a) Existe vício de violação de lei na liquidação impugnada, ao submeterem- se às regras da Categoria F, os rendimentos abrangidos pelo art° 4°, n.° 2, alínea e), do CIRS;

b) Existe ausência de pronúncia sobre os motivos que levaram a Comissão Distrital de Revisão a não convencer o reclamante, cfr. art° 69°, n.° 3, do CIRS e art° 100° do CPA, o que constitui nulidade da sentença - art° 125° do CPPT.

Nestes termos;

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada, para que assim se faça JUSTIÇA.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso (v. fls. 122).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:

A) Por escritura pública de 19/06/1991, o impugnante constituiu um estabelecimento individual de responsabilidade limitada, que adoptou a firma “D .., EIRL”, tendo como objecto serviços de hotelaria, restauração e similares e comércio a retalho de combustíveis e seus derivados, cfr. fls. 11 e 12 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

B) Em 04/12/1995, requereu à Câmara Municipal de Mangualde o licenciamento de dois estabelecimentos comerciais destinados a restaurante, a instalar na Área de Serviço Mobil do IP 5, um do lado Norte, e outro do lado Sul, freguesia e concelho de Mangualde, cfr. fls. 32 e 34 destes autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

C) A Administração Fiscal, entre 10/09/1996 e 07/10/1996, com fundamento em elevados prejuízos apresentados, procedeu a exame à escrita aos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995 e elaborou, em 07/10/1996, o relatório de fls. 47 e segs., que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

D) Do relatório referido na alínea anterior consta no n.° 3 - Caracterização da actividade, que o ora impugnante iniciou a actividade em 10/08/1981, como EIRL, com a designação de D .., EIRL e possuía 2 restaurantes localizados junto às bombas de gasolina Via Roda, Área de Serviço da Mobil, junto à IP 5-Mangualde, cfr. fls. 49 destes autos.

E) O impugnante, em auto de declarações de 10/09/1996, referiu “... que nunca fez um contrato de arrendamento, existindo, apenas um acordo verbal com os arrendatários, com renda de 700 contos mais IVA ...“ e “... que nunca exerceu a actividade de hotelaria, apenas construiu o imóvel, dotando-o de todas as infra estruturas”, cfr. fls. 56, 57 e 49 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

F) Em 16/09/1996, a sociedade T .., L.da, comunicou à Direcção Distrital de Finanças de Viseu o seguinte:

“Assunto: CONTRATO DE ARRENDAMENTO OU CEDÊNCIA DE EXPLORAÇÃO

Acusamos recebido o v/oficio em referência, o qual mereceu a nossa melhor atenção, em resposta cumpre-nos informar o seguinte.

Relativamente ao contrato de cedência de exploração, ainda não podemos enviar por o mesmo ainda não se encontrar concluído.

Mais informamos que apesar de ainda não estarmos na posse do referido contrato, estamos a liquidar o valor das rendas mensais. A saber:

ano de 1995:- Nov. e Dezembro 750.000$00 + IVA

ano de 1996:- 900.000$00 + IVA

Esperamos desta forma ter prestado os esclarecimentos necessários, ficamos ao dispor de V. Ex.a, sem outro assunto de momento, subscrevemo-nos...”, cfr. documento de fls. 58 destes autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.

G) Do relatório citado na alínea C) constam as seguintes conclusões:

“Do exame efectuado, conclui-se que os rendimentos declarados não correspondem aos efectivamente obtidos. Foram detalhadamente descritas as omissões e inexactidões, que em síntese são:

- Enquadramento tributário incorrecto (ponto 4.1);

- Omissão de rendimentos prediais referentes aos restaurantes (ponto 4.3).

- Falta de liquidação do Imposto de Selo (ponto 4.4.2).

H) No ponto “4.2 — Enquadramento Fiscal” do relatório referido na alínea anterior pode ler-se:

“No que respeita ao enquadramento jurídico-tributário destes rendimentos auferidos pelo contribuinte, verifica-se desde logo que não está a ser dado o enquadramento adequado.

O contribuinte arrendou efectivamente os estabelecimentos nunca tendo exercido actividade alguma, condição necessária ao enquadramento da Categoria C (artigo 4° do CIRS).

A alínea a), do n .° 2, do artigo 9.° do IRS, estipula que as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele são havidas como rendas, acrescentando na alínea b), do n.° 2 do referido artigo que as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários no imóvel locado são também havidas como tal. Do mesmo modo são rendimentos da categoria F os derivados da cedência de exploração (alínea d), do n° 2, do artigo 9°).

A alínea c) do n.° 2, do artigo 4° refere que os rendimentos referidos no artigo 9° podem ser considerados rendimentos comerciais e industriais, mas apenas quando - imputáveis a actividades comerciais ou industriais sujeitas a tributação em território nacional, o que não acontece neste caso, visto que o contribuinte nunca exerceu qualquer actividade comercial ou industrial, embora se tenha colectado com esse fim, nunca exerceu a actividade de hotelaria (Anexo 2).

O contribuinte apenas se limita a aumentar o seu património imobiliário, a equipá-lo e a arrendar tudo em conjunto para que outros iniciem ou prossigam a actividade de exploração.

O contribuinte arrendou efectivamente os estabelecimentos nunca tendo exercido actividade alguma, condição necessária ao enquadramento na Categoria C (artigo 4° do CIRS).

A alínea a), do n° 2, do artigo 9° do CIRS, estipula que as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele são havidas como rendas acrescentando na alínea b), do n° 2 do referido artigo que as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado são também havidas como tal. Do mesmo modo são rendimentos da Categoria F os derivados da cedência de exploração (alínea d, do n.° 2, do artigo 9°).

Poderá daqui concluir-se que as importâncias auferidas pelo contribuinte e respeitantes aos estabelecimentos anteriormente referidos, produzem rendimentos prediais - Categoria F (constatando-se que o aluguer do equipamento e mobiliário se deu em simultâneo com a locação do imóvel onde os arrendatários estão instalados)”.

I) O impugnante foi notificado, por carta registada com aviso de recepção, em 19/12/1996, da “fixação do rendimento colectável, correcções técnicas” com seguinte teor:

Fica V. Ex.a por este meio notificado, nos termos dos artigos 67º do Código de IRS e n° 1 do artigo 65° do Código de Processo Tributário, que o Ex.mo Sr. Director Distrital de Finanças de Viseu, ao abrigo da competência, referida no artº 66° do Código do IRS lhe foi fixado o rendimento colectável na importância de 8.233.578$00, relativamente aos rendimentos do ano de 1992, cuja decisão e fundamentos constam da(s) fotocópia(s) que se junta(m) ...“.

“Mais foi notificado que, contra este valor poderá V. Ex.cia querendo, caso com o mesmo se não conforme, em petição devidamente fundamentada, sob pena de ser liminarmente rejeitada:

1. Reclamar para a Comissão de Revisão nos termos do artigo 84.” do C.P.T., no prazo de 30 dias a contar da data da recepção da presente notificação para a comissão de Revisão constituída nos termos do art. 85.° do citado Código, devendo para o efeito nomear vogal, que poderá fazer-se acompanhar de perito à sua escolha, os quais deverão ser indicados na petição da reclamação; ou,

2. Dentro do mesmo prazo, reclamar expressamente e por oposição, para a Comissão Distrital de Revisão constituída nos termos do artº 68° do Código do IRS, não tendo, neste caso, direito a nomear vogal”.

Tudo cfr. fls. 60 e 61 destes autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

J) Foi apresentada reclamação graciosa da fixação do rendimento colectável para a Comissão Distrital de Revisão em 02/01/1997, cfr. fls. 36 a 42 destes autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

L) Na mesma data, solicitou à Direcção-Geral da Contribuições e Impostos que esclarecesse se os rendimentos provenientes da cessão de exploração dos restaurantes Via Roda, Área de Serviço da Mobil, junto ao IP 5, de Mangualde deveriam ser enquadrados na categoria C [ 4º, n° 2, al. d), do CIRS) ou na categoria F [ 9º, n° 2, al. d) do CIRS], cfr. fls. 26 e 27 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

M) O Chefe da 1.a Repartição de Finanças de Viseu emitiu, em 09/01/1997, o seguinte parecer:

“Confirmo.

Efectivamente, como não chegou a ocorrer qualquer exercício de actividade por parte do consulente, afigura-se-nos que a tributação se deverá fazer em sede da categoria F do IRS e, consequentemente, na categoria G em caso de venda, tal como vem informado”, cfr. fls. 28 e 29 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

N) Em 17/01/1997, o impugnante, em aditamento à reclamação referida em J), veio referir que “o valor das rendas pagas pelo cessionário foi de 400.000$00, com IVA, tal como está na contabilidade do EIRL e da outra sociedade e não de 700.000$00, mais IVA, como por lapso eu indiquei” ... e, também, “em reforço da minha posição para a categoria C debitei as luzes e os telefonas ao concessionário, tal como a fiscalização deu conta”, cfr. requerimento de fls. 42 destes autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.

O) A Comissão de Revisão Distrital, reuniu em 03/10/1997, sem a presença dos dois delegados do contribuinte e decidiu atender parcialmente a reclamação, fixando para o ano de 1992 em 5.875.746$00 os rendimentos sujeitos à categoria F, nos termos que se acham descritos na acta de 44 e 45 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

P) O impugnante foi notificado da decisão da Comissão de Revisão Distrital pelas cartas registadas com aviso de recepção de fls. 63 e 64 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

Q) Em 19/08/1997, a Administração Fiscal elaborou a liquidação oficiosa n° 5323276667, de IRS, no montante de 1.623.457$00, referente ao exercício económico de 1992, de fls. 9 destes autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

R) A presente impugnação deu entrada na 2. Repartição de Finanças do Concelho de Viseu em 14/01/1998, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos.

5. O recorrente imputa à decisão recorrida:

a) O vício de violação de lei por ter considerado os rendimentos em causa incluídos na categoria F e não na categoria C do IRS (conclusão 1ª);

b) O vício de nulidade por omissão de pronúncia (conclusão 2ª).

5.1. Relativamente à primeira questão, na decisão recorrida escreveu-se o seguinte:

“Quanto à questão de saber se os rendimentos decorrentes da cessão de exploração são enquadráveis, para efeitos de tributação em IRS, na categoria C ou na categoria F, importa referir:

Sob a epígrafe “rendimentos da categoria “C” previa o artigo 4º, nº 1, alínea f) e nº 2, alínea c) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, então vigente, que:

Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo hoteleiras e similares, abrangendo a venda ou exploração do direito real de habitação periódica.

Consideram-se ainda rendimentos comerciais ou industriais, os rendimentos referidos no artigo 6º e no artigo 9º, quando imputáveis a actividades comerciais ou industriais sujeitas a tributação em território nacional.

O artigo 9º, nºs 1 e 2, alínea d) do mesmo Código, sob a epígrafe “rendimentos da categoria F”, na redacção então vigente, previa:

Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares.

São havidas como rendas as importâncias relativas à cessão temporária de exploração de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola, deduzidas da renda paga, quando o cedente não seja titular da propriedade do imóvel onde o estabelecimento esteja instalado.

Das disposições legais referidas resulta claro que a qualificação como rendimentos da categoria C (que compreende os rendimentos imputáveis ao exercício de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial desde que auferidos por contribuintes individuais) depende do exercício efectivo de uma das actividades enumeradas no artigo 4º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

Da matéria de facto assente resulta que o impugnante nunca chegou a exercer, nos estabelecimentos em causa, qualquer actividade de natureza comercial ou industrial e, por isso, nunca obteve quaisquer rendimentos susceptíveis de serem imputados a uma actividade de natureza comercial ou industrial.

Optou por ceder a exploração dos estabelecimentos a terceiros mediante contrato verbal.

Ora, a cessão de exploração ou concessão de exploração do estabelecimento comercial, também conhecida por locação de estabelecimento comercial, é um negócio jurídico mediante o qual o titular do estabelecimento proporciona a outrem, temporariamente e mediante retribuição, o gozo e fruição do estabelecimento, considerado este como uma unidade jurídica e económica, isto é, uma organização económico - jurídica de todos os elementos que o integram, afectada à realização de uma determinada actividade mercantil ou industrial.

O artigo 106º, nº 2, alínea e) do CIRS, considera verificada a cessação das actividades comerciais e industriais quando se dê a transferência da exploração do estabelecimento.

Assim, para efeitos de tributação em IRS, ainda que o impugnante tivesse exercido qualquer actividade de natureza comercial ou industrial, com a transferência da exploração dos estabelecimentos, considerar-se-ia cessada.

Em suma:

- o impugnante nunca chegou a exercer qualquer actividade de restauração, não podendo, por isso, obter rendimentos comerciais ou industriais imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial:

- ao ceder a exploração dos estabelecimentos obteve rendimentos prediais enquadráveis como rendimentos da categoria F, ( e não E, como, certamente por lapso, ficou escrito na sentença) nos termos do artigo 9º, nº 2, alínea d) do CIRS”.

Concorda-se inteiramente com o decidido uma vez que, efectivamente, o impugnante não chegou a exercer actividade comercial ou industrial nas instalações em causa, pelo que a situação é equiparável à de um mero particular que auferiu um rendimento sujeito a IRS.

O facto de ter adquirido e equipado determinadas instalações destinadas a comércio não constitui em si uma actividade comercial ou industrial, antes sendo equiparada a uma aplicação financeira que, posteriormente, se traduziu no recebimento de determinado montante pelo arrendamento das instalações.

Pelas razões expostas, improcede a conclusão 1ª.

5.2. Quanto à 2ª questão, refere o recorrente que na sentença “existiu ausência de pronúncia sobre os motivos que levaram a Comissão Distrital de Revisão a não convencer o reclamante”.

Ora, esta simples frase, só por si, é ininteligível, sendo certo que o mesmo verbo “convencer” consta também do nº 6 das alegações. Assim, só pelo recurso ao despacho de sustentação e requerimento de fls. 114 (bem como pela referência aos artigos 69º do CIRS e 100º do CPA) podemos entender o sentido da conclusão, isto é, o que o recorrente pretende dizer é “convocar” e não “convencer”.

Esta questão, porém, foi esclarecida no despacho de sustentação de fls. 109, com o qual se concorda integralmente. Na verdade, a convocação do contribuinte prevista no artigo 69º, nº 3 acima citado constitui mera faculdade da Comissão de Revisão e não um direito do contribuinte, pelo que a sua não convocação não constitui omissão de formalidade do processo de revisão da matéria tributável.

Deste modo, improcede também a conclusão 2ª, e, em consequência, o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação.

Custas pelo recorrente com três UC de taxa de justiça.

Porto, 20 de Janeiro de 2005
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues
Dulce Manuel Conceição Neto