| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - [SCom01...] S.A. (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga pela qual se negou provimento à impugnação que intentou, direcionada contra liquidação adicional de IVA, referente ao período de 2018/11T.
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
I. A impugnante, ora recorrente, não se conforma com a douta sentença que julgou não lhe assistir razão no pedido de anulação da demonstração de acerto de contas de IVA n.º ...98, referente ao exercício fiscal de 2018/11T, acrescida dos respetivos juros compensatórios, que se consubstanciou num montante a pagar de 23.054,07€.
II. Julgou o Tribunal a quo que as despesas com a aquisição das viaturas em apreço nestes autos devem ser integradas no conceito de “viatura de turismo” previsto no art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA e, como tal, excluídas do direito à dedução do IVA.
III. No entendimento do Tribunal de que se recorre, foi absolutamente desconsiderado o fim a que as viaturas se destinam, fundamentando a douta sentença de que se recorre na “possibilidade” e na “suscetibilidade” do uso, independentemente da aderência das suas conclusões à realidade.
IV. Acontece que, as viaturas adquiridas têm características próprias que facilmente se verifica que apenas podem ter como destino o desenvolvimento da atividade comercial, como é o da recorrente e conforme foi alegado e comprovado pelas fotografias constantes da petição inicial, mas que o douto Tribunal a quo ignorou.
V. O art. 21º, n.º 1, al. a) do IVA, determina o conceito de viatura de turismo, nele se subsumindo: “qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.”.
VI. A previsão estatuída no supracitado preceito legal não exclui o direito de o sujeito passivo comprovar o destino e o fim dado às viaturas, demonstrando que, pelo tipo de construção e equipamento das viaturas em causa, elas são efetivamente destinadas unicamente a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.
VII. Pelo contrário, o art. 21.º do CIVA determina a exclusão do direito de dedução nas despesas com viaturas de turismo que pelo seu tipo de construção e equipamento,
a) não se destinem unicamente ao transporte de mercadorias
ou
b) a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.
VIII. Seja, resulta da própria letra da lei que o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado com a aquisição de viaturas que, pelo tipo de construção e equipamento, se destinem a uma utilização unicamente comercial.
IX. No caso em apreço nos presentes autos, foi completamente olvidado o tipo de construção e equipamento das viaturas em causa, bem como o destino deste tipo de construção e equipamento.
X. A sentença proferida pelo douto Tribunal a quo viola o preceituado nos arts. 20.º e 21.º do CIVA, 58.º e 73º da LGT, bem como o art. 64.º do CPPT,
XI. Pelo que ofende os princípios do inquisitório e da verdade material.
XII. Mais, ao considerar que o art. 21.º do CIVA estabelece uma presunção inilidível, o Tribunal a quo viola o princípio da proporcionalidade ao impor um dever desproporcional e,
XIII. Por via disso, viola o princípio da igualdade, ao impedir que a recorrente comprove que as despesas em causa tiveram unicamente fins empresariais, no caso, comerciais e que, pelo seu tipo de construção e equipamento, são efetivamente destinadas unicamente a uma utilização com carácter comercial.
XIV. Por tudo isto, viola também a douta sentença proferida o princípio da neutralidade fiscal do IVA.
32. Face ao exposto, deve concluir-se, ao abrigo dos princípios do inquisitório e da verdade material, que o tipo de construção e equipamento das viaturas com as matrículas ..-SB-.., ..-TV-.., ..-UM-.., ..-VI-.. e ..-VJ-.. evidenciam, claramente, que as mesmas se destinam unicamente a uma utilização comercial.
XV. Pelo que não integram o conceito de “viatura de turismo” definido no art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA e, consequentemente, não se encontram excluídas do mecanismo de dedução do IVA.
XVI. No douto entendimento do Ministério Público, “…Ora, a simples visualização das fotografias, constantes do art. 25º da p.i. torna a nosso ver evidente que o destino das mesmas não é o transporte de pessoas, ou a sua utilização privada, mas sim o transporte de equipamento e material pesado indispensáveis ao prosseguimento do objeto social da impugnante (construção e remodelação de edifícios), sendo pelas suas características exclusivamente destinada a fins profissionais, sendo até risível a classificação de veículo pesados de caixa aberta, ainda que possa transportar 6 pessoas para além do condutor, como sendo de “turismo”.
XVII. Que concluiu ainda que: “Finalmente, cumpre chamar à colação o disposto no art. 11º, nº 3, da LGT que estabelece que em caso de dúvida há que considerar a substância económica dos factos tributários, e nesta medida perece-nos indiscutível que os veículos adquiridos, pelas suas características, se destinam à prossecução do objeto social da impugnante, e como o IVA despendido na sua aquisição confere o direito ao contribuinte de reembolso, conforme supra se explanou.”
XVIII. Tendo decidido de forma diversa, resta, pois, concluir, que deverá a sentença ora em crise ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a impugnação procedente.
Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, sendo a sentença recorrida substituída por decisão que considere a impugnação procedente.
A Recorrida (RFP), apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao presente recurso (cf. referência n.º 9041502 dos autos).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
A. A Impugnante “[SCom01...], S.A.”, com NIF n.º ...37 desenvolve a atividade de construção, reparação e manutenção de edifícios, com o CAE 41200 - Cf. Fls. 9 do RIT inserto no processo administrativo apenso aos autos;
B. Em 31/10/2016, a Impugnante adquiriu o veículo ligeiro de mercadorias, da marca C, modelo ..., de 7 lugares e com matrícula ..-SB-.. - Cf. Fatura de fls. 17 e 18 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
C. Em 29/11/2017, a Impugnante adquiriu o veículo ligeiro de mercadorias, da marca C, modelo ..., de 7 lugares e com matrícula ..-TV-.. - Cf. Fatura de fls. 20 e 21 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
D. Em 31/03/2018, a Impugnante adquiriu o veículo ligeiro de mercadorias, da marca R, modelo ... TDC L3, de 7 lugares e com matrícula ..-UM-.. - Cf. Fatura de fls. 23 e 24 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
E. Em 11/09/2018, a Impugnante adquiriu o veículo ligeiro de mercadorias, de marca F, modelo ... Chasis Tração Traseira, de 7 lugares e com matrícula ..-VI-.. - Cf. Fatura de fls. 26 e 27 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
F. Em 21/09/2018, a Impugnante adquiriu o veículo ligeiro de mercadorias, de marca C, modelo ..., de 7 lugares e com matrícula ..-VJ-.. - Cf. Fatura de fls. 29 e 30 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
G. Na declaração periódica de IVA referente ao período de 2018/11T, a Impugnante solicitou um pedido de reembolso, no valor de €1.375.754,56 - Cf. Fls. __ do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
H. A Impugnante foi submetida a procedimento de inspeção tributária credenciada pelas Ordens de Serviço n.ºs ...40, ...53, ...54 e ...55, de caráter interno e de âmbito parcial, referente ao IVA dos períodos 2018/11, 2016/11, 2017/12, 2018/09 e 2018/10, que tiveram início em 30/01/2019 e 25/02/2019 e terminus em 27/02/2019 − Cf. Fls. 9 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
I. Em 01/03/2019 foi elaborado pela Direção de Finanças ... (Divisão de Inspeção Tributária I) o projeto de correções resultante da ação de inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - Cf. Fls. 79 a 86 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
J. Em 06/03/2019, a Divisão de Inspeção Tributária I remeteu carta registada com aviso de receção, sob o código ...74..., sob a epígrafe “Projeto de correções do relatório de inspeção - artigo 60.º da lei geral tributária (LGT) e artigo 60.º do regime complementar do procedimento de inspeção tributária e aduaneira (RCIPTA)” à Impugnante. - Cf. Fls. 78 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
K. Em 25/03/2019, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia relativo ao projeto de correções resultante da ação de inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - Cf. Fls. 58 a 64 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
L. Em 27/03/2019, foi elaborado relatório final de inspeção tributária pela Direção de Finanças ... (Divisão de Inspeção Tributária I), onde consta além do mais o seguinte e cujo teor se dá por parcialmente reproduzido:
“(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável
• Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
No âmbito da análise do pedido de reembolso do crédito de IVA, relativo ao período 2018/11, efetuada ao abrigo da ordem de serviço interna n.º ...40, com despacho de 2019-01-11, verificou-se que nos períodos de 2016/11, 2017/12, 2018/09 e 2018/10 (períodos esses que se encontram a influenciar o mencionado crédito/reporte de imposto), para o apuramento do imposto devido, o sujeito passivo deduziu o imposto suportado na aquisição de diversos veículos automóveis, incluindo os mencionados no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Juntam-se em anexo cópias das faturas de aquisição dos mencionados veículos, respetivos registos contabilísticos e ainda print da aplicação do património, com detalhe das características relativamente a cada um - anexo I.
Atendendo às caraterísticas das referidas viaturas, descritas nas faturas de aquisição e corroboradas pela consulta ao cadastro de veículos, constata-se que estamos perante viaturas movidas a gasóleo e de utilização mista, pois as mesmas permitem, por um lado, transportar carga/mercadoria e, por outro lado, permitem também o transporte de sete pessoas, incluindo o condutor.
Nos termos da alínea a), do n.º 1, do artigo 21.º do Código do IVA (CIVA) exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas “Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de viaturas de turismo, de barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos. É considerado viatura de turismo qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com caráter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor”.
(…)
No caso em apreço, apenas importa aferir se cada um dos veículos em causa está destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com caráter agrícola, comercial ou industrial, caso em que não será considerada viatura de turismo e, portanto, o sujeito passivo poderia exercer o direito à dedução, ou se, pelo contrário, para além dessa, a viatura pode ser afeta a outras funcionalidades. Não dependendo, nesta medida a qualificação como “viatura de turismo” e, consequentemente, o direito à dedução do IVA suportado com a sua aquisição, da verificação da finalidade ou utilização que é concretamente, dada à mesma.
(…)
Atento o exposto o sujeito passivo, nos períodos indicados no quadro anterior (mês/ano) deduziu indevidamente imposto, no montante global de €23.054,07, valor que, nos termos do artigo 87.º do CIVA, será corrigido.” - Cf. Fls. 5 a 15 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
M. Na mesma data, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças ..., por subdelegação de competências do Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho, onde consta o seguinte e cujo teor se dá por integralmente reproduzido: “Sanciono as conclusões vertidas no relatório de inspeção, suportadas ainda pelas evidências presentes no processo de evidência de trabalho, e, consequentemente concordo com o deferimento total do reembolso de IVA em apreciação. O sujeito passivo procedeu, no decurso do procedimento inspetivo, à regularização voluntária das omissões/inexatidões detetadas. Notifique-se, nos termos do n.º 2 do artigo 62.º do RICPTA, do relatório final.” - Cf. Fls. 5 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
N. Em 28/03/2019, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças ... remeteu por carta registada com aviso de receção, sob o código n.º ...36..., sob a epígrafe “Correções resultantes de análise interna - artigo 62.º do Regime complementar do procedimento de inspeção tributária e aduaneira (RCPITA)”, no qual consta, além do mais: “Fica, por este meio notificado, nos termos do artigo 62.º do RCPITA, das correções resultantes da ação de inspeção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada. Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indireta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar. Da presente notificação e respetiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.” - Cf. Fls. 65 do RIT inserto no processo administrativo apenso nos autos;
O. A carta foi recebida e o aviso de receção, sob o código ...36..., assinado em 29/03/2019. - Cf. Fls. 66 do RIT inserto ao processo administrativo apenso nos autos;
P. Na sequência das conclusões da inspeção e em resultado das correções aritméticas foi emitida a liquidação de IVA, n.º ...54, relativa ao período de 2018/11T e respetivos juros compensatórios associados, no montante global de € 1.375.754,56 - Cf. Documento 1 junto com a petição inicial;
Q. Na sequência das conclusões da inspeção e em resultado das correções aritméticas foi emitida a liquidação de IVA, n.º ...18, relativa ao período de 2018/11T e respetivos juros compensatórios associados, no montante global de € 1.352.700,49 - Cf. Documento 2 junto com a petição inicial;
R. Em 16/04/2019, a AT emitiu demonstração de acerto de contas, n.º ...25, no valor a pagar de €23.054,07, com data limite de pagamento em 27/05/2019 - Cf. Documento 3 junto com a petição inicial;
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Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse para a decisão a proferir, inexistem.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto julgada como provada efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, melhor identificados em cada uma das alíneas do probatório, que levaram ao Tribunal julgar como provados os factos de A. a R. »
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III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente se a sentença apelada padece de erros de julgamento de facto e de direito.
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IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo de Fiscal de Braga pela qual se negou provimento à impugnação que intentou, direcionada contra liquidação adicional de IVA, referente ao período de 2018/11T.
Deste modo, há que ter presente o que foi decidido na sentença recorrida, na parte que aqui nos interessa. Assim, na decisão jurisdicional ora questionada foi dito designadamente que:
“[…]
A Impugnante, por seu turno, defende que as viaturas em questão são consideradas como viaturas ligeiras de mercadorias (classificação que a AT não põe em causa), que foram utilizadas, de forma exclusiva, no âmbito da atividade comercial ou industrial, e não como “viaturas de turismo”, devendo o IVA da sua aquisição ser considerado dedutível, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA, não sendo, assim aplicável ao caso concreto o disposto no artigo 21.º do mesmo diploma.
Antes de mais, é importante salientar que é pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cf. artigo 9.º do Código Civil (CC) e artigo 11.º da LGT).
Conforme resulta do probatório (Cf. Factos provados de B. a F. inclusive) as viaturas em causa são identificadas como veículos ligeiros, do tipo mercadorias, com lotação de 7 lugares, incluindo o condutor.
Ora, a norma em análise − artigo 21.º, n.º 1, alínea a) do CIVA) − “a contrário sensu” só exclui do campo das “viaturas de turismo” os veículos automóveis que, pelo seu tipo de construção e equipamento, sejam destinadas unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com “caráter agrícola, comercial ou industrial”. (sublinhado nosso).
Em função disto, quando “o Legislador definiu as viaturas de turismo como as que não sejam destinadas unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com caráter agrícola, comercial ou industrial, pretendeu com esta referência intencional à expressão “unicamente” e imbuído do mencionado propósito de evitar a possibilidade do aproveitamento para fins particulares da faculdade de dedução do IVA na aquisição de bens ou serviços, que só relativamente às viaturas que, pelas suas características, tivessem somente a potencialidade de ser afetas àquelas atividades, e não mais, seria possível o exercício do direito à dedução do IVA suportado a sua aquisição Cf. Explicado no Acórdão do TCA Sul, datado de 10/07/2014, processo n.º 07558/14, disponível em www.dgsi.pt. ”. (sublinhado nosso).
Em face do exposto, é importante analisar se os veículos em causa estão destinados unicamente ao transporte de mercadorias, caso em que a Impugnante pode exercer o direito à dedução, ou se, pelo contrário, para além dessa funcionalidade, as respetivas viaturas podem ser afetas a outras funcionalidades, mormente ao transporte de passageiros (sublinhado nosso).
Dito por outras palavras, o que irá relevar é a possibilidade ou não de dar às viaturas um destino diferente daqueles a que faz referência a alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA.
In casu, estamos perante viaturas, que face às suas circunstâncias ao nível de construção e equipamento, não tem como único destino possível o transporte de mercadorias ou uma utilização “com caráter agrícola, comercial ou industrial”. Pese embora a Impugnante alegue que as mesmas apenas foram adquiridas e usadas com o único propósito de transportar material para obras, a verdade é que todas estas viaturas têm capacidade de lotação de sete lugares, podendo assim também transportar passageiros. De facto, assiste razão à Fazenda Pública quando afirma que o número de passageiros (7 lugares) é efetivamente revelador de que as viaturas não se destinam unicamente ao transporte de mercadorias.
Acrescente-se que não se põe em causa que para o exercício da atividade da Impugnante sejam efetivamente necessárias aquelas viaturas, mas o facto é que tendo as aludidas viaturas aquelas especificidades e características não se pode deixar de considerar que são suscetíveis de serem utilizadas na satisfação de outras finalidades, como é o transporte de passageiros.
É ainda importante salientar que o conceito de “viaturas de turismo” é um conceito próprio do Código do IVA, que não remete para a classificação ou tipologia constante do Código da Estrada.
De facto, conforme explica o Acórdão do Tribunal Administrativo do Norte, datado de 13/10/2013, processo n.º 00089/11.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt, “se fosse essa a intenção do Legislador construir um conceito de viatura de turismo a partir da tipologia de veículos constante deste último diploma legal, excluindo do mesmo os veículos classificados como veículos de mercadorias, teria simplesmente, estipulado expressamente nesse sentido. Acresce que, deixando de se prever legalmente, designadamente no Código da Estrada, o tipo de veículo misto, definido no artigo 106.º, n.º 2, alínea c) deste diploma legal (na versão anterior ao decreto-lei n.º 44/2005, de 23/03), como aquele que se destina ao transporte alternado ou simultâneo, de pessoas e carga, na realidade estes veículos, com as características que lhe são apontadas, não deixaram de existir. Simplesmente passaram a ser classificados num dos tipos que hoje se mantém. Razão pela qual não se pode concluir que, por definição, todos os veículos de mercadorias se destinam unicamente ao transporte de mercadorias.”.
Em face do exposto, deve concluir-se que os veículos em causa enquadram-se no conceito de “viaturas de turismo”, nos termos e para os efeitos consagrados no artigo 21.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, pelo que não é dedutível o IVA suportado pela Impugnante nas suas aquisições, razão pela qual a demonstração do acerto de contas que consubstancia o valor global a pagar de €23.054,07 conforma-se inteiramente com os pertinentes preceitos legais, tendo a presente impugnação judicial de soçobrar.
[…]”
Posto isto, cumpre apreciar e decidir.
Assim, há que salientar que esta instância já se teve a oportunidade de se pronunciar sobre uma questão algo idêntica à presente. Com efeito, por acórdão datado de 13.10.2016, proferido no processo n.º 00089/11.7BEBRG (in www.dgsi.pt), afirmou-se que:
[…]
Todavia, a norma em questão (artº.21, nº.1, al.a), do C.I.V.A.), "a contrario sensu", só exclui do campo das viaturas de turismo os veículos automóveis que, pelo seu tipo de construção e equipamento, seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.
Assim, quando o legislador definiu as viaturas de turismo como as que não sejam destinadas unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial, pretendeu com esta referência intencional à expressão "unicamente", e imbuído do mencionado propósito de evitar a possibilidade do aproveitamento para fins particulares da faculdade de dedução do I.V.A. na aquisição de bens e serviços, que só relativamente às viaturas que, pelas suas características, tivessem somente a potencialidade de ser afectas àquelas actividades, e não mais, seria possível o exercício do direito à dedução do I.V.A. suportado na sua aquisição.
Pelo que, a decisão sobre se estamos, ou não, perante uma viatura de turismo, passa por aferir se o veículo em causa está destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial, caso em que não será considerada viatura de turismo e, portanto, o sujeito passivo pode exercer o direito à dedução, ou se, pelo contrário, para além dessa funcionalidade, a viatura pode ser afecta a outras funcionalidades.
Não dependendo, nesta medida, a qualificação da viatura como viatura de turismo, e, consequentemente, o direito à dedução do I.V.A. suportado com a sua aquisição, da verificação da finalidade ou utilização que é, concretamente, dada à mesma - contrariamente ao que resulta da alegação do recorrente - dado que a norma em apreciação, diferentemente do que acontece com o estatuído nos artºs.19 e 20 do C.I.V.A., abstrai dessa utilização, antes fazendo relevar o tipo de construção e equipamento da viatura, por motivos de prevenção que são a razão de ser da sua previsão. O que está em causa é a possibilidade ou não de dar à viatura um destino diferente daquele a que faz referência a norma.
Ora, entendemos que o caso em apreciação é um daqueles em que estamos perante uma viatura que, face às suas características ao nível de construção e equipamento, não tem como único destino possível o transporte de mercadorias ou uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.
De facto, tem razão a Fazenda Pública quando afirma que o número de lugares da viatura - cinco lugares - é efectivamente revelador de que a viatura não se destina unicamente àquelas mencionadas utilidades.
Admite-se que para o exercício da actividade do recorrente seja necessária a viatura em apreciação. No entanto, para além de não se vislumbrarem razões para concluir que para o exercício da actividade do mesmo seja necessária uma viatura com 5 lugares, o facto é que, com esta especificidade, a viatura pode não só ser destinada às funções decorrentes da sua actividade, como também é susceptível de ser utilizada na satisfação de outras finalidades, de cariz particular, concretamente o transporte de passageiros.
Sendo, de resto, de conhecimento geral que, actualmente, cada vez mais se opta pela aquisição deste tipo de viaturas de utilização mista, precisamente tendo em vista as vantagens advenientes das diversas utilizações que o seu tipo de construção e equipamento permite, permitindo, simultaneamente, a sua utilização profissional mas também particular.
E não se diga que a exclusão da viatura em causa do conceito de viatura de turismo decorre do facto de tal constar no seu livrete, ao identificar o veículo do tipo mercadorias.
Desde logo, não podemos concluir que o artº. 21, nº.1, al.a), do C.I.V.A., defina o conceito de viaturas de turismo por contraposição ao conceito de viaturas de mercadorias. É que na definição do conceito de viatura de turismo constante desta norma, ao se apresentar como viaturas de turismo, por um lado, os veículos que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não sejam destinados unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial, e, por outro lado, os veículos que, sendo mistos ou de transporte de passageiros, não tenham mais de 9 lugares, é pressuposto da intenção do legislador de que, naquela primeira espécie de viaturas de turismo, cabem os veículos de mercadorias (que possam ter outro destino/utilização para além do transporte de mercadorias).
Estamos, efectivamente, perante um conceito próprio do Código do I.V.A. que não remete para a classificação ou tipologia constante do Código da Estrada. De facto, se fosse intenção do legislador construir o conceito de viatura de turismo a partir da tipologia de veículos constante deste último diploma legal, excluindo do mesmo os veículos classificados como veículos de mercadorias, teria, simplesmente, estipulado expressamente nesse sentido.
Acresce que, deixando de se prever legalmente, designadamente no Código da Estrada, o tipo de veículo misto, definido no artº.106, nº.2, al.c) deste diploma legal (na versão anterior ao dec.lei 44/2005, de 23/02) como aquele que se destina ao transporte, alternado ou simultâneo, de pessoas e carga, na realidade estes veículos, com as características que lhe são apontadas, não deixaram de existir. Simplesmente passaram a ser classificados num dos tipos que hoje se mantém. Razão pela qual não se pode concluir que, por definição, todos os veículos de mercadorias se destinam unicamente ao transporte de mercadorias. (…)”
Ora, entendemos que a orientação jurisprudencial acima enunciada Em sentido semelhante, veja-se, também, o acórdão do STA de 03.02.2011, proferido no processo n.º 0353/11.5BECTB 01017/17 (in www.dgsi.pt) em sujo sumário consta que:
I - O direito à dedução do IVA encontra-se dependente do preenchimento de dois requisitos: que o imposto tenha incidido sobre qualquer uma das operações descritas no artigo 20.º do CIVA - operações relativas a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo e que sejam pertinentes para o fim da actividade prosseguida); que a dedução pretendida não se mostre excluída por o imposto se encontrar contido em qualquer uma das despesas identificadas no artigo 21.º do mesmo Código.
II - No conceito de viatura de turismo imposto pelo legislador fiscal são o tipo de construção e o equipamento da viatura, e não o fim a que esta seja afectada pelo adquirente, que constituem o elemento determinante da exclusão do direito de dedução suportado na respectiva aquisição.
III - Só estão excluídos do conceito referido em II. os veículos automóveis que, face ao tipo de construção e ao equipamento que possuem (i) se destinam unicamente ao transporte de mercadorias ou a ser exclusivamente utilizados no desenvolvimento de uma actividade agrícola, comercial ou industrial ou que, (ii) sendo misto, não tenha mais do que nove lugares incluindo o condutor.
III - Tendo resultado provado que a viatura possuiu cinco lugares para passageiros há que concluir que não se destina, pela sua construção e equipamento, apenas ao transporte de mercadorias nem tem como único destino possível uma utilização de carácter agrícola, comercial ou industrial. deve ser transposta, com as necessárias adaptações, para a presente situação, assim se dando cumprimento ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil.
Na situação presente, estão em causa vários veículos adquiridos pela Recorrente, em que esta deduziu o IVA relativo à respetiva aquisição, conforme se pode constatar pelas alíneas «B» a «G» e «L» da factualidade tida por assente. Por outro lado, destas decorre que os veículos automóveis em questão, têm a capacidade quer para o transporte de carga, quer para transporte de sete passageiros incluindo o condutor.
Denote-se que a aludida matéria de facto não foi devidamente impugnada pela Apelante, não bastando para o efeito o que aquela invoca na conclusão n.º «IV», que, aliás, não cumpre sequer os ónus processuais de impugnação da matéria de facto que derivam do art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 280.º do CPPT.
Por isso, ao invés do alegado pela Recorrente entendemos que a sentença recorrida não fez uma interpretação errónea do disposto nas invocadas normas do CIVA, nem das regras relativas às presunções no domínio tributário, expressas no artigo 73.º, LGT, assim como do art.º 64.º do CPPT.
Por outro lado, não vemos como poderia o tribunal ter infringido o princípio do contraditório, na sua vertente procedimental e de busca da verdade material, consagrado no art.º 58.º da LGT, na medida em que este tem por destinatário à AT e não o órgão jurisdicional recorrido.
Acresce que a interpretação que o Tribunal recorrido fez à luz do CIVA, baseou-se unicamente na interpretação normativa da alínea a) do n.º 1 do art.º 21.º do CIVA que, ainda que eventualmente se considerasse como uma presunção, à luz do artigo 73.º da LGT, a verdade é que a Impugnante não logrou demonstrar qualquer facto que demonstrasse a circunstância do destino unicamente profissional dos veículos aqui em questão.
Por isso, neste ponto, também não vemos como se pode concluir que o Tribunal tenha infringido qualquer princípio legal ou constitucional ao qual estivesse adstrito, nomeadamente os que aqui vão enunciados pelo Apelante.
Mais se diga que se reconhecendo ao nível nacional e comunitário a exclusão aqui em causa, não se vislumbra, nem a Recorrente concretiza, como é que a mesma poderia pôr em causa o princípio da neutralidade fiscal do IVA, sobretudo quando ficou por factualmente provar o destino exclusivamente profissional dos veículos aqui referenciados.
Posto isto, consideramos que a sentença recorrida não padece de qualquer dos erros de julgamento que aqui foram invocados pela Apelante.
Assim sendo, terá de ser negado provimento ao presente recurso.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário
(extraído do acórdão acima referenciado):
I- O artigo 21.º, n.º 1, alínea a), do C.I.V.A., "a contrario sensu", só exclui do campo das viaturas de turismo os veículos automóveis que, pelo seu tipo de construção e equipamento, seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.
II- Quando o legislador definiu as viaturas de turismo como as que não sejam destinadas unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial, pretendeu com esta referência intencional à expressão "unicamente", e imbuído do mencionado propósito de evitar a possibilidade do aproveitamento para fins particulares da faculdade de dedução do I.V.A. na aquisição de bens e serviços, que só relativamente às viaturas que, pelas suas características, tivessem somente a potencialidade de ser afetas àquelas atividades seria possível o exercício do direito à dedução do I.V.A. suportado na sua aquisição.
III- O artigo 21.º, n.º 1, alínea a), do C.I.V.A., não define o conceito de viaturas de turismo por contraposição ao conceito de viaturas de mercadorias. É que na definição do conceito de viatura de turismo constante desta norma, ao se apresentar como viaturas de turismo, por um lado, os veículos que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não sejam destinados unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial, e, por outro lado, os veículos que, sendo mistos ou de transporte de passageiros, não tenham mais de 9 lugares, é pressuposto da intenção do legislador de que, naquela primeira espécie de viaturas de turismo, cabem os veículos de mercadorias (que possam ter outro destino/utilização para além do transporte de mercadorias). Estamos, efetivamente, perante um conceito próprio do Código do I.V.A. que não remete para a classificação ou tipologia constante do Código da Estrada. De facto, se fosse intenção do legislador construir o conceito de viatura de turismo a partir da tipologia de veículos constante deste último diploma legal, excluindo do mesmo os veículos classificados como veículos de mercadorias, teria, simplesmente, estipulado expressamente nesse sentido.
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V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas nesta instância pela Recorrente (por vencida).
Porto, 12 de junho de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Rui Esteves
Irene Isabel das Neves |
