| Decisão Texto Integral: | I SESAGEST - , S.A., contribuinte n.º e com os demais sinais dos autos, impugnou judicialmente liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, dos anos de 1997 a 2000.
Proferida, pelo Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto, sentença que, julgando parcialmente procedente a impugnação, determinou a anulação de 24 (das 26) numeradas liquidações de juros compensatórios, confirmando e mantendo os demais actos de liquidação visados, a impugnante, não se conformando com o judiciado, interpôs, para o Supremo Tribunal Administrativo, recurso jurisdicional, cuja alegação integra as seguintes conclusões: «
101. A douta Sentença padece de errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 4° nº 1 e n° 2 e 3° nº 1 e 3 do DL nº 241/86, de 20/8.
102. A douta Sentença não enquadrou devidamente a questão “sub judice” - está em causa o direito de dedução de IVA por parte da Recorrente, IVA este que lhe foi liquidado pela Imomuro.
103. É entendimento pacífico e unânime (inclusivamente da AF) ser perfeitamente admissível a dedução do imposto suportado em facturas anteriores à data da renúncia, desde que respeitem aos imóveis em que se renunciou à isenção de IVA e a dedução ocorra dentro do prazo referido no nº 2 do artigo 91º do CIVA.
104. Se assim é quanto a facturas anteriores à data da renúncia, por maioria de razão há-de ser quando, como no caso concreto, o IVA foi liquidado à Recorrente em facturas posteriores à data da sua (Recorrente) renúncia à isenção de IVA, se bem que respeitando a rendas vencidas anteriormente à data dessa renúncia, tendo sido cumprido o prazo previsto no nº 2 do artigo 91º do CIVA.
105. Ao contrário do que se refere na douta Sentença, do disposto no nº 2 do artigo 4º do DL nº 241/86, de 20/8, não se extrai que a dedução do imposto só pode ser efectuada com base no contrato de locação dos imóveis; outrossim que o direito de dedução do IVA suportado a montante não pode ser exercido enquanto o sujeito passivo não celebrar a jusante o contrato de locação do imóvel relativamente ao qual renunciou à isenção de IVA
106. No caso concreto o direito de dedução de IVA foi exercido posteriormente à data da celebração das sublocações (com a MCH).
107. A douta Sentença omitiu indevidamente o disposto no artigo 22° nº 2 do CIVA, segundo o qual a dedução de IVA deve ser efectuada na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas (nas quais tiver sido liquidado esse IVA).
108. Foi o que fez a Recorrente - a Imomuro liquidou o IVA em facturas de 31.12.1997 e 30.11.1999; a Recorrente deduziu-o nas DP de 12.1997 e 11.1999, respectivamente.
109. A douta Sentença recorrida omitiu indevidamente o disposto no nº 2 do artigo 19° e no artigo 20° nº 1 do CIVA, dos quais se extrai que não se pode deduzir IVA suportado a montante se e enquanto este não tiver sido liquidado em factura ou documento equivalente emitido na forma legal.
110. Daí decorre que o nascimento do direito de dedução de IVA não se verifica no momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente ou no momento da realização da prestação dos serviços, mas sim no momento da facturação desse mesmo IVA, na forma legal.
111. Como no caso concreto o IVA foi facturado à Recorrente, na forma legal, depois desta ter obtido os seus certificados de renúncia à isenção de IVA, de imediato nasceu, na sua esfera, o direito de dedução desse IVA, incluindo daquele que porventura já lhe tivesse sido facturado e/ou respeitasse a períodos anteriores.
112. Com o devido respeito, a douta Sentença recorrida não atende a uma questão elementar - a Recorrente nada tem que ver e não é obrigada a conhecer as circunstâncias em que a Imomuro liquidou este IVA à Recorrente e, consequentemente, se este IVA foi ou não devida e tempestivamente liquidado pela Imomuro.
113. Certo é que o IVA em causa foi liquidado à Recorrente na forma legal e que essa liquidação e correspondente entrega ao Estado não foram anuladas pela AF.
114. Sem prejuízo, se é certo, face ao disposto no artigo 2° nº 1 c) do CIVA, que quem por hipótese liquide indevidamente IVA em factura ou documento equivalente, não deixa por isso de ser sujeito passivo,
115. também não é menos verdade que esse IVA liquidado indevidamente, não pode, por isso, deixar de poder ser deduzido pelo sujeito passivo a quem tiver sido liquidado (cfr. al. a) do nº 1 e nº 2 do artigo 19° e o artigo 21º, “a contrario”, todos do CIVA) - a douta Sentença omite indevidamente o disposto nestes preceitos legais.
116. Daqui decorre, por outro lado, a ilegalidade da liquidação de quaisquer juros compensatórios, pois estes pressupõem culpa da Recorrente na alegada dedução indevida de IVA, o que não foi o caso.
117. Assim preceituam os artigos 89º nº 1 do CIVA e 35º nº 1 da LGT, indevidamente omitidos e violados pela douta Sentença recorrida.
118. Sem prejuízo, quanto à liquidação de IVA por parte da Imomuro:
119. A douta Sentença recorrida interpreta e aplica erradamente o disposto no nº 1 do artigo 3° do DL 241/86, de 20/8, quando daí pretende extrair que tal liquidação de IVA apenas pode ter lugar a partir do mês ou trimestre seguintes àquele em que é emitido o certificado de renuncia;
120. Com efeito, este preceito legal refere-se outrossim ao momento a partir do qual deve ter lugar o envio da declaração periódica de IVA relativa ao imóvel em causa; não se refere à obrigação de liquidação de IVA.
121. A douta Sentença recorrida intepreta erradamente o disposto no nº 3 do artigo 3° do DL nº 241/86, de 20/8 - este, ao referir que uma vez obtido o certificado de renuncia deve ser liquidado IVA relativamente aos adiantamentos não pode significar senão que, uma vez obtido o certificado, de imediato deve ser liquidado IVA nos “outputs” relativos ao imóvel, inclusivamente sobre os montantes que eventualmente hajam sido recebidos antes da obtenção do certificado.
122. No caso concreto da fracção F a questão nem se coloca, uma vez que está provado que, a primeira vez que foram facturadas rendas e o respectivo IVA, foi-o depois da obtenção do certificado.
123. Quanto à fracção D, diferentemente da fracção F (diferença não atendida pela douta Sentença recorrida), as rendas relativas aos meses de Abril a Dezembro de 1999 foram facturadas nas correspondentes datas de vencimento (logo, não se verificou qualquer atraso na sua facturação),
124. pelo que, quando a Imomuro obteve o certificado de renuncia à isenção de IVA, deveria de imediato proceder à liquidação de IVA sobre essas mesmas rendas por força do disposto no nº 3 do artigo 3° do DL 241/86, de 20/8, como se verificou.
125. Quanto à “tempestividade” da facturação das rendas e do IVA em causa, por parte da Imomuro, o Mmo Juiz “a quo” interpreta e aplica erradamente o disposto no art. 35° nº 1 e art. 7° nº 1 c) e 3 do CIVA,
126. e incorre em erro de julgamento ao confundir a Imomuro com a Recorrente; a questão da facturação das rendas e do respectivo IVA coloca-se tão só na perspectiva da Imomuro; não da Impugnante.
127. Por outro lado, omite indevidamente o disposto nos artigos 8° nº 1 a) e b) e 28° nº 1 b), dos quais se extrai que as rendas deveriam ter sido facturadas e o correspondente IVA liquidado até ao 5° dia útil seguinte ao último dia do mês a que respeitasse a renda, não importando qual o momento do vencimento das rendas,
128. sendo que para efeitos de IVA o serviço considera-se realizado no fim do período a que respeita a prestação periódica e pelo montante desta mesma prestação periódica.
129. Pelo que, ao contrário do referido na douta Sentença recorrida, no caso da fracção F e da relativa a Dezembro de 1997, esta e o correspondente IVA foram tempestivamente facturados pela Imomuro, porquanto nessa parte o “serviço” considera-se realizado em 31.12.1997, quando já havia obtido o certificado de renuncia à isenção.
130. Quanto à fracção D e à renda relativa a Novembro de 1999, esta, tal como o correspondente IVA, foram de igual forma tempestivamente facturados pela Imomuro, porquanto o “serviço”, nesta parte, ficciona-se concluído em 30.11.1999, depois de obtido o certificado de renuncia à isenção.
131. Assim, as liquidações adicionais de IVA supra referidas deveriam pelo menos ter sido anuladas em Esc. 12.452.500$00, no caso da liquidação de 1997, e em Esc. 5.601.500$00, no caso da liquidação de 1999.
132. Se a Imomuro porventura não respeitou, nos demais casos, os prazos legais de facturação das rendas e de liquidação de IVA, o que aqui só por hipótese se admite, é matéria não imputável à Recorrente, como se disse,
133. sendo certo que a AF deixou essas liquidações (e correspondentes entregas de IVA) absolutamente intocáveis (conquanto contraditoriamente considere que tais liquidações são indevidas), intocabilidade esta que entretanto se tornou irreversível, por já ter decorrido o prazo legal de caducidade,
134. o que conflitua com os princípios constitucionais da Justiça, da imparcialidade e da proporcionalidade, bem assim como com a neutralidade do IVA (cfr. artigos 55° da LGT, 266º da CRP e 5º nº 2 e 6º do CPP) tudo indevidamente omitido e violado pela douta Sentença recorrida.
135. O IVA em causa é precisamente o mesmo, na esfera da Imomuro e da Recorrente, pelo que se não se aceita a sua dedução pela Recorrente porque, entre outras, terá sido indevidamente liquidado pela Imomuro, então também essa liquidação não deveria ser aceite e, por conseguinte, deveria ser anulada; não foi o caso.
136. Como a anulação do IVA na esfera da Imomuro já não se afigura possível, por ter decorrido o prazo legal de caducidade, os ditos princípios constitucionais da justiça, imparcialidade de proporcionalidade impõem que seja aceite a sua dedução na esfera da Recorrente.
137. A manter-se o entendimento da douta Sentença está-se a atropelar a neutralidade do IVA - quem liquida entrega ou Estado; quem é objecto de liquidação, se for um sujeito passivo com direito à dedução, deduz o IVA - criando-se imposto oculto e duplicação de colecta de IVA quanto ao mesmo período de imposto (cfr. artigo 205° do CPPT).
138. Ao contrário do decidido, as referidas liquidações de Juros Compensatórios padecem de vício de falta de fundamentação - uma análise atenta do relatório da AF permite concluir que esta em lugar algum apontou para a liquidação de juros compensatórios nestes casos de alegada “dedução indevida de IVA”.
139. Pelo que a douta Sentença, nesta parte, violou o disposto nos artigos 77° nº 1 e 268° nº 3 da CRP.
140. A douta Sentença recorrida omitiu indevidamente que, no caso da liquidação de Juros Compensatórios relativa ao perído de 9712, não foi respeitado o disposto no artigo 35° nº 10 da LGT, segundo o qual nos respectivos cálculos deveria atender-se à evolução das taxas durante o período temporal considerado.
141. A douta Sentença recorrida violou o disposto na al. a) do nº 1 do artigo 60° da LGT (redacção em vigor à data das liquidações “sub judice”), segundo o qual os contribuintes têm “Direito de audição antes da liquidação”.
142. A admitida retroactividade (pela douta Sentença), ao caso concreto, do disposto no nº 3 do artigo 60° da LGT (na redacção introduzida pelo artigo 13° nº 1 da Lei nº 16-A/2002, de 31/5), alegadamente decorrente do nº 2 do artigo 13° dessa Lei, é ilegal e inconstitucional.
143. O disposto no novo artigo 60° nº 3 da LGT não constitui uma das interpretações plausíveis do disposto no artigo 60° nº 1 a) e nº 2 da LGT na sua redacção inicial, pelo que, em substância, estamos perante lei inovadora e não perante lei efectivamente interpretativa, pelo que não há lugar à aplicação do artigo 13° nº I do CC.
144. Essa retroactividade viola o princípio constitucional da participação dos interessados nas decisões que lhes dizem respeito, bem como um dos elementos essenciais dos impostos, as garantias dos contribuintes, com a consequente violação dos princípios constitucionais da legalidade e irretroactividade das leis fiscais (cfr. os artigos 103 nº 2 e nº 3 da CRP, 8° n° 1 e 12° nº 1 da LGT, e 12° nº 1 do CC).
145. A atribuição de carácter retroactivo à disposição legal em apreço atropela direitos e expectativas adquiridas à luz da lei vigente à data dos factos (cfr. artigos 12° nº 1 e 13° nº 1 do CC), desde logo porque a lei nova veio consagrar um entendimento com o qual os contribuintes não podiam contar.
146. A admitir-se a referida retroactividade teremos situações de facto verificadas à luz do mesmo quadro legislativo que terão um tratamento jurídico oposto em função da maior ou menor celeridade nas sua apreciação, o que é atentatório dos princípios constitucionais da igualdade e justiça, consagrados nos artigos 55° da LGT, 5° e 6° do CPA e 266° da CRP.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Setença recorrida, na parte em que esta julgo a Impugnação Judicial improcedente, e anulando as referidas liquidações de IVA e Juros Compensatórios, será feita inteira Justiça. »* Não há registo da apresentação de contra-alegações.* O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se (cfr. fls. 309 segs.) incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer deste apelo, apontando competência, para o efeito, ao TCAN.* A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta (nesta sede) avança, entender o MP, que o recurso não merece provimento, devendo ser mantida a sentença recorrida.* Colhidos os vistos legais, compete conhecer.*******
II Mostra-se exarado, na sentença: «
Dos elementos existentes nos autos apurou-se que:
a) Relativamente à impugnante foi elaborado pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária o projecto de relatório de folhas 60 a 71 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
b) A impugnante foi notificada daquele projecto de relatório para querendo exercer o direito de audição, o qual esta exerceu - cfr. fls. 59 e 73 a 80 -.
c) Pelos Serviços de Inspecção tributária foi elaborado o relatório de folhas 83 a 96 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e onde em síntese consta que:
«Fracção F (hipermercado situado no Centro Comercial Colombo)
1. O SP solicitou a renúncia à isenção ao abrigo do n° 4 do art. 12° do CIVA e do DL nº 241/86, de 20 de Agosto, por requerimento apresentado em 22 de Dezembro de 1997 no respectivo Serviço de Finanças, a qual lhe foi confirmada em 29 de Dezembro de 1997.
Assim, nos termos do nº 1 do art. 3° do DL nº 241/86, de 20 de Agosto, o primeiro período de imposto relativo ao imóvel em causa, seria o mês seguinte ao da emissão do Certificado, ou seja Janeiro de 1998.
Pela análise das DP's apresentadas pela Sesagest constata-se, ter sido deduzido o IVA relativo a rendas da mencionada fracção autónoma, na DP de Dezembro de 1997. As correcções resultantes desta irregularidade estão relacionadas com o mencionado nos pontos seguintes (nºs 2 e 3) e aí objecto de correcção.
2. A 2 de Dezembro de 1996 foi celebrado um contrato de arrendamento entre a Imomuro - , S.A (promitente compradora da fracção F no Centro Comercial Colombo) e a Sesagest - , SA.
No mesmo contrato era referido que o início do pagamento da renda se verificaria a contar de 1 de Setembro de 1997.
Pela alteração do referido contrato de arrendamento efectuada em 1 de Setembro de 1997, a renda foi alterada para o valor de 73 250 000$00.
Pela Imomuro, que tinha renunciado à isenção do IVA conforme Certificado dos respectivos Serviços de Finanças datado de 29 de Dezembro de 1997, foi facturado na mesma data - factura nº 1 - o valor de Esc.: 293 000 000$00 referente às rendas de Setembro a Dezembro de 1997 (73 250 000$00 * 4) e o valor de 73 250 000$00 - factura nº 2 - referente à renda de Janeiro de 1998.
O IVA das 5 rendas anteriormente referidas (Setembro de 1997 a Janeiro de 1998) foi liquidado pela Imomuro pela Nota de Débito nº 1 de 31/12/1997, ascendendo a Esc. 62 2625 00$00.
Uma vez que as rendas são devidas no dia 1 do mês anterior àquele a que respeitam, conforme menciona o contrato e tratando-se de prestações de Serviços de carácter continuado que dão lugar a pagamentos sucessivos, pelo nº 3 do art. 7° do CIVA consideram-se as prestações realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respectivo montante.
Assim e conjugando com o facto do primeiro período de imposto se referir, ao mês seguinte ao da emissão do Certificado conforme vem mencionado no nº 1 do art. 3° do DL nº 241 /86, de 20 de Agosto, não está correcta a liquidação de IVA, por parte da Imomuro, sobre as rendas de Setembro a Dezembro de 1997 uma vez que o Certificado de renúncia à isenção está datado de 29 de Dezembro de 1997. Relativamente à renda de Janeiro, cujo IVA também foi liquidado pela Imomuro em Dezembro de 1997, a mesma seria apenas devida e exigível no mês de Janeiro, juntamente com a renda de Fevereiro, esta a título de adiantamento.
Tendo, sido liquidado o IVA pela Imomuro, mesmo que indevidamente pela alínea c) do nº 1 do art. 2° do CIVA tinha esta a obrigação de o entregar nos cofres do Estado, situação que se veio efectivamente a verificar.
Não sendo objecto de correcção na Imomuro, este problema é no entanto pertinente relativamente à Sesagest que tendo renunciado à isenção na mesma data, veio incorrectamente a deduzir esse IVA.
Assim encontra-se deduzido indevidamente pela Sesagest na DP de 97.12 o valor de Esc.: 49 810 000$00 (= 73 250 000$00 * 4 *17%).
3. Como anteriormente foi mencionado, a 2 de Dezembro de 1996, foi celebrado um contrato de arrendamento entre a Imomuro (promitente compradora da fracção em causa) e a Sesagest, o qual teve o seu início na mesma data. No mesmo contrato é referido que os respectivos pagamentos se iniciariam a contar de 1 de Setembro de 1997.
A fracção autónoma foi entregue à Sesagest sem qualquer acabamento interno (em tosco), obrigando-se esta a executar as obras necessárias ao fim a que a fracção se destinava.
Tendo em conta que:
· A fracção em causa ao ter sido entregue à Sesagest sem qualquer acabamento interno (em tosco) não se encontrava em condições de conceder o gozo do bem ao fim a que se destinava (utilização para hipermercado).
· Conforme menciona o referido contrato era obrigação da Sesagest efectuar as obras necessárias a colocar o bem em condições de ser usufruído para esse fim.
· Acresce o facto de não serem devidas rendas, por parte da Sesagest, durante o período de Dezembro de 1996 a Agosto de 1997, altura em que foram efectuadas as principais obras necessárias ao fim a que se destinava a fracção e que deram origem ao reembolso referente ao período 00.08, solicitado pela Sesagest.
· A renda mensal estipulada de Esc.: 90 750 000$00 veio mais tarde, por alteração do contrato celebrado a 1 de Setembro de 1997, a ser reduzida para Esc.: 73 250 000$00. Iniciando-se os pagamentos apenas nessa data nunca chegou a ser paga a renda inicialmente estipulada.
· O contrato de subarrendamento da Sesagest com a Modelo Continente Hipermercados, S.A. foi celebrado apenas em Outubro de 1997, iniciando-se de imediato.
Pelo anteriormente mencionado constata-se que o refendo contrato não pode ser considerado de arrendamento uma vez não respeitar as condições impostas pelo art. 1º do RAU aprovado pelo DL nº 321-B/90, de 15 de Outubro (gozo temporário de um prédio urbano … mediante retribuição), sendo considerado um contrato promessa de arrendamento.
A concretização definitiva do negócio ocorreu com a celebração de escritura pública do contrato de arrendamento (conforme art. 1029° do Código Civil e art. 7° do RAU) em 12 de Março de 1999, vindo possibilitar a dedução, por parte da Sesagest, do IVA liquidado nas rendas desta fracção autónoma – nº 2 do art. 4° do DL nº 241 86 de 20.08.
Tendo a Sesagest deduzido IVA referente às rendas de Janeiro de 1998 a Março de 1999 nas respectivas DP's de Dezembro de 1997 a Fevereiro de 1999 verifica-se uma dedução antecipada do mesmo pelo que está sujeito a Juros Compensatórios.
Fracção D (hipermercado sito no Centro Comercial Vasco da Gama)
Idênticas situações se verificaram aquando do arrendamento da fracção D relativa ao Hipermercado situado no Centro Comercial Vasco da Gama, também entre a Imomuro e a Sesagest.
1 - O SP solicitou a renúncia à isenção ao abrigo do nº 4 do art. 12° do CIVA e do DL nº 241/86, de 20 de Agosto, por requerimento apresentado em 22 de Novembro de 1999 no respectivo Serviço de Finanças, a qual lhe foi confirmada na mesma data. Assim, nos termos do nº 1 do art. 3° do DL nº 241/86, de 20 de Agosto, o primeiro período de imposto relativo ao imóvel em causa, seria o mês seguinte ao da emissão do Certificado, ou seja Dezembro de 1999.
Pela análise das DP's apresentadas pela Sesagest constata-se ter sido deduzido o IVA relativo a rendas da mencionada fracção autónoma, na DP de Novembro de 1999.
As correcções resultantes desta irregularidade estão relacionadas com o mencionado nos pontos seguintes (nºs 2 e 3) e aí objecto de correcção.
2 - A 1 de Fevereiro de 1998 foi celebrado um contrato de arrendamento entre a Imomuro (promitente compradora da fracção em causa no Centro Comercial Vasco da Gama) e a Sesagest.
No mesmo contrato era referido que o início do pagamento da renda se verificaria a contar de 1 de Abril de 1999.
Pela alteração do referido contrato de arrendamento efectuada em 1 de Abril de 1999, a renda foi alterada para o valor de 32 950 000$00.
Pela Imomuro, que tinha renunciado à isenção do IVA conforme Certificado dos respectivos Serviços de Finanças datado de 22 de Novembro de 1999, foram facturadas a partir de Abril as rendas de Abril a Dezembro de 1999 - facturas nºs 5, 6, 8, 10, 12, 14, 16, 17 e 18 - sem liquidação do IVA, tendo sido efectuada a sua liquidação através da factura nº 19 de 30/11/99 no valor de Esc.: 50 413 500$00, (32 950 000$00 * 9 * 17%).
Uma vez que as rendas são devidas no dia 1 do mês anterior àquele a que respeitam, conforme menciona o contrato e tratando-se de prestações de serviços de carácter continuado que dão lugar a pagamentos sucessivos, pelo nº 3 do art. 7° do CIVA consideram-se as prestações realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respectivo montante.
Assim e conjugando com o facto do primeiro período de imposto se referir ao mês seguinte ao da emissão do Certificado conforme vem mencionado no nº 1 do art. 3° do DL nº 241/86, de 20 de Agosto, não está correcta a liquidação do IVA, por parte da Imomuro, sobre as rendas de Abril a Novembro de 1999 uma vez que o Certificado de renúncia à isenção está datado de 22 de Novembro de 1999. Relativamente à renda de Dezembro, cujo IVA também foi liquidado pela Imomuro em Novembro de 1999, a mesma seria apenas devida e exigível no mês de Dezembro, juntamente com a renda de Janeiro, esta a título de adiantamento.
Tendo sido liquidado o IVA pela Imomuro, mesmo que indevidamente, pela alínea c) do nº 1 do art. 2° do CIVA tinha esta a obrigação de o entregar nos cofres do Estado, situação que se veio efectivamente a verificar.
Não sendo objecto de correcção na Imomuro, este problema é no entanto pertinente relativamente à Sesagest que tendo renunciado à isenção na mesma data, veio incorrectamente a deduzir esse IVA.
Assim: encontra-se deduzido indevidamente pela Sesagest na DP de 97.12 o valor de Esc. 44 812 000$00 (= 32 950 000$00 * 8 *17%).
3 - Como anteriormente foi mencionado, a 1 de Fevereiro de 1998, foi celebrado um contrato de arrendamento entre a Imomuro (promitente compradora da fracção em causa) e a Sesagest, o qual teve o seu início na mesma data. No mesmo contrato é referido que os respectivos pagamentos se iniciariam a contar de 1 de Abril de 1999.
A fracção autónoma foi entregue à Sesagest sem qualquer acabamento interno (em tosco), obrigando-se esta a executar as obras necessárias ao fim a que a fracção se destinava.
Tendo em conta que:
· A fracção em causa ao ter sido entregue à Sesagest sem qualquer acabamento interno (em tosco) não se encontrava em condições de conceder o gozo do bem ao fim a que se destinava (utilização para hipermercado).
· Conforme menciona o referido contrato era obrigação da Sesagest efectuar as obras necessárias a colocar o bem em condições de ser usufruído para esse fim.
· Acresce o facto de não serem devidas rendas, por parte da Sesagest, durante o período de Fevereiro de 1998 a Março de 1999, altura em que foram efectuadas as principais obras necessárias ao fim a que se destinava a fracção e que deram origem ao reembolso referente ao período 00.12, solicitado pela Sesagest.
· A renda mensal estipulada de Esc.: 38 050 000$00 veio mais tarde, por alteração do contrato celebrado a 1 de Abril de 1999, a ser reduzida para Esc.: 32 950 000$00. Iniciando-se os pagamentos apenas nessa data nunca chegou a ser paga a renda inicialmente estipulada.
· O contrato de subarrendamento da Sesagest com a Modelo Continente Hipermercados, SA. foi celebrado apenas em 22 de Abril de 1999, iniciando-se de imediato.
· O local do hipermercado em causa esteve a ser utilizado pela Exp098 que decorreu de Maio a 30 de Setembro do mesmo ano, não podendo portanto ser ocupado para os fins a que se destinava.
Pelo anteriormente mencionado constata-se que o referido contrato não pode ser considerado de arrendamento uma vez não respeitar as condições impostas pelo art. 1°do RAU aprovado pelo DL nº 321-B/90, de 15 de Outubro (gozo temporário de um prédio urbano ... mediante retribuição), sendo considerado um contrato promessa de arrendamento.
Acresce o facto de na 6ª cláusula do contrato de arrendamento celebrado em 14/8/2000 entre a Imomuro e a Sesagest é referido ser o contrato efectuado em 1/2/1998 como contrato promessa de arrendamento.
A concretização definitiva do negócio ocorreu com a celebração do contrato de arrendamento de 14 de Agosto de 2000 (conforme art. 7° do RAU, alterado pelo DL nº 64-A/2000, de 22 de Abril), vindo possibilitar a dedução, por parte da Sesagest, do IVA liquidado nas rendas desta fracção autónoma – nº 2 do art. 4° do DL nº 241/86 de 20.08.
Tendo a Sesagest deduzido IVA referente às rendas de Dezembro de 1999 a Agosto de 2000 nas respectivas DP's de Novembro de 1999 a Julho de 2000, verifica-se uma dedução antecipada do mesmo pelo que está sujeito a Juros Compensatórios.
Conclusão
Em resultado do anteriormente referido serão de efectuar as seguintes correcções:
· IVA indevidamente deduzido, por infringir o nº 3 do art. 7º, nº 30 do art. 9º, nº 4 do art. 12º, art. 19º e seguinte do CIVA e DL nº 241/86 de 20.08.:
| Período | IVA | Obs. |
| 97-12 | 49 810 000$00 | (73 250 000$00 * 17%) * 4
IVA da rendas de Setembro a Dezembro de 1997 do hipermercado sito no C C. Colombo |
| 99-11 | 44 812 000$00 | (32 950 000$00 * 17%) * 8
IVA da rendas de Abril a Novembro de 1999 do hipermercado sito no C C. Vaso da Gama |
| Total | 94 622 000$00 |  |
· IVA para efeitos de Juros Compensatórios:
Por ter sido deduzido o IVA das fracções em causa anteriormente à existência dos contratos definitivos de arrendamento, infringindo o nº 2 do art. 4° do DL n° 241/86 de 20.08.:
| Exercício | Período | IVA | Total |
| 1997 | 97-12 | 12 452 500$00 | 12 452 500$00 |
| 1998 | 98-01 | 24 905 000$00 | |
| 98-02 | 37 357 500$00 | |
| 98-03 | 49 810 000$00 | |
| 98-04 | 62 262 500$00 | |
| 98-05 | 74 715 000$00 | |
| 98-06 | 87 167 500$00 | |
| 98-07 | 99 620 000$00 | |
| 98-08 | 112 358 908$00 | |
| 98-09 | 125 097 816$00 | |
| 98-10 | 137 836 724$00 | |
| 98-11 | 150 575 632$00 | |
| 98-12 | 163 314 540$00 | 1 125 021 120$00 |
| 1999 | 99-01 | 176 053 448$00 | |
| 99-02 | 188 792 356$00 | |
| …….. | …………………. | |
| 99-11 | 5 601 500$00 | |
| 99-12 | 11 203 000$00 | 381 650 304$00 |
| 2000 | 00-01 | 16 804 500$00 | |
| 00-02 | 22 406 000$00 | |
| 00-03 | 28 164 342$00 | |
| 00-04 | 33 922 684$00 | |
| 00-05 | 39 681 026$00 | |
| 00-06 | 45 439 368$00 | |
| 00-07 | 51 197 710$00 | 237 615 630$00 |
(…)
· Dedução indevida de IVA pela Sesagest
A dedução indevida de IVA pela Sesagest resulta da qualidade de sujeito passivo em causa.
A empresa encontra-se enquadrada no CAE 70200, dedicando-se ao arrendamento de bens imobiliários, próprios ou alheios, no exercício da sua actividade. Esta situação encontra-se prevista no Código do IVA no nº 30 do art. 9°, pelo que se encontra isenta (isenção simples) com carácter obrigatório.
Pelo nº 4 do art. 12° do Código do IVA é dada a possibilidade a estes SP's de renunciarem à isenção desde que cumpridas determinadas condições. Esta mesma situação encontra-se legislada pelo DL 241/86 de 20 de Agosto.
Foi esta opção exercida pelo SP relativamente aos Hipermercados instalados nos Centro Comerciais Colombo e Vasco da Gama tendo obtido os Certificados a que alude o nº 6 do art. 12 do Código do IVA, respectivamente, a 29 de Dezembro de 1997 e 22 de Novembro de 1999.
Pelos contratos de arrendamento, celebrados a 2 de Dezembro de 1996 (Hipermercado situado no Centro Comercial Colombo) e 1 de Fevereiro de 1998 (Hipermercado situado no Centro Comercial Vasco da Gama) é mencionado que os respectivos pagamentos terão o seu inicio reportado a 1 de Setembro de 1997 e 1 de Abril de 1999 respectivamente, sendo devida no primeiro dia útil do mês anterior a que respeite.
Sendo o arrendamento uma prestação de serviços de carácter continuado que dá lugar a pagamentos sucessivos (mensais) e sendo estas devidas no primeiro dia útil do mês anterior constata-se que previamente à obtenção do Certificado de Renúncia à Isenção, quer para o caso do Hipermercado sito no Centro Comercial Colombo quer para o sito no Centro Comercial Vasco da Gama, o SP estava enquadrado no art. 9° não tendo por isso possibilidades de deduzir o IVA que lhe foi liquidado pela Imomuro.
Assim não é pelo facto da Imomuro ter liquidado, mesmo que indevidamente, IVA nessas rendas que impossibilita a dedução do mesmo por parte da Sesagest mas sim pelo facto de, à data, esta ser um sujeito passivo isento sem direito a dedução (art. 9°).
Apenas a partir da obtenção do Certificado de Renúncia à Isenção a Sesagest se torna, relativamente a estes imóveis, um sujeito passivo "normal".
Quanto à questão dos adiantamentos recebidos correspondentes a locação de imóveis o mesmo apenas se verifica relativamente a um mês de antecipação conforme vem mencionado nos contratos em causa.
Quanto ao invocado pelo SP relativamente à facturação efectuada pela Imomuro e cujo IVA foi deduzido pela Sesagest não refere o DL 241/86 de 20 de Agosto normas especiais relativas ao facto gerador e exigibilidade do imposto. Para determinação do montante de ocorrência desses factos há que recorrer aos artigos 7° e 8° do CIVA.
Pelo nº 3 do art.7° conjugado com o facto de vir mencionado nos contratos de arrendamento serem as rendas devidas no 1 ° dia útil do mês anterior, constata-se não ter sido, a factura emitida para as rendas dos meses de Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 1997 relativamente ao Hipermercado sito no Centro Comercial Colombo - factura nº 1 respeitada; conforme determina a alínea b) do n° 1 do art. 8° e no nº 1 do art. 35° do CIVA.
Independentemente de ter havido acordo entre as partes quanto ao pagamento de rendas de 1 de Setembro de 1997 para 29 de Dezembro de 1997 (facto que não nos foi dado conhecimento aquando da visita externa) não deixaria o imposto no caso de ser devido, de ser facturado nos respectivos prazos, sendo justificado o posterior pagamento por recibo.
Quanto às facturas das rendas relativas ao Hipermercado sito no Centro Comercial Vasco da Gama constata-se que foram processadas as facturas números 5, 6, 8, 10, 12, 14, 16 e 17 datadas de 3 de Abril de 1999 a 1 de Outubro de 1999 sem liquidação de IVA. O mesmo veio a ser liquidado através da factura nº 19 de 30 de Novembro de 1999.
No caso de ser devida a liquidação de imposto, não tinham sido respeitados os respectivos prazos de liquidação conforme vem mencionado na alínea b) do nº 1 do art. 8° e no nº 1 do art. 35° do CIVA. Acresce o facto de, quer na factura referente às rendas de Setembro a Dezembro de 1997 do Hipermercado sito no Centro Comercial Colombo factura nº 1 - quer nas facturas referentes às rendas de Abril a Novembro de 1999 do Hipermercado sito no Centro Comercial Vasco da Gama facturas números 5, 6, 8, 10, 12, 14, 16 e 17 - ser feita a menção de "IVA isento ao abrigo do ar. 9º nº 30 do CIVA".
· Dedução antecipada do IVA suportado pela Sesagest
Pelas razões invocadas no projecto de correcções, os contratos celebrados a 2 de Dezembro de 1996 e a 1 de Fevereiro de 1998, respectivamente para os Hipermercados sitos no Centro Comercial Colombo e no Centro Comercial Vasco da Gama não podem ser considerados contratos definitivos uma vez que não respeitam as condições impostas pelo art. 1º do RAU aprovado pelo DL nº 321-B/90 de 15 de Outubro (gozo temporário de um prédio urbano … mediante retribuição).
Os dois mencionados contratos são em tudo idênticos uma vez que as fracções em causa foram entregues em tosco e cujo período de pagamento do arrendamento se verificou posteriormente
No contrato de arrendamento celebrado a 14 de Agosto de 2000 entre a Imomuro e a Sesagest, relativamente ao Hipermercado sito no Centro Comercial Vasco da Gama, refere-se na cláusula 6ª tratar-se o contrato efectuado em 1 de Fevereiro de 1998 de um contrato promessa de arrendamento. Sendo o contrato celebrado a 2 de Dezembro de 1996, relativo ao Hipermercado sito no Centro Comercial Colombo em tudo idêntico ao contrato efectuado a 1 de Fevereiro de 1998 será de concluir tratar-se igualmente de um contrato promessa. Acresce o facto de, à data, o art. 1029° do Código Civil e o art. 7° do RAU preverem a escritura pública relativamente a este tipo de contratos.
Ao contrário do que menciona o SP no seu direito de audição - ponto 26 - não é posto em causa o direito à dedução do IVA mas sim o momento em que ele é efectuado.
Estando já na posse do SP o Certificado de Renúncia à Isenção, o direito à dedução do imposto suportado nas fracções autónomas em causa é reportado para a data do contrato de locação com o qual se pretende significar contrato legalmente eficaz, ou seja em observância com a lei que os regula e que no caso em apreço é desde 15 de Outubro de 1990, o RAU (ponto 26.2 da Informação 2010 de 27 de Novembro de 1996 do DSIVA).
Também ao contrário do que menciona o sujeito passivo o nº 2 do art. 4° do DL 241/86 de 20 de Agosto não se aplica apenas aos casos de pedidos de Reembolso mas também à dedução do IVA relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas (…) antes da celebração do contrato de locação (diga-se legalmente eficaz) dos imóveis.
A dedução antecipada do IVA por parte do sujeito passivo levou à entrega nos cofres do Estado de imposto inferior ao devido, durante os períodos em causa, pelo que o sujeita a juros compensatórios.»
d) A impugnante foi notificada das correcções constantes do relatório citado na alínea que antecede - cfr. fls. 82 -.
e) A Administração Fiscal procedeu relativamente à impugnante à liquidação adicional de IVA referente a 1997 no valor de Esc. 49.810.000$00 indicando a seguinte fundamentação «Liquidação adicional, feita nos termos do art. 82° do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária» «Motivo 09», «09 - Outros motivos» - cfr. fls. 30 -.
f) A Administração Fiscal procedeu relativamente à impugnante à liquidação adicional de IVA referente a 1999 no valor de Esc. 44.812.000$00 indicando a seguinte fundamentação «Liquidação adicional, feita nos termos do art. 82° do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária» «Motivo 09», «09 - Outros motivos» - cfr. fls. 45 -.
g) A Administração Fiscal procedeu relativamente à impugnante à liquidação de juros compensatórios conforme consta de folhas 31 a 44 e 46 a 57 os quais aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais e de onde consta em síntese a seguinte fundamentação: - «Juros compensatórios liquidados nos termos do art. 89° do Código do IVA por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Imposto em falta (…); N° de dias (…), Taxa de juro (em vigor no inicio do retardamento) (…) Valor dos juros (…)»; - «Juros compensatórios liquidados nos termos do art. 89° do Código do IVA por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Dedução antecipada (…), Taxa em vigor (no inicio do retardamento) (...), Numero de dias (...), Total dos juros (...)»; - Juros compensatórios liquidados nos termos do art. 89° do Código do IVA e 35° da Lei Geral tributária, pelos motivos abaixo indicados e por facto imputável ao sujeito passivo. Dedução antecipada (...), Período na que se aplica a taxa (...) Taxa de juro aplicável ao período - a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do nº 1 do artigo 559° do Código Civil (...), Valor dos Juros (...)».
h) Em 29 de Dezembro de 1997 a Repartição de Finanças do Concelho de Matosinhos certificou que Imomuro - S.A. renunciou ao abrigo do art. 12º nº 4 do CIVA à isenção prevista no nº 30 do art. 9º do mesmo Código relativamente ao prédio ali indicado cujo locatário ali se certifica ser a impugnante, indicando-se como data da renúncia à isenção 29 de Dezembro de 1997, tudo conforme consta de folhas 99 e 100 que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
i) Em 22 de Novembro de 1999 a Repartição de Finanças do Concelho de Matosinhos certificou que Imomuro - S.A. renunciou ao abrigo do art. 12º nº 4 do CIVA à isenção prevista no nº 30 do art. 9º do mesmo Código relativamente ao prédio ali indicado cujo locatário ali se certifica ser a impugnante, indicando-se como data da renúncia à isenção 22 de Novembro de 1999, tudo conforme consta de folhas 178 a 180 que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
j) Em 29 de Dezembro de 1997 a Repartição de Finanças do Concelho de Matosinhos certificou que a impugnante renunciou ao abrigo do art. 12º nº 4 do CIVA à isenção prevista no nº 30 do art. 9º do mesmo Código relativamente ao prédio ali indicado cujo locatário ali se certifica ser Modelo Continente Hipermercados S.A., indicando-se como data da renúncia à isenção 29 de Dezembro de 1997, tudo conforme consta de folhas 102 e 103 que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
k) Em 22 de Novembro de 1999 a Repartição de Finanças do Concelho: de Matosinhos certificou que a impugnante renunciou ao abrigo do art. 12º nº 4 do CIVA à isenção prevista no nº 30 do art. 9º do mesmo Código relativamente ao prédio ali indicado cujo locatário ali se certifica ser Modelo Continentes Hipermercado S.A., indicando-se como data da renúncia à isenção 22 de Novembro de 1999, tudo conforme consta de folhas 114 e 115 que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
l) Em 2 de Dezembro de 1996 a Imomuro - S.A. deu em arrendamento à impugnante o imóvel identificado no contrato cuja cópia consta de folhas 105 a 112 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual foi entregue à locatária na mesma data, iniciando-se o pagamento da renda em 01 de Setembro de 1997 e sendo a renda no valor de 90.750.000$00 mensal, paga no primeiro dia útil do mês anterior àquele a que respeita.
m) Em 1 de Setembro de 1997 a Imomuro e a impugnante acordaram que o valor mensal da renda devida pelo arrendamento referido na alínea que antecede seria de Esc. 73.250.000$00 - cfr. fls. 164 a 166 -.
n) Em 12 de Março de 1999 a impugnante e a Imomuro celebraram a escritura pública de arrendamento relativa ao imóvel referido nas duas alíneas que antecedem cuja cópia consta de folhas 126 a 136 e que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, da qual resulta que a fracção foi entregue à impugnante em 2 de Dezembro de 1996.
o) Em 1 de Outubro de 1997 a impugnante celebrou com Modelo Continente Hipermercados S.A o contrato cuja cópia consta de folhas 170 a 176 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais de acordo com o qual a impugnante dá à segunda em subarrendamento o imóvel referido nas alíneas anteriores.
p) Em 21 de Outubro de 1999 a impugnante celebrou a escritura pública de arrendamento relativa ao contrato referido na alínea que antecede cuja cópia consta de folhas 116 a 128 do processo administrativo apenso e aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
q) Em 1 de Fevereiro de 1998 a Imomuro - S.A. deu em arrendamento à impugnante o imóvel identificado no contrato cuja cópia consta de folhas 117 a 123 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual foi entregue à locatária na mesma data, iniciando-se o pagamento da renda em 01 de Abril de 1999 e sendo a renda no valor de 38.000.000$00 mensal, paga no primeiro dia útil do mês anterior àquele a que respeita - cfr. fls. 117 a 123 e 182 -.
r) Em 1 de Abril de 1999 a Imomuro e a impugnante acordaram que o valor mensal da renda devida pelo arrendamento referido na alínea que antecede seria de Esc. 32.950.000$00 - cfr. fls. 184 a 187 -.
s) Em 9 de Novembro de 2000 entre a impugnante e a Imomuro celebrou-se uma escritura pública em que a primeira declarou comprar à segunda e esta vender àquela o imóvel referido nas duas alíneas que antecedem cuja cópia consta de folhas 163 a 169 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
t) Em 22 de Abril de 1999 a impugnante celebrou com Modelo Continente Hipermercados S.A o contrato cuja cópia consta de folhas 189 a 195 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais de acordo com o qual a impugnante dá à segunda em subarrendamento o imóvel referido nas alíneas anteriores.
u) Damos aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais os documentos cujas cópias contam de folhas 168 a 198.
Não se provaram outros factos para além dos supra indicados.
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados os quais não foram impugnados. »*** Em prol da clarificação das questões a solucionar no corrente recurso, importa, neste momento, de forma sintética, começar por apontar e isolar a seguinte parcela dos fundamentos coligidos pela sentença aprecianda.
Constituindo central pomo de discórdia o exercício do direito à dedução do IVA, liquidado à impugnante pela Imomuro - , S.A., referente a rendas, dos meses de Setembro a Dezembro de 1997 e de Abril a Novembro de 1999, relativas, respectivamente, às fracções (hipermercados) F do Centro Comercial Colombo e D do Centro Comercial Vasco da Gama, a sentença, fazendo apelo ao disposto no art. 12.º n.º 4 e 6 CIVA e ao regime inscrito no DL. 241/86 de 20.8., concluiu decorrer da letra dos preceitos em causa que as operações relativas a IVA (liquidação, pagamento e dedução) só podem ter lugar a partir do mês ou trimestre seguintes àquele em que tenha sido emitido o certificado de renúncia à isenção. Ora, respeitando as rendas vindas de identificar a períodos em que, tanto à Imomuro, como à impugnante, não havia sido concedida renúncia a isenção de IVA, prevista no art. 9.º n.º 30 CIVA, que abrangia o exercício da actividade de ambas, a esta mostra-se vedado o direito de deduzir o imposto que, relativo às rendas e aos meses apontados acima, possa ter pago à Imomuro.
A Recorrente/Rte começa por atribuir à sentença errada interpretação e aplicação do disposto nos arts. 3.º n.º 1 e 3 e 4.º n.º 1 e 2 DL. 241/86 de 20.8. – cfr. conclusões 101., 105. e 119. a 124.
O DL. 241/86 de 20.8. Revogado pelo art. 5.º n.º 1 DL. 21/07 de 29.1. previa as formalidades e estabelecia os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que, nos termos do art. 12.º n.ºs 4 a 6 CIVA, pretendessem renunciar às isenções positivadas nos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do mesmo compêndio legal. Assim, a Rte e a Imomuro, abrangidas que estavam, no exercício das suas actividades de locação de imóveis, pela isenção do citado art. 9.º n.º 30, ao exercitarem a renúncia a tal benefício, no decurso dos anos de 1997 (para a fracção F) e 1999 (para a fracção D), ficaram adstritas ao respeito e cumprimento do regime normativo delineado pelo identificado diploma.
A primeira obrigação que se lobriga para os sujeitos passivos renunciantes, resulta do n.º 1 do art. 3.º, que impõe o envio da declaração prevista na al. c) do n.º 1 do art. 28.º CIVA, na forma e prazos do art. 40.º CIVA, “a partir do mês ou trimestre seguintes ao da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, e consoante os casos, observando o disposto nos números seguintes”. Entre os condicionalismos previstos nestes números seguintes, ressalta o do n.º 3: “Recebido o certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, o sujeito passivo deverá liquidar o imposto relativamente aos adiantamentos recebidos”. Quanto a este “certificado”, importa ter presente que a respectiva emissão pertence à administração tributária/AT, ocorrendo em função e por efeito da comprovação dos pressupostos, fixados, expressamente, na lei, para o exercício da renúncia às isenções dos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º - cfr. art. 12.º n.º 6 CIVA; ou seja, a emissão e detenção deste documento constitui elemento decisivo, conformador, comprovativo e temporizador da renúncia em apreço, no sentido de que só com a respectiva emissão e a partir da data em que esta ocorre a pessoa singular ou colectiva, renunciante a anterior isenção de que beneficiava, está em condições de operar, nas transacções antes isentas de IVA, a coberto do regime de tributação normal deste tributo.
Na parcela da sentença recorrida supra apontada como aquela em que se dirimiu a questão nuclear desta impugnação judicial, face ao estatuído, à letra destes normativos, extraiu-se a conclusão de que a Imomuro só podia liquidar IVA relativamente às rendas vencidas após as datas de emissão dos certificados de renúncia à isenção, relativa à locação de imóveis, que até aí usufruía, isto é, após 29.12.1997 (fracção F) e depois de 22.11.1999 (fracção D), enquanto que a impugnante/Rte, por também só nestas mesmas datas ter visto emitidos certificados de renúncia à mesma isenção de que beneficiava, de igual modo, apenas depois desses momentos poderia activar o mecanismo do direito à dedução do imposto que lhe passasse a ser liquidado e pagasse.
Respeitosamente, mais do que conforme à letra da lei, esta solução apresenta-se-nos, na alternativa pugnada pela Rte, como a que melhor responde aos desafios da lógica que enforma o funcionamento da tributação em cédula de IVA.
Como dá apontamento Clotilde Celorico Palma Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º I - 2.ª Edição, Almedina, pág. 122 segs., neste tributo, considerando a possibilidade do exercício do direito à dedução Este direito consubstancia uma das principais características do IVA, íntima e intrinsecamente, ligado ao chamado “método subtractivo indirecto, das facturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fraccionados”, pelo qual se assegura e concretiza a incidência do imposto sobre todas as fases do processo produtivo., encontramos duas modalidades de isenções; por um lado, as completas, totais, plenas ou que conferem o exercício do direito à dedução do IVA suportado e, por outro, as isenções incompletas, simples, parciais, entre as quais se encontram todas as do art. 9.º CIVA, onde o sujeito passivo beneficiário não liquida imposto nas suas operações activas e não tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização. Ora, na medida em que esta dual impossibilidade, nomeadamente no que concerne à dedução do imposto pago para que se possa efectivar a actividade, pode resultar deveras penalizante, prejudicial, para o agente económico, a lei (art. 12.º CIVA), em moldes nitidamente excepcionais e para situações específicas, faculta o direito à renúncia à isenção; esta concedida de forma automática, unicamente, por efeito do sujeito passivo exercer alguma das actividades, taxativamente, inscritas nos diversos números daquele art. 9.º.
Se desta forma se processam as coisas, como é, patentemente, lógico, enquanto uma pessoa singular ou colectiva exerce alguma/s actividade/s das cobertas pela isenção positivada no art. 9.º CIVA não pode liquidar nem deduzir o imposto relativo, conexo com a/s mesma/s, impossibilidades que têm de persistir pelo período temporal correspondente ao em que estiver actuante a dispensa legal do tributo, circunstancialismo que, noutra óptica, implica a dispensa do cumprimento das obrigações, privativas do imposto em apreço, infligidas aos sujeitos passivos não isentos. Se a beneficiária da isenção opta, livremente e no momento em que entende, como a lei lhe faculta, por renunciar ao seu funcionamento, tornando-se, ipso facto, num sujeito que pode, normalmente, liquidar e deduzir IVA, faz todo o sentido que o legislador, de imediato, tal como no art. 3.º nº 1 DL. 241/86 de 20.8., lhe fixe a obrigação de, em função da periodicidade mensal ou trimestral, a que fique sujeita, enviar uma declaração, vulgo, periódica, relativa às operações efectuadas no exercício da sua actividade, a partir de então já não isenta, com indicação do imposto devido ou do crédito existente, bem como dos elementos que sustentam o respectivo cálculo. Ou seja, simplificando, desde que renuncie à isenção, a pessoa singular ou colectiva em causa torna-se, a partir do momento da renúncia e jamais retroactivamente, um normal sujeito passivo, capaz de liquidar e deduzir imposto, referente aos factos geradores verificados após a data em que se torna eficaz a renúncia, nos moldes comuns a todas as pessoas não isentas e daí a impreterível necessidade de apresentação da identificada declaração, única via legal de accionar o funcionamento dos mecanismos privativos de acção do IVA.
Deste modo, tal como decorre da sentença, é legítima a interpretação do normativo em apreciação como significante de que, só tendo de enviar, aos serviços competentes da AT, a declaração periódica, após se tornar eficaz renúncia a isenção do imposto, essa pessoa, na qualidade de entidade isenta, não pode liquidar e deduzir imposto no, ou respeitante ao, espectro temporal pretérito, com a inerente dispensa de produção da apontada documentação.
No que tange ao n.º 3 deste mesmo art. 3.º DL. 241/86 de 20.8., ao invés do imputado pela Rte, a sentença em análise não o interpretou em moldes conflituantes com a respectiva letra, inequívoca na imposição, ao sujeito passivo, que renuncie e receba o certificado da renúncia à isenção, da necessidade de, após a obtenção deste, liquidar o imposto relativo a adiantamentos, eventualmente, percebidos.
Para melhor compreensão e decisão deste ponto (e de alguns ulteriores), julgamos oportuno e imperioso proceder à seguinte clarificação. O discurso fundamentador vertido na sentença apresenta, é certo, nem sempre de forma totalmente distintiva, nuances respeitantes a duas temáticas perfeitamente marcadas e definidas, no processo, desde a efectivação das diligências pelos serviços inspectivos da AT, com tradução correspondente nas liquidações impugnadas. Assim, sintético modo, relativamente às duas supra identificadas fracções F (Colombo) e D (Vasco da Gama), estando em causa somente a actuação da impugnante, foi, em função dos elementos colhidos, entendido que esta havia procedido, por um lado, à dedução antecipada de IVA e, por outro, à dedução indevida do mesmo imposto, neste caso, com respeito, estritamente, ao IVA liquidado pela Imomuro, relativo a rendas de Setembro a Dezembro de 1997 e de Abril a Novembro de 1999, respectivamente. Em decorrência e conformidade, a primeira situação anómala, da dedução precoce, deu, em exclusivo, azo à liquidação de juros compensatórios Como decorre, expressamente, da parte final da alínea c) dos factos provados, que contém a transcrição, quase integral, do relatório de fiscalização a que a impugnante foi sujeita, « A dedução antecipada do IVA por parte do sujeito passivo levou à entrega nos cofres do Estado de imposto inferior ao devido, durante os períodos em causa, pelo que o sujeita a juros compensatórios. », concretamente, aos actos a que se reportam os documentos de fls. 32 a 44, 46 a 48 e 50 a 57 destes autos, liquidações estas que foram, na íntegra, anuladas pela sentença recorrida, parcela da decisão que, por não ter sido objecto de recurso jurisdicional, transitou em julgado e tornou tal matéria definitivamente resolvida. A segunda situação de ilegalidade, da dedução não devida, determinou as liquidações adicionais de IVA, nos valores de 49.810.000$00 e 44.812.000$00, para os anos de 1997 e 1999 – cfr. alíneas e) e f) dos factos provados, bem como das correspondentes liquidações de juros compensatórios, documentadas a fls. 31 e 49, nas importâncias de, respectivamente, 19.874.872$00 e 4.967.380$00; os únicos actos tributários ainda em discussão aberta, quanto à respectiva (i)legalidade.
Neste cenário, no que concerne ao tratamento jurídico deste segundo e candente aspecto, a sentença, acertadamente, apontou que, com relação às versadas rendas exigidas, com liquidação de IVA, pela Imomuro, não se podia questionar a aplicação do disposto no art. 3.º n.º 3 DL. 241/86 de 20.8., pela singela razão de que “no caso dos autos não houve adiantamentos. (…), os valores pagos em Dezembro de 1997 e em Novembro de 1999 respeitam efectivamente às rendas dos meses anteriores (Setembro a Dezembro num caso e Abril a Novembro noutro) e não a qualquer adiantamento por conta de rendas futuras. Aliás, nem da letra dos contratos resulta o pagamento de qualquer adiantamento que não seja o de se pagar em cada mês a renda do mês seguinte” – cfr. fls. 255 e 256. Nitidamente, para os efeitos do coligido normativo por “adiantamentos”, deverão entender-se e valorar-se apenas os recebimentos respeitantes a operações cujo facto gerador só ocorra em momento posterior à data do seu pagamento, ou seja, cumprimento antecipado de débitos/dívidas não vencidas (quantias pagas antes do prazo marcado), circunstancialismo não calhado às rendas em causa porquanto as mesmas se venceram antes da data em que ocorreu o débito por parte da Imomuro, tratando-se, então, já de importâncias em dívida e não adiantadas, antecipadas.
Posto isto, não se pode, portanto, concluir pela errada interpretação e aplicação, por parte da sentença, do disposto no art. 3.º n.º 1 e 3 DL. 241/86 de 20.8. e quanto ao art. 4.º n.º 1 e 2 do mesmo diploma, tal problemática mostra-se, simplesmente, prejudicada por virtude de a sua convocação, por aquela, estar, em exclusivo, conectada com o tratamento e decisão da acima identificada e separada questão da dedução antecipada, que, como assentámos, é caso resolvido. Um derradeiro apontamento para, com referência ao teor da conclusão 123., chamar à atenção que as rendas de Abril a Dezembro de 1999 foram, na verdade, facturadas nas datas do respectivos vencimentos, mas sem liquidação de IVA, imposto que foi, efectivamente, na totalidade, liquidado em 30.11.1999, despoletando-se, desta forma, a problemática da sua liquidação indevida – cfr. fls. 227 e 228.
Uma outra questão que se detecta neste recurso, prende-se com a acusação, por parte da Rte, de que a sentença “omitiu indevidamente” o disposto nos arts. 8.º n.º 1 als. a) e b), 19.º n.ºs 1 al. a) e 2, 20.º n.º 1, 21.º, 22.º n.º 2 e 28.º n.º 1 al. b) CIVA – cfr. conclusões 107., 109., 115. e 127.
Ao que conseguimos perceber, ponderados os elementos disponibilizados pelas alegações, a Rte entende dever a situação julganda ter o mesmo tratamento jurídico e legislativo que é de atribuir aos casos normais, comuns, típicos, de tributação, em IVA, das transmissões de bens e prestações de serviços. Doutra forma, para a Rte, após o momento em que, tal como a Imomuro, renunciou à isenção de que beneficiava, tornou-se num sujeito passivo normal, com possibilidade de, cumprindo as regras, exercer todos os direitos facultados por lei, máxime, os de liquidação e dedução do tributo em apreço.
Obviamente, este raciocínio, que, em tese, se apresenta como certo e inatacável, torna-se passível de toda a crítica, ao ponto de ter de ser descartado, quando sustenta a aplicação do regime normal de tributação às operações que, comprovadamente, tiveram lugar no espaço temporal em que ambas as entidades intervenientes usufruíam da isenção de IVA, por se dedicarem, em comum, à locação de imóveis Do mesmo modo, com os necessários ajustamentos, não se tem em conta esta distinção entre os momentos temporais da isenção e da tributação, no que concerne ao aspecto que transpira das conclusões 125. e 126., que, em todo caso, se nos apresenta inconsequente para os termos da discussão em curso.. Se assim não fosse, a incongruência do sistema resultaria flagrante, porquanto a impossibilidade em liquidar e deduzir imposto, no período de vigência da isenção, seria contornada pela faculdade de efectivar tais movimentos logo que ocorresse o reconhecimento, imposto por lei, de eventual renúncia à isenção; solução de retroactividade que não vislumbramos como pode ter sido querida pelo legislador.
Destarte, no julgamento dos aspectos relativos à dedução indevida de IVA Não confundíveis, distintos, portanto, daqueles em que ocorreu o exercício das deduções posteriores à data da sublocação com a MCH – conclusão 106. , por parte da impugnante, a sentença recorrida não tinha, sob pena de erro, que considerar e fazer funcionar o quadro legal conformado pelos normativos supra apontados, como escamoteados, pela Rte.
Igualmente, bem se conduziu o julgador na decisão de não determinar uma anulação parcial das liquidações de IVA impugnadas, nos moldes defendidos nas conclusões 129. a 131. A Rte, neste quadrante, pura e simplesmente, olvida a circunstância relevante e decisiva de que, nos termos contratuais, livremente assumidos, o vencimento das rendas em causa ocorria no dia primeiro do mês anterior, pelo que, necessariamente, as rendas referentes a Dezembro de 1997 e Novembro de 1999 se venceram nos dias 1 dos anteriores meses de Novembro/97 e Outubro/99, em plena vigência da isenção de IVA.
Nas conclusões 103. e 104., a Rte suscita a hipótese de as deduções de IVA que promoveu, com respeito às rendas de Setembro a Dezembro de 1997 e de Abril a Novembro de 1999, terem de ser admitidas, a coberto do disposto no art. 91.º n.º 2 CIVA “Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só poderá ser exercido até ao decurso de cinco anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente”..
Buscando o alcance desta pretensão, presente o conteúdo da correspondente alegação, vertida a fls. 272/273, constatamos que se alicerça em pronúncia doutrinária, que, aliás, transcreve parcialmente. Porém, não obstante a parcela, cirurgicamente, reproduzida induzir à solução proposta, a consideração integral do apontamento doutrinal em apreço, faz-nos descortinar a circunstância de o mesmo se reportar à hipótese restrita, não calhada à situação julganda, de a opção pela tributação, o exercício da renúncia à isenção, só ocorrer num momento em que o edifício ou a fracção autónoma se encontra “em adiantada fase de acabamento ou mesmo concluídos”, havendo IVA, suportado para essa/s operação/ões construtiva/s, edificativa/s, constante de facturas emitidas com data anterior à declaração de opção pela sujeição ao tributo ou ao período de imposto correspondente à primeira declaração periódica, a cuja entrega o sujeito passivo fica obrigado. No caso sub judice, como é patente, o IVA, cuja dedução, por parte da impugnante, se questiona, é relativo a estritas operações de locação de imóveis, trata-se de imposto liquidado com respeito à facturação de importâncias devidas, exclusivamente, a título de rendas, enquanto remunerações típicas dos contratos de arrendamento urbano, sem qualquer ligação, conexão, com operações de construção dos imóveis/fracções autónomas em causa. Só pode, portanto, ser desatendida esta pretensão da Rte.
A consideração do conteúdo das conclusões 112. e 132. a 137., impõe-nos que isolemos os dois aspectos a versar de seguida.
Primeiramente, não podemos acompanhar a Rte na crítica que dirige à sentença, no sentido de que não atendeu a “uma questão elementar - a Recorrente nada tem que ver e não é obrigada a conhecer as circunstâncias em que a Imomuro liquidou este IVA (…) e, consequentemente, se este IVA foi ou não devida e tempestivamente liquidado pela Imomuro”. Tal aspecto, sem prejuízo de se anotar estarmos em presença de duas sociedades do mesmo grupo empresarial, em que, por certo, as actuações de cada ente societário não ocorrem ao alvedrio de orientações comuns, estratégicas, concedendo-se que possa ser encarado nesta perspectiva inocente (“elementar”), por parte da impugnante/Rte, jamais pode encerrar qualquer virtualidade desresponsabilizante, em sede de relações jurídico-tributárias com os serviços da administração tributária/AT. A estes, seguramente, é que não são oponíveis os efeitos perversos da actuação, desconforme com a lei, desenvolvida pela Imomuro. Perante a ilegalidade perpetrada por esta, à AT, por dever de ofício, cumpria desenvolver todos os procedimentos tendentes à reposição da legalidade, ainda que, como sucedeu, podendo envolver e atingir a esfera jurídica da Rte, por efeito das relações comerciais mantidas com aquela sociedade transgressora; sempre ficando salvaguardada a possibilidade de, entre ambas, serem exigidas eventuais responsabilidades Não se olvide, contudo, que, independentemente da liquidação indevida por parte da Imomuro, apenas considerando a dedução accionada pela impugnante, de igual modo, é possível encontrar motivos de ilegalidade.. Deste modo, a actuação da AT, acolhida pela decisão recorrida, não se mostra violadora de quaisquer princípios constitucionais e/ou legais, máxime, dos discriminados na conclusão 134.
Em segundo lugar, na hipótese dos autos, não é descortinável o preenchimento dos pressupostos legais da duplicação de colecta, que, por definição, ocorre “quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo” – cfr. art. 205.º n.º 1 CPPT.
Visando o funcionamento da duplicação de colecta impedir que se repita a cobrança de um mesmo imposto, o montante a pagar, pela Rte, por virtude da efectivação das liquidações adicionais, de IVA, impugnadas, não consubstancia o pagamento de imposto que já esteja pago, mas sim a satisfação de uma prestação tributária devida pelo facto de ter havido uma dedução indevida, ilegal, do tributo em causa. Isto é, o IVA que, por efeito destas se paga, corresponde ao que a Imomuro inicialmente liquidou e entregou ao Estado, mas de que este veio a ser privado, na sequência de reembolso a que teve de se sujeitar, pelo exercício ilegal, por parte da impugnante, do direito à sua dedução. A única particularidade que ocorre é a de, ao arrepio do normal funcionamento dos mecanismos de operação do IVA, entre sujeitos passivos, haver imposto liquidado que não é passível de ser recuperado pelo mecanismo da dedução. Contudo, tal impossibilidade radica em violação das regras e condições legais aplicáveis, o que, só por si, afasta qualquer resquício de ataque à neutralidade, que constitui nota distintiva do IVA, a qual se assegura, nas situações normais, de respeito pela legalidade, por intermédio da operação do método subtractivo indirecto nas diversas fases do processo produtivo. Atente-se que, mesmo em situações de estrito cumprimento da lei, o IVA jamais pode atingir a plenitude do respeito pelo seu cariz neutro devido, nomeadamente, à previsão legal de isenções incompletas, não conferentes do direito à dedução do imposto suportado.
Em torno das havidas liquidações de juros compensatórios, a Rte congrega o rol de questões vertidas nos pontos conclusivos 116., 117. e 138. a 140. Como já tivemos oportunidade de anotar, neste processo, foram produzidas liquidações adicionais de juros compensatórios por motivo de a impugnante ter promovido deduções antecipadas de IVA, actos que, na totalidade, foram anulados, mediante decisão que transitou em julgado e duas liquidações A liquidação n.º 01167768 / 9712, referente ao imposto em falta de 49.810.000$00, na importância de 19.874.872$00 e a n.º 01167787 / 9911, para o imposto devido de 44.812.000$00, no montante de 4.967.380$00 – cfr. fls. 31 e 49. do mesmo tipo de juros conexionadas com a dedução indevida do mesmo imposto, liquidado com relação às rendas dos anos de 1997 e 1999, respectivamente, as únicas que, portanto, se impõe avaliar.
Não merecendo controvérsia a afirmação de que a imposição do pagamento de juros compensatórios depende, entre outros requisitos, da existência de culpa do contribuinte pelo retardamento da liquidação, ou seja, é exigível que a conduta do sujeito passivo possa ser censurada a título de dolo ou negligência, afigura-se-nos desnecessário uma profunda indagação e exposição de motivos para concluir e afirmar que, in casu, à impugnante/Rte é imputável a ocorrência de dedução indevida, contra legem, de IVA, merecendo censura a sua determinação, vontade, de accionar um mecanismo legal em desconformidade com as exigências, condições, previstas para o respectivo uso, que não desconhecia. Obviamente, a circunstância de fazer destas condições uma leitura diferente, uma interpretação singular, não retira a oportunidade da censura, estando, em nossa perspectiva, fora de causa a emergência de uma situação de mera diferença de critérios aferidores, avaliadores, utilizados pela AT e pelo contribuinte.
Aponta, ainda, a Rte a falta de fundamentação das liquidações de juros, porque, no relatório da inspecção tributária, a AT (“AF”) não aponta para a liquidação de juros compensatórios nestes casos de dedução indevida de IVA. Sem delongas, a fundamentação necessária e relevante, mostra-se exarada nos competentes documentos de cobrança, como decorre do ponto g) dos factos provados, não ocorrendo, pois, o vício, agora, descortinado.
Finalmente, com relação ao específico aspecto da conclusão 140., somente se tem de fazer menção da particularidade, esquecida, de a Lei Geral Tributária/LGT ter entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999 – cfr. art. 6.º DL. 398/98 de 17.12., do que decorre a impossibilidade, legal e doutrinal, de aplicar as respectivas disposições a situações fácticas ocorridas em Dezembro de 1997.
A última questão que se antolha neste apelo, é relativa ao apontamento de violação, por parte da sentença recorrida, do disposto no art. 60.º n.º 1 al. a) LGT, na redacção em vigor à data das liquidações impugnadas, impositivo do “direito de audição antes da liquidação” – conclusões 141. a 146.
Com o devido respeito, não tem razão. A sentença judiciou com acerto quando, fazendo apelo ao estatuído, com carácter interpretativo, no n.º 3 do referenciado art. 60.º (redacção do art. 13.º da L. 16 -A/02 de 31.5.), expendeu: “…, não assiste razão à impugnante quando invoca que foi preterido o direito de audição antes da liquidação uma vez que, no caso em apreço não havia que ouvir novamente o contribuinte, uma vez que este já se havia pronunciado em sede de elaboração do relatório da inspecção tributária com base no qual foram realizadas as liquidações impugnadas” – cfr. fls. 251. Resta acrescentar que não sufragamos a tese da desconformidade constitucional (e legal) do coligido n.º 3 do art. 60.º, na redacção do citado art. 13.º…*******
III Pelo expendido, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, acorda-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional.* Custas a cargo da recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 10 UC.*
(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco) Porto, 31 de Julho de 2008
Aníbal Ferraz
Francisco Rothes
Moisés Rodrigues |