Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01584/05.2BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/31/2022

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Margarida Reis

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; IEC; IABA; PROVA; MATÉRIA DE FACTO

Sumário:	I. Tal como resulta da jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, na falta do exemplar n. º 3 dos DAA visado pela estância aduaneira de saída, a prova de saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário para efeitos de apuramento do imposto só pode fazer-se com a apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exatidão dos dados declarados pelo importador com relação à mercadoria entrada. II. Tendo o contribuinte apresentado prova idónea das operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, andou bem o Tribunal de primeira instância ao julgar procedente a impugnação judicial tendo por objeto a liquidação de IABA em questão.* * Sumário elaborado pela relatora


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RElatório

A Representação da Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2011-04-05 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial interposta por Companhia (...), S.A. tendo por objeto a liquidação adicional de IABA a que correspondem os registos de liquidação n.º s 2005/0079603 e 2005/0079646 de 2005-03-24 e respetivos juros compensatórios a que correspondem os registos de liquidação n.º s 2005/79930 e 2005/79948, também de 2005-03-24, efetuadas pela Alfândega do Freixieiro no montante de EUR 3.440,42, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES
l. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 28/03/2011, proferida nos autos em epígrafe, na parte em que entendeu dar provimento à impugnação, anulando a liquidação (oficiosa) das imposições fiscais devidas pela impugnante, melhor identificada nos autos, em IABA e Impresso no montante de € 21.239,88, registada sob o n.º 900062, de 24/03/2003, do Livro Auxiliar de Registo de Liquidação (Contabilidade B) da Alfândega do Freixieiro.
II. Da PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Assim,
III. Já que todos os documentos, citados pela douta sentença recorrida como sendo idóneos a demonstrarem a saída das mercadorias do TAC ou são documentos processados pela impugnante ou documentos de entidades privadas sem terem sido previamente ou posteriormente certificados por uma autoridade administrativa ou aduaneira;
IV. Processar uma DAU de exportação (declaração de exportação), um DAA (Documento Administrativo de Acompanhamento), uma nota de encomenda ou uma factura comercial e apresentá-los à equipa inspectiva ou ao tribunal não significa nem comprova que as mercadorias tenham sido efectivamente exportadas ou saíram do Território Aduaneiro da Comunidade;
V. Concluíram os serviços aduaneiros pelas respostas recebidas das autoridades aduaneiras francesas a um perdido feito nesse sentido, que as mercadorias não da sua saída do Território Aduaneiro da Comunidade;
VI. Não existe prova alguma, documental ou outra válida, vistoria ou verificação física feita por uma qualquer autoridade administrativa, policial ou aduaneira, de que os contentores onde iam acondicionadas aquelas mercadorias tenham tocado os portos (ou as mercadorias tenham sido embarcadas nesses portos) já que as autoridades competentes não responderam à solicitação feita nesse sentido pelas autoridades aduaneiras portuguesas;
VII. A documentação apresentada pela impugnante a demonstrar a saída efectiva das mercadorias do TAC foi considerada manifestamente insuficiente com vista a demonstrar esse facto;
VIII. As afirmações feitas na douta sentença recorrida da saída das mercadorias do TAC e sujeição às formalidades de importação nos países de destino não estão, assim, fundadas em prova bastante;
IX. Já que é de linear evidência, «quod non erat demonstrandum», que uma nota de encomenda, uma factura comercial ou mesmo um pagamento interbancário pode indiciar a realização de uma qualquer transacção comercial entre dois intermediários, mas não prova de forma concludente que foi efectuada a transacção da mercadoria (Vinho do Porto) a que se reportam os presentes autos e que esta tenha efectivamente saído do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade
X. Ora, todas estas afirmações não estão suportadas em qualquer documento ou outra prova junto aos autos e, nessa medida, não podem fazer parte dos FACTOS dados como PROVADOS;
XI. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º , n.º 1, do CPPD e da livre apreciação da prova (cf. art.º 655.º do CPC), a prova apresentada pela impugnante, designadamente a prova documental, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a saída das mercadorias do TAC;
XII. A sentença recorrida ao considerar como PROVADOS estes factos fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653° e 668° alínea b) do CPC;
4.24. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que as autoridades aduaneiras portuguesas solicitaram junto das estâncias aduaneiras de saída (francesas) a comprovação da saída efectiva daqueles produtos (bebidas alcoólicas) do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC), relativamente às 2 DAA's;
4.25. Não consta expressamente da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida que a responsabilidade pela não apuramento da operação de circulação é, em 1.º lugar, da impugnante pela não comunicação atempada às autoridades aduaneiras competentes da documentação solicitada;
4.26. Não consta expressamente da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida que com a sua conduta negligente a impugnante inviabilizou que atempadamente se procedesse à confirmação, nomeadamente através da cooperação administrativa entre as alfândegas portuguesas e comunitárias, sobre a saída efectiva das mercadorias do Território Aduaneiro Comunitário (TAC);
XIII. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com o atrás exposto;
XIV. E, em caso de não apuramento do regime, responderia pelo pagamento com fundamento em introdução irregular no consumo a impugnante;
XV. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339);
4.27. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/312001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339);
XVl. A douta sentença recorrida ao decidir em contrário fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão deve ser imputada à RECORRENTE como expedidora/ exportadora das mercadorias sujeitas a IEC's, nos termos dos n.º s 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º do CIEC
XVII. Violando a douta sentença recorrida, nomeadamente, os artigos 19.º , n.º 4, da Directiva 92/12/CEE, o art.º 35.º (n.º s 7, 8 e 9) e art.º 36.º do CIEC;
XVIII. A douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da saída das mercadorias do TAC com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte à Administração Aduaneira;
XIX. Na douta sentença recorrida não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela Administração Aduaneira no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é, não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a quo» dos critérios fixados pela Administração Aduaneira;
XX. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu à Administração Aduaneira na definição dos critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no artº 111.º CRP, e o princípio da garantia de controlo judicial da actividade administrativa, consagrado no artº 268º nº 4 CRP);
XXI. Normas violadas: art.º 653° e 668° alínea b) do CPC, nº s 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º e art.º 36.º do CIEC e art.º s 111º e 268º nº 4 da CRP.
Termina pedindo:
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.

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A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

Em suma:
I. A Sentença recorrida apurou os factos que importavam à decisão da causa através da prova produzida, que não incluía apenas facturas e documentos aduaneiros processados para a exportação e expedição em Portugal e comprovativos bancários do pagamento pelos adquirentes, mas também documentos de transporte por via marítima até ao país terceiro de destino e declarações de importação aí processadas, que referenciou e comentou, pelo que não violou o disposto nos arts. 653” ou 658º do CPC;
II. Da avaliação contextual e crítica desses documentos, a que o Tribunal a quo atendeu nos termos do disposto nos arts. 114º e segs. do CPPT e 515º do CPC, resulta que as mercadorias não foram introduzidas no consumo em Portugal nem em qualquer outro Estado-membro da Comunidade, pois que saíram do território comunitário em conformidade com o destino de exportação que motivou a sua expedição em regime suspensivo de IEC;
III. Daí se concluindo que o imposto liquidado, correspondente à introdução no consumo em Portugal, não se tornou exigível, nos termos do nº 7 do art. 35º do CIEC, foi correctamente que a Sentença recorrida anulou as liquidações impugnadas, com o que não violou o disposto nos art. 35º ou 36º do mesmo diploma ou em qualquer outra norma legal;
IV. A actividade de liquidação tributária não é exercida no uso de um poder discricionário, mas estritamente vinculado, e a natureza técnica das questões também não constitui um limite à sindicabilidade das decisões da Administração Tributária pelos Tribunais, que não estão subordinados aos critérios administrativamente definidos para uso interno, tendo a Sentença recorrida, ao apurar os factos, que nem sequer revestiam tecnicidade particularmente acentuada, e aplicar-lhes o direito, dado expressão à garantia, constitucionalmente consagrada, de tutela jurisdicional efectiva de um interesse legalmente protegido de um administrado, através de um meio impugnatório de um acto lesivo, com o que não violou o estabelecido nos arts. 111º ou 268°, n.º 4, da Constituição.
Termina pedindo:
Por tudo o exposto, e pelo mais que doutamente será suprido, deve a Sentença recorrida ser integralmente confirmada, negando-se provimento a este Recurso dela interposto, e assim se fazendo Justiça!

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A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

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Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.

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Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar os erros de julgamento de facto e de direito que imputa à sentença recorrida, ou seja, se a sentença deu como provados factos sem correspondência em qualquer meio probatório, e se fez uma incorreta interpretação do disposto nos artigos 33.º e 35.º do CIEC, ao concluir que a mercadoria em questão saiu efetivamente do TAC, apesar de o contribuinte não ter procedido à entrega do 3.º exemplar das correspondentes DAC.

II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
FACTOS PROVADOS:
1 - A impugnante dedica-se à produção, comercialização e exportação de bebidas alcoólicas.
2 - É detentora do estatuto de depositário autorizado desses produtos em regime de suspensão do respectivo imposto.
3 - A impugnante foi notificada para proceder ao pagamento da importância de € 3.440,42, cfr. fls. 18 e 19 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
4 - A liquidação identificada em 3), resulta do facto da impugnante não ter recebido das autoridades aduaneiras do porto francês do Havre os exemplares nº s 3 dos DM's, respeitantes aos produtos circulados a coberto das DAA's nº s 100261 e 109844.
5 - A impugnante participou à Alfândega do Freixieiro, a não devolução dos referidos exemplares nos termos do nº 8 do artº 35° do CIEC.
6 - Em 11.º 1.2005 a Direcção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo, comunica à Direcção da Alfândega do Freixieiro, que as autoridades aduaneiras francesas não confirmaram a saída dos produtos do território aduaneiro da comunidade, cfr. fls. 5 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
7 - Dá-se aqui por reproduzida a factura nº E-020113 de 07.º 2.2002, emitida para a empresa DB...., SA., e constante destes autos de 8.
8 - Dá-se aqui por reproduzida a factura nº E - 020552 datada de 26.º 7.2002, emitida para a empresa CA., Ltda., e constante destes autos a fls. 14.
9 - As DAAS identificadas em 4) foram colocadas em regime aduaneiro de exportação mediante os DUS processados junto da Alfândega de Leixões, cfr. fls. 9 e 15 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
10 - Dão-se aqui por reproduzidos os DAA' s 100261 e 109844 e constantes destes autos a fls. 10 e 16.
11 - Dão-se aqui por reproduzidos os documentos respeitantes ao transporte das mercadorias a que se referem as facturas identificadas em 7 e 8, e constantes destes autos a fls. 11, 12 e 17 e 18.
12 - Dão-se aqui por reproduzidos os documentos respeitantes ao pagamento das mercadorias realizado pela DB., SA. e CA, Ltda., e constantes destes autos de fls. 13 e 19.
13 - Dá-se aqui por reproduzido o ofício remetido pela Direcção de Serviços dos Impostos Especiais si o Consumo para a Associação das Empresas de Vinho do Porto e constante destes autos de fls. 35 a 36.
14 - Dá-se aqui por reproduzida a Circular 73/2004 e constante destes autos de fls. 37 a 38 destes autos.
15 - Dão-se aqui por reproduzidos os documentos juntos com petição inicial e constantes destes autos de fls. 39 a 4 7, respeitantes à declaração de importação.
16 - A liquidação referida em 3), foi paga em 13.º 4.2005, cfr. fls. 31 a 34 destes autos.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados e na análise dos documentos acima identificados e não impugnados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem, com interesse para a presente decisão.

II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.
Atenta a sua precedência lógica, importa começar pela apreciação dos erros de julgamento de facto que a Recorrente pretende assacar à sentença recorrida.
Assim, alega a Recorrente, em síntese, que do probatório da sentença recorrida constam factos dados como provados sem que estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, ou sem que seja feita referência expressa a essa prova, uma vez que todos os documentos citados como sendo idóneos a demonstrarem a saída das mercadorias do Território Aduaneiro Comunitário (TAC) ou são documentos processados pela impugnante ou documentos de entidades privadas sem terem sido previamente ou posteriormente certificados por uma autoridade administrativa ou aduaneira (cf. conclusões II, III, IV, VI, VII, VIII, X, XI e XII das suas alegações de recurso).
Acrescenta ainda que devia constar do probatório que as autoridades aduaneiras portuguesas solicitaram junto das estâncias aduaneiras de saída (francesas) a comprovação da saída efetiva das bebidas alcoólicas do TAC, relativamente às 2 DAA; que a responsabilidade pelo não apuramento da operação de circulação é, em 1.º lugar, da impugnante pela não comunicação atempada às autoridades aduaneiras competentes da documentação solicitada; e que a foi a recorrida que com a sua conduta negligente inviabilizou que atempadamente se procedesse à confirmação, nomeadamente através da cooperação administrativa entre as alfândegas portuguesas e comunitárias, sobre a saída efetiva das mercadorias do TAC (cf. conclusões 4.24 a 4.26 das suas alegações de recurso).
Sucede que, e como vem sendo (re)afirmado pela jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte, o legislador impõe ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. art. 685.º -B, atual art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, de salvaguardar “a rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. GERALDES, António Abrantes, PIMENTA, Paulo, e SOUSA, Luis Filipe Pires de – Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão. Coimbra: Almedina, 2020, págs. 797-798).
Assim, resultava do disposto no então art. 685.º -B, a que corresponde o atual art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, que quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (cf. n.º 1).
Sucede que a Recorrente não identifica, como lhe cabia, quais os concretos meios probatórios que impunham uma decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida, o que é quanto basta para que o segmento do seu recurso que tem por objeto a decisão sobre a matéria de facto seja rejeitado, tal como resulta do disposto no supracitado art. 685.º -B, n.º 1, in fine, do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
No entanto, sempre se dirá que o que a Recorrente realmente pretende imputar à decisão recorrida, ainda que não logrando qualificar adequadamente o vício em questão, não é um verdadeiro erro de julgamento de facto, mas sim um erro de julgamento de direito.
Com efeito, o que está subjacente ao que alega nas conclusões I a XII do seu recurso não é a existência de um qualquer vício da fundamentação de facto da sentença, mas sim uma errada interpretação do regime jurídico aplicável, pois ressalta que o que pretende não é questionar que os documentos mencionados na decisão de facto realmente existam ou tenham titulado relações comerciais, mas antes que com base nos mesmos se pudesse concluir que as mercadorias saíram do TAC.
Por outro lado, e quanto à alegação que antecede, importará referir não é correto que do probatório não conste que “… as autoridades aduaneiras portuguesas solicitaram junto das estâncias aduaneiras de saída (francesas) a comprovação da saída efetiva das bebidas alcoólicas do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC), relativamente às 2 DAA”, pois essa circunstância encontra-se refletida no ponto 6 da fundamentação de facto.
Refira-se ainda que tanto a eventual imputação à Recorrida da responsabilidade pelo não apuramento da operação de circulação como a alegada inviabilização pela mesma da confirmação da saída efetiva das mercadorias do Território Aduaneiro Comunitário (TAC) são claramente conclusões ou ilações a retirar dos factos provados, pelo que não poderiam constar da decisão de facto.
Com efeito, “não são objecto de prova razões, argumentos, pontos ou questões de direito: a solução destas questões é objecto de uma actividade diferente e norteada por princípios diversos, a que se pode chamar demonstrações” (cf. Mendes, João de Castro; Sousa, Miguel Teixeira de – Manual de Processo Civil. Volume I. Lisboa: AAFDL Editora, 2022, p. 473).
No entanto, e como foi já referido, o que a Recorrente realmente imputa à sentença é um erro de julgamento de direito, pois o que se retira do que alega é que entende que a mesma padece de um erro de estatuição, interpretação ou aplicação stricto sensu, na medida em que nela não se fez uma correta fixação dos efeitos do regime jurídico aplicável ao caso (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, p. 27).
Vejamos então.
Tal como resulta da jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, na falta do exemplar n. º 3 dos DAA visado pela estância aduaneira de saída, a prova de saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário para efeitos de apuramento do imposto só pode fazer-se com a apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exatidão dos dados declarados pelo importador com relação à mercadoria entrada (cf. neste sentido os acórdãos proferidos por este TCAN em 2014-11-13, no proc. 179/04.2BEPRT; em 12-03-2015, no proc. 01560/05.5BEPRT; em 2015-03-12, no proc. 02494/06.1BEPRT; em 07-12-2017, no proc. 00628/07.8BEPRT; em 15-11-2018, no proc. 00052/11.8BUPRT; e em 17-12-2020, no proc. 00087/04.7BEPRT, o primeiro inédito, e os restantes disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Tal como se referia no primeiro dos arestos supracitados - que se passa a citar na parte em que o mesmo se revela pertinente -, nos termos do disposto nos arts. 33.º e 35.º do CIEC, na redação então em vigor, os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados-membros por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estavam autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo, desde que a estância aduaneira de saída da União Europeia certificasse a saída dos produtos da mesma, devendo para o efeito devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento a ele destinado - 3.º exemplar do DAA - ou, caso tal não sucedesse, desde que o expedidor (no caso de exportação) fizesse prova idónea da saída efetiva da mercadoria do território aduaneiro comunitário (cf. acórdão proferido por este TCAN em 2014-11-13, no proc. 179/04.2BEPRT, ainda inédito, parcialmente citado no acórdão proferido em 12-03-2015, no proc. 01560/05.5BEPRT; em 2015-03-12, este último disponível para consulta em www.dgsi.pt):
(…)
Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Como se sabe, um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC. Como decorre do disposto no n.º 1 do art.º 3.º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no n.º 3 daquele preceito. Tal como se prevê n.º 2 do art.º 1.º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos - álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo. Nos termos do art.º 6.º do citado DL n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do n.º 1 do art.º 7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo ...”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto. Por isso que, como bem se salienta na sentença recorrida, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que concerne à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o n. º 1 do art.º 33. º do Código dos IEC, “...todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) n.º 2719, da Comissão, de 11 de Setembro”;
Dispõe o n.º 11 do mesmo art.º 33.º, que “Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”.
E de acordo com o preceituado no seu n.º 12, “O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”.
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art.º 35. º do Código do IEC.
Conforme decorre do disposto no n.º 2 daquele art.º 35.º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
a) O exemplar n.º 1 ao expedidor;
b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
c) O exemplar n.º 2 ao destinatário;
d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino
“Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (n.º 7).
“O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (n.º 8).
“Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4.º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (n.º 9).
Dos preceitos referidos resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário (cf art.º 6.º, n. º 4 alínea e), do Código dos IEC), é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.
(…)
A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída (cf. n.º 2 do art.º 7.º e n.º 7 do art.º 35.º, do Código dos IEC).
Contrariamente ao propugnado pela Recorrente e, salvo o devido respeito, não se exige prova vinculada, admitindo-se qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Entendimento contrário, concretamente, sustentando a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados - cf. art. 20.º, da Lei Fundamental.
Mas isso assente, importa indagar da prova necessária à demonstração da efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário na falta de devolução ao expedidor do exemplar n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída.
Ora, essa prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art. º 341.º e 350.º n. º 1, do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas.
E neste entendimento, tal prova passa pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador com relação à mercadoria entrada.
(…)
Ora, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, o que se constata é que nos presentes autos, essa prova é feita, através da apresentação dos correspondentes documentos referentes ao desembaraço das mercadorias em questão, emitidos pelas autoridades locais competentes.
De facto, as circunstâncias do caso aqui em apreço são similares às circunstâncias apreciadas no âmbito do proc. 2494/06.1BEPRT, tal como resulta do acórdão proferido no mesmo em 2015-03-12 por este TCAN.
Como efeito, o que se constata é que a Recorrida juntou aos autos extrato da declaração de importação/consumo n.º 02/0337179-2, processada pelos serviços da Secretaria da Receita Federal do Rio Grande em 2002-04-16 (cf. páginas 39 a 42 dos autos), da qual resulta que os 2100 cartões objeto das faturas E-020112 e E-020113, chegaram àquele país no contentor TRLU 204936 8, e certidão da declaração de importação/consumo nº 02/0777331-3, processada na Alfândega do porto de Santos em 2002-08-30 (cf. páginas 43 a 47 dos autos), da qual resulta que a carga do contentor GSTU 555436 1, correspondente às facturas E-020551 e E-020552, e incluindo 3 600 garrafas de vinho do Porto Dom José Ruby e 3 000 garrafas de vinho do Porto Dom José Tawny, também chegou àquele país (factualidade refletida no ponto 15, da fundamentação de facto), tal como é atestado pela referência à “chegada” e à “entrada” das mercadorias naqueles documentos.
Ora, e como é referido no Acórdão proferido por este TCAN em 12-03-2015 no proc. 02494/06.1BEPRT (disponível para consulta em www.dgsi.pt), para que a mercadoria em questão tenha chegado ao Brasil, teve antes necessariamente, de sair do TAC.
Há assim que concluir que a Recorrida logrou provar que as mercadorias em questão foram rececionadas no Brasil, pelo que as mesmas saíram necessariamente do território da União Europeia.
Assim sendo, há que concluir que na sentença sob recurso é feita uma correta interpretação do regime jurídico aplicável ao caso, pelo que o presente recurso deve ser julgado improcedente.

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Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrente é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.º s 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

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Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Tal como resulta da jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, na falta do exemplar n. º 3 dos DAA visado pela estância aduaneira de saída, a prova de saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário para efeitos de apuramento do imposto só pode fazer-se com a apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exatidão dos dados declarados pelo importador com relação à mercadoria entrada.

II. Tendo o contribuinte apresentado prova idónea das operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, andou bem o Tribunal de primeira instância ao julgar procedente a impugnação judicial tendo por objeto a liquidação de IABA em questão.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias.

Porto, 31 de março de 2022 - Margarida Reis (relatora) – Maria do Rosário Pais (em substituição) – Paulo Moura.