| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio recorrer da sentença da senhora juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Têxtil , S.A., CIPC , com sede em Lugar de Vilar, Vila Nova de Famalicão, e, em consequência, anulou a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1997, com as legais consequências, nomeadamente a devolução da quantia de € 1.165.615,70 e juros.
Aventou que tal decisão enferma de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei e concluiu o seguinte:
I-Os factos apurados pela Administração Tributária e pormenorizadamente expostos no relatório do procedimento inspectivo cumprem os pressupostos estabelecidos no artº 57º do CIRC, consubstanciando um caso de estabelecimento de relações especiais entre a impugnante e os seus accionistas/administradores/subscritores do empréstimo obrigacionista por subscrição directa e particular.
II.A aplicação ao caso concreto do regime jurídico estabelecido para as situações em que se verifique a existência de relações especiais está devida e suficientemente fundamentado no próprio procedimento tributário inspectivo.
III.As concretas características do empréstimo obrigacionista -designadamente no que se refere à identidade e dupla qualidade das pessoas envolvidas, à inexistência de uma remuneração fixa, ao momento em que o mesmo é celebrado, etc.- permitem concluir no sentido de que aquele negócio preenche os pressupostos de aplicação do regime estatuído no art. 57° do CIRC.
IV.Com a forma de determinação da remuneração do empréstimo estabelecida para o período de 1997 pretendeu-se diminuir o lucro tributável e, consequentemente, diminuir o montante do imposto a pagar pela impugnante.
V.Pelo que ficou exposto forçoso se torna concluir pela improcedência dos argumentos aduzidos pela impugnante, devendo, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a liquidação ora impugnada.
VI.Sem prescindir, e ainda que se entenda que com a fórmula de determinação da remuneração do empréstimo estabelecida para o período de 1997 se pretendia estabelecer um rendimento mínimo do empréstimo obrigacionista, considerado na sua totalidade, tal custo deverá ser repartido pelos vários exercícios por que se estende a duração daquele negócio, isto é, o custo imputável ao referido exercício de 1997 deverá restringir-se à respectiva quota-parte.
VII.Por tal facto, entende a Fazenda Pública, que a sentença ora recorrida enferma de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei.
Tendo a senhora juíza do Tribunal a quo decidido pela procedência da impugnação judicial, proferiu decisão contrária e contraditória à matéria factual, fazendo uma má interpretação desta, pelo que deverá ser proferido acórdão que decida pela improcedência da mesma, como é de inteira justiça.
A recorrida apresentou contra-alegações. Nessa peça concluiu do seguinte modo:
1.A recorrente não contestou (e por isso aceitou) os factos provados na sentença com os números 11, 12, 25.
2.Está ainda provado na sentença e a recorrente não contestou:
a)com o juro de 1997, a recorrida pretendia criar uma remuneração mínima para o investidor;
b)as características da emissão (por 10 anos, juro totalmente variável, dependente dos lucros, sem pagamentos intercalares, sem garantias), tornam o empréstimo obrigacionista único e incomparável com os demais empréstimos;
c)só se deve analisar o empréstimo em si, independentemente da sua utilização (ou destino concreto dos fundos).
3.O objecto do recurso está limitado pelo objecto da acção-que depende da Fundamentação:ora, a fundamentação não corrigiu com base na especialização de exercícios (18 CIRC) - donde, o recurso não pode incidir sobre tal matéria invocada, ex novo, nas alegações da recorrente (os pontos 39 e ss. e conclusões VI e VII devem ser consideradas não escritas).
4.Se tal matéria fosse analisada no recurso estar-se-ia a admitir uma fundamentação sucessiva ou a posteriori, algo ilegal e inadmissível de acordo com a pacífica Jurisprudência do STA.
5.É falso e não está provado no processo que a recorrida, com o juro estipulado para 1997, pretendeu diminuir o lucro tributável e o imposto a pagar.
6.A recorrente confunde duas realidades diversas: pelo facto das características gerais do empréstimo serem invulgares e não usuais [conclusão 2 b)] não implica, automaticamente, que o preço estabelecido não seja de mercado (que o juro de 1997 seja um preço de transferência em relações especiais).
7. A emitente não conformou os períodos de apuramento dos juros (anual) para obter o resultado previsto em 1997 - sendo o em préstimo dependente dos lucros, os períodos teriam de equivaler ao ano económico (porque decorrem dos lucros).
8.Os investidores, para contrabalançarem os enormes riscos associados às características do empréstimo [conclusão 2 b)], só aceitaram a ele aceder, desde que se previsse em 1997 (ano inicial) uma especial fórmula de cálculo, em face dos lucros desse ano, já conhecidos, criando-se assim uma garantia mínima de remuneração por todo o empréstimo (conclusão 1).
9.O tempo confirmou este risco (elevado), porque associado à actividade têxtil da emitente (com concorrência internacional cada vez mais acentuada): em 1998, o juro anual foi de 10,9%; em 1999, 0,74%; em 2000, 2001 e 2002 não foram liquidados juros porque não houve qualquer lucro (factos provados 10 e 12).
10.Aliás, feitas as contas, a taxa de juro média global entre 1997 e 2002 não se afasta dos rendimentos normais para empréstimos obrigacionistas tendo como emitentes empresas dos sectores tradicionais, como a recorrida (p. 12 da Sentença).
11.Um terceiro independente, em condições homólogas, só admitiria subscrever o empréstimo se lhe fosse assegurada uma rentabilidade mínima por todo o período em causa, o que foi conseguido com a especial definição do juro para 1997.
12.A liquidação é ilegal, por violação do art. 77º, n.° 3, da LGT (anterior art. 80º CPT), art. 57° CIRC e art. 100° do CPPT (anterior art. 121° do CPT), porquanto a Fundamentação:
a)Não descreve os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e nas mesmas circunstâncias -e esse ónus compete à AF como se indica na sentença;
b)não se demonstra a elisão fiscal subjacente à aplicação do art. 57º CIRC nem que as relações especiais sejam a causa adequada das referidas condições do empréstimo.
c)Utiliza-se o método do preço de mercado comparável, sem se guardar ou observar o mínimo de comparabilidade entre as operações em confronto.
d)Não se atende às características objectivas do empréstimo que o tornam completamente incomparável com os “comparáveis” definidos pelo Fisco-tentam comparar realidades incomparáveis (ou só comparáveis se parametrizadas as devidas correcções, o que não foi feito na Fundamentação).
13.Se o empréstimo dos autos é único e singular [conclusão 2 b)] -é, por definição, incomparável com os “comparáveis” da Fundamentação. Só o seria se o Fisco quantificasse as diferenças relevantes entre ambos.
14.Um obrigacionista independente, só acederia na subscrição do empréstimo com estas características [conclusão 2 b)], só lhe fosse garantido, à cabeça, um determinado rendimento mínimo, que lhe remunerasse todos os enormes riscos da operação.
15.A taxa de 1997 não visava remunerar os 12 dias de 1997: pretendia antes remunerar, em termos fixos, no mínimo dos mínimos, os dez anos subsequentes, os 3650 dias restantes.
16.Caso se entenda, à cautela, que a especialização de exercícios faz parte do objecto do recurso (vide conclusão 3)-a verdade é que os juros de 1997 não podem ser periodizados (são custo fiscal total de 1997), de acordo com a regra da especialização de exercícios (artº 18.° do CIRC):
a)Para a ciência contabilística (que o direito fiscal segue de forma acrítica (artº 17.° do CIRC), os encargos financeiros dizem sempre respeito ao período de tempo em que formalmente se reportam (na ficha técnica) - e esse período era o de 1997;
b)a prevalência do pendor formal visa conferir certeza e segurança à inscrição e relação jurídica — e evitar que os contribuintes compusessem o juro devido, em concreto, para circunscrever a especialização de exercícios conforme lhe aprouvesse;
c)O Dec. Regulamentar 2/90 só admite excepcionalmente a periodização dos juros (sempre optativa) -mas não o prevê no caso dos autos (artº 2.°, n.° 5, al. a) e n.° 6, do Dec. Reg. n.° 2/90).
d)Se em lugar do juro se previsse uma comissão de subscrição (do mesmo valor), a mesma também nunca seria periodizada, mas assumir-se-ia como um custo total de 1997.
17.Ainda que houvesse uma violação da especialização de exercícios, dever-se-ia tolerar essa violação formal desse princípio porque a actuação da recorrida que não resultou de comportamentos voluntários ou intencionais, com vista a transferir resultados entre exercícios -a recorrida actuou de boa fé, com base numa interpretação razoável da lei fiscal, suportada por pareceres técnicos, sem qualquer intuito de transferir resultados entre exercícios.
18.A liquidação é ilegal, por flagrante ilegalidade do procedimento que a ela conduziu (artº 54º, do CPPT): o artº 91°, n.° 14, da LGT afasta o pedido de revisão às correcções do artº 57° CIRC, porque são passíveis de Recurso Hierárquico com efeito suspensivo da liquidação (artº 129° do CIRC).
19.O artº 54°, n.° 2, do CPPT é ilegal pois contraria o artº 91°, n.° 14 da LGT: esta norma prevalece sobre aquela, dado que a LGT está hierarquicamente acima do CPPT.
20.O artº 54°, n.° 2, da LGT não se aplica aos autos porque as correcções em relações especiais são meramente quantitativas: alteram-se os preços das operações, mas já não a sua natureza.
Termos em que se requer a improcedência do recurso da Fazenda Pública, com a manutenção da Sentença recorrida, por correcta interpretação e aplicação da lei.
O exmo. Procurador-Geral adjunto teve vista dos autos e não emitiu qualquer parecer-cfr. fls. 404 verso.
Colhidos os vistos foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
-Questões a decidir:
-Se o tribunal a quo proferiu decisão contrária e contraditória à matéria factual vertida nos autos, fazendo uma má interpretação desta;
-Se a sentença recorrida fez errada aplicação da lei, nomeadamente do artº 57º do CIRC.
FUNDAMENTOS
DE FACTO
Na senteça de que se recorre foi dado como provado o seguinte quadro fáctico:
1.A impugnante foi objecto de uma inspecção relativamente ao exercício de 1997, na sequência da ordem serviço 15977, com início a 11/6/02 e termo a 25/7/02-fls. 27.
2.Em 13/11/02 a impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC relativo a 1997 (doc. 2002 8310036122), no montante de € 1.680.402,68, com data limite de pagamento de 23/12/02- Fls. 20.
3.Em 20/12/02 a impugnante pagou o imposto, € 1.165.615,70, ao abrigo do D.L. n° 248-A/02 de 14/11. doc. 2 a fls. 21.
4.Em 19/12/97 a impugnante emitiu um empréstimo obrigacionista de 8.5 milhões de contos, subscrito por António (2.883.340.000$00); Fernando (2.833.330.000$00); e Maria (2.833.330.000$00)- Fls. 51 a 59.
5.Tal empréstimo foi decidido em Assembleia-geral de 2/12/97, aprovado por unanimidade. Anexo 7 (fls. 63 ss).
6.Àquela data os accionistas da impugnante eram: Manuel , 369.700 acções; António , o primeiro subscritor, 200.000 acções; Fernando , o segundo subscritos, 200.000; Maria , 3ª subscritora, 200.000 acções; Alexandre , Olga , Luiz , cada um com 100 acções, e Têxtil , S.A., 30.000 acções-Fls. 34 e 80.
-Tais subscritores pertenciam ao conselho de administração da impugnante e de empresas por esta dominadas totalmente, excepto a 3ª subscritora-fls. 31, 77 ss. e 75.
7.O marido da terceira subscritora, Luiz , pertencia ao conselho de administração da impugnante-fls. 31 e 77ss.
8.O empréstimo tinha as características constantes de fls. 60 e 61, cujo teor se dá por reproduzido, designadamente;
-Montante de 8.500.000.000$00, representada por 850.000 obrigações com valor nominal de 10.000$00 por obrigação, com subscrição ao par.
Subscrição a ocorrer a 19/12/97, com o prazo de 10 anos e 12 dias, vencendo-se no dia 31/12/2007.
-Reembolso efectuado numa única prestação, composta por capital e por prémio de reembolso (não havendo lugar ao pagamento de remuneração periódica).
-Prémio de reembolso a apurar em função do valor capitalizado dos factores de capitalização anuais de acordo com a fórmula prevista na ficha técnica, sendo o factor de capitalização correspondente aos 11 períodos (1° período de 19/12 a 31/12/97 e os restante correspondente ao ano civil), apurado nos termos constantes da referida ficha técnica -fls. 60 e 61 – Assim:
i1997 = 45% x resultado 1997 ; restantes anos in = 90% x Resultado n,
Valor do empréstimo Valor em dívida no final do período anterior
Com o limite do factor de capitalização em cada período de l5%.
-Emissão sem garantias especiais.
9.A aplicação ao ano de 1997 do factor de capitalização deu origem a um juro de 668.802.150$00, correspondendo a uma taxa de juro anual de 239,33%.
10.Em 1998 e 1999 foram apuradas taxas de juros anuais de 10,9% e 0,74%, respectivamente-fls. 38.
11.Com o juro de 1997 pretendeu-se criar uma garantia mínima de remuneração aos subscritores do empréstimo.
12.Nos anos de 2000, 2001 e 2002 não foram liquidados juros, porque não houve lucro.
13.0 empréstimo foi assessorado pelo CISF (então banco de investimento do grupo BCP) e por um revisor oficial de contas, o Dr. José Rodrigues Jesus.
14.Em 23/12/97 a impugnante transfere para a sociedade “ TMG - , S. A.”, na qual participa em 100% do seu capital, a importância de 3.000.000.000$00 a título de suprimentos, nas condições constantes do doc. de fls. 67 e 68. Fls. 65 a 68.
15.Tal quantia foi por esta utilizada na aquisição de participações sociais na sociedade Têxtil , SGPS, S.A., às pessoas que tinham subscrito o empréstimo, nas condições que resultam de fls. 75, 76 e 77.
16.Nessa mesma data é transferido para a “ TMG-, S. A., na qual participa em 100% do seu capital, a importância de 3.000.000.000$00 a título de suprimentos.
17.Tal quantia foi por esta utilizada na aquisição de participações sociais na sociedade Têxtil , SGPS, S.A., às pessoas que tinham subscrito o empréstimo- fls. 77.
18.Os restantes 2.500.000.000$ foram utilizados na aquisição de participações sociais na sociedade Têxtil , SGPS, S.A., às pessoas que tinham subscrito o empréstimo, conforme fls. 69 a 74.
19.Destas transmissões das participações sócias da SGPS resultou para os alienantes uma mais valia mobiliária não tributada no valor de 5.030.688.000$00, conforme anexo 14 do relatório.
20.Tais transmissões de participações sócias ocorreram no dia 23/12/97. anexo 3 e 10 ao relatório.
21.A Têxtil , SGPS, SA foi constituída a 24/10/97- fls. 173.
22.Em 9/9/02 a impugnante foi notificada do relatório inspectivo conforme fls. 22 ss, sendo junto o relatório e respectivos anexos, constando designadamente da notificação; “Das correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico, a seguir indicados poderá, de acordo com o n° 2 do artigo 54° do CPPT, solicitar a revisão nos termos do art° 91ºda LGT ou, por opção, interpor recurso hierárquico, no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da data de assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, para o Ministro das Finanças nos termos previstos no art° 129° do Código do IRC.”
23.A AF procedeu à correcção do rendimento relativo ao exercício de 1997, por aplicação a este ano da fórmula prevista para os restantes anos, tendo em conta a contagem dia a dia, e os resultados desse ano, conforme fls. 44, efectuando uma correcção no montante de 624.8261 18$00 ao rendimento declarado, aceitando como custo o juro de 43.976.032$00-fls. 44 ss.
24.Em 30/9/02 a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, tendo a AF, não se verificando acordo, proferido decisão em 30/10/02, indeferindo o pedido de revisão-fls. 259 a 291.
25.Em 19/12/97 a impugnante já sabia quais seriam os lucros desse exercício.
26.Dou por reproduzida a cópia do boletim de cotações da bolsa de valores de Lisboa de fls. 103 a 113, do qual constam os empréstimos obrigacionistas subscritos em Novembro e Dezembro de 1997 descriminados a fls. 40 a 42 (relatório), sendo que todos apresentam um rendimento garantido, podendo acrescer uma componente variável em função dos resultados líquidos. As taxas de juro apresentam-se por regra indexadas à Lisbor (com predominância nos 3 e 6 meses), acrescida de um spreed (com predominância nos 0,25% e um máximo nos 4%). Em alguns empréstimos o primeiro cupão apresenta taxa fixa, entre os 5 e os 6%. Os juros são pagos periodicamente.
27.No exercício de 94 a impugnante, ao abrigo de deliberação de 717/04, emitiu um empréstimo obrigacionista por subscrição particular, no montante de 666.913.000$00 com duração de 4 anos. Foram subscritores BTA, BPA, UBP, BPSM e DGT, conforme fls. 83 ss. As condições de tal empréstimo são as constantes de fls. 89ss, designadamente;
-juro a pagar anualmente em 15/5 de cada ano;
-amortização ao par, por redução ao valor nominal, em quatro prestações iguais e semestrais de 25% cada uma;
-A remuneração anual global corresponde a uma percentagem dos lucros antes de impostos obtidos em cada ano civil. A percentagem dos lucros é obtida pela aplicação da seguinte fórmula: (A/(A + B) x 100, em que A é o valor das obrigações vivas no inicio do ano e B é o valor dos capitais próprios no inicio do ano. No cálculo da taxa de juro a aplicar no primeiro e último período de juros serão considerados as demonstrações financeiras referentes, respectivamente, aos anos de 1994 e 1997.
28.Em 1997 tiveram início ou decorriam os seguintes empréstimos (fls. 39, 94 e 95):
| Linha de crédito | n° emp. | capital ($) | juros | taxa juro mais elevada | taxa de juro mais baixa |
| Papel comercial - fls 96 a 102 | 22 | 15.350.000.000 | 162.680.000 | 6,80% | 5,00% |
| EFTA - 1 e 2 | 6 | 490.000.000 | 13.780.000 | 5,91% | 4,41% |
| Fundo Turismo | 2 | 65.223.000 | 23.329.000 | 4,25% | 2,75% |
| F. Ext. Investimento ECU | 3 | 396.924.000 | 9.482.000 | 4,94% | 4,50% |
| Financ. Acções BCP | 6 | 1.650.082.000 | 48.435.000 | 6,66% | 5,15% |
Não se provaram quaisquer outros factos.
Na sentença dos autos ficou ainda consignado “Quanto aos factos provados, a convicção do tribunal alicerçou-se no teor dos elementos oficiais juntos aos autos designadamente os referidos nos factos, que confirmam os mesmos. Atentou-se ainda na prova testemunhal produzida. Pelas testemunhas foi confirmada a intenção de se criar uma garantia mínima de remuneração com os juros de 1997, ano em que já se conheciam os resultados, e dadas as características do empréstimo. Foi confirmado que em 2000, 2001 e 2002 não houve lucros, referido pelo Sr. Damião. O Sr. José Rodrigues confirmou ter sido consultado pela impugnante quanto ao empréstimo, referindo tratar-se de uma operação com características raras, e que tal juro, de 97, seria compensação do risco, O Sr. Nuno Miguel, funcionário bancário, confirmou terem prestado assessoria relativamente ao empréstimo, referindo tratar-se de um empréstimo atípico.”
DE DIREITO
É do seguinte teor o discurso jurídico fundamentador da sentença sob censura:
“Questões a apreciar:
-Inaplicabilidade do artigo 57º do CIRC, art° 80 CPT e 77º da LGT.
-não aplicação do procedimento de revisão da matéria colectável;
Inaplicabilidade do artigo 57º do CIRC, art° 80º CPT e 77º da LGT.
Um dos argumentos em que a impugnante sustenta a sua defesa é o de que não existe mercado obrigacionista com as características do empréstimo em causa. Para tanto invoca que o artigo 57º do CIRC, exige a verificação de um mercado onde se transaccionam normalmente produtos e serviços com um grau de homogeneidade apreciável, relativamente aos negociados o que se não verificaria.
Se a norma exige tal verificação, nem por isso o raciocínio da impugnante está em nosso entender correcto.
No pressuposto da norma está o facto de, fruto das relações especiais, poderem ocorrer em determinados negócios “condições diferentes “ das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes.
O argumento da impugnante transporta em si a sua negação. A aplicação do artigo 57º implica precisamente a verificação, face a determinado negócio com características que se afastam do que é normal, de saber se tal decorre em virtude das relações especiais entre os intervenientes, e se o lucro apurado com base na contabilidade não é diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
O contrato em análise - empréstimo obrigacionista, assim o qualificam os próprios intervenientes -, afasta-se do que é normal ocorrer entre pessoas independentes (embora tal não implique só por si o direito a proceder a correcções).
Assim sendo, sob pena até de inutilidade do normativo, não pode tal empréstimo senão ser comparável com outros empréstimos que ocorrem entre pessoas independentes.
A comparação há-de fazer-se, como a AF fez, com os empréstimos obrigacionistas normalmente acordados entre pessoas independentes, independentemente das muitas e particulares características - descaracterizadoras que tenha o negócio em causa.
Quanto à fundamentação, vêm descritas com profusão as relações especiais entre as partes, que não sofrem contestação, bem como vêm descritas as características julgadas pela AF como diferentes das que normalmente seriam acordadas. Descrevem-se os termos em que decorrem normalmente os empréstimos e quantifica-se o efeito da disparidade, como impõe o artigo 77º, 3 da LGT. Nada pois há a apontar à fundamentação.
Importa verificar se no caso se verificam os pressupostos para a correcção efectuada.
As correcções não podem assentar em simples indícios ou presunções Ac. STA de 12/3/03, www.dgsi.ptljsta.nsf, processo n° 0508102, entre outros. . A simples diferenciação nos termos dos contratos não basta para se proceder à correcção E assim é em virtude da liberdade contratual, desde que exercida dentro da lei. Uma diferença pode nada mais significar que isso mesmo, pode nada mais representar do que o acomodar das vontades das partes em determinado negócio, em função das circunstâncias que o condicionam e determinam. . Torna-se necessário demonstrar os respectivos requisitos.
Nos termos do artigo 57º a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos pode efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável nas condições ali previstas, seja;
-Existência de relações especiais entre o contribuinte e o outro contraente;
-Negócio com características (condições) diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;
-Lucro tributável diverso do que se apuraria na falta dessas condições especiais nesse especifico negócio (exigindo-se um nexo causal entre essas especiais condições e essa diferenciação no lucro tributável).
A aplicação do mecanismo deve revestir-se de especiais cuidados, até por força do carácter vago do normativo, susceptível de gerar dúvidas Assim o refere o STA, designadamente Ac. De 22/9/04, www.dgsi.pt)jsta.nsf, processo n° 0119/04, a propósito do especial dever de fundamentação..
No sentido desse especial cuidado aponta também o facto de a lei fazer exigências acrescidas de fundamentação nestes casos, como resultava do artigo 80º do CPT e hoje artigo 77º, 3 da LGT.
Merece pois particular atenção alguma densificação que os conceitos legais têm sofrido na jurisprudência e doutrina.
Assim;
-As “condições diversas” presentes do negócio, hão-de resultar (do ponto de vista de uma análise objectiva), de uma “comunicabilidade de interesses ou interesses submetidos a uma vontade única ou porque existiam relações de dependência ou subordinação” O Ac. STA de 1/6/05, www.dgsi.pt/jsta.nsf, processo n° 0228/05, refere; “Daí que se possa afirmar que esta última compra e venda só foi possível.., porque entre a recorrente e a ... existem relações especiais, comunicabilidade de interesses ou interesses submetidos a uma vontade única ou porque existiam relações de dependência ou subordinação que podem justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde, condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre., resultando ou tendo como consequência uma “subversão do contrato realizado”, do seu fim e objectivos normais, em virtude da sobreposição de outros interesses Ac. STJ de 12/10/05, in www.dgsi.ptljsta.nsf, processo n° 090/05..
-Negócio com condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, em idênticas circunstâncias Sobre este requisito, Ac. STA de 12/3/03, www.dgsi.ptljsta.nsf, processo n°01508/02. Parece referir este acórdão que as operações entre pessoas independentes a surpreender, o são as realizadas em idênticas circunstâncias. E se esta simples exigência pode parecer redundante, ela pode ter implicações relevantes em casos como o presente. Tal referência pode levar-nos a uma questão, que é a de saber, se terceiros (alheios à relação especial), realizariam ou não aquele negócio. Ou seja, face àquele “recorte” de circunstâncias o negócio realizado não seria “realizado” por pessoas independentes nos moldes em que o foi?. Seja, na linha do que já se referiu; não basta a diferença, necessário é demonstrar que com este particular recorte de circunstâncias - determinadas características que balizam e condicionam o negócio -, pessoas independentes negociariam de forma diversa ou não realizariam o negócio.
O que se visa em suma, é surpreender a “irrazoabilidade “ do negócio tendo em conta o mercado e as condições em que este normalmente se desenvolve.
Cabe à AF o ónus de provar os pressupostos que fundam a correcçãoAc. STA de 1/6/05, www.dgsi.pt/jsta.nsf, processo n° 0228/05.; Ac. De 2219/04, www.dgsi.ptljsta.nsf, processo n° 0119/04; de 12/3/03, www.dgsi.ptljsta.nsf, processo nº 01508/02..
O artigo 57º visa evitar que em virtude de relações especiais entre contraentes as condições negocias sejam estabelecidas em “fraude ao fisco”, ou que delas objectivamente resulte um lucro diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
No caso presente não pode ser questionado o direito da impugnante e do grupo em que esta se insere, a reorganizar-se, como o fez mediante o empréstimo. Por outro, e relativamente aos preços pagos aos próprios subscritores do empréstimo (alienantes das acções da SGPS), nada foi referido, pelo que temos que ter tais preços por bons, não relevando o facto de estes terem logrado uma mais valia mobiliária não tributada no valor de 5.030.688.000$00. O preço acordado por acção não foi questionado nem a regularidade fiscal de tal venda.
Assim deve analisar-se o empréstimo e apenas este, na sua comparabilidade com o que normalmente se faz, e na sua repercussão no lucro.
-Relativamente às relações especiais, estão as mesmas abundantemente provadas. Os subscritores do empréstimo são sócios com participações significativas na impugnada, exercendo cargos no CA desta, com excepção de subscritora Maria Helena, verificando-se no entanto que o marido desta pertencia ao CA da impugnante. Participaram na deliberação que decidiu a “emissão” obrigacionista, contribuindo para a formação de vontade da impugnante quanto a esta matéria. Está pois verificado este requisito. Vejamos quanto ao demais.
-Da comparação do empréstimo em análise com outros empréstimos e até com empréstimos contraídos pela própria, resulta uma grande disparidade relativamente ao ano de 1997. No entanto a comparação não pode fazer-se de tal modo. Devem ser comparados os negócios no seu todo e tendo em consideração todas as suas características.
Ora, analisado deste modo, tendo em conta o sector de actividade da impugnante (sector tradicional, sendo na altura perceptível as dificuldades do mesmo, fruto da concorrência, circunstância que aliás se tem agravado), verificaremos que o rendimento global (considerando todo o tempo de vida do empréstimo) já não se afastará dos rendimentos normais para empréstimos obrigacionistas tendo como emitentes empresas em sectores tradicionais. Basta verificar a taxa média considerando o tempo decorrido até 31/12/2002.
Por outro, sempre não resulta demonstrado que pessoas independentes, face às “condicionantes “ do empréstimo em causa, negociassem em termos diversos.
Não é de desprezar, antes deve ser considerado na análise, o facto de se tratar de um empréstimo sem rendimento garantido, porque indexado aos lucros, (a não ser em 1997, ano em que se sabia já que havia lucros), neste específico sector de actividade, e não obstante tal facto não ser acompanhado de garantias. Tais condicionalismos justificam a atribuição de um rendimento mínimo (um escudo de protecção para os “investidores”), que no caso presente se atribuiu pela fórmula usada para o ano de 1997. Foi esse como se provou o objectivo tido em vista — facto 11.
Não se pode pois afirmar com segurança que ocorra uma “desvio”, ou pelo menos que as condições dissonantes relativamente ao quer é normal, sejam resultado de “comunicabilidade de interesses ou interesses submetidos a uma vontade única, subvertendo o fim e objectivos normais do empréstimo.
Os empréstimos visam;
-De um lado, permitir ao emitente aceder a capitais para o seu giro —(o fim dado ao capital, no caso, reestruturação ao nível do grupo não foi posto em causa nem questionado, pelo menos de forma consistente Meros indícios são aqui insuficientes. Não basta que possam resultar “custos financeiros dedutíveis nos resultados positivos”, como se refere no relatório. Tal dedução é inerente ao qualquer empréstimo, relativamente aos respectivos custos, como quer que eles sejam determinados) —;
-E de outro, do ponto de vista do subscritor, visam uma aplicação rentável do capital. Ora, o valor do rendimento de 1997 mais não visou do que assegurar um mínimo de rentabilidade, face aos riscos do negócio, que, pode dizer-se, não eram desprezíveis.
A não se entender assim, desconsiderando as condicionantes “do empréstimo em causa, então teríamos, com a impugnante que considerar inexistirem termos de comparação.
Assim, pela não verificação dos respectivos requisitos, padece a correcção do vício de ilegalidade.
Juros indemnizatórios:
Dispõe o artigo 43º, 1 da LGT:
Pagamento indevido da prestação tributária
1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Face ao teor do normativo, e atento o disposto no n° 2 do artigo 78º, são devidos os peticionados juros, desde a data do pagamento do imposto indevido e até emissão da respectiva nota de crédito - artigo 61º, 3 do CPPT.”
Com esta argumentação a senhora juíza a quo julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação, com as legais consequências.
Cabe, pois, analisar os fundamentos do presente recurso jurisdicional.
A questão nuclear trazida ao processo é a de saber se foi legal, ou não, a correcção da matéria colectável efectuada pela Administração Tributária, relativa a IRC do exercício de 1997.
O artigo 57.º do CIRC, na redacção em vigor à data, anterior à alteração introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, dispunha que:
1-A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.
2-O disposto no número anterior observar-se-á igualmente sempre que o lucro apurado em face da contabilidade relativamente a entidades que não tenham sede ou direcção efectiva em território português se afaste do que se apuraria se se tratasse de uma empresa distinta e separada que exercesse actividades idênticas ou análogas, em condições idênticas ou análogas e agindo com total independência.
3-Também se aplicará o disposto no n.º 1 quanto às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral do IRC, quando relativamente a tais actividades se verifiquem idênticos desvios.
4-Quando o disposto no n.º 1 se aplique relativamente a um sujeito passivo do IRC por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do mesmo imposto ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último serão efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.
Ou seja, a DGCI, sempre que tivessem sido estabelecidas condições diferentes das que normalmente seriam acordadas entre pessoas independentes, poderia corrigir a determinação do lucro tributável nos casos em que o lucro apurado com base na contabilidade fosse diverso do que o que se apuraria na ausência daquelas relações especiais. Pelo que este normativo só será aplicável quando se verifiquem, cumulativamente, os seguintes pressupostos:
1)Existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
2)Que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;
3)Que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;
4)Que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
Conforme se extrai do acórdão de 25 de Setembro de 2002, proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 21.514, “a doutrina e a jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57.º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e isso mesmo terá contribuído para a alteração a que já se fez referência, introduzida pela lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação”.
É que, apesar do direito à fundamentação se encontrar previsto no artigo 21.º do Código de Processo Tributário, o artigo 80.º deste diploma tem como epígrafe “fundamentação das correcções da matéria tributável”.
Pelo que para aplicar o regime do dito artigo 57.º, além de se verificar a existência dos seus pressupostos, supra enunciados, tem também que se atender ao regime da fundamentação, maxime, no âmbito das correcções da matéria tributável.
Dispõe o falado artigo 21.º, n.º 1, do CPT, que “as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos, de facto e de direito”.
Tal direito constitui garantia expressa dos contribuintes, nos termos do seu artigo 19.º, alínea b).
O conteúdo e os requisitos da fundamentação estão, para o que ora interessa, expressos nos artigos 82.º do CPT e 125.º do Código de Processo Administrativo, correspondente, no essencial, ao artigo 1.º, nos 2 e 3, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho – cfr., também o artigo 77.º da LGT.
Pretende-se o reforço das garantias da legalidade administrativa e dos direitos individuais dos cidadãos perante a Administração Pública, considerando-se que a falta de fundamentação das suas decisões dificulta, muitas vezes, a sua impugnação, graciosa ou contenciosa, ou sequer, como expressava o relatório do falado Decreto-Lei, “uma opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso”.
Exige-se, pois, em geral a fundamentação dos actos administrativos - cfr. artigo 124.º do CPA - e tributários - artigo 82.º do CPT.
Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciadas no título II da parte 1.ª da Constituição da República - artigo 268.º.
A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando, ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente a motivação do acto.
O que se deixou consignado não é novo; antes constitui jurisprudência e doutrina correntes.
“Importa, pois, que o contribuinte, destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter volitivo da administração no que concerne à determinação da matéria colectável.
A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - artigos 89.º e 120.º, alínea c)” - cfr. Alfredo de Sousa e J. Paixão, Código de Processo Tributário Anotado, 2ª edição, p. 165.
In casu, há que trazer ainda à colação o citado artigo 80º do mesmo diploma – “fundamentação das correcções da matéria tributável” -, que tem o seguinte teor:
“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.”
Tal normativo mostra bem as precauções com que o legislador rodeou tais correcções à matéria colectável, com uma disposição expressa, atinente à fundamentação, para além do dever geral já resultante dos ditos artigos 19.º e 21.º, procurando reduzir, ao mínimo, a possibilidade de, a coberto daquele artigo 57.º, se operar um poder quase discricionário da Administração – cfr. Sá Gomes, As garantias dos contribuintes, Ciência e Técnica Fiscal n.º 371, p. 127 e ss. e o acórdão do STA de 6 de Novembro de 1996, no rec. n.º 20.188.
Na hipótese dos autos, a Administração Tributária procedeu à correcção do lucro tributável da recorrida no ano de 1997.
Inconformada com esta correcção, apresentou pedido de revisão da matéria tributável; na falta de acordo, a AF indeferiu o pedido de revisão-ponto 24 do probatório. Contra este despacho interpôs a presente impugnação que, repete-se, foi julgada procedente, o que motivou a interposição de recurso por parte da Fazenda Pública.
Ora, da análise das peças processuais em causa-sentença/alegações/contra-alegaçoes-temos de salientar o seguinte:
-a correcção efectuada pela AT, relativamente ao exercício de 1997, no seguimento de um procedimento inspectivo que teve como sujeito a ora recorrida, foi motivada pela existência de relações especiais entre a impugnante, aqui recorrida e alguns dos seus accionistas/administradores relativamente às cláusulas de um empréstimo obrigacionista de subscrição particular, mais concretamente no que se refere à remuneração estabelecida para o primeiro período do empréstimo obrigacionista de subscrição particular (últimos doze dias do exercício de 1997);
-o tribunal a quo entendeu que, em sede de fundamentação, nada há a apontar à correcção levada a cabo pela A.F..
E, relativamente à existência de relações especiais, considerou que as mesmas se encontram abundantemente provadas, tendo, ainda, entendido que da análise daquele empréstimo com outros empréstimos (externos à impugnante e contraídos pela própria) resultava uma grande disparidade relativamente ao ano de 1997, nomeadamente no que se refere à remuneração do mesmo;
-na sentença estabeleceu-se que tal período - os 12 dias do ano de 1997- não poderia ser analisado separadamente, mas em conjunto com o restante período de vigência do referido empréstimo - de 1998 a 2007;
-a senhora juíza a quo entendeu que da comparação do empréstimo em análise com outros empréstimos e até com empréstimos contraídos pela própria, resulta uma grande disparidade relativamente ao ano de 1997.
No entanto acrescentou que a comparação não pode fazer-se de tal modo. “Devem ser comparados os negócios no seu todo e tendo em consideração todas as suas características.”
E continuou “Ora, analisado deste modo, tendo em conta o sector de actividade da impugnante (sector tradicional, sendo na altura perceptível as dificuldades do mesmo, fruto da concorrência, circunstância que aliás se tem agravado), verificaremos que o rendimento global (considerando todo o tempo de vida do empréstimo) já não se afastará dos rendimentos normais para empréstimos obrigacionistas tendo como emitentes empresas em sectores tradicionais. Basta verificar a taxa média considerando o tempo decorrido até 31/12/2002.”
Porém, constata-se que a factualidade vertida no probatório não nos permite extrair a conclusão a que o tribunal chegou, qual seja a de que “A não se entender assim, desconsiderando as condicionantes “do empréstimo em causa, então teríamos, com a impugnante que considerar inexistirem termos de comparação. Assim, pela não verificação dos respectivos requisitos, padece a correcção do vício de ilegalidade.”
Tem razão a senhora juíza a quo quando argumenta que cabe à Administração Fiscal o ónus de provar os pressupostos que fundam a correcção.
Todavia não é menos verdade que a sentença também deve espelhar ou reflectir em termos de probatório todos os factos que servem de alicerce à decisãoacerca das causas de nulidade da sentença vide ac. deste TCA de 07/02/14, no pr. nº 122/02-Braga.
, o que, na hipótese vertente significa que a sentença recorrida deveria conter factos que comprovassem ou não a existência do segundo requisito acima referenciado-condições diferentes das que normalmente seriam acordadas -e também do terceiro em resultado da verificação dos dois primeiros, o que não sucedeu.
Ao tribunal compete ainda justificar os motivos da decisão sobre a matéria de facto, revelando as razões que o levaram a certa conclusão e não a outra perante os meios de prova produzidos e posições que as partes tomaram nos articulados sobre a factualidade em discussão.
Ora, dada a inexistência de elementos factuais justificativos da conclusão a que se chegou na decisão impugnada, este Tribunal não está em condições de ajuizar se foi ou feita errada aplicação da lei, mormente do artº 57º do CIRC, conforme sustentado pela recorrente.
O Tribunal recorrido tem que escalpelizar os factos vertidos no relatório da inspecção tributária, nomeadamente os pertinentes à comparação das condições estabelecidas neste negócio e para aquele primeiro período (os 12 dias do ano de 1997 ) e as condições estabelecidas para os outros negócios e para os demais períodos.
É que a recorrente vem dizer que “Nesse mesmo relatório estão referenciados vários exemplos concretos que nos permitem comparar as condições estabelecidas neste negócio para aquele primeiro período e as condições estabelecidas para os outros negócios, sendo que tais exemplos, que por economia nos abstemos de reproduzir, têm origem em:
-Dados internos da contabilidade da própria impugnante, a saber:
-Taxas aplicadas nos restantes períodos do empréstimo;
-Empréstimos obrigacionistas realizados entre a impugnante e entidades independentes;
-Outros empréstimos realizados pela impugnante.
-Dados externos à própria impugnante:
-Boletim de cotações da Bolsa de Valores de Lisboa: empréstimos obrigacionistas realizados por outras sociedades;
-Outras informações, nomeadamente as taxas de referência fixadas administrativamente.”
Tal é absolutamente necessário para daí se poder inferir os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias -artigo 80.º, alínea b), do CPT.
Constata-se também que o tribunal a quo, em sede decisória, deu particular ênfase às condições que norteiam o sector de actividade em que a recorrida se insere.”Ora, analisado deste modo, tendo em conta o sector de actividade da impugnante (sector tradicional, sendo na altura perceptível as dificuldades do mesmo, fruto da concorrência, circunstância que aliás se tem agravado” (sublinhado nosso).
Sucede que tal condicionalismo não mereceu qualquer referência a nível factual.
Já se disse que compete à A.F. demonstrar os pressupostos que fundam a correcção.
No entanto o tribunal também não pode limitar-se a retirar determinados elementos do relatório elaborado por esta, dando-o por reproduzido quanto ao resto e depois concluir (sem base factual bastante e sustentada) que a FP não deu cumprimento ao ónus da prova que sobre si impendia.
Além do mais foram ouvidas testemunhas e apenas na fundamentação da matéria de facto provada a senhora juíza a quo fez consignar que: “...O Sr. José Rodrigues confirmou ter sido consultado pela impugnante quanto ao empréstimo, referindo tratar-se de uma operação com características raras, e que tal juro, de 97, seria compensação do risco, O Sr. Nuno Miguel, funcionário bancário, confirmou terem prestado assessoria relativamente ao empréstimo, referindo tratar-se de um empréstimo atípico.” (sublinhados nossos).
Porém tais elementos também não têm qualquer expressão na factualidade contida no probatório.
Sucede que só um quadro fáctico devidamente exposto permite avaliar se a correcção do lucro tributável operada pela administração parte de uma premissa automática de causa-efeito- como as operações realizadas são desenvolvidas no quadro de relações especiais visto não serem empresas independentes, então as condições acordadas entre elas são naturalmente diferentes das que seriam acordadas entre pessoas independentes -ou não(cfr. o apontado artigo 57º, n.º 1, do CIRC.
Além do mais, convém realçar que, segundo o estatuído nos artsº 653º, nº 2 e 659º, nº 3, ambos do C.P.Civil, ex vi do artº 2º, al. e), do CPPT, no que concerne à matéria de facto dada como provada, o tribunal deve especificar os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O nº 2 do citado artº 653º do C.P.Civil estabelece o dever de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto, impondo que o julgador especifique os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
E, como escreve Teixeira de Sousa (in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, 2ª. ed, pag. 348), “o Tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da sua correcção. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente”.
Assim, deve o Tribunal justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas ...”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador (cfr. António Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Vol., 2ª. ed., pags. 253 a 256).
Quanto às consequências da aludida falta de fundamentação, entendia-se no regime anterior à reforma do Processo Civil de 1995/96, em face do então vigente artº 712º, nº 3, do C.P. Civil, que a omissão dos fundamentos em que se fundara o julgador carecia de sanção, desde que se mencionassem os meios concretos de prova em que tivessem assentado as respostas aos quesitos (cfr., v.g., o Ac. do S.T.J. de 21/11/78 in B.M.J. 281º-241).
Porém, esta posição já não nos parece defensável perante a alteração introduzida no art. 712º. pela referida reforma do Processo Civil. Efectivamente, nos termos do nº 5 desse preceito, se a decisão proferida sobre algum facto essencial não estiver devidamente fundamentada, pode a Relação determinar a remessa dos autos ao Tribunal de 1ª instância a fim de preencher essa falta com base nas gravações realizadas ou através de repetição da produção de prova.
Como conclui António Abrantes Geraldes (ob. cit., III Vol. 2ª ed., pag. 215), “a falta de motivação da decisão sobre a matéria de facto importa nulidade processual que
obedece ao regime especialmente previsto no art. 712º, nº 5”.
Com efeito, ao tribunal compete justificar os motivos da decisão sobre a matéria de facto, revelando as razões que o levaram a certa conclusão perante os meios de prova produzidos e posições que as partes tomaram nos articulados sobre a factualidade em discussão.
Ora, tendo presente que para além do vício consubstanciado na errada aplicação da lei assacado à decisão recorrida lhe foi atribuída falha atinente à errónea interpretação dos factos, e constatando-se um défice factual (não obstante a matéria levada ao probatório sob os nºs 26 a 28), não se pode entrar na análise do mérito deste recurso; esta questão é prévia em relação à decisão de fundo, pois que tem a ver com a matéria de facto sobre a qual este Tribunal se tem de debruçar.
Os factos contidos no relatório da fiscalização em conjugação com os resultantes da audição das testemunhas são absolutamente imprescindíveis para a boa decisão da causa.
Tal equivale a dizer que a sentença posta em crise é omissa em relação a factos fundamentais à resolução da questão controvertida.
Se é certo que nela se descreveram as situações que materializam um caso de relações especiais, nos termos em que tal figura jurídica é definida no artº 57º do CIRC, (pontos nºs 6 e 7 do probatório), não é menos verdade que na mesma não se analisaram os demais requisitos estabelecidos naquele preceito, a saber:
-que entre ambos (contribuinte e pessoas unidas por relações especiais) sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;
-que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;
-que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
Assim sendo, considerando o regime legal decorrente dos artºs 659º, 668º, n.º 1, al. b), todos do CPC, temos que, no caso posto, nos encontramos perante um caso de omissão parcial, mas substancial, da matéria de facto.
A deficiência encontrada, repete-se, impede este Tribunal de analisar a questão de mérito.
Com efeito, o artº 712º do CPC só permite a sindicância da matéria de facto que haja sido fixada pelo Tribunal a quo, autorizando o Tribunal ad quem a reapreciá-la, reapreciação que depende, naturalmente, da prévia fixação dos factos materiais da causa pelo tribunal de 1ª instância.
A deficiente fixação de matéria fáctica tão pouco nos habilita a concluir se tem razão a recorrente quando argumenta que o Tribunal a quo, decidindo pela procedência da impugnação judicial, “proferiu decisão contrária e contraditória à matéria factual, fazendo uma má interpretação desta”.
Tal equivale a dizer que, concluindo-se pelo deficiente e exíguo julgamento em sede de matéria de facto, outra alternativa não resta que não a prevista no artº 712º, nº 4, do CPC.
DECISÃO
Pelo exposto, decide-se anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para que, uma vez fixados os factos e especificados os fundamentos (de facto) que justifiquem a decisão, se julgue em conformidade a questão de direito.
Sem custas.
Notifique e D.N..
Porto, 2007/09/20
Fernanda Brandão
Fonseca Carvalho
Dulce Neto |
