1° A Fazenda Pública não se conforma com a decisão recorrida na medida em que na mesma se conclui pela tempestividade da impugnação deduzida.

2° Verificando-se nos autos que:

Foi a impugnante notificada das liquidações por editais afixados em 27 09 1999 para efectuar o pagamento do imposto no prazo de 30 dias findos os éditos

No mesmo sentido mas na pessoa do sócio gerente da impugnante foram afixados éditos em 07 09 1999

Em 13 11 1999 a impugnante requereu a notificação da fundamentação dos actos tributários a qual lhe veio a ser efectuada em 18 11 1999

Em 05 01 2000 a impugnante deduziu reclamação graciosa que não foi objecto de decisão

A presente impugnação deu entrada na RF em 30 06 2000.

3° À data da apresentação já se havia esgotado o prazo de 90 dias estabelecido pelo artigo 102 do CPPT logo o direito de impugnar conferido ao impugnante por esta via conheceu a sua extinção pelo decurso do prazo imposto para o vir legalmente exercer.

4° Tendo dado entrada a impugnação judicial em 30 06 2000 foi a mesma interposta antes da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa logo antes da constituição na esfera jurídica da impugnante do direito de impugnar aberta pela via do indeferimento tácito para efeitos do artigo 102 do CPPT

5° Se é certo o estabelecimento do acesso à justiça tributúria para a tutela plena e efectiva de todos os direitos e ou interesses legalmente protegidos sendo um direito fundamental que não pode ser postergado certo é também que se não pode admitir que venha a ser exercido senão nos termos que a lei o confere designadamente quanto ao momento em que se constituiu o direito de impugnar e quanto à caducidade do mesmo pelo decurso do prazo uma vez que fora dessas condições não existe na esfera jurídica de quem o pretenda fazer valer.

6° Nesta medida quando foi proposta a acção de impugnação não era legalmente reconhecido à impugnante o direito de o fazer na medida em que havia caducado o direito a exercê-lo nos termos do n° 1 al.a) do artigo 102 do CPPT. E não se havia constituído o direito de o exercer nos termos da al a) do mesmo numero e artigo.

Deve dar-se provimento ao recurso

Interpôs igualmente recurso a recorrida concluindo as alegações do seguinte modo:

1° A falta de apresentação da declaração relativa ao IVA do mês de Dezembro de 1997 não legitima a AF a recorrer sem mais aos métodos indiciários para determinação do imposto cfr disposto no artigo 83 do CIVA contrariamente ao sustentado na sentença recorrida.

2° O recurso aos métodos indiciários constitui sempre uma «ultima ratio fisci» no nosso sistema fiscal

3° A lei impõe que a notificação da liquidação feita ao abrigo de métodos indiciários contenha as razões de facto e de direito da determinação das dívidas de imposto bem como os critérios e cálculos subjacentes aos montantes apurados cfr. disposto no nº 4 do artigo 90 do CIVA.

4º 0 artigo 81 do CPT impõe que no caso de recurso a métodos indirectos a decisão da AF especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável indicando os critérios utilizados na sua determinação

5° 0 mesmo será dizer que a fundamentação das decisões da AF é um elemento

essencial à legalidade das mesmas cfr artigo 125 do CPA

6° Na situação «sub júdice» a notificação efectuada pela AF é inválida por inobservância do dever geral de fundamentação dos actos da AF o que ficou devidamente impugnado pela recorrente em sede de requerimento inicial.

7° A situação vertente não se esgota na questão da notificação irregular como sustenta o M juiz «a quo»

8° Houve claramente a preterição de uma formalidade essencial que viciou a notificação efectuada à recorrente impedindo-a o de exercer adequadamente o seu direito de defesa.

9° Contrariamente ao que a própria sentença recorrida concluiu a irregularidade da notificação em causa implicando nova notificação poderá igualmente implicar impugnação por parte da recorrente e anulação da liquidação efectuada.

10° Daqui decorre a essencialidade que tal notificação reveste para a situação da recorrente não tendo qualquer razão o m.° juiz «a quo».

11° A sentença recorrida violou os artigos 83/1 87 e 90/4 do CIVA 264/3da CRP 125 do CPA e 81 do CPT

O M° P° junto do TCAN pronuncia-se pela procedência do recurso da AF o que implica a falta de objecto do recurso por parte da recorrida

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:

1° A impugnante foi notificada por editais afixados em 27 09 199 para efectuar o pagamento do imposto apurado no prazo de 30 dias findos os éditos folhas 26

2° No mesmo sentido mas desta feita na pessoa do sócio gerente da impugnante foram afixados éditos em 07 09 1999 folhas 35 vs°

3° Em 03 11 1999 a impugnante requereu a notificação da fundamentação dos actos tributários ao abrigo do artigo 22 do CPT a qual lhe veio a ser efectuada em 18 11 1999 folhas 21 e 41 vs°

4° Em 05 01 2000 deduziu a impugnante reclamação graciosa folhas 2 do apenso a qual não foi objecto de qualquer decisão.

5° A presente impugnação deu entrada em 30 06 2000 folhas 2

6° À impugnante foram efectuadas liquidações adicionais de IVA relativo aos anos de 1994 a 997 inclusive de acordo com a seguinte fundamentação

(.... Em cumprimento da ordem de serviços atrás identificada deslocamo-nos ao local da sede da empresa situada na R Femandes Tomás n° 352 n° 2 no Porto onde fomos informados que esta não exerce naquele local a sua actividade desde Julho de 1998. Apesar de inactiva teria transferido naquela data a sua sede para o n° 336 da mesma rua e cidade. Presentemente naquele local encontra-se a exercer a mesma actividade a firma «Diamantouro» conforme atrás foi referido. Na nova sede Rua Fernandes Tomás n° 336 /2 as instalações encontram-se encerradas e não conseguimos obter qualquer informação útil na vizinhança acerca da firma Gonçalves & Raul Silva Lda.

Como pessoahnente não nos foi possível localizar qualquer dos responsáveis da empresa em análise procedemos à notificação via postal quer para o local da sede da empresa quer para a morada dos sócios gerentes constante do respectivo cadastro em anexo 1. Só um sócio aliás ex-sócio recepcionou a notificação e deu resposta à mesma enviando documentos comprovativos da cedência da sua quota em 19 12 1988 e renuncia à gerência que se encontra em anexo II.

As restantes notificações vieram devolvidas com a indicação de não reclamadas que se juntam em anexo I

Pelo facto de o sujeito passivo ter sido notificado para exibir os documentos dos anos de 1994 a 1997 e não ter dado cumprimento à mesma e de acordo com o disposto na Nota Interna 2/94 ponto 1.1.1. é de considerar como indevidamente deduzido o IVA mencionado nas declarações periódicas enviadas ao SIVA já que de acordo com o disposto no n°2 do artigo 19 não foi possível verificar se o referido imposto está mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal em nome e posse do sujeito passivo.

Relativamente ao período de Dezembro de 1997 e porque até esta data não foi enviada a respectiva declaração periódica pelo menos não se encontra tratada no sistema informático e conforme referido no ponto 3.1 deste relatório estima-se que o volume de negócios efectuado e passível de IVA à taxa de 17% teria sido de 244 596 344$00 e o respectivo imposto e falta de entrega nos cofres do Estado de 41 581 344$0.

Raul Pereira da Silva não era gerente da impugnante à data em que recebeu a notificação em apreço.

As notificações endereçadas à impugnante para exibição dos documentos foram para a rua Fernandes Tomás n°336 2 B Porto.

À data em que foram expedidas as notificações a sede social da impugnante situava-se na rua Fernandes Tomás n° 352 Porto que era o seu domicilio fiscal declarado perante a AF

Apenas em 05 03 1999 é que a impugnante mudou a sua sede social para R Femandes Tomas n°336 2° Porto.

Quer as notificações endereçadas à impugnante quer ao seu sócio F.. foram devolvidas com a indicação de não atendeu ou não reclamado

Em sede de reclamação graciosa a impugnante juntou 444 documentos contabilísticos justificativos das deduções efectuadas pondo-se à disposição da AF quanto às restantes.

Foi perante esta factualidade que a m° juiz «a quo» julgou parcialmente procedente a impugnação judicial pois entendeu que contrariamente ao pugnado pela AF se não verificava a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar e porque considerou também que as liquidações adicionais com excepção da liquidação referente a Dezembro de 1997 estavam feridas de ilegalidade dado não ter sido notificada validamente a sociedade para a exibição de documentos comprovativos da dedução do IVA e perante essa falta de notificação este acto tem de reputar-se como essencial já que a falta da exibição desses mesmos documentos não pode relevar no sentido de considerar tratar-se de uma situação de inexistência de documentação comprovativa da dedução levada a cabo.

Quanto à liquidação referente a Dezembro de 1997 entendeu o m°juiz «a quo» que resultando a tributação da aplicação de métodos indiciários e tendo o uso de tal método de apuramento sido exercido em perfeita consonância com os critérios legais a liquidação não sofria de vício algum que contendesse com a perfeição do acto administrativo em causa porquanto a notificação irregular desta liquidação adicional sempre teria de ser considerada um acto exterior e posterior ao processo de formação deste acto tributário não contendendo com a sua validade mas apenas com a eficácia desse mesmo acto.

E coerentemente anulou as liquidações adicionais com excepção da liquidação de Dezembro de 1997 que pelas razões anteriormente expostas manteve.

É contra esta decisão que se insurge a FP como se viu das suas conclusões de recurso pois sustenta que tendo caducado o direito de impugnar à recorrente nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 102 do CPPT e não se tendo constituído ainda na sua esfera jurídica o direito de impugnar ao abrigo da alínea d)

Cumpre pois decidir

E começaremos por apreciar o recurso da Fazenda Pública e concretamente a questão de a impugnação judicial em causa ter sido apresentada antes do decurso do prazo referente à formação da presunção do indeferimento tácito e qual a sua consequência

Para tanto há que reter em primeiro lugar que o prazo para deduzir impugnação é peremptório, de natureza substantiva que na sua contagem obedece às regras do artigo 279 do Código Civil e que a preclusão desse prazo extingue o direito à respectiva acção. A M. juiz « a quo» considerou que a impugnação havia sido tempestivamente apresentada por no seu entender a reclamação graciosa ter sido apresentada em 05 01 2000 e a impugnação ter sido deduzida em 30 06 2000

Diz então que ocorrendo o indeferimento tácito em 05 07 2000 e podendo a impugnação ser apresentada por força da alínea d) do n° 1 do artigo 102 do CPPT, 90 dias após a formação da presunção do indeferimento tácito tanto bastaria para aquilatar da sua tempestividade.

Cremos, contudo, não assistir razão à m.a juiz «a quo».

Desde logo porque temos de convir com a Fazenda Publica que se para aferirmos da tempestividade da apresentação da presente impugnação nos ativermos ao termo do prazo do pagamento voluntário aquando da propositura da impugnação já esse prazo havia expirado há muito

Daí que, como bem salienta o M° Público no seu parecer e no seguimento da decisão da m.a juiz haja que fazer apelo à reclamação graciosa prevista no artigo 94 a 101 do CPT e agora 68 do CPPT.

Como resulta do artigo 68 do CPPT a reclamação graciosa é um procedimento administrativo que o procedimento tributário compreende na alínea e) do artigo 44 do CPPT que «visa a anulação total ou parcial do acto tributário por iniciativa do contribuinte.»

Pode ser deduzida com os mesmos fundamentos da impugnação judicial e no prazo de 90 dias a contar do termo do pagamento voluntário.

Do seu indeferimento total ou parcial cabe recurso hierárquico e da decisão sobre o recurso hierárquico cabe ainda recurso contencioso salvo se dessa decisão for deduzida impugnação judicial cfr artigo 76 do CPPT.

Todavia como resulta do preceituado no n° 2 do artigo 102 do CPPT e resultava já do artigo 123 do CPT a apresentação da reclamação faz suspender o prazo da impugnação previsto no n° 1 artigo 102 do CPPT pois a lei possibilita a impugnação no prazo de 15 dias em caso de indeferimento da reclamação graciosa, prazo contado a partir da notificação desse indeferimento.

No caso dos autos está provado que não houve indeferimento expresso da reclamação A impugnante fundamentou a sua impugnação na presunção de indeferimento tácito ao abrigo do preceituado no artigo 125 do CPT e como se vê do alegado em 7 da pi concluiu erradamente que a presunção de indeferimento ocorrera em 04 04 2000 quando tal só viria a suceder em 05 07 2000 como ficou provado face à redacção do artigo 57 n°s 1 e 5 da LGT e 106 do CPPT em vigor já à data da apresentação da reclamação graciosa.

Diz efectivamente o artigo 106 do CPPT: «A reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal da decisão pelo órgão competente. Prazo esse que vem consagrado no artigo 57 da LGT e é de 6 meses

Ora de acordo com o probatório da sentença que aqui se dá como reproduzido para todos os efeitos legais por não ter sido objecto de contestação o termo do prazo legal para a AF decidir da reclamação graciosa expirava apenas em 05 07 2000 Porque a partir dessa formação de presunção de indeferimento a impugnante ainda tinha 90 dias para poder deduzir impugnação judicial a m° juíza considerou que se deveria julgar a impugnação tempestiva e entendeu que não se verificava «in casu» uma situação de caducidade do direito de agir

E efectivamente a situação não é de caducidade do direito de agir segundo pensamos e vamos procurar explicitar melhor

Para tanto há que nos debruçamos sobre a natureza jurídica do acto tácito.

Como se sabe cfr .Prof. Freitas do Amaral «in Curso de Direito Administrativo vol II pp 333 sobre esta questão deparamo-nos com três correntes de opinião

Uma defendida pelo Prof Marcello Caetano in Manual 1 pp 447 e 477 que sustentava que o acto tácito era um acto administrativo e consequentemente uma conduta voluntária da Administração devendo o seu silêncio conforme a lei o prescrevesse ser entendido ou como decisão de indeferimento ou como decisão de deferimento

Outra defendida pelos Profs. André Gonçalves Pereira e Rui Machete respectivamente in «Erro e ilegalidade do acto administrativo pp 85 e segs e «O acto confirmativo de acto tácito de indeferimento e as garantias de defesa contenciosa dos administrados in «Estudos de Direito em honra do prof. Marcello Caetano» pp 189 e segs que sustentam a não existência de acto administrativo no indeferimento tácito por não existir acto de vontade da Administração mas que entendem dever considerar-se antes um pressuposto do recurso contencioso, situação excepcional que permite interpor recurso contencioso contra o simples decurso do tempo sem qualquer resposta da Administração e sem que haja com isso acto administrativo

E por último a sustentada pelo Prof. Freitas do Amaral in opus citada pp 336 e segs para quem o acto tácito não pode confinar-se a simples pressuposto do recurso contencioso mas que, antes deve ser entendido como uma ficção legal de acto administrativo tudo se passando na prática como se de verdadeiro acto administrativo se tratasse.

Porque consideramos que o CPT e o CPPT acolheram a tese do Prof. Freitas do Amaral como aliás nos parece resultar da redacção dada à alínea d) do artigo 102 do CPPT e vinha já da redacção do artigo 125 do CPT ao referir-se a « formação da presunção de indeferimento tácito» entendemos também que da conjugação do preceituado nos citados artigos 102 e 106 do CPPT se pode retirar a ilacção de que não tendo de imediato proposto a impugnação nos 90 dias a contar do termo do prazo do pagamento voluntário cfr al a) do artigo 102 do CPPT, a possibilidade de deduzir impugnação judicial só é reaberta com a formação da presunção do acto tácito «ex vi do artigo 102/1 al d) do CPPT ou após a notificação do indeferimento da reclamação cfr n° 2 do artigo citado.

Ora se bem atentarmos nos factos constantes do probatório constatamos de forma clara que a impugnação ao abrigo da formação da presunção do indeferimento tácito foi deduzida antes do prazo que a lei consagra para que se possa dizer haver acto tácito

Ou seja a impugnação deduzida ao abrigo de tal normativo e com tal fundamento carecia à data de objecto

Pelo exposto acordam os Juízes do TCA em dar provimento ao recurso da Fazenda Pública e consequentemente em revogar a decisão recorrida e em substituição não conhecer da impugnação por carência de objecto.

Esta decisão por prejudicial torna inútil o conhecimento do recurso interposto pela impugnante pelo que dele se não conhece também.

Custas pela impugnante apenas na 1ª Instância.

Notifique e registe

Porto, 23 de Setembro de 2004

José Maria Fonseca Carvalho

João António Valente Torrão

Moisés Moura Rodrigues