| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A...., Lda, pessoa colectiva n.º 50...18, com sede social na ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 01/06/2022, julgando verificada a excepção de ineptidão da petição inicial, no âmbito do processo de impugnação judicial, que visa o despacho de 02/09/2020 do Director dos Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado que indeferiu o pedido de revisão oficiosa, por mencionar que este pedido e acto de indeferimento se reporta a liquidações adicionais que lhe foram feitas em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e acrescidos, relativas ao ano de 2014, no valor global de €37.924,52.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
i. O presente recurso vem interposto da sentença, de 01-06-2022, pela qual o Tribunal a quo decidiu que «Pelo exposto, verificando-se a excepção dilatória da nulidade de todo o processo, por ineptidão da Petição Inicial, absolvo a Fazenda Pública da Instância.» (sic sentença, pág. 10).
ii. O Tribunal a quo entendeu que «De todo o exposto resulta que o pedido não é congruente com a causa de pedir, sendo impossível a sua procedência, considerando que a liquidação cuja anulação se pede, objeto mediato, não tem qualquer relação com o despacho cuja anulação se pede também, objeto imediato, razão pela qual não pode ser anulada com base na anulação de tal despacho, nem determinando, por isso, a devolução do montante de imposto, que a impugnante reputa de indevidamente pago, com todos os acrescidos.» (sic sentença, pág. 10) motivos expostos, indefere-se a realização de perícia».
iii. Aquela decisão tem na base os factos julgados provados segundo o que «1. A Petição Inicial identifica, no intróito, que visa, imediatamente o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que lhe foi notificado pelo ofício n.º 1637 de 07.09.2020, referente ao despacho de 01.09.2020 do Diretor de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado que indeferiu tal pedido – cf. Petição Inicial junta aos autos, ver processo digital, referência 007596795 do sitaf;» e «2. Mais identifica a Petição Inicial as liquidações adicionais que lhe foram feitas e contra as quais a presente impugnação é interposta, ali se dizendo, relativamente às mesmas “em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e acrescido, relativas ao ano de 2014, no valor global de €37.924,52” – cf. a mesma Petição Inicial supra identificada e que conta do processo digital, referência 007596795 do sitaf;» (sic sentença, pág. 4).
iv. Com base naqueles factos julgados provados, a sentença recorrida afirma que «Assim, uma vez que o despacho de indeferimento de revisão oficiosa se refere unicamente às liquidações de IVA, não tendo este pedido qualquer relação com as liquidações identificadas na Petição Inicial e nos documentos juntos aos autos, liquidações adicionais de IRC, a verdade é que, ainda que se julgue nulo o despacho de indeferimento do pedido de revisão, tal nunca importará a anulação das liquidações de IRC, assim se verificando a incongruência identificada pela Fazenda Pública em sede de contestação.».
v. Da sentença recorrida resulta que o Tribunal a quo entendeu que, porque o objecto mediato da impugnação (a anulação de liquidações) não pode ser determinado, a petição é inepta, sem saber da objecto imediato, afirmando apenas que ficaria prejudicado o conhecimento da nulidade e anulabilidade desse acto (isto é, a anulação ou declaração de nulidade do despacho que indeferiu a revisão das liquidações de IVA).
vi. Em suma, o que o Tribunal a quo entendeu foi que, porque a Recorrente impugnou imediatamente o despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da liquidação adicional de IVA, mas mediatamente impugnou as liquidações adicionais de IRC, e porque a decisão a proferir nestes autos não poderia aferir da validade do acto que constitui este objecto mediato na acção (as liquidações de IRC), então a petição seria inepta e nulo todo o processo, e que já não teria de conhecer da validade do objecto imediato da acção, de que foi pedida, em primeira linha, a anulação ou declaração de nulidade.
vii. Uma vez que o Tribunal a quo deu como provado (reconhecendo) que foi imediatamente impugnado o despacho que indeferiu o pedido de revisão das liquidações adicionais de IVA, independentemente de a acção não ser passível de permitir a declaração de invalidade ou anulação das liquidações de IRC (que constituíram objecto mediato da impugnação), nem por isso fica prejudicada o conhecimento e a procedência da declaração de nulidade daquele despacho que indeferiu a revisão da liquidação adicional de IVA – é o próprio Tribunal a quo a reconhecer é esse «[…] o despacho cuja anulação se pede também, objeto imediato […]».
viii. Assim, ainda que não seja possível conhecer da validade do objecto mediato da acção, o que ocorre é antes uma excepção inominada de falta de objecto mediato, mas já não ineptidão da petição, e, por isso, o Tribunal a quo não podia ter deixado de se pronunciar quanto à validade do objecto imediato do processo, conhecendo da validade (anulabilidade e nulidade) do despacho impugnado que indeferiu a revisão das liquidações oficiosas de IVA.
ix. Mesmo que a petição não seja apta a permitir a anulação das liquidações de IRC, não há dúvida de que é apta a obter a anulação ou declaração de nulidade do despacho que indeferiu a revisão das liquidações adicionais de IVA – objecto imediato do processo.
x. A incongruência apontada pelo Tribunal a quo verifica-se entre a causa de pedir o pedido mediato (a anulação das liquidações de IRC), mas já não existe nenhuma incongruência entre a causa de pedir e o pedido imediato (a anulação e nulidade, do despacho que indeferiu a revisão das liquidações de IVA).
xi. Também não existe qualquer ininteligibilidade no pedido de anulação e declaração de nulidade desse acto de indeferimento da revisão da liquidação de IVA – tanto assim que o Tribunal a quo o levou ao probatório (facto provado 1.).
xii. Assim sendo, como é, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por violação do disposto nos arts. 186.º n.º 1 a) e b) do CPC, 278.º n.º 1 b) e 577.º b) do CPC, apontados como base para a decisão recorrida.
xiii. O Tribunal a quo, ao menos, não podia ter deixado de conhecer da nulidade desse despacho que indeferiu a revisão das liquidações de IVA – mais não fosse ao abrigo do princípio pro actione.
xiv. Tem necessariamente de se ter em conta que a Recorrente, por requerimento de 25-06-2021, veio aos autos invocar expressamente a verificação de nulidade do acto impugnado correspondente ao «o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que lhe foi notificado pelo ofício n.º 1637 de 07.09.2020, referente ao despacho de 01.09.2020 do Diretor de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado» e peticionar a respectiva declaração de nulidade (sic sentença, facto provado 1., conjugado com requerimento da Recorrente de 25-06-2021), aditando à petição a imputação de vício de nulidade daquele despacho – e podia fazê-lo, por estar em causa nulidade, portanto, vício invocável a todo tempo.
xv. Assim, a sentença recorrida, ao julgar pela ineptidão da petição e nulidade de todo o processo, incorreu em violação do disposto nas citadas normas do art. 186.º n.º 1 a) e b) do CPC, porquanto (i) não há qualquer ininteligibilidade no pedido ou na causa de pedir no que respeita à apreciação da validade do acto pelo qual foi indeferido o requerimento de revisão das liquidações de IVA, (ii) nem há qualquer contradição entre as causas de pedir e esse pedido de declaração da nulidade desse despacho.
xvi. Contrariamente ao que refere o Tribunal a quo, ainda que o objecto mediato da impugnação não possa ser conhecido, não fica prejudicado o conhecimento do objecto imediato da impugnação (a validade do acto expressamente posto em causa e de que foi expressamente pedida a declaração de nulidade e, bem assim, anulação), com o que saiu violado o disposto no art. 608.º n.º 2 1.ª parte do CPC e 124.º n.º 1 do CPPT, a determinar a respectiva anulação da sentença por erro de julgamento.
xvii. O art. 124.º do CPPT prevê expressamente que «1 - Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.» (sublinhado e destaque nossos), pelo que o Tribunal a quo deveria ter começado por conhecer do vício de nulidade apontado pela Recorrente ao despacho que indeferiu o pedido de revisão da liquidação de IVA, imediatamente impugnado.
xviii. Nesta sede, o Tribunal ad quem deverá exercer os poderes de substituição previstos no art. 665.º do CPC, e conhecer dos vícios invocados nos autos pela Recorrente contra esse despacho que constituiu objecto imediato na impugnação, desde logo a nulidade que lhe é apontada.
xix. O despacho de 01-09-2020 do Director dos Serviços Imposto sobre o Valor Acrescentado que indeferiu o pedido de revisão das liquidações adicionais de IVA efectuadas à Impugnante para o ano de 2014 – que constituiu objecto imediato da presente impugnação – além dos vícios de anulabilidade que lhe foram imputados na petição de impugnação, padece, ainda, de nulidade, por falta de assinatura do respectivo autor e, bem assim, por falta de assinatura dos actos em que se pretendeu fundamentar.
xx. O que consta daquele acto é, apenas, a indicação da identificação da pessoa a quem é atribuída a respectiva autoria, mas já não a respectiva assinatura, seja afectuada pelo próprio punho, seja uma assinatura digital, muito menos uma assinatura digital valida.
xxi. É este o conteúdo do despacho impugnado que constituiu objecto imediato da presente impugnação:
«Indefiro nos termos propostos.
Cargo: Diretor de Serviço Assinatura: AA: 02-09-2020
Assinado eletronicamente, no sistema GPS, mediante autenticação com senha pessoal.» (sic doc. n.º 41 da petição).
xxii. Esta decisão vem, portanto, atribuída à Directora de Serviço, no caso, o Serviço de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, mas não consta de tal despacho qualquer assinatura, como não consta qualquer assinatura no parecer (atribuído ao Chefe de Divisão, datado de 31-07-2020), ou na informação que lhes antecede, pelo que é nulo o despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa das liquidações adicionais de IVA e que, indubitavelmente, constituiu objecto da presente impugnação, como o é o parecer e a informação em que aquele acto se baseia para efeito de fundamentação.
xxiii. A assinatura do autor do acto é um elemento essencial do acto administrativo [art. 151.º/1 do Novo Código de Procedimento Administrativo (NCPA)], tal como ensina Mário Esteves de Oliveira Mário Esteves de Oliveira in Código de Procedimento Administrativo anotado, 2.ª edição, pág., 587. a este propósito:
«A “assinatura” do acto é a última referência do elenco deste n.º 1 do art.º 123.º [actualmente art. 151.º n.º 1 do NCPA] – e já vimos que só com ela existe acto ou decisão administrativa: um acto muito perfeito, mesmo manuscrito e em papel timbrado é um nada jurídico, se faltar a assinatura do seu autor.» (sublinhado e destaque nosso).
xxiv. A falta de qualquer dos elementos essenciais do acto administrativo acarreta a sua nulidade, sendo que haverá de entender-se que este cabe na previsão da alínea g) do n.º 2 do art. 161.º do NCPA, ainda que aquela norma preveja um elenco que não é taxativo.
xxv. Não vale, para contrariar tal conclusão, a invocação do regime jurídico dos documentos electrónicos e da assinatura digital, porquanto o referido regime, previsto no Decreto-Lei n.º 290-D/99, de 2 de Agosto (com a alterações que lhe foram introduzidas, sendo a última pelo Decreto-Lei n.º 88/2009, de 9 de Abril), estabelece no n.º 1 do seu art. 5.º que «As entidades públicas podem emitir documentos electrónicos com assinatura electrónica qualificada aposta em conformidade com as normas do presente decreto-lei e com o disposto no Decreto -Lei n.º 116 -A/2006, de 16 de Junho.» e no acto notificado não consta qualquer assinatura electrónica qualificada, muito menos nos termos regidos naquela norma.
xxvi. A mera aposição de letras num documento, por recurso a um computador, com os dizeres do nome de uma qualquer pessoa, ou a afirmação de que o mesmo estaria assinado electronicamente, no sistema GPC, mediante a autenticação com senha pessoal, não corresponde, como logo se compreende, a uma assinatura electrónica qualificada – nem equivale à assinatura a que se refere o art. 151.º n.º 1 g) do NCPA.
xxvii. A referência ao nome de alguém em qualquer documento não corresponde a qualquer elemento individualizador, nem o é a afirmação escrita de que um documento estaria assinado electronicamente, num sistema, mediante autenticação com senha pessoal (sem que conste do mesmo qualquer comprovativo, quer da assinatura, quer da própria utilização de um tal sistema).
xxviii. Bom exemplo disso é a circunstância de na informação, para a qual é feita remissão, acontecer exactamente o mesmo, sem que aí sequer venha atribuída a respectiva autoria a quem quer que seja (nem datada está).
xxix. No despacho que constituiu objecto imediato da presente impugnação não consta qualquer assinatura digital por assinatura electrónica avançada, nem consta qualquer assinatura no parecer ou informação que lhe haveriam de servir de fundamentação, por o acto impugnado remeter para tais propostas, nem consta (num ou noutros) qualquer chave pública que permita confirmar a autenticidade da assinatura (que, como se viu, nem sequer existe), pelo que não estão cumpridas as regras do art. 2.º do referido Decreto-Lei n.º 290-D/99, de 2 de Agosto, que prevê que «Para os fins do presente diploma, entende-se por:
a) Documento electrónico: documento elaborado mediante processamento electrónico de dados;
b) Assinatura electrónica: resultado de um processamento electrónico de dados susceptível de constituir objecto de direito individual e exclusivo e de ser utilizado para dar a conhecer a autoria de um documento electrónico;
c) Assinatura electrónica avançada: assinatura electrónica que preenche os seguintes requisitos:
i) Identifica de forma unívoca o titular como autor do documento;
ii) A sua aposição ao documento depende apenas da vontade do titular;
iii) É criada com meios que o titular pode manter sob seu controlo exclusivo;
iv) A sua conexão com o documento permite detectar toda e qualquer alteração superveniente do conteúdo deste;
d) Assinatura digital: modalidade de assinatura electrónica avançada baseada em sistema criptográfico assimétrico composto de um algoritmo ou série de algoritmos, mediante o qual é gerado um para de chaves assimétricas exclusivas e interdependentes, uma das quais privada e outra pública, e que permite ao titular usar a chave privada para declarar a autoria do documento electrónico ao qual a assinatura é aposta e concordância com o seu conteúdo e ao destinatário usar a chave pública para verificar se a assinatura foi criada mediante o uso da correspondente chave privada e se o documento electrónico foi alterado depois de aposta a assinatura;
e) Chave privada: elemento do para de chaves assimétricas destinado a ser conhecido apenas pelo seu titular, mediante o qual se apõe a assinatura digital no documento electrónico, ou se decifra um documento electrónico previamente cifrado com a correspondente chave pública;
f) Chave pública: elemento do para de chaves assimétricas destinado a ser divulgado, com o qual se verifica a assinatura digital aposta no documento electrónico pelo titular do para de chaves assimétricas, ou se cifra um documento electrónico a transmitir ao titular do mesmo para de chaves; (…)» (sic, sublinhado e destaque nossos).
xxx. A afirmação de que aquele acto teria sido “assinado electronicamente, no sistema GPS, mediante autenticação com senha pessoal” não faz com que tal procedimento tenha sido seguido ou que tal documento esteja assinado electronicamente – pois que, como se viu, não está - como daquele não consta qualquer assinatura propriamente dita.
xxxi. É nulo o acto pelo qual foi indeferida a revisão oficiosa das liquidações adicionais em IVA, que constituiu inelutavelmente objecto da presente impugnação, nos termos do disposto no art. 161.º do NCPA e por não cumprir o disposto nos arts. 2.º a) a g) e 5.º do Decreto-Lei n.º 290-D/99, de 2 de Agosto, como também é nulo por falta absoluta de acto que lhe pudesse servir de conteúdo e fundamentação, pois que também o parecer e informação que lhe antecedem, e para que aquele remete, são também nulos por igualmente se não encontrarem assinados – vício invocável a todo o tempo, nos termos do disposto no art. 102.º n.º 3 do CPPT.
Termos em que, julgando procedente o presente recurso, anulando a sentença recorrida e decidindo, em substituição, pela declaração de nulidade do despacho de 01.09.2020, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da liquidação adicional de IVA notificado à Recorrente pelo ofício n.º 1637 de 07.09.2020, farão V.Exas. cumprir a LEI e JUSTIÇA.”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação da excepção de ineptidão da petição inicial.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Na apreciação da Petição Inicial impõe-se a fixação da seguinte factualidade:
1. A Petição Inicial identifica, no introito, que visa, imediatamente o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que lhe foi notificado pelo ofício n.º 1637 de 07.09.2020, referente ao despacho de 01.09.2020 do Diretor de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado que indeferiu tal pedido – cf. Petição Inicial junta aos autos, ver processo digital, referência 007596795 do sitaf;
2. Mais identifica a Petição Inicial as liquidações adicionais que lhe foram feitas e contra as quais a presente impugnação é interposta, ali se dizendo, relativamente às mesmas “em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e acrescido, relativas ao ano de 2014, no valor global de €37.924,52” – cf. a mesma Petição Inicial supra identificada e que conta do processo digital, referência 007596795 do sitaf;
3. Mais ali se diz que o valor global das liquidações impugnadas é de €37.924,52 – a mesma Petição Inicial constante do processo digital, referência 007596795 do sitaf;
4. Refere ainda “conforme documentos adiante juntos, agregadamente, como docs. N.º1 e 41” – sempre a Petição Inicial constante do processo digital, referência 007596795 do sitaf;
5. O pedido formulado não especifica quais as liquidações cuja anulação pretende requerendo a procedência da ação, por provada, com todas as legais consequências, desde logo “a anulação das correções determinadas e das liquidações daí decorrentes condenando-se a AT à restituição à impugnante do imposto e acrescido indevidamente pago (…) anulando-se o despacho que indeferiu o procedimento de revisão” – cf. a mesma Petição Inicial, constante do processo digital, referência 007596795 do sitaf;
6. Foi fixado à impugnação o valor de €37.924,52 – cf. a mesma Petição Inicial, constante da referência 007596795 do sitaf,
7. No art. 26º da Petição Inicial, refere-se o à apresentação de requerimento de revisão oficiosa, ali identificando as liquidações de IRC e acrescidos, relativa ao exercício de 2014 – cf., mais uma vez aquela peça processual, constante do processo digital, referência 007596795 do Sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
8. Com a Petição Inicial identificada a impugnante juntou ainda documentos, demonstradores dos factos por si alegados e que servem de fundamento ao seu pedido de anulação da liquidação adicional de imposto, entre os quais se contam:
ü Doc. 1 – demonstração de acerto de contas referente a IRC – liquidação 20....2572, com um valor de imposto fixado em €37.925,52;
ü Doc. 2 – demonstração de liquidação de juros referente à liquidação de imposto (IRC) com o n.º 20....2572, as quais, liquidações de juros compensatórios assumem os números 20......5145 e 20........5146, com o valor total a pagar de €3.410,19;
ü Doc. 3 – demonstração de liquidação de IRC, n.º 20....2572, com o valor de imposto a pagar de €37.360,24;
ü Doc. 4 – comprovativo de pagamento, em 01.07.2018, realizado no montante de €37.924,52
- todos estes documentos, foram juntos pela sociedade impugnante, com a Petição Inicial e constam do processo digital, identificados pela referência 007598000 do sitaf (documentos da PI), para os quais se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
9. Entre os documentos juntos pela impugnante conta-se, ainda, cópia da informação elaborada para decisão da Reclamação Graciosa com o n.º 34...2750, que veio a merecer parecer de indeferimento por acumulação ilegal de pedidos, onde os dois pedidos estão devidamente identificados, sendo que o IRC a pagar no valor de €37.924,52 resulta da liquidação n.º 20....2572 e o IVA, resultante de liquidações referentes a cada um dos períodos compreendidos entre 2014.01 e 2014.12, acrescidas de juros compensatórios importam em valores de €28.900,99 a título de imposto e €3.794,13 aos correspondentes juros compensatórios, num total (de IVA) de €32.695,12 – cf. informação para decisão de Reclamação Graciosa junta pela impugnante, com a Petição Inicial e consta do processo digital, identificado pela referência 007598000 do sitaf, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
10. Entre estes documentos, juntos pela sociedade impugnante, encontramos, ainda, informação elaborada para efeitos da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, onde se identifica a dívida de IVA, referente a cada um dos meses do ano de 2014, com o valor global de €32.695,14 – cf. informação prévia à decisão do pedido de revisão oficiosa, doc. 41 junto com a Petição Inicial, constante do processo digital, referência 007598000 do sitaf, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
11. A liquidação de IRC n.º 20....2572 tinha data limite de pagamento voluntário em 02.07.2018 – cf. demonstração de acerto de contas, doc.1 da Petição Inicial, constante do processo digital, referência 007598000 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
12. A impugnação foi instaurada em 14.12.2020 – cf. comprovativo de entrega de documento constante do processo digital, referência 007596799 do sitaf.
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Todos estes factos resultam com toda a evidência dos documentos juntos aos autos, os quais, pela credibilidade que encerram, foram considerados, de forma absoluta, pelo Tribunal.”
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2. O Direito
Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 186.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC, 278.º, n.º 1, alínea b) e 577.º, alínea b) do CPC, apontados como base para a decisão recorrida.
Com efeito, o Tribunal a quo entendeu que a petição de impugnação é inepta e nulo todo o processo, porque a Recorrente impugnou imediatamente o despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da liquidação adicional de IVA, mas mediatamente impugnou as liquidações adicionais de IRC, sendo que a decisão a proferir nestes autos não poderia aferir da validade do acto que constitui este objecto mediato na acção (as liquidações de IRC), e que já não teria de conhecer da validade do objecto imediato da acção, de que foi pedida, em primeira linha, a anulação ou declaração de nulidade.
Defende a Recorrente que, uma vez que o Tribunal a quo verificou ter sido imediatamente impugnado o despacho que indeferiu o pedido de revisão das liquidações adicionais de IVA, independentemente de a acção não ser passível de permitir a declaração de invalidade ou anulação das liquidações de IRC (que constituíram objecto mediato da impugnação), nem por isso fica prejudicado o conhecimento e a apreciação do pedido de declaração de nulidade daquele despacho que indeferiu a revisão da liquidação adicional de IVA.
Conclui, assim, ainda que não seja possível conhecer da validade do objecto mediato da acção, o que ocorre é antes uma excepção inominada de falta de objecto mediato, mas já não ineptidão da petição, e, por isso, o Tribunal a quo não podia ter deixado de se pronunciar quanto à validade do objecto imediato do processo, conhecendo da validade do despacho impugnado que indeferiu a revisão das liquidações oficiosas de IVA, dado ser a petição apta para tal, não existindo qualquer incongruência entre a causa de pedir e o pedido imediato (a anulação e nulidade do despacho que indeferiu a revisão das liquidações de IVA), nem qualquer ininteligibilidade nesse pedido de anulação e declaração de nulidade desse acto de indeferimento da revisão da liquidação de IVA.
Para melhor compreensão, vejamos a motivação da decisão recorrida para julgar a petição de impugnação inepta:
“Bem analisada a Petição Inicial verificamos que a mesma indica dirigir-se ao despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, datado de 01.09.2020, diz, ainda que este se refere às liquidações adicionais que lhe foram feitas, concretizando, ainda, estar em causa a liquidação de IRC do exercício de 2014, e acrescidos. Isto decorre sem margem para qualquer dúvida, desde logo do intróito da Petição Inicial.
Quanto ao pedido, constatamos que a impugnante se limita a pedir a procedência da impugnação, com todas as legais consequências, abstendo-se, aqui, de identificar as liquidações cuja anulação pretende com o seu número, imposto e montante.
Contudo, tal decorre, com toda a evidência da peça processual introduzida em juízo e de forma ainda mais evidente quando harmonizada com os documentos juntos, pela impugnante, para demonstrar ou sustentar a sua argumentação e pretensão.
Assim, dos documentos juntos aos autos, liquidação adicional de IRC do exercício de 2014 n.º 20....2572, a qual deu lugar ao acerto de contas (demonstração de acerto de contas junta como doc.1), indicando o valor a pagar de €37.924,52.
Este valor, valor a pagar pela impugnante a título de IRC de 2014, €37.924,52, corresponde ao valor atribuído à impugnação e ao valor pago a título de imposto, cujo documento foi junto como documento 4 da Petição Inicial.
Mais, resulta dos documentos juntos aos autos pela sociedade impugnante, informações pré-decisórias em sede de revisão oficiosa e de Reclamação Graciosa que as liquidações de IVA decorrentes desta ação inspetiva, que a impugnante vem posteriormente, pretender serem as liquidações impugnadas nos autos, têm o valor, muito diferente, de €32.695,12 (IVA e acrescidos).
Assim, tal como, bem, refere o Ilustre Representante da Fazenda Pública, identifica a sociedade impugnante, como objeto imediato o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, que lhe foi notificado em 07.09.2020 pelo ofício 1637; indicando, ainda, como objeto mediato as liquidações de IRC do ano de 2014 com o valor global de €37.924,52.
Realça-se que foi pedido, a final, (facto provado n.º5), a anulação das correções e das liquidações daí decorrentes condenando-se a AT à restituição do imposto indevidamente pago, e acrescidos, bem como anulando-se o despacho que indeferiu o procedimento de revisão.
Ora, indubitavelmente, a impugnante vincula-se às liquidações adicionais de IRC, desde logo considerando o valor de imposto pago (facto provado n.º8), correspondente ao valor da ação e às liquidações adicionais de IRC, é inquestionável que, com a presente impugnação, a sociedade impugnante pede a anulação das liquidações de IRC as quais importam o valor de €37.924,52.
Assim, uma vez que o despacho de indeferimento de revisão oficiosa se refere unicamente às liquidações de IVA, não tendo este pedido qualquer relação com as liquidações identificadas na Petição Inicial e nos documentos juntos aos autos, liquidações adicionais de IRC, a verdade é que, ainda que se julgue nulo o despacho de indeferimento do pedido de revisão, tal nunca importará a anulação das liquidações de IRC, assim se verificando a incongruência identificada pela Fazenda Pública em sede de contestação.
Situação de facto muito diferente da pretendida pela impugnante, de se tratar de mero lapso de escrita, sendo que naturalmente ali queria referir-se às liquidações de IVA e não de IRC; ainda que assim fosse, e quisesse, realmente, referir-se às liquidações de IVA a verdade é que, não só se referiu às liquidações adicionais de IRC, como todos os elementos a que se refere e os documentos juntos se referem, inquestionavelmente a estas e não àquelas.
De todo o exposto resulta que o pedido não é congruente com a causa de pedir, sendo impossível a sua procedência, considerando que a liquidação cuja anulação se pede, objeto mediato, não tem qualquer relação com o despacho cuja anulação se pede também, objeto imediato, razão pela qual não pode ser anulada com base na anulação de tal despacho, nem determinando, por isso, a devolução do montante de imposto, que a impugnante reputa de indevidamente pago, com todos os acrescidos.
Atentemos no disposto no art. 186º do Código de Processo Civil, relativamente à ineptidão da Petição Inicial:
1 - É nulo todo o processo quando for inepta a petição inicial.
2 - Diz-se inepta a petição:
a) Quando falte ou seja ininteligível a indicação do pedido ou da causa de pedir;
b) Quando o pedido esteja em contradição com a causa de pedir;
c) Quando se cumulem causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis.
Assim, considerando o exposto, em conjugação com as normas vindas de transcrever, sempre concluiremos pela ineptidão da Petição Inicial, nos termos do disposto no n.º2 a) e b) da norma vinda de transcrever.
A ineptidão da petição inicial dá lugar à absolvição da instância, uma vez que, tratando-se de um vício processual que gera a nulidade de todo o processo (artº 186º, nº 1), é-lhe aplicável o disposto nos artigos 278º, nº 1, alínea b) e 577º, alínea b), todos do Código de Processo Civil.
Pelo exposto, verificando-se a excepção dilatória da nulidade de todo o processo, por ineptidão da Petição Inicial, absolvo a Fazenda Pública da Instância.”
É nossa convicção que não estamos propriamente perante a falta ou a ininteligibilidade da indicação do pedido, tão-pouco o pedido está em contradição com a causa de pedir – cfr. artigo 186.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC.
A presente impugnação judicial foi deduzida no seguimento do indeferimento do pedido de revisão oficiosa de liquidações de IVA, tendo a impugnante invocado vícios e ilegalidades tanto do acto tributário de liquidação (objecto mediato), como do procedimento subjacente ao pedido de revisão (objecto imediato).
Na verdade, embora, formalmente, o objecto imediato da impugnação judicial seja a decisão de indeferimento do pedido de revisão das liquidações de IVA, o seu objecto real e mediato é o próprio acto de liquidação e não o acto que decidiu aquele pedido, sendo, pois, certo que são os vícios da liquidação, e não do acto que decidiu o pedido de revisão apresentado nos termos do artigo 78.º da LGT, que estão, verdadeiramente, em crise - cfr. Acórdãos do STA, de 28/10/2009, de 18/05/2011 ou de 11/09/2013, proferidos no âmbito dos processos n.º 0595/09, n.º 0156/11 e n.º 01138/12, respectivamente.
De todo o modo, in casu, foi a decisão de indeferimento do pedido de revisão das liquidações de IVA que abriu a via contenciosa. Logo, devemos concentrar-nos nesse acto, ou seja, no seu objecto e conteúdo, pois é, obviamente, o acto de liquidação que lhe subjaz que será verdadeiramente o objecto da impugnação judicial (recordamos que este meio processual é o adequado para impugnar e discutir a legalidade do acto de liquidação).
Anteriormente aos presentes autos, a Recorrente foi alvo de uma acção inspectiva, da qual resultaram várias correcções, nomeadamente por recurso a método indirecto, em sede de IRC e de IVA. Tais decisões foram objecto de procedimento de revisão, nos termos do artigo 91.º da LGT, dando origem a uma decisão final de determinação da matéria tributável. As liquidações adicionais de IRC e de IVA que surgiram nessa sequência foram objecto de uma única petição de reclamação graciosa, que acabou por não ser apreciada em sede do respectivo procedimento gracioso, por cumulação ilegal de pedidos. Atento o imbróglio formal (que também deu origem a um processo judicial – acção administrativa), paralelamente, a Recorrente optou por realizar dois pedidos distintos de revisão, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, um visando as liquidações de IRC e outro visando as liquidações de IVA. O pedido de revisão referente às liquidações de IRC acabou por ser apensado à referida acção administrativa, tendo somente posteriormente sido objecto de acto de indeferimento, mas que, entretanto, também ele já deu origem à abertura da via judicial, correndo trâmites sob o processo de impugnação judicial n.º 2...5/...1.1BEPRT, onde o seu objecto verdadeiramente são as liquidações de IRC. O pedido de revisão referente às liquidações de IVA foi primeiramente objecto de decisão graciosa desfavorável, sendo este acto de indeferimento claramente impugnado nos presentes autos.
De entre os documentos, juntos pela sociedade impugnante na petição inicial, encontramos informação elaborada para efeitos da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, onde se identificam as liquidações de IVA, referentes a cada um dos meses do ano de 2014, com o valor global de €32.695,14.
Saliente-se que nessa petição de revisão apresentada oportunamente, cuja decisão de indeferimento se contesta na presente impugnação judicial, o objecto de revisão visava o acto tributário de liquidação de IVA, relativo ao ano de 2014, com fundamentos em tudo idênticos à causa de pedir nos presentes autos. Donde se conclui que a petição de impugnação é uma repetição do pedido de revisão e dos fundamentos nele invocados, onde foi objecto de apreciação a liquidação de IVA, com decisão de indeferimento.
Nestes termos, é notório que o acto de liquidação objecto da presente impugnação nunca poderia ser outro que não a liquidação de IVA, referente ao ano de 2014, dado ser essa liquidação visada no pedido de revisão impugnado.
Ouvida a impugnante em sede de pronúncia acerca da eventual verificação da excepção de ineptidão da petição inicial, veio esclarecer tratar-se de um lapso nos presentes autos a identificação da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2014, que levou a juntar erradamente as respectivas notas de liquidação e a indicar incorrectamente o valor da causa.
Vejamos os normativos que enformam a questão:
Dispõe o artigo 5.º do Código de Processo Civil: “1 – Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas.
2 – Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz:
a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa;
b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar;
c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.
3 - (…)”.
Dispõe, também, sobre a matéria o artigo 98.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário: “1 – São nulidades insanáveis em processo judicial tributário:
a) A ineptidão da petição inicial;
b) (…)
c) (…)
2 – As nulidades referidas no número anterior podem ser oficiosamente conhecidas ou deduzidas a todo o tempo, até ao trânsito em julgado da decisão final.
3 – As nulidades dos actos têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, devendo sempre aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos.
4 – (…)
5 – (…)”.
A ineptidão da petição inicial é, na verdade, nulidade insanável de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 98.º do CPPT, que só ocorre quando falte ou seja ininteligível a indicação do pedido ou da causa de pedir, quando o pedido esteja em contradição com a causa de pedir ou quando se cumulem causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis – cfr. Acórdão do STA, de 24/03/2010, proferido no âmbito do processo n.º 0956/09.
Por outro lado, da interpretação do artigo 186.º, n.º 2, alínea a) do CPC, aplicado pela sentença recorrida, a ineptidão da petição inicial pode ocorrer de duas formas:
a) Falta absoluta de formulação do pedido ou da causa de pedir;
b) Formulação obscura do pedido e/ou da causa de pedir.
Se o réu apesar de arguir a ineptidão contestou e, após ouvido o autor, se verificar que interpretou correctamente a petição inicial, a mesma não é julgada inepta – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEMDL.
Com efeito, a Fazenda Pública, apesar de ter arguido a ineptidão da petição inicial, deve saber que os presentes autos de impugnação se destinavam a questionar a legalidade da liquidação de IVA, dado que o acto de indeferimento do pedido de revisão destinado a abrir a via judicial tinha como objecto somente a liquidação de IVA. Por outro lado, como o procedimento de inspecção e de revisão deram origem a dois tipos de correcções/de liquidação (IRC e IVA), com os mesmíssimos fundamentos, é natural que os pedidos de revisão e os processos de impugnação judicial sejam idênticos, com as mesmas causas de pedir. Obviamente que a Fazenda Pública não ignora esta total similitude, tendo, também por isso, contestado com facilidade a presente acção.
Ora, a Recorrente menciona no intróito da sua petição inicial que foi notificada pelo ofício n.º 1637, de 07/09/2020, do despacho proferido em 02/09/2020 do Director dos Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que indeferiu o pedido de revisão apresentado contra as liquidações adicionais que lhe foram feitas em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e acrescido, relativas ao ano de 2014, no valor global de €37.924,52 (trinta e sete mil novecentos e vinte e quatro euros e cinquenta e dois cêntimos) – conforme documentos adiante juntos, agregadamente, como docs. n.º 1 e 41.
Afigura-se-nos ostensivo o lapso, pois o documento n.º 41 anexo aos autos reporta-se explicitamente ao pedido de revisão apresentado contra as liquidações adicionais de IVA, relativas aos períodos de tributação correspondentes a cada um dos meses de 2014, no valor global de €32.695,12.
Face às normas legais aplicáveis e transcritas, resulta clarividente qual o acto de indeferimento que abriu a via judicial – o proferido em 02/09/2020 – sendo este o acto impugnado nos presentes autos. Assim sendo, não vislumbramos obscuridade na identificação do pedido: a eliminação da ordem jurídica deste acto de indeferimento do pedido de revisão apresentado contra as liquidações adicionais de IVA. Sendo este acto que permite o recurso à via contenciosa, o verdadeiro objecto da impugnação judicial tem necessariamente que ser as mesmas liquidações de IVA visadas na decisão de indeferimento do pedido de revisão, porque somente estas lhe estavam subjacentes.
Consideramos ser perfeitamente perceptível a confusão gerada pelo intróito da petição inicial, que surge agravada pela anexação dos documentos de liquidação do IRC em vez dos documentos comprovativos da liquidação do IVA, culminando com a errónea indicação do valor da causa. Ainda assim, não há falta absoluta de formulação do pedido (nem da causa de pedir) e a descrição incorrecta das liquidações que subjazem ao acto de indeferimento do pedido de revisão impugnado não é bastante para, a nosso ver, considerar a petição inicial inepta.
Mas, mesmo que assim não se entenda, a verdade é que a Fazenda Pública contestou sem dificuldades de interpretação a presente impugnação judicial, não havendo, por isso, lugar a julgamento de ineptidão, nos termos do disposto no artigo 186.º, n.º 3 do CPC.
Reconhecemos que o objecto mediato da impugnação não se encontra correctamente identificado, sendo que, para evitar equívocos, se afigura ajustado o convite ao aperfeiçoamento do articulado, por este tribunal entender tratar-se de lapso passível de correcção, tendo em vista também a junção das notas de liquidação de IVA e a rectificação do valor indicado para a causa – cfr. artigo 590.º, n.º 2, alínea b), n.º 3 e n.º 4 do CPC. Além do mais, não podemos esquecer que, entretanto, já existe a impugnação judicial n.º 2...5/...1.1BEPRT, onde se mostra impugnado o acto de indeferimento do pedido de revisão (este sim) das liquidações de IRC.
Cremos ser de seguir este entendimento, especialmente se tivermos em conta que tal convite dirigido à impugnante poderá constituir uma forma de rectificar, de forma expedita, um simples lapso ou uma mera deficiência na formulação dos pedidos, constituindo resposta adequada ao princípio da economia processual e ao da prevalência das decisões de mérito sobre as formais.
“(…) O princípio da cooperação deve ser conjugado com os princípios do dispositivo e da auto-responsabilidade das partes, que não comporta o suprimento por iniciativa do juiz da omissão de indicação do pedido ou de alegação de factos estruturantes da causa de pedir.
O convite ao aperfeiçoamento de articulados, previsto no artigo 590.º, n.ºs 2, alínea b), 3 e 4, do CPC, não compreende o suprimento da falta de indicação do pedido ou de omissões de alegação de um núcleo de factos essenciais e estruturantes da causa de pedir.
Tal convite destina-se somente a suprir irregularidades dos articulados, designadamente quando careça de requisitos legais, imperfeições ou imprecisões na exposição da matéria de facto alegada.
As deficiências passíveis de suprimento através do convite têm de ser estritamente formais ou de natureza secundária, sob pena de se reabrir a possibilidade de reformulação substancial da própria pretensão ou da impugnação e dos termos em que assentam (artigos 590.º, n.º 6 e 265.º, do CPC).
De outra forma, afrontar-se-ia o princípio da estabilidade da instância, previsto no art.º 260.º do CPC, nos termos do qual, após a citação do réu, a instância estabiliza-se quanto ao objecto e às partes, sendo legalmente limitada qualquer possibilidade de alteração objectiva ou subjectiva. (…)” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 24/01/2019, proferido no âmbito do processo n.º 573/18.1T8SXL.L1-6.
Com efeito, o tribunal recorrido não proferiu despacho convidando a impugnante a aperfeiçoar a petição de impugnação, sendo nossa convicção que o deveria ter realizado, dado estarmos somente perante uma imprecisão na descrição do acto de indeferimento do pedido de revisão impugnado, sendo notório tratar-se de um lapso, pelos motivos expostos pela impugnante nos autos.
O artigo 590.º, n.º 2, alínea b) do CPC determina que o juiz providencie pelo aperfeiçoamento dos articulados, apenas podendo ter por objecto o suprimento de meras imprecisões, por exemplo, como é o caso; não se subvertendo aqui, portanto, o princípio do dispositivo.
O pedido é o efeito jurídico que se pretende obter com a acção e a causa de pedir é o facto jurídico de que procede o pedido (artigo 581.º, n.°s 3 e 4, do CPC).
In casu, não falta a formulação do pedido expresso: Face ao exposto, deve a impugnação ser julgada procedente, por provada, com todas as legais consequências, desde logo a anulação das correcções determinadas e das liquidações daí decorrentes, condenando-se a AT à restituição à Impugnante do imposto e acrescido indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, bem como anulando-se o despacho que indeferiu o procedimento de revisão. Insistimos, se o acto de indeferimento do pedido de revisão se reporta às liquidações de IVA, naturalmente, pelos motivos que fomos deixando expostos, a pretensão da impugnante coincidirá com a anulação dessas liquidações de IVA.
De igual forma, não falta a causa de pedir: foram indicados factos que permitem apreciar a questão da caducidade do direito de liquidar, bem como a verificação dos pressupostos para recorrer a métodos indirectos, assim como conhecer o alegado erro na quantificação, por excessiva.
Não obstante a sua imperfeição, não vislumbramos motivos ponderosos para julgar a petição de impugnação inepta, mostrando-se, pois, violado o disposto no artigo 186.º do CPC. Tanto basta para julgar prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso, na medida em que urge remeter o processo ao tribunal recorrido para prossecução dos autos se a tal nada mais obstar.
Pelo exposto, impõe-se revogar a sentença recorrida, devendo ser concedido provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I – A ineptidão da petição inicial é nulidade insanável, de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 98.º CPPT, que só ocorre quando falte ou seja ininteligível a indicação do pedido ou da causa de pedir, quando o pedido esteja em contradição com a causa de pedir ou quando se cumulem causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis (artigo 186.º CPC).
II – A arguição de ineptidão não deve ser julgada procedente se se verificar que o réu interpretou convenientemente a petição inicial – cfr. artigo 186.º, n.º 3 do CPC.
III - Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do pedido de revisão o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.
IV - Se o acto de indeferimento do pedido de revisão expressamente impugnado, que abriu a via contenciosa, se reporta às liquidações de IVA, naturalmente, a pretensão da impugnante na impugnação judicial coincidirá com a anulação dessas liquidações de IVA, consubstanciando um lapso, passível de correcção, designadamente por meio de aperfeiçoamento do articulado, a menção a liquidações de IRC no intróito da petição inicial
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para prossecução dos autos, se a tal nada mais obstar.
Custas a cargo da Recorrida, que não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 17 de Novembro de 2022
Ana Patrocínio
Margarida Reis
Conceição Soares |
