| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação interposta nos termos do art.º 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do ato do órgão da execução fiscal, no processo n.º 1902202001023977 e apenso (1902202001024922), instaurados para cobrança coerciva de dívida de IRC, dos anos de 2016 e 2017, no montante de €70.435,68 por A. Lda.”, contra o despacho de indeferimento do pedido de isenção de prestação de garantia idónea, proferido em 02.10.2020, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Vila do Conde, no processo de execução fiscal.
Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as conclusões que se reproduzem:”(…)
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, que julgou procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal interposta, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, no âmbito do processo de execução fiscal nº 1902202001023977 e aps., pendente pelo Serviço de Finanças de Vila do Conde, que visou o ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia proferido em 02.10.2020.
B. Ressalvado todo o respeito devido, a AT não pode conformar-se com a sentença exarada nos autos, discordando do direito aplicado, face ao probatório fixado, por haver considerado, face à factualidade provada, que se mostravam preenchidos os requisitos para dispensa de prestação de garantia, considerando que: “a reclamação deverá proceder, com a consequente anulação do acto reclamado, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia, uma vez que, por um lado, a fundamentação constante do mesmo não espelha o requisito cumulativo previsto na última parte do artigo 52.º, n.º 4 da LGT e, por outro lado, a Requerente logrou fazer prova do requisito atinente à insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.”,
C. A douta sentença recorrida julgou a reclamação procedente, determinando, consequentemente, a anulação do despacho reclamado, não se conformando a Fazenda Pública com a decisão anulatória, por considerar verificar-se erro de julgamento de facto e de direito, discordando face ao probatório fixado, do direito aplicado, com fundamento no não preenchimento do requisito previsto no artigo 52º, nº 4, da Lei Geral Tributária, quanto à atuação dolosa do interessado, pelo que não pode resultar a conclusão de que se mostravam preenchidos os requisitos para dispensa de prestação de garantia.
E. Com efeito, nos termos do disposto nos artigos 52º, nº 4, da Lei Geral Tributária, e 170º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a Autoridade Tributária pode isentar o contribuinte de prestar garantia, pelo que a isenção da prestação de garantia substitui a própria prestação, devendo ser-lhe atribuídos os mesmos efeitos suspensivos.
G. Na verdade, a Autoridade Tributária, em circunstâncias excecionais, pode isentar o contribuinte de prestar garantia, nos casos em que a sua prestação causa (i) prejuízo irreparável ou se verifique (ii) manifesta falta de meios económicos, revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens (iii) não seja da responsabilidade do executado, estabelecendo-se a necessidade da verificação cumulativa de dois requisitos, um objetivo e outro subjetivo, para o deferimento da pretensão.
I. No entanto, além da verificação de um daqueles requisitos, é necessário que cumulativamente, não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, (Fernanda Esteves, “A prestação de garantia na execução fiscal”, in Revista CEJ, 2º semestre 2013, nº 2).
K. Destarte, o executado, quando pretenda ser dispensado de prestar garantia, deve dirigir pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária, nos termos previstos no artigo 170º, nº 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (Acórdão do STA de 22/5/2019, Processo nº 0827/18.7BELRA).
M. Importa assim, aferir da verificação dos requisitos enunciados.
N. Com efeito, como referido supra, o nº 4 do artigo 52º da Lei Geral Tributária consagra, alternativamente, a situação em que a prestação de garantia cause prejuízo irreparável e a situação em que há manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis.
P. Demonstrada que esteja uma das situações, apenas se tem de aferir da existência ou não de atuação dolosa do interessado. Ora, tendo sido demonstrada a falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis, afigura-se irrelevante apreciar a existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação de garantia.
R. No que concerne à atuação dolosa do interessado na ocorrência de situação de insuficiência patrimonial da Reclamante, como referido supra, o artigo 52º da Lei Geral Tributária consagra dois requisitos cumulativos, um objetivo e um subjetivo.
T. O requisito subjetivo, ora em apreciação, respeita à imputação dolosa na ocorrência da insuficiência ou inexistência de bens do executado.
V. Na redação conferida pela Lei nº 42/2016, de 28 de Dezembro, o nº 4 do artigo 52º configurava esse requisito nestes termos: “desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado”. No período de vigência desta redação, entendeu-se que caberia ao executado o ónus de alegação e de demonstração da verificação de todos os pressupostos, objetivo e subjetivo.
X. Assim sendo, ao nível da irresponsabilidade do executado na génese da insuficiência ou inexistência de bens e da dificuldade na prova desse facto negativo, era entendimento da doutrina e da jurisprudência que tal dificuldade não conduzia a qualquer dispensa ou inversão do ónus da prova, entendendo-se a acrescida dificuldade da prova de factos negativos tendo como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina “iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur”, entendimento consignado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 17/12/2008 (Processo nº 327/08) e reiterado nos Acórdãos do Pleno da mesma Secção do Contencioso de 5/7/2012 (Processo nº 286/12) e de 17/10/2012 (Processo nº 414/12), (Neste sentido vide Fernanda Esteves, “A prestação de garantia na execução fiscal”, in Revista CEJ, 2º semestre 2013, nº 2)
Z. Posto isto, a jurisprudência propugnava no sentido de que não bastava o executado alegar e demonstrar o prejuízo irreparável ou a manifesta falta de meios económicos, tendo também de demonstrar as causas objetivas que levaram à insuficiência de bens e que dificultam a prestação da garantia, de modo a permitir concluir que aquele não teve participação culposa nessa insuficiência patrimonial.
AA. Portanto, o executado teria de demonstrar que as dificuldades na prestação da garantia não advieram de conduta culposa, praticada com intuito de diminuir a garantia dos credores, ou seja, de modo a inviabilizar a realização de penhora ou prestação de garantia para posteriormente poder beneficiar de uma dispensa de prestação desta.
BB. Todavia, com a Lei nº 42/2016, de 28 de Dezembro, houve uma maior circunscrição deste requisito, passando a exigir-se “… que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado”. Esta nova redação evidenciou uma mudança de paradigma relativamente a este requisito subjetivo, passando a entender-se que deixa de ser um requisito que cabe ao interessado alegar e provar, e passou a recair sobre a Autoridade Tributária o ónus da prova da sua demonstração, através da evidenciação de indícios de atuação dolosa do interessado.
CC. Neste sentido alinha o mencionado Acórdão do TCAS de 5/2/2020, Processo nº 2056/19.3BELRS, que refere: “II. Demonstrada a manifesta falta de meios económicos pelo executado, ao mesmo não é exigível que demonstre igualmente que a situação que causa prejuízo irreparável, dado que o requisito objetivo em causa tem duas formulações alternativas, bastando a demonstração de uma delas. IV. Cabe à AT o ónus da prova da existência de indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.”.
DD. No mesmo sentido vide Acórdão do TCAS de 4/6/2020, Processo nº 859/18.5BEALM.
EE. Por conseguinte, a lei não se basta com a mera existência de indícios. Outrossim, impõe à Autoridade Tributária que apresente elementos probatórios de solidez bastante para se poder concluir que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, ou seja na recolha de provas sérias, de uma nítida conduta dolosa do interessado na situação de insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis.
FF. Sucede que a decisão de indeferimento da dispensa de garantia funda-se e remete para as conclusões apuradas em sede de procedimento inspetivo, carreado ao abrigo das ordens de serviço nº OI201803910 e OI201803911, do qual resultaram as dívidas exequendas no processo de execução fiscal em causa nos autos.
GG. Nesses termos, a Autoridade Tributária, baseou a decisão de indeferimento reclamada nos presentes autos, atendendo a que, “(…) nos anos de 2016 e 2017, o sujeito passivo integrou na sua contabilidade faturas fictícias, na qualidade de utilizador, uma vez que as mesmas não correspondem a efetivas aquisições de serviços suportados, diminuindo o resultado tributável,”, concluindo, pela existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa por parte do executado porquanto contabilizou faturas fictícias, que não correspondiam a efetivas aquisições de serviços. Com tal prática aumentou os seus custos, diminuiu os seus resultados e retirou meios financeiros da empresa (para pagamento de custos fictícios). Ao retirar meios financeiros diminuiu o património da empresa.”.
HH. Resulta ainda, da informação constante do ponto 6 do probatório, que “foi instaurado em 19/07/2019 na Divisão de Processos Criminais Fiscais da Direção de Finanças do Porto o Processo de Inquérito n.º 674/18.6IDPRT, na sequência de informação preliminar da Inspeção Tributária e no âmbito da ação inspetiva credenciada pelas ordens de serviço n.º OI201803910 e OI201803911, que abrangeu os exercícios de 2016 e 2017. O referido inquérito foi remetido ao Ministério Público, em 14/02/2020.”
II. A Reclamante, na reclamação apresentada, recusou a imputação dolosa na causa de insuficiência de bens. Todavia, limitou-se a declarar que sindicou tempestivamente as dívidas exequendas, e afirmou ter produzido prova documental bastante, “no tempo e lugar próprios”, de que os putativos atos dolosos não se verificaram nos termos descritos pela Autoridade Tributária.
JJ. Porém, nos presentes autos a Reclamante não apresentou prova que infirmasse as conclusões vertidas no despacho impugnado, nomeadamente, que a insuficiência estava na sua absoluta indisponibilidade, limitando-se a declarar que produziu prova em sede própria.
KK. Por conseguinte, não foi produzida prova de sentido contrário à que sustentou a decisão impugnada, baseando-se esta na existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.
LL. Assim sendo, acolhendo os argumentos expendidos na jurisprudência transcrita, deve ser validada a decisão reclamada.
MM. Consequentemente, e no que respeita ao terceiro pressuposto constante do nº 4 do artigo 52º da Lei Geral Tributária, não se encontram preenchidos os requisitos para o deferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia, motivo pelo qual a sentença deve ser revogada e substituída por outra que face ao probatório considere existir fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. (…)”
A Recorrida não contra-alegou.
O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.
Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente, nos termos dos artigos 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT, a questão que importa conhecer é a de saber se sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação do n.º4 do art.º 54.º da LGT, no entendimento de que a Administração Tributária não demonstrou que a insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis para pagamento da divida exequenda se deveu a atuação dolosa da Recorrida/Reclamante.
3. JULGAMENTO DE FACTO.
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
1) Em 04.02.2020, contra a sociedade “A., Lda”, ora Reclamante, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças de Vila do Conde, o processo de execução fiscal n.º 1902202001023977, por dívidas de IRC, do ano de 2016, no montante de €27.042,73 – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 1 a 4 do PDF.
2) Em 07.02.2020, contra a Reclamante, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças de Vila do Conde, o processo de execução fiscal n.º 1902202001024922 (apensado ao processo de execução fiscal referido no ponto antecedente), por dívidas de IRC, do ano de 2017, no montante de €43.392,95 – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 33 a 35 do PDF.
3) Os processos executivos identificados nos pontos antecedentes tiveram a sua origem em liquidações adicionais de IRC, dos anos de 2016 e 2017, emitidas da sequência de um procedimento inspectivo instaurado contra a Reclamante – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 27 a 30 do PDF.
4) O valor da garantia a prestar para suspender o processo de execução fiscal n.º 1902202001023977 e apenso (1902202001024922) foi fixado em €91.925,10 – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 26 do PDF.
5) A Reclamante, em 05.03.2020, apresentou o requerimento que se encontra a fls. 5 a 11 do PDF respeitante ao documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dirigido ao processo de execução fiscal n.º 1902202001023977 e apenso (1902202001024922), com o título “Suspensão da Execução”, no qual manifestou a intenção de impugnar a liquidação subjacente às dívidas exequendas e solicitou a isenção de prestação de garantia, documento que foi acompanhado de certidão permanente da sociedade, comprovativo da entrega da declaração IES de 2018, “folha de férias” e “informação sobre património predial/cadernetas” – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 5 a 15 do PDF.
6) Pelo Chefe do Serviço de Finanças de Vila do Conde, em 02.10.2020, foi proferido “Despacho”, nos termos do qual foi “indeferido o pedido de dispensa de garantia”, constando do mesmo, além do mais, a seguinte fundamentação:
“(…).
No presente pedido, o executado, juntamento com o seu pedido de dispensa de garantia, não apresentou qualquer prova documental de que a sua situação se enquadrava no n.º 4 do artigo 52.º da LGT.
No entanto, o executado já havia, em sede do processo executivo n.º 1902202001007718, efectuado idêntico pedido, e ao qual, posteriormente, depois de notificado para o efeito, anexou vários documentos, inclusive o balancete analítico actualizado.
No entanto, o artigo 199.º do CPPT prevê diversos tipos de garantias.
Da análise ao balancete de 21/12/2019, facultado pelo executado no processo executivo n.º 1902202001007718, verifica-se que a sociedade tem registado na sua contabilidade os seguintes ativos:
- Conta Caixa - € 401,42
- Conta Depósitos à Ordem - €21.110,32
- Conta Clientes - €21.110,32
- Conta Investimentos Financeiros - €2.469,77
- Conta Ativos Fixos Tangíveis - € 28.622,79
O Executado invoca a insuficiência de bens da empresa, no entanto, verifica-se que, contrariamente ao alegado, da análise do balancete analítico apresentado, foram identificados ativos, que apesar de não serem suficientes, são susceptíveis de serem apresentados como garantia.
Quanto à questão do prejuízo irreparável, o executado, mais uma vez, não apresentou qualquer prova da sua existência caso apresentasse garantia.
O carácter irreparável dos prejuízos deve traduzir-se nua situação de diminuição dos proveitos resultantes da atividade desenvolvida pelo executado, o que na prática poderia traduzir-se numa situação em que o executado, em consequência dos potenciais encargos financeiros impostos pela prestação da garantia, deixaria de poder fazer face aos compromissos financeiros decorrentes da sua actividade económica.
Tal não foi demonstrado.
Quanto à questão da inexistência de indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, há que analisar as conclusões retiradas pela inspecção tributária na elaboração das ordens de serviço n.º OI201803910 e OI201803911, que estão na origem das liquidações aqui impugnadas,
Conforme capitulo VII do referido relatório:
VII. INFRAÇÕES VERIFICADAS
Conforme descrito no Capítulo III, nos anos de 2016 e 2017, o sujeito passivo integrou na sua contabilidade facturas fictícias, na qualidade de utilizador, uma vez que as mesmas não correspondem a efectivas aquisições de serviços à empresa C. Lda.
Contabilizou gastos superiores aos efectivamente suportados, diminuindo o resultado tributável, em sede de IRC, para o ano de 2016, no valor de 113.914,5€, e para o ano de 2017, no valor de 182.014,2€, apurando dessa forma imposto a pagar inferior ao que seria devido, e ao deduzir indevidamente o IVA mencionando nas referidas facturas, registadas nos mesmos períodos, para o ano de 2016, no valor total de 26.200,35€ e, para o ano de 2017, no valor total de 41.863,27€, apurando imposto a pagar inferior ao que teria apurado sem a sua contabilização, obtendo vantagem patrimonial ilegítima, por via da redução do valor entregue, quer em sede de IRC, quer em IVA, infringindo o disposto no artigo 23.º do Código do IRC e o dispostos no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.
Com esse comportamento obteve uma vantagem patrimonial ilegítima, ao não liquidar e entregar o IRC devido, conduta ilícita e que está tipificada na lei como crime de fraude qualificada nos termos do n.º 2 do artigo 104.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT). Para efeitos de IVA, como a vantagem patrimonial é inferior a €15.000,00 por período, a infração é punível pelo artigo 114.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).
Assim, não se encontram cumpridos os pressupostos para a concessão da dispensa de garantia:
1. no que diz respeito à insuficiência/inexistência de bens, porque existem na esfera jurídica do executado, bens susceptíveis de poderem constituir garantia, nomeadamente o próprio estabelecimento comercial;
2. no que diz respeito ao prejuízo irreparável, o executado não fundamentou devidamente o pedido, nem apresentou qualquer prova quanto à sua ocorrência;
3. no que diz respeito à inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, conforme informações recolhidas pela inspecção tributária, a insuficiência ou inexistência de bens deveu-se à atuação dolosa do executado, uma vez que este contabilizou faturas que não correspondiam a efectivas aquisições de serviços, tendo assim, aumentado os seus custos. Diminuindo os seus resultados e retirado meios financeiros da empresa.
Pelo que indeferido o pedido de dispensa de garantia” – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 27 a 30 do PDF.
2. O teor do despacho referido no ponto anterior foi notificado ao Mandatário da Reclamante, a coberto do ofício com saída n.º GPS2020S000154116 e datado de 07.10.2020, através de carta registada com aviso de recepção assinado em 12.10.2020 – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 31 a 32 do PDF.
3. Em 22.10.2020, a Reclamante, dirigiu, via correio electrónico, a presente reclamação ao Serviço de Finanças de Vila do Conde – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007545722, em concreto fls. 1 do PDF.
4. A Reclamante apresentou impugnação judicial contra as liquidações de IRC de 2016 e 2017, em cobrança coerciva nos processos de execução identificados nos pontos 1) e 2), que corre termos sob o processo n.º 1327/20.0BEPRT, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 27 a 30 do PDF.
5. Da consulta às bases de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira, verifica-se a inexistência de bens imóveis ou viaturas em nome da Reclamante – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 27 a 30 do PDF.
6. Da análise ao balancete de 21.12.2019, facultado pela Reclamante no processo de execução fiscal n.º 1902202001007718, verifica-se que a Reclamante tem registado na sua contabilidade os seguintes activos:
- Conta Caixa - €401,42;
- Conta Depósitos à Ordem - €21.110,32; - Conta Clientes - €21.110,32;
- Conta Investimentos Financeiros - €2.469,77
3. Conta Activos Fixo Tangíveis - €28.622,79 – cf. documento registado no SITAF sob o n.º 007603446, em concreto fls. 27 a 30 do PDF.* IV. 2. Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.* IV. 3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão da matéria de facto provada assentou no acordo das partes, expresso na posição assumida pelas mesmas nos respectivos articulados, e na análise dos elementos documentais especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por constituir, designadamente, considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Da interpretação das conclusões e das motivações das alegações pese embora a Recorrente refira que a Recorrida não apresentou prova que infirmasse as conclusões vertidas no despacho impugnado, que a insuficiência estava na sua absoluta indisponibilidade, porém não ataca a sentença recorrida no que diz respeito ao julgamento efetuado no que concerne ao pressuposto da insuficiência de bens.
Se bem entendemos a pretensão da Recorrente, a única questão que cumpre apreciar e decidir, é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito, ao anular o despacho de indeferimento de garantia, por violação do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, ou seja, no entendimento de que a AT não demonstrou que a insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis para pagamento da divida exequenda se deveu a atuação dolosa da Recorrida/Reclamante.
Vejamos:
A Recorrente, nesta sede recursiva, alega que o tribunal recorrido errou no julgamento de facto e de direito ao considerar não estar preenchidos os pressupostos de que depende a dispensa de prestação de garantia, prevista no n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária (LGT) quanto à atuação dolosa do interessado.
Está em causa sindicar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia enferma do vício de violação do disposto no artigo 52.º, n.º 4 da LGT.
A suspensão da execução fiscal depende da prestação de garantia idónea nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 52.º da LGT. Pode, porém, a Administração Fiscal, mediante requerimento do executado, dispensá-lo da prestação de garantia, nos termos previstos no n.º 4 do mesmo preceito legal.
O artigo 52.º, n.º 4 da LGT, na redação da lei n.º 42/2016, de 28.12, estabelece que “A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.”
Esta norma afasta-se da anterior redação do preceito dada pela lei n.º 62-B/2012, de 31.12, no qual se previa que: “4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.”
Face à alteração do n.º 4 do art.º 52.º da LGT, que entrou em vigor em 01.01.2017, o legislador tributário procedeu à inversão do ónus da prova no que concerne ao preenchimento do terceiro pressuposto (cumulativo) passando a constar uma atuação dolosa ao invés da prova do afastamento de uma atuação culposa por parte do executado. (Cfr. TCA, de 16/09/19, proc. nº 513/19.0BESNT).
Da interpretação do n.º 4 do artigo 52.º da LGT resulta que o deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia está sujeito à verificação de três requisitos, sendo dois deles de verificação alternativa e um terceiro de verificação cumulativa, a saber: alternativamente, importa provar que (i) a prestação de garantia causa prejuízo irreparável ou (ii) a manifesta falta de meios económicos a qual é revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; cumulativamente, cumpre demonstrar (iii) a inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.
Resulta n.º 4 do artigo 52.º da LGT que quer a dispensa de prestação da garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre o Requerente que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa.
Por seu turno, à Administração Tributária compete a demonstração da existência de fortes indícios de que a insuficiência de bens se deveu a atuação dolosa por parte do executado.
No caso em apreço, está em questão a verificação da legalidade do despacho de indeferimento de pedido de dispensa de garantia formulado em 02.10.2020, cujo teor se encontra parcialmente transcrito na alínea 6) da matéria de facto provada.
Se bem entendemos as conclusões de recurso a Recorrente, insurge-se contra a sentença recorrida, por entender que não existem fortes indícios de que a eventual insuficiência patrimonial se deveu a atuação dolosa da reclamante/recorrida.
A sentença recorrida considerou verificado o requisito da falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
Decidiu que “(…) Acresce que decorre do elenco dos factos provados, por um lado, que não existem bens imóveis ou viaturas na propriedade da Reclamante e, por outro lado, que da análise ao seu balancete se apurou que constam das contas do seu activo os seguintes valores: - Conta Caixa - €401,42; - Conta Depósitos à Ordem - €21.110,32; - Conta Clientes - €21.110,32; - Conta Investimentos Financeiros - €2.469,77 - Conta Activos Fixo Tangíveis - €28.622,79; totalizando o montante de €73.714,62 [cf. pontos 10) e 11) do elenco dos factos provados].
Do exposto resulta que o activo apresentado pela Reclamante, por si só, não é suficiente para prestar a garantia em causa, como concluiu o próprio despacho impugnado, dado que apela à existência do estabelecimento comercial enquanto unidade jurídica, para concluir, dessa forma, que não se verifica a insuficiência patrimonial invocada.
Contudo, entende-se que o apelo ao estabelecimento comercial no despacho reclamado carece de sustentação.
(…)
Portanto, a referência ao estabelecimento comercial, enquanto elemento a prestar como garantia, nos termos vagos e conclusivos em que foi feita, não impõe a conclusão da existência de bens suficientes na esfera patrimonial da Reclamante para prestar garantia no valor de €91.925,10, dado que a soma dos activos identificados totaliza o valor de €73.714,62, não foi apurado o valor atribuído ao “estabelecimento comercial”, que permita concluir nos termos do despacho impugnado.
Com efeito, como referido supra, o n.º 4 do artigo 52.º da LGT consagra, alternativamente, a situação em que a prestação de garantia cause prejuízo irreparável e a situação em que há manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis. Demonstrada que esteja uma das situações, apenas se tem de aferir da existência ou não da actuação dolosa do interessado. Ora, tendo sido demonstrada a falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis, afigura-se irrelevante apreciar a existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação de garantia. (…)”
No que concerne ao terceiro pressuposto (cumulativo) da prova de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, louvando-se na jurisprudência do acórdão deste TCAN n.º 3109/18.0BEPRT de 09.05.2019, a sentença recorrida considerou que a AT não apontou fortes indícios de que a insuficiência resultou de comportamento doloso da Recorrida, para justificar o indeferimento da dispensa de garantia.
A Recorrente diverge deste julgamento por entender que a atuação da Recorrida se verificou a título de dolo, com base nas conclusões apuradas em sede de procedimento inspetivo, carreado ao abrigo das ordens de serviço nº OI201803910 e OI201803911, do qual resultaram a dívida exequenda no processo de execução fiscal em causa nos autos.
E que resulta ainda, da informação constante do ponto 6 do probatório, que foi instaurado em 19.07.2019 na Divisão de Processos Criminais Fiscais da Direção de Finanças do Porto o Processo de Inquérito n.º 674/18.6IDPRT, na sequência de informação preliminar da Inspeção Tributária e no âmbito da ação inspetiva credenciada pelas ordens de serviço n.º OI201803910 e OI201803911, que abrangeu os exercícios de 2016 e 2017, tendo o referido inquérito foi remetido ao Ministério Público, em 14.02.2020.
A sentença recorrida decidiu que “(…) E também no caso vertente a Administração Tributária pretende aproveitar os indícios apurados relativamente aos exercícios de 2016 e 2017, temporalmente já muito distantes e que não evidenciam o intuito coevo de diminuir o património social, nem consubstanciam indícios de que, quando foram realizados os negócios, com as inerentes despesas, a Reclamante tivesse representado, como possível, conformando-se com tal, que a Autoridade Tributária efectuaria correcções de uma dimensão tal que, face aos activos remanescentes da Reclamante, se verificaria a impossibilidade de proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescidos.
A Fazenda Pública afirma ter reunido indícios de simulação de valor, tendo a Reclamante o intuito de empolar os gastos nos exercícios de 2016 e 2017, gerando a consequência de obtenção de um lucro tributável inferior ao real. Como se refere nos acórdãos referidos, quando muito, tais factos índice espelham a intenção, o objectivo, de pagar menos imposto sobre o rendimento nos exercícios de 2016 e 2017. Na verdade, a Administração Tributária, em sede de inspecção tributária, tentou demonstrar factos no sentido de que a Reclamante, alegadamente, deduziu gastos fiscais que não poderia deduzir (artigo 23.º do Código do IRC). Estes pagamentos são um mecanismo preferencial para o sujeito passivo pagar menos imposto e não para diminuir a sua situação financeira ou capacidade patrimonial. Na verdade, se pagou menos imposto, ficará com mais património.
Pelo exposto, a reclamação deverá proceder, com a consequente anulação do acto reclamado, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia, uma vez que, por um lado, a fundamentação constante do mesmo não espelha o requisito cumulativo previsto na última parte do artigo 52.º, n.º 4 da LGT e, por outro lado, a Requerente logrou fazer prova do requisito atinente à insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. (…)”
A sentença recorrida não nos merece reparo pois, e como reconhece a Recorrente nas suas alegações, compete à Administração Fiscal a demonstração da existência de fortes indícios de que a insuficiência de bens se deveu a atuação dolosa do Requerente.
Como se vê essa prova deveria sustentar o despacho recorrido, contudo, da leitura e análise do despacho reclamado, que levou ao indeferimento do pedido de isenção de prestação de garantia, não preenche o pressuposto cumulativo.
Como bem decidiu a sentença recorrida, é manifesto que a AT, ao ancorar a sua decisão nos factos alegadamente apurados em sede de inspeção tributária, não demonstrou que a conduta da Recorrida foi no sentido de dolosamente, diminuir a garantia e frustrar a cobrança do crédito tributário. Ou seja, não demonstrou, ainda que através de factos indiciários, que a Recorrida com a sua atuação tenha dissipado e ocultado bens com aquele propósito.
Na verdade, o ato reclamado ancorando na faturação falsa não apresenta factos indiciários de que a insuficiência de bens é da responsabilidade da sociedade executada (ou de quem a geriu), pois a demonstração de fortes indícios de que a insuficiência de bens para pagar a divida exequenda foi provocada pela executada ou por ela consentida de forma dolosa não está vertida no despacho de indeferimento de dispensa de prestação de garantia. ´
Quando muito, os factos apurados pela AT apenas indiciam a intenção de pagar menos imposto ao empolar os gastos/despesas e, ao deduzir indevidamente IVA e IRC, e não, que tenha dolosamente dissipado ou ocultado o seu património.
Impunha-se, pois, tal como se escreve nos citados arestos, que a Recorrida tivesse apresentando factos com outra pertinência, dos quais fosse possível retirar a ilação de conduta dolosa.
Acresce ainda referir que, a existência do procedimento inspetivo, relativo ao ano de 2016 e 2017, e a suspeita de faturação falsa, e ainda que comunicada ao Ministério Público, embora dos autos tal não resulte, com a consequente diminuição do seu lucro tributável, não revelam, ainda que indiciariamente, uma intenção, uma conformação ou um assentimento de forma dolosa de se desfazer do seu património, mas apenas atos volitivos de pagar menos impostos.
E este foi também o entendimento deste TCAN no acórdão n.º 2020/20.0BEPRT de 25.02.2021, em que a Recorrente é agora a Recorrida e está em questão despacho idêntico.
Por fim a Recorrente nas conclusões II. a KK. alega que a Reclamante/Recorrida, na reclamação apresentada, recusou a imputação dolosa na causa de insuficiência de bens. Todavia, limitou-se a declarar que sindicou tempestivamente as dívidas exequendas, e afirmou ter produzido prova documental bastante, “no tempo e lugar próprios”, de que os putativos atos dolosos não se verificaram nos termos descritos pela Autoridade Tributária.
E que, nos presentes autos a Reclamante não apresentou prova que infirmasse as conclusões vertidas no despacho impugnado, nomeadamente, que a insuficiência estava na sua absoluta indisponibilidade, limitando-se a declarar que produziria prova em sede própria.
Como supra se disse, é à Administração Fiscal compete a demonstração da existência de fortes indícios de que a insuficiência de bens se deveu a atuação dolosa do Requerente.
Não assiste razão à Recorrente, pois para que lhe fosse permitido indeferir a dispensa de garantia deveria demonstrar que existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.
Destarte, o recurso não merece provimento.
4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões:
I. Da interpretação do n.º 4 do artigo 52.º da LGT resulta que o deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia está sujeito à verificação de três requisitos, sendo dois deles de verificação alternativa e um terceiro de verificação cumulativa, a saber: alternativamente, importa provar que (i) a prestação de garantia causa prejuízo irreparável ou (ii) a manifesta falta de meios económicos a qual é revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; cumulativamente, cumpre demonstrar (iii) a inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.
II. Resulta n.º 4 do artigo 52.º da LGT que quer a dispensa de prestação da garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre o Requerente que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa.
III. Por seu turno, à Administração Tributária compete a demonstração da existência de fortes indícios de que a insuficiência de bens se deveu a atuação dolosa por parte do executado.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.* Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC* Porto, 27 de maio de 2021.
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Paulo Moura |
