No rosto daquela informação em 05.03.2010 foi emitido o seguinte parecer: “Confirmo. No âmbito do direito de Audição prevista no artigo 60° da LGT, o s.p. não fez a prova prevista no 89° A do mesmo diploma, pelo que se propõe a avaliação indirecta do rendimento colectável para o ano de 2006 de acordo com o previsto no artigo 89º A da LGT e nos termos do seu n.° 4 considerando o rendimento padrão de 78,700,00 €. À consideração superior”;
14) Sobre aquela informação e parecer em 20.03.2010 foi proferido despacho pelo Director de Finanças da Direcção de Finanças do Porto com o seguinte teor “Concordo” - cfr. fls. 9 processo Administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
15) Por ofício n.° 15 484 datado de 09.03.2010 foi o Autor J… notificado de que:
“Fica(m) V. Exª(s), por este meio NOTIFICADO(S), nos termos do artigo 77° da Lei geral tributária (LGT) e nos termos do artigo 36° do Código de procedimento e de Processo Tributário (CPPT), de que foi alterado o conjunto de rendimentos declarados na declaração modelo 3 de IRS/2006 nos seguintes termos:
- Foi apurado por avaliação indirecta, nos termos do número 2 do artigo 65° do Código de Impostos sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (CIRS) e da alínea d) do artigo 87° e n.° 4 do artigo 89°
- A da LGT por remissão do artigo 39º do CIRS, o conjunto dos rendimentos líquidos relativamente ao IRS de 2006, no montante de 78.700,00 €
- A decisão da avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes na nota de apuramento e na fundamentação da decisão que se anexam.
- Da decisão da avaliação indirecta da matéria colectável pelo método indirecto cabe recurso para o Tribunal Tributário de ia instância, a apresentar no prazo de 10 (DEZ) dias a contar da data da assinatura de aviso de recepção que acompanha esta notificação, nos termos dos, números 7º e 8º do citado artigo 89º -A da LGT. “ - cfr. fls. 2 do processo Administrativo apenso;
16) Dá-se aqui por reproduzido o teor de fls. 53 a 56, anexo 5 do Processo Administrativo apenso.
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram outros factos além dos supra referidos, nomeadamente que o pagamento dos imóveis adquiridos pelo Recorrente no ano de 2006 tenha sido feitos por terceira pessoa (pai do recorrente) por transferência de dinheiros ou por acerto de contas no âmbito da sociedade irregular e/ou que os imóveis tenham vindo à titularidade do recorrente por doação.
Na verdade, da conjugação do teor de tais documentos com os depoimentos e esclarecimentos prestados pelas testemunhas, sendo que nenhuma delas esteve presente nos actos documentados pelas escrituras públicas ou tiveram um contacto directo com os intervenientes das mesmas sobre aquele a transmissão dos imóveis, limitaram-se a tecer considerações sobre aquilo que supunha ser a vontade do pai do recorrente “doar os imóveis ao mesmo”, pelo que não foram os mesmos susceptíveis de abalar o conteúdo inserto nos documentos e de levantar dúvidas a este tribunal sobre o conteúdo expresso nas escrituras não corresponder à vontade das partes.
MOTIVAÇÃO
O tribunal formou a sua convicção, relativamente aos factos provados, com base no teor dos documentos indicados relativamente a cada um dos factos, os quais não foram impugnados.
Quanto aos factos não, provados, resultam aqueles da falta de prova feita pelo recorrente, nomeadamente o depoimento das testemunhas inquiridas a fls. 253 e 254, as quais demonstraram, conhecimento indirecto dos factos e intuitivo.”
2.2. De direito
2.2.1. Questão da nulidade do acto de fixação da matéria tributável por ofensa do caso julgado (conclusões A a F)
A primeira questão que aqui importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na medida em que nela se decidiu que o acto de fixação da matéria tributável impugnado pela Recorrente não ofendeu o caso julgado e que, portanto, não enferma de nulidade.
Para fundamentar a sua decisão nesta parte, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, expendeu, entre o mais, o seguinte: “(…) a anulação do acto decorreu do reconhecimento de um vício de violação de lei, perfeitamente delimitado, qual seja, que perante a compra de imóveis no ano de 2006 por um preço global de € 393.500,00, quando o contribuinte tenha declarado nesse ano um rendimento de € 32.714,29, revele a divergência superior a um terço entre o acréscimo patrimonial evidenciado e o rendimento declarado, tal divergência permite à AT proceder à avaliação do rendimento tributável para efeitos de IRS por método indirecto ao abrigo do disposto na alínea f) do art. 87.º da LGT. O alcance deste caso julgado, neste caso, (efeito preclusivo) impede a Administração de renovar o acto de avaliação do rendimento tributável com recurso a método indirecto ao abrigo da al. f) do art. 87° da LGT. Por conseguinte, parece-nos evidente, de uma leitura comparativa entre o acórdão anulatório e do acto renovado, que o novo acto foi proferido sem ofensa do caso julgado, já que o novo acto não foi praticado ao abrigo da al. f) do art. 87° da LGT. Daí que, inexiste ofensa do caso julgado.”
O Recorrente, por seu lado e em síntese, alega que, considerando os motivos que levaram à anulação do primeiro acto praticado pela administração tributária, estava esta impedida de o renovar nos termos em que o fez, por força do efeito preclusivo do caso julgado, nomeadamente porque a mesma nunca aduziu quaisquer fundamentos para a alteração do enquadramento jurídico a que procedeu acto renovatório.
Vejamos.
Nos termos do disposto na norma do artigo 133º, nºs 1 e 2, alínea h) do Código do Procedimento Administrativo, são nulos os actos que ofendam os casos julgados.
Por outro lado, nos termos resultantes do artigo 100º da Lei Geral Tributária (LGT) “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial da reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio (…)”.
Sendo ainda certo que, de acordo com o estatuído no artigo 173º, nº 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) aqui aplicável por força do disposto no artigo 2º, alínea c) do CPPT, “sem prejuízo do eventual poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pela autoridade do caso julgado, a anulação de um acto administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no acto entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter actuado.”
Como vem assinalando de modo reiterado a jurisprudência dos nossos tribunais superiores “a execução das sentenças anulatórias dos tribunais administrativos impõe à Administração o dever de desenvolver uma actividade de execução por forma a pôr a situação de facto de acordo com a situação de direito constituída pela decisão de provimento do recurso contencioso, o que se traduz em dois aspectos:
- por um lado, no dever de respeitar o julgado, conformando-se com o conteúdo da sentença e com as limitações que daí resultam para o eventual reexercício dos seus poderes (efeito preclusivo, inibitório ou conformativo);
- por outro lado, no dever de reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal ou se esse acto tivesse sido praticado sem a ilegalidade que deu causa à anulação (princípio da reconstituição da situação hipotética actual)” – nestes termos, acórdão STA (Pleno da Secção do Contencioso Administrativo) 2 Jul. 2008, recurso 1328-A/03, com texto integral disponível em www.dgsi.pt.
Por outro lado, também constitui entendimento jurisprudencial pacífico o de que “os limites objectivos do caso julgado das decisões anulatórias de actos administrativos, seja no que respeita ao efeito preclusivo, seja no que respeita ao efeito conformador do futuro exercício do poder administrativo, determinam-se pelo vício que fundamenta a decisão (causa de pedir)” e que “a eficácia de caso julgado anulatório se encontra circunscrita aos vícios que ditaram a anulação contenciosa do acto nada obstando, pois, a que a Administração, emita novo acto com idêntico núcleo decisório mas liberto dos referidos vícios” – assim, acórdão STA (Pleno da Secção do Contencioso Administrativo) 8 Mai. 2003, recurso 40821A, com texto integral disponível em www.dgsi.pt.
O efeito preclusivo da sentença anulatória, que é aquele que agora interessa, proíbe, portanto, a administração de praticar um acto idêntico ao anulado com os mesmos vícios individualizados e condenados pelo juiz administrativo, sob pena de nulidade – nestes termos, José Carlos Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa (Lições), 9ª edição, Almedina, 373-374.
No entanto, na medida em que a eficácia do caso julgado se limita aos vícios que determinaram a anulação, nada obstará à substituição do acto anulado por um acto de sentido idêntico, se essa substituição for possível sem a repetição dos vícios determinantes da anulação – assim, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2006, volume I, Áreas Editora, pág. 892.
Ora, no caso em apreço, tendo presente este breve enquadramento geral sobre a matéria em causa, afigura-se-nos que, neste ponto, a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Com efeito, como ali se disse, a anulação do acto de fixação da matéria tributável anteriormente praticado pela administração tributária teve na sua base o reconhecimento por parte do TCA Norte no acórdão proferido em 22 de Janeiro de 2009, no processo nº 1695/08.2BEPRT, de que o mesmo enfermava de um vício de violação de lei na medida em que se fundamentou e foi praticado ao abrigo da norma do artigo 87º, alínea f) da LGT quando, nos termos da referida decisão, a lei prevê um regime especial aplicável que é o da alínea d) do artigo 87º em conjugação com os nºs 1 e 4 do artigo 89º-A da LGT.
Deste modo, por força do efeito preclusivo do caso julgado e tendo em atenção os seus limites objectivos, afigura-se-nos evidente que a administração tributária apenas estava impedida de renovar o acto reincidindo no mesmo vício, isto é, voltando a fundamentar juridicamente a fixação da matéria tributável na alínea f) do artigo 87º da LGT.
Não vemos, contudo, que praticando um novo acto ao abrigo da alínea d) do artigo 87º da LGT e dos nºs 1 e 4 do mesmo diploma, na senda, aliás, daquilo que havia sido expressamente referido por este TCA Norte no acórdão antes referido, a administração tributária ofenda o caso julgado. Pelo contrário, conforma a sua actuação com o sentido da decisão judicial anulatória.
Pelo que vimos de expor se conclui que, nesta parte, improcedem integralmente as conclusões do presente recurso.
2.2.2. Questão do erro da sentença recorrida quanto à força probatória das escrituras públicas (conclusões G a I) e questão do erro no julgamento da matéria de facto decorrente de errada apreciação da prova (conclusões J a K)
Vem também suscitada pelo Recorrente a questão do erro da sentença por nela se ter considerado que a prova testemunhal produzida não é susceptível de abalar a força probatória plena das escrituras públicas através das quais aquele declarou ter comprado os imóveis que correspondem às manifestações de fortuna aqui em causa, porquanto, como alega, os factos abrangidos por aquela força probatória são aqueles que são praticados pelo notário e os que nela se atestam com base nas percepções deste.
Por outro lado, o Recorrente também censura a apreciação da matéria de facto que foi feita pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto por considerar que dos depoimentos das testemunhas arroladas resulta, inequivocamente, que o Recorrente não pagou qualquer preço pelos três imóveis que no ano de 2006, ingressaram no seu património.
A este propósito, exarou-se na sentença sob recurso o seguinte: “Nesta sede o recorrente veio invocar que os imóveis vieram à sua posse por doação de seu pai, o qual na qualidade de comproprietário dos mesmos, acertou contas com os restantes comproprietários dos imóveis. No entanto, o recorrente não junta qualquer elementos de prova do que alega e a prova testemunhal produzida não foi cabal para destituir a força proveniente das declarações constantes das escrituras e registos, inexiste qualquer comprovativo do acervo de contas alegado entre os três sócios da sociedade irregular, transferências de verbas do pai do recorrente para este, que permitissem aquisição dos imóveis por si. Certo nos autos e procedimento tributário, é o que resulta das três escrituras de compra e venda, ocorridas no Cartório Notarial de Matosinhos documentos estes autênticos, que fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que nele são atestados com base nas percepções da entidade documentadora, sendo que a sua força probatória só poderia ser ilidida com base na sua falsidade ou simulação (vide art. 362°, 363°, 364°, 369°, 370°, 371° e 372° todos do Código Civil). Não é a mera declaração do recorrente que imputa ao pai o esforço financeiro na aquisição dos imóveis através de uma doação, que põe em causa a força probatória das escrituras, de compra e venda” (sublinhados nossos).
Vejamos.
Não se discute que as escrituras públicas que se referem na alínea a) da matéria de facto provada, porque foi exarada com as formalidades legais por um notário no círculo de actividade que lhe é atribuído, é um documento autêntico – cf. artigo 363º, nº 2 do Código Civil.
Também não merece controvérsia que “os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora”, pois que isso mesmo resulta da norma contida no artigo 371º, nº 1 do Código Civil.
Por outro lado, no que respeita à admissibilidade da prova testemunhal relativamente a factos provados por documento autêntico, importa ter presente a norma do artigo 393º, nº 2 do Código Civil segundo a qual “(…) não é admitida prova por testemunhas, quando o facto estiver plenamente provado por documento ou por outro meio com força probatória plena”.
No entanto, como bem se compreende, da constatação do valor probatório pleno de uma escritura pública, como documento autêntico que é, não resulta que aquilo que aí tenha sido declarado pelos respectivos outorgantes corresponda à verdade e daí que a inadmissibilidade da prova testemunhal que decorre do disposto no citado artigo 393º, nº 2 do Código Civil se cinja aos factos cobertos por essa força probatória plena.
Assim, nada impede que se recorra à prova testemunhal para demonstrar a falta ou os vícios da vontade, com base nos quais se impugna a declaração documentada, uma vez que o documento não prova que as declarações não estejam viciadas por erro, dolo, coacção ou simulação – nestes termos, Pires de Lima – Antunes Varela, Código Civil, Anotado, Volume I, 3ª edição revista e actualizada, Coimbra Editora, pág. 341.
Importa, porém, ponderar o teor da norma contida no artigo 394º do Código Civil:
“1. É inadmissível a prova por testemunhas, se tiver por objecto quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares mencionados nos artigos 373º a 379º, quer as convenções sejam anteriores á formação do documento ou contemporâneas dele, quer sejam posteriores.
2. A proibição do número anterior aplica-se ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocados pelos simuladores.
3. O disposto nos números anteriores não é aplicável a terceiros.”
Ora, como resulta do nº 2 do artigo acabado de transcrever, é proibido o recurso à prova testemunhal relativamente ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado quando invocados pelos simuladores (assim, se A e B celebram simuladamente uma escritura de compra e venda, quando o seu objectivo é realizar uma doação, não poderão recorrer à prova testemunhal para demonstrar, que o negócio por eles querido foi este último e não a compra e venda - assim exemplificando, Pires de Lima – Antunes Varela, Código Civil, cit., pág. 342).
Na situação sub judice, o Recorrente alegou e pretende provar que, não obstante ter celebrado uma escritura pública de compra e venda na qual declarou comprar ao seu pai determinados prédios urbanos por um preço que declarou ter pago, o certo é que, na realidade, não foi celebrado esse contrato mas antes uma doação.
Estaremos, portanto, nos termos alegação do Recorrente, perante uma simulação do negócio jurídico.
Com efeito, nos termos do disposto no artigo 240º, nº 1 do Código Civil, “se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado”, sendo que, uma das modalidades dessa figura é, justamente, a da simulação relativa, em que, sob o negócio simulado existe um outro que as partes quiseram realizar (cf. artigo 241º, nº 1 do Código Civil).
Para a existência da simulação, irreleva que, na tese do Recorrente, não tenha havido da parte dos outorgantes na escritura pública de compra e venda a intenção de prejudicar terceiros, pois é bastante a intenção de enganar terceiros (simulação inocente) – sobre este ponto, cf. Manuel A. Domingues de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, Volume II, Coimbra 1987, pág. 173, o qual exemplifica com a situação de alguém finge vender um prédio a outra pessoa quando na verdade o quis doar sendo certo que podia fazer essa doação sem com isso lesar os direitos de quem quer fosse.
Deste modo, existirá aqui a restrição probatória a que se reporta o artigo 394º, nº 2 do Código Civil, a inviabilizar, em princípio, a reapreciação dos depoimentos testemunhais produzidos nos presentes autos.
No entanto, não obstante a formulação irrestrita da norma que vimos de referir, a jurisprudência vem considerando, na sequência de doutrina sustentada por Adriano Vaz Serra, a admissibilidade da prova testemunhal em situações excepcionais quando exista um princípio ou começo de prova por escrito (de acordo com aquele autor, “quando há um começo de prova por escrito, que torne verosímil o facto alegado, a prova testemunhal não é já o único meio de prova do facto, justificando-se a excepção por então, o perigo da prova testemunhal ser eliminado em grande parte, visto a convicção do tribunal se achar já formada parcialmente com base num documento” – cf. Revista de Legislação de Jurisprudência, Ano 107º, pág. 311. Cf., entre outros, o Acórdão STJ 5 Jun. 2007, com texto integral disponível em www.dgsi.pt.).
Embora esse princípio de prova de natureza documental não se vislumbre nos presentes autos, o certo é que o recorrente alegou a existência de um padrão de comportamento comum ao seu pai e aos seus sócios na sociedade irregular que outorgaram nas escritura públicas aqui em causa na qualidade de vendedores.
Esse “padrão” consubstanciou-se no facto de todos eles terem disposto das fracções autónomas que construíram no desenvolvimento da sua actividade social irregular conjunta, e que informalmente partilharam entre si, a favor dos seus filhos ou dos seus netos com animus donandi, embora, formalmente, tal disposição tenha tido lugar através de escritura pública de compra e venda (cf. teor dos pontos 43 e 44 da petição inicial e pontos 100 e 101 das alegações de recurso).
A provar-se documentalmente esse “padrão de comportamento”, estaremos perante um princípio de prova que tornará admissível a sua consideração conjugada com os depoimentos testemunhais produzidos com a exigida apreciação à luz das regras da experiência comum.
Ora, não obstante essa prova documental não se encontrar junta aos autos, importa considerar que, nos termos que decorrem do estatuído nos artigos 99º, nº 1 da LGT e 13º do CPPT, em processo judicial tributário vigora um amplo princípio do inquisitório, nos termos do qual, “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
O que significa que, não obstante recair sobre o Recorrente o ónus da prova de que a escritura pública que celebrou não corresponde a qualquer manifestação de fortuna na medida em que, por detrás da aparente compra e venda se encontra uma verdadeira doação, está o Tribunal obrigado a exercer um actividade investigatória que permita apurar cabal e esgotantemente todos os factos relevantes de que lhe seja lícito conhecer.
Assim, afigura-se-nos que, na situação sub judice, se impõe efectivar diligências de prova, nomeadamente através da notificação do Recorrente no sentido de diligenciar pela junção aos autos das escrituras públicas através das quais os consócios do seu pai alienaram as suas fracções autónomas de modo, no pressuposto da sua relevância como princípio de prova nos termos que anteriormente referimos.
Face ao que vimos de dizer, é possível concluir que, salvo o devido respeito, a decisão sobre a matéria de facto proferida na 1ª instância, neste ponto concreto, se mostra em desconformidade com as exigências decorrentes do princípio do inquisitório consagrado no artigo 99º, nº 1 da LGT e no artigo 13º do CPPT e, por via disso, deve a sentença recorrida ser objecto de parcial anulação ao abrigo do disposto no art. 712º, nº 4, do CPC, com a consequente remessa do processo ao Tribunal recorrido, para aí se efectivarem as diligências instrutórias antes referidas e, após, se proferir nova decisão no pressuposto da concatenação, à luz das regras da experiência comum, da prova documental a produzir e da prova testemunhal já produzida.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na parte em que nela se considerou que o acto impugnado não padece de nulidade por ofensa ao caso julgado;
b) No mais, anular a sentença recorrida e em, consequência, ordenar a remessa do processo à 1ª instância para que, após preliminar aquisição de prova nos termos supra referidos na fundamentação deste acórdão, seja proferida nova decisão.
Sem custas.
Porto, 13 de Janeiro de 2011
Álvaro António Abreu Dantas
José Luís Paulo Escudeiro
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes |
