| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 12.03.2024 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação intentada por [SCom01...], LDA., contra as liquidações adicionais de IRS – retenção na fonte – dos anos de 2011 e 2013.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“a) Da factualidade que consta do relatório de inspeção tributária e respetivos anexos, a qual foi parcialmente transposta para o ponto G da fundamentação de facto, decorre que os serviços de inspeção tributária na análise à conta de suprimentos ‘2532201- «AA»’ do exercício de 2011, verificando o saldo inicial como credor no montante de 88.487,00 EUR.
b) Notificada a ora recorrida para demonstrar, comprovar a origem daquele saldo inicial na referida conta reportado a 01/01/2011, a mesma não o logrou fazer, pois que referiu não possuir documentação atinente, pelo que nada demonstrou.
c) Resultando claro que as operações de suprimentos não se encontravam evidenciadas na contabilidade, isto é, careciam na própria contabilidade de fundamento e comprovação, de molde a se evidenciar a efectividade dos suprimentos em questão, os serviços de inspeção tributária demonstraram a ocorrência dos pressupostos legais que legitimaram as correções operadas, porquanto do elenco dos factos provados (ponto G da fundamentação de facto) brota claro que foram postos à disposição do sócio da Recorrida fundos da sociedade, constituindo estes adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS.
d) Ora, apesar de, na data da notificação dos serviços dirigida à recorrida no intuito de ver esclarecida a origem dos pagamentos feitos ao sócio a título de devolução de suprimentos, ainda decorrer a obrigação da sociedade possuir tais documentos (posto que ainda não tinham decorrido 12 anos), e esta alegar já não os ter na sua posse, o Tribunal a quo entendeu que “Não obstante, entende-se que a não conservação ou não exibição de tais documentos apenas pode ter efeitos ao nível contraordenacional.”
e) Entendimento este com o qual a Fazenda Pública não pode concordar, porquanto, e socorrendo-nos do exposto no Acordão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no proc. 0828/11.6BELRS de 06-05-2020 (no qual se apreciou a aplicabilidade do artigo 115.º do CIRC, que veio a corresponder ao 123.º), “Este prazo visa permitir que quer a Administração Tributária quer o contribuinte possam em momento posterior à inscrição de uma verba na contabilidade fazer prova da sua existência e conteúdo, ou seja da legalidade da sua inscrição na contabilidade.”.
f) O que significa que os sujeitos passivos ficam obrigados a cumprir com a obrigação de guardar os documentos a que respeitam todos os registos contabilísticos, de forma a poder comprovar, perante entidade fiscalizadora, do acerto e justeza dos valores inscritos na sua contabilidade, obrigação esta que não se cumpriu no caso vertente.
g) Consequentemente, não se mostra coerente entender-se, como concluiu o Tribunal a quo, que tal incumprimento apenas releva em sede de contraordenação, pois que o alcance da norma tem consequências em sede de correções tributárias, e não apenas consequências contraordenacionais como, a nosso ver erradamente, vem referido na sentença sob escrutínio.
h) A ser assim como entende o douto Tribunal a quo, tal equivaleria a desvirtuar todo o sentido da norma do artigo 123.º n.º 4 do CIRC, na redacção então em vigor, e paralelamente, admitir-se que a única consequência pela verificação de incorrecções nos registos contabilísticos dos sujeitos passivos seriam apreciados, apenas, em sede contraordenacional, não tendo assim qualquer consequência em sede de tributação, nomeadamente para efeitos de confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos.
i) Adicionalmente, sempre é de relevar que em função de um padrão de homem médio, o sócio alegado credor da recorrida conservaria na sua posse os comprovativos de tais alegados créditos que detinha, o que não se relevou na decisão, assim como é de realçar que o tribunal não retirou conclusões perante a inexistência de explicações de que modo o sócio teria tido acesso a numerário para efectuar os alegados suprimentos na forma de numerário.
j) De outro passo, divergindo do exposto na sentença sob recurso, caso a AT tivesse verificado que o saldo do valor dos suprimentos era errado, daí não resultaria qualquer correcção, pois a AT não faz correcções à contabilidade, nomeadamente aos saldos das contas, pelo que falece de razão a sentença ao afirmar “(…) qualquer correção ao saldo dessa conta do passivo implicaria, necessariamente, uma correção de teor idêntico e contrário ao ativo da sociedade.”
k) Essencialmente, adoptar o entendimento sufragado na sentença sob recurso é permitir que os Sujeitos Passivos criem saldos de suprimentos fictícios para que, anos mais tarde, possam fazer retiradas de fundos das sociedades (a pretexto de suprimentos que estão contabilizados, mas que as partes não demonstram alegando que já não têm na sua posse os respetivos documentos comprovativos) sem qualquer tipo de tributação.
l) Neste contexto, perante o exposto, afigura-se-nos, salvo o devido e merecido respeito, que a douta sentença recorrida incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) e 71.º n.º 1, alínea c), ambos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, devendo por isso ser revogada.
TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA.”
A Recorrida deduziu contra-alegações, sustentando a improcedência do recurso.
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por considerar que a decisão recorrida está suficientemente fundamentada, de facto e de direito, não violando qualquer normativo legal.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento a nível da valoração da prova e consequente erro de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A. Em 31 de dezembro de 2010 o saldo da conta “253201 – «AA»” era credor de EUR 88 487,00 [Cfr. extrato de conta anexo a PI sob o “Doc. 2”. Considerou-se aquela data de saldo porquanto o saldo final do exercício pretérito coincide com o saldo de abertura do ano subsequente e a conta foi aberta em 2011 com aquele saldo]
B. No exercício de 2011 foram registados contabilisticamente como pagamentos de suprimentos naquela conta no valor de EUR 12.000,00 [Cfr. extrato de conta anexo a PI sob o “Doc. 2”.]
C. Em 31 de dezembro de 2012 o saldo da conta “253201 – «AA»” era credor de EUR 90.940,12 [Cfr. extrato de conta constante de fls. 115 (numeração manuscrita) do procedimento administrativo e constante da peça do SITAF n.º 04640197]
D. No exercício de 2013 foram registados contabilisticamente naquela conta e como pagamentos de suprimentos o valor de EUR 31.065,26 [Cfr. extrato de conta anexo a PI sob o “Doc. 2”.]
E. A Impugnante foi alvo de ação inspetiva efetuada a coberto das OI20.....57, OI20.....58, OI20.....59 e OI20.....25, com referência aos exercícios de 2011 a 2014. [Cfr. relatório da inspeção tributária (RIT) que integra o procedimento inspetivo e constante da peça do SITAF n.º 004640187]
F. No âmbito daquelas ações inspetivas, no dia 24 de abril de 2015 foi elaborado auto de declarações com o seguinte teor:
“(…)
1. DRA. «BB», com o NIF ...33, na qualidade de Técnico Oficial de Contas e ainda, mãe e esposa dos sócios-gerentes, bem como interlocutora da ação inspetiva nos termos do artigo 52.° do RCPIT; no âmbito da ação inspetiva credenciada com as ordens de serviço n.° OI20.....25, OI20.....57, OI20.....58 e OI20.....59 onde nós, Inspetores Tributários, «CC» (NP ...74) e «DD» (NP ...54), colocado(s) na Direção de Finanças ..., no exercício das suas funções, nos apresentámos.
0 sujeito passivo foi notificado por via postal para apresentar, em 23 de Abril de 2014, pelas 9h e 30m, um conjunto de elementos e esclarecimentos, contudo na data, hora e local marcadas não foram exibidos todos os elementos da contabilidade dos anos pretendidos, tal como não foi dada qualquer resposta escrita à notificação. Em consequência entendeu-se conveniente lavrar o presente auto de declarações para fazer aqui destacar os elementos solicitados na notificação, assim como os motivos da não resposta, bem como a identificação dos elementos apresentados e ainda os esclarecimentos que agora foram prestados sobre algumas das questões formuladas na referida notificação. Assim, no âmbito das declarações prestadas, foi afirmado o que de seguida se descreve:
(…)
6. Relativamente aos movimentos identificados na conta "253201 — «AA»" nos exercícios de 2011, 2012, 2013 e 2014:
a) Descrever, justificar e comprovar os fundamentos para as entradas de valores imputadas ao sócio através de movimentos a crédito na referida conta.
Não deve deixar de ser efetuada referência ao facto de que a empresa dispunha de aplicações em contas bancárias da empresa que aparentemente dispensavam a necessidade de tais entradas.
A resposta deve tornar objetiva e lúcida a realidade factual associada às operações.
• Justificar e comprovar porque foram realizadas entradas em dinheiro. Referimo-nos a €20.000,00 no ano de 2011 e a € 9.000,00 no ano de 2012. Para o efeito, deve:
• identificar a natureza de tais entradas,
• apresentar o motivo de tal operação quanto ao momento, quanto ao montante e quanto à forma como foi realizada (em dinheiro),
• identificar a origem do dinheiro,
• indicar o destino imediato dado a tais valores entregues pelo sócio, nomeadamente se eram depositados nas contas bancárias da empresa,
• prestar outros esclarecimentos pertinentes para permitir a melhor demonstração da realidade factual das operações.
• NOTA: no âmbito desta justificação poderá juntar evidências documentais que comprovem a origem do dinheiro, nomeadamente, excertos dos extratos bancários das contas de onde aqueles valores foram mobilizados ou de outros documentos que tenham utilidade equivalente.
• Justificar e comprovar porque foram realizadas entradas de valores através de cheque, por transferência bancária ou ainda por outras vias. Para o efeito, deve:
• identificar a natureza de tais entradas,
• apresentar o motivo de tais operações quanto ao momento e quanto ao montante,
• prestar outros esclarecimentos pertinentes para permitir a melhor demonstração da realidade factual das operações. b) Descrever, justificar e comprovar os fundamentos das saídas de valores imputadas ao sócio através de movimentos a débito na referida conta. Para o efeito, deve:
• identificar a natureza de tais saídas,
• apresentar o motivo que as justificaram quanto ao momento e quanto ao montante,
• justificar a forma como foram realizadas tendo presente que as entradas de valores foram, de acordo com a contabilidade, concretizadas em dinheiro,
• prestar todas as informações relevantes para tornar objetiva e lúcida a realidade factual associada a tais operações.
c) Justificar e comprovar porque foram realizadas as saídas de valores através de cheques ou de transferências bancárias.
• apresentar o motivo de tais operações quanto ao momento, quanto ao montante e quanto à forma como foi realizada, tendo presente que as entradas de valores foram, de acordo com a contabilidade, concretizadas em dinheiro.
d) Demonstrar, comprovar e justificar com cópias de documentos a origem do saldo inicial de € 88.487,00 na referida conta reportado a 01-01-2011.
e) Relativamente à conta bancária com o NIB ...96 referenciada em documentos de suporte à transferência de valores da empresa registados na contabilidade, indicar e comprovar quem são os respetivos titulares. Deve ainda apresentar o motivo pelo qual foram efetuadas transferências para aquela conta.
Sobre este ponto referiu os montantes entrados na empresa tem origem em dinheiro que o pai entendeu dar ao filho. Sobre o facto de ter sido dado em dinheiro, não acrescentou mais nada. O dinheiro quando entra na empresa fica guardado não tendo esclarecido o local. A contabilização é efetuada no mês em que ocorre a entrada.
O dinheiro pode ser depositado de acordo com as necessidades de pagamento de quaisquer despesas que seja necessário efetuar através de cheque ou transferência. Sobre o facto de o dinheiro poder ser utilizado para pagamento a fornecedores não soube dar uma resposta concreta, ainda sobre quem a poderia dar também não acrescentou nada de concreto e objetivo.
O dinheiro é entregue à clínica para dar maior segurança e estabilidade à empresa.
Sobre as retiradas do sócio não foi apresentada justificação, motivo ou princípio para as mesmas.
Sobre o saldo inicial foi dito que o mesmo é o saldo que vem de anos anteriores.
Sobre a conta bancária referida a Dra. «BB» afirmou que não tem comentários a fazer. (…)”
[Cfr. anexo 9 ao relatório inspetivo integrante do procedimento administrativo – peça n.º 004640191 do SITAF]
G. No âmbito do procedimento inspetivo foi proposta a liquidação de IRS – Retenção na Fonte, com a seguinte fundamentação:
“(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(…)
III.2. IMPOSTOS EM FALTA - NÃO RETIDOS E NÃO ENTREGUES - DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS E ADIANTAMENTO POR CONTA DE RESULTADOS
III 2.1. IRS - Retenções na fonte - alínea c) do n.° 1 do artigo 71.° do Código do IRS
Da análise à conta de suprimentos 2532201- «AA» do exercício de 2011, verificamos que o saldo inicial da conta apresenta-se credor no montante de €88.487,00.
Assim, notificamos a empresa para "demonstrar, comprovar e justificar com cópias de documentos a origem do saldo inicial de € 88.487,00 na referida conta reportado a 01-01-2011"- Ver notificação no Anexo 8.
Em resposta foi referido unicamente o seguinte: "Sobre o saldo inicial foi dito que o mesmo é o saldo que vem de anos anteriores. - Ver auto de declarações de 24 de Abril de 2015 no Anexo 9.
Através das declarações anuais IES - Informação empresarial simplificada, estão disponíveis para consulta na base de dados da Autoridade Tributária verificamos que os saldos credores da conta de suprimentos sempre foram muito elevados e já existiam pelo menos desde 2005, conforme se demonstra no balanço comparado que elaborado com base nessas declarações:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Conforme fica demonstrado a conta do sócio não sofre grande variação ao longo dos anos apresentados.
III.2.1.1. Restituição de dinheiro ao sócio, a título de devolução de suprimentos
• Entradas de sócios na sociedade Nos anos em análise foram relevadas na contabilidade entradas do sócio gerente, Dr. «AA» na sociedade, através da conta de suprimentos (conta "25321- sócio "«AA»"), nos montantes resumidos no quadro que se segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
• Alegadas entradas do sócio em numerário
Parte dos alegados empréstimos do sócio, são efetuados em numerário através do "Caixa", tendo como suporte ao lançamento contabilístico meros documentos internos, onde consta a seguinte menção: "«AA», sócio gerente, s/ entrega para a conta de suprimentos ". Referimo-nos aos empréstimos no montante de €20.000,00 em 2011 e €9.000,00 em 2012 - Ver Anexo 11
Conforme referido anteriormente, aqueles valores são lançados na conta de suprimentos tendo como sustentação contabilística meros documentos internos o que contraria o disposto no n.° 2 do artigo 63.°-C da LGT, que obriga a que todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos, sejam efetuados através da conta bancária afeta à sociedade.
Para além das entradas em dinheiro, foram ainda relevadas na conta de suprimentos, alegadas entradas do sócio na sociedade, efetuadas através da conta bancária, da seguinte forma:
Alegada entrada do sócio por cheque: Foi relevada na contabilidade, no ano de 2013 uma entrega de sócio contabilizada a débito da conta bancária, no montante de €10.000,00, conforme ressalta dos lançamentos abaixo discriminados.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O documento que serviu de base ao lançamento acima identificado foi cópia do cheque do sócio no montante de €10.000,00, datado de 20 de Dezembro de 2013 (ver cópia do cheque no Anexo 12).
No entanto, da análise ao extrato bancário facultado pelo banco "Banco 1..." de Março de 2013, confirma-se que o sócio não emprestou qualquer valor à sociedade. Também em outros meses se conclui que não existiu qualquer movimento daquela grandeza.
No ano de 2014, foi contabilizada a anulação do referido cheque, tendo sido apresentada a seguinte justificação: "Anulação do cheque (...) em virtude do seu extravio e neste caso já não ser necessário o respetivo valor". (ver cópia do documento de suporte à anulação no Anexo 13).
De acordo com o explicado no ponto II.3.11 aquela entrada ficcionada do sócio em 2013, no montante de €10.000,00 serviu para anular a diferença daquele valor, entre o saldo da conta do Banco 1... relevado na contabilidade e o real. Na verdade em 2013 foi relevado na contabilidade um gasto no montante de €11.749,00, sem qualquer documento de suporte, que alegadamente teria sido pago através da conta bancária. Da análise aos extratos bancários verificamos apenas uma transferência bancária efetuada em fevereiro de 2013, no montante €1.749,00, donde na contabilidade o saldo da conta de bancos era inferior ao real no montante de €10.000,00.
• Entradas efetivas do sócio na empresa No ano de 2012 a sociedade sofreu obras de beneficiação conforme se verifica através dos cheques emitidos pela sociedade para pagamento das faturas do fornecedor "[SCom02...]", no montante de €28.536,00 em 2012-01-13 e €5.764,09 em 2012- 02-28. (ver cópias dos cheques no Anexo 14).
De acordo com extrato bancário do banco Banco 1... do mês de janeiro de 2012, para pagamento ao fornecedor a empresa recorre de um empréstimo efetivo do sócio no montante €18.690,00 e a uma transferência da conta bancária da sociedade domiciliada na Banco 2... no montante de €10.000,00 (ver Anexo 15), de acordo com os lançamentos abaixo discriminados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em março de 2012 a sociedade acabou de pagar as obras que foram efetuadas na sua sede, com um último pagamento ao fornecedor "[SCom02...]" no montante de €5.764,09, conforme lançamentos abaixo discriminados e do extrato bancário do banco Banco 1... do mês de março de 2012 (ver Anexo 16)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os restantes valores que estão relevados por caixa e banco, nos montantes totais de €2.453,12 (2011), €975,04 (2013) e €919,97 (2014), dizem respeito a diversos pagamentos e transferências efetuados pelo sócio, relacionados com despesas da sociedade (pagamento de gastos com a viatura, etc.).
Assim, estamos em condições de concluir que das alegadas entradas registadas na contabilidade, nos anos em análise que totalizam €52.038,13, apenas as entradas nos montantes de €23.038,13 são reais, ao contrário das restantes, que foram ficcionadas.
Por outro lado não foi possível confirmar a origem do saldo da conta de suprimentos em 2011, no montante de € 88.487,00, uma vez que a empresa, embora tivesse sido notificada para o explicar, não o fez.
Ora, se nem todas as entradas do sócio foram reais, já os posteriores pagamentos ao sócio-gerente, esses sim, foram efetivos e saíram da conta bancária através de cheques ou transferências bancárias, Notificação da sociedade para esclarecer a necessidade das entradas imputadas ao sócio:
No dia 13 de Abril foi a sociedade notificada por carta registada, para, no dia 23 de Abril de 2015, descrever, justificar e comprovar os fundamentos das entradas de valores, imputados ao sócio, através de movimentos a crédito na referida conta. (ver Anexo 8).
Para o efeito, foi solicitado que o sujeito passivo identificasse a natureza de tais entradas e o motivo que as justificaram, uma vez que a empresa dispunha de aplicações nas suas contas bancárias que aparentemente dispensavam a necessidade de tais entradas.
Na mesma notificação, foi pedido em concreto para justificar e comprovar porque foram realizadas entradas em dinheiro, nos montantes de € 20.000,00 no ano de 2011 e 9.000,00 no ano de 2012.
Foi ainda mencionado que, relativamente às referidas entradas em dinheiro do sócio, deveria: o Apresentar o motivo de tal operação quanto ao momento, quanto ao montante e quanto à forma como foi realizada (em dinheiro),
o Identificar a origem do dinheiro, o Indicar o destino imediato dado a tais valores entregues pelo sócio, nomeadamente se eram depositados nas contas bancárias da empresa,
o Prestar outros esclarecimentos pertinentes para permitir a melhor demonstração da realidade factual das operações.
Contudo, no dia marcado na notificação, dia 23 de Abril, não foram apresentados quaisquer esclarecimentos sobre os empréstimos do sócio à sociedade, pelo que foi elaborado o "Auto de declarações", onde a Dra. «BB» se limitou a referir o seguinte (Ver Anexo 9):
"Os montantes entrados na empresa têm origem em dinheiro que o pai entendeu dar ao filho. Sobre o facto de ter sido dado em dinheiro, não acrescentou mais nada.
O dinheiro quando entra na empresa fica guardado não tendo esclarecido o local.
A contabilização é efetuada no mês em que ocorre a entrada.
O dinheiro pode ser depositado de acordo com as necessidades de pagamento de quaisquer despesas que seja necessário efetuar através de cheque ou transferência.
Sobre o facto de o dinheiro poder ser utilizado para pagamento a fornecedores não soube dar uma resposta concreta, ainda sobre quem a poderia dar também não acrescentou nada de concreto e objetivo.
O dinheiro é entregue à clínica para dar maior segurança e estabilidade à empresa".
Em conclusão, sobre as questões, os esclarecimentos e comprovativos solicitados na notificação, foram unicamente apresentadas respostas pouco claras, vagas, globais, indefinidas e pouco rigorosas, que não corresponderam ao firmado na notificação, o que fez incrementar as dúvidas suscitadas inicialmente sobre as alegadas entradas de dinheiro do sócio na clínica.
Na verdade, o sujeito passivo não aproveitou a oportunidade dada durante o procedimento inspetivo para esclarecer e comprovar as operações que tinham suscitado dúvidas e careciam na própria contabilidade de fundamento e comprovação.
• Saída de suprimentos por banco
Se por um lado os empréstimos do sócio à sociedade são efetuados, na sua maioria, em numerário por "Caixa", os levantamentos para o sócio nos anos em análise são sempre efetuados por cheque ou transferências bancárias (ver comprovativos dos levantamentos do sócio no Anexo 17).
No quadro que se segue encontram-se descriminados por mês, quer as entradas quer os levantamentos de suprimentos (saídas), registados na contabilidade nos anos em análise:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A sociedade foi notificada para descrever, justificar e comprovar os fundamentos das saídas de valores imputadas ao sócio através de movimentos a débito na referida conta de suprimentos.
Foi ainda referido que para o efeito, deveria identificar a natureza de tais saídas, o motivo que as justificaram e todas as informações relevantes para tornar objetiva e lúcida a realidade factual associada a tais operações, tendo presente que as entradas de valores foram, de acordo com a contabilidade, concretizadas em numerário.
No dia marcado na notificação, dia 23 de Abril, não foram apresentados quaisquer esclarecimentos sobre os levantamentos da conta bancária da clinica efetuados pelo sócio, a título de restituição do valor emprestado.
Reafirma-se que o sujeito passivo embora tenha sido notificado no sentido de explicar as dúvidas suscitadas pela análise documental não aproveitou essa oportunidade para esclarecer ou trazer mais alguns elementos que permitissem comprovar os lançamentos efetuados. Ao invés, não respondeu às questões solicitadas na notificação, tendo apresentado em Auto de declarações respostas pouco claras, vagas, globais, indefinidas pouco rigorosas.
Desta forma, o procedimento dos responsáveis do sujeito passivo não dissipou as dúvidas sobre as alegadas entradas de numerário do sócio na empresa, a título de empréstimos.
Assim, em função dos factos analisados fomos levados a concluir que uma grande parte das entradas não foi real e efetiva, pelo que, os levantamentos efetuados pelo sócio que ultrapassaram os empréstimos reais e efetivos efetuados constituíram retiradas de valores a título de distribuição de lucros ou de adiantamento por conta de lucros, as quais não foram relevados contabilisticamente como tal.
III.2.1.2. Pagamento de despesas pessoais dos sócios
Em fevereiro de 2013 foi pago pela sociedade por transferência bancária o montante de €1.749,00 que não foi possível relacionar com atividade da clínica, uma vez que esse pagamento não foi relevado contabilisticamente (ver cópia do extrato bancário de fevereiro de 2013 que consta do Anexo 18).
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Não se encontra qualquer relação entre aqueles pagamentos e a aquisição de bens ou serviços no âmbito da atividade da empresa. Aqueles pagamentos não se relacionam com qualquer fatura que suporte os movimentos da contabilidade.
Nesse sentido, faltando melhor fundamento para os pagamentos efetuados da conta bancária da empresa, na medida em que os pagamentos são da responsabilidade dos sócios que têm autorização para movimentar as contas bancárias, somos levados a concluir convictamente que tais valores serviram para pagar despesas particulares dos sócios, passando a constituir retiradas de valores a título de distribuição de lucros ou de adiantamento por conta de lucros, as quais não foram relevados contabilisticamente como tal
a) O momento da tributação e outros elementos do facto tributário
Na medida em que é um elemento omnipresente em qualquer facto tributário, em que este não é exceção, mostra-se oportuno sistematizar a abordagem ao momento em que deve ocorrer a tributação do facto tributário. É o que faremos de seguida.
Assim:
▪ A natureza do rendimento auferido pelos sócios gerentes pela colocação à disposição pela empresa é reconhecida legalmente como rendimentos de capitais resultantes da distribuição de lucros ou de adiantamento por conta de lucros por se enquadrar no disposto na alínea h) do n.° 2 do artigo 5.° do Código do IRS.
▪ O Por esse facto, mas também pela sustentabilidade dada a esse tipo de rendimento ao longo deste ponto, a presunção a que se refere o artigo 6.° do Código do IRS, não oferece qualquer dúvida. Assim, se mostra certo e comprovado que estamos perante a distribuição de lucros e de adiantamento por conta de lucros materializada com a saída de valores da sociedade através de cheques ou transferências a favor dos sócios gerentes que dão entrada nas contas bancárias por si tituladas.
▪ Neste sentido, a possibilidade de ilidir a presunção nos termos do n.° 5 do artigo 6.° do Código do IRS não terá qualquer enquadramento quanto ao momento em que o facto tributário ocorreu.
▪ o Não podemos deixar de salientar que a possibilidade de ilidir a presunção nos termos do n.° 5 do artigo 6.° do Código do IRS se refere exclusivamente à natureza dos rendimentos. Fica assim, descartada a hipótese de com esse suporte poder ser questionado o momento da tributação do facto tributário em análise, isto é, da distribuição de lucros ou do adiantamento por conta de lucros.
▪ Na verdade, quanto ao momento, o artigo 7.° do Código do IRS consagra no n.° 2 da alínea a) do n.° que o momento a partir do qual ficam sujeitos a tributação os rendimentos de capital — categoria E (onde se incluem os lucros e os adiantamentos por conta de lucros) corresponde à data da colocação à disposição
▪ Recorde-se que, não se trata de uma presunção, mas sim de um elemento definido, objetivo, comprovável.
▪ Na verdade, também em função dos factos já apresentados, todas as eventuais dúvidas quanto ao momento ou quanto ao montante dos rendimentos de capitais colocados à disposição dos sócios gerentes foram dissipadas.
Tendo por base estas evidências, não podíamos deixar de consagrar que estamos perante uma distribuição de lucros e de adiantamento por conta de lucros que ocorreu no momento em que de uma forma objetiva se reconhece a sua colocação à disposição dos sócios-gerentes, o que sucedeu com as saídas efetivas dos valores das contas bancárias tituladas pela sociedade para serem depositadas nas contas bancárias particulares dos sócios. Isto é, nos respetivos períodos constatou-se que foram colocadas à disposição dos sócios gerentes importâncias que consumaram um incremento patrimonial dos mesmos, com a natureza de rendimento de capitais, que não foi sujeito a tributação.
A sustentar esta realidade não podemos deixar de ter presente que as importâncias foram objetiva e comprovadamente depositados diretamente nas contas bancárias do sócio gerente Dr. «AA», conforme resulta do teor do ANEXO 21 onde resumimos as saídas das contas bancárias da sociedade para contas tituladas pelo sócio gerente.
De forma a determinar o valor que em cada período (mês) está sujeito a tributação por retenção na fonte importa partir do agregado que se refere aos valores abaixo indicados, que dizem respeito a cheques e transferências relevadas nas contas do sócio, bem como à transferência bancária efetuada em Fevereiro de 2013 no montante de €1.749,00 que não se encontra relevada na contabilidade, como se segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Aos movimentos acima identificados foram diminuídos os movimentos a crédito da conta "253201- «AA» que correspondem a entregas efetivas do sócio à sociedade.
No Anexo 17 juntamos os documentos que suportam os cálculos dos valores atribuídos aos sócios com base no extrato da conta "conta "253201- «AA», que se referem aos anos de 2011, 2012 e 2013.
No ano de 2012 as importâncias emprestadas pelo sócio à sociedade são superiores àquelas que foram entregues por esta ao sócio. Já no ano de 2014 verificam-se restituições de valor superior às entregas dos sócios. Contudo, neste ano, por força da aplicabilidade da tributação em sede de IRC pelo regime de transparência fiscal e em função dos valores em causa esse facto não releva.
Importa salientar o facto de que os créditos acumulados nos anos em análise mantiveram-se em contacorrente até ao ano de 2014, no âmbito do qual foram restituídos aos sócios.
Daqui resulta o seguinte apuramento, onde relativamente a cada período foi determinado o montante do rendimento da categoria E que foi atribuído ao sócio-gerente a título de distribuição de resultados ou de adiantamento por contas de lucros:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
b) Enquadramento legal dos rendimentos obtidos
No seguimento do que se referiu no ponto anterior, não restam dúvidas quanto ao enquadramento dos rendimentos assim atribuídos aos sócios-gerentes como rendimentos de capitais (categoria E) por força do n.° 1 do artigo 5.° do Código do IRS, cujo enquadramento está especificado na alínea h) do n.° 2 do artigo 5.° do Código do IRS.
Segundo este normativo estão sujeitas a IRS por enquadramento na categoria E os "Lucros das entidades sujeitas a IRC, colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros.".
Com esta referência ao enquadramento, fica claro que estão sujeitos a IRS, não só os resultados já apurados (contabilisticamente registados no sujeito passivo de IRC na conta 56 — Resultados Transitados), mas também, os pagamentos adiantados que ocorreram por conta de lucros, ou seja, os resultados que irão ser apurados em exercícios futuros.
Assim, com base na alínea h) do n.° 2 do artigo 5.° do Código do IRS, as entregas líquidas aos sócios gerentes de importâncias refletidas nas suas próprias contas bancárias e por vezes em conta-corrente do sócio totalizam € 27.471,14, assim repartidos:
- no ano de 2011 o montante de € 9.721,88
- no ano de 2013 o montante de € 17.749,26
serão tidas como distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros.
Note-se que, o enquadramento descrito dos rendimentos ocorre com o apoio no n.° 4 do artigo 6.° do Código do IRS, segundo o qual "Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros.".
Ressalva o n.° 5 daquele artigo que a presunção pode ser ilidida, isto é, a natureza dos rendimentos da categoria E — distribuição de lucros ou adiantamento dos lucros — pode ser ilidida. Contudo, não podemos deixar de vincar que tal revogação de presunção, apenas se pode verificar relativamente à natureza e não a qualquer outro elemento do facto tributário, nomeadamente, quanto ao momento.
Note-se que, para a globalidade das operações, se consumou na aquisição do direito dos sócios gerentes por lançamento em contas correntes específicas dos sócios ou nas contas bancárias por si tituladas, o que nos permitiu estabelecer a relação com tais beneficiários e, portanto, o respetivo facto tributável associado.
Na verdade, tendo presente que não há empréstimos a sócios e que não estamos na presença de remunerações, quando não estão associados outros pagamentos validamente caraterizados, concluímos que estamos perante o enquadramento dos rendimentos para efeitos de tributação como rendimentos de capitais — categoria E, ainda que por presunção, mesmo que não estejam registadas em contas específicas por incumprimento das mais básicas normas da execução contabilística.
Repete-se que, depois da apreciação efetuada, suportada na análise dos factos e das informações recolhidas, não poderia haver outro enquadramento para tributação dos rendimentos — os pressupostos das citadas transferências constituíram rendimentos de capitais — categoria E, por distribuição de lucros e adiantamento por conta de lucros.
Recordamos que:
▪ Ocorreu simulação de empréstimos do sócio gerente à sociedade, com vista aos subsequentes levantamentos efetivos para o sócio, sem qualquer tributação.
▪ Foi identificada em 2013 uma transferência bancária no montante de €1.749,00, dinheiro que saiu da conta bancária da empresa sem que se saiba que foi o beneficiário, já que não foi relevada contabilisticamente.
Assim, não nos restam dúvidas de que estamos perante distribuição de resultados ou adiantamento de lucros.
Com os factos e fundamentos descritos, importa ainda referir que o sujeito passivo pretendeu deliberadamente iludir e evitar a tributação dos rendimentos que efetiva e comprovadamente auferiu.
No seguimento do que se tem vindo a apresentar, a distribuição de lucros ou adiantamento de lucros está sujeita a retenção na fonte,
- à taxa liberatória de 21,5% desde 1 de julho de 2010 (Lei n.° 12-A/2010, de 30 de junho)
- à taxa liberatória de 25% desde 1 de janeiro 2012 até 29 de outubro de 2012 (Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro)
- à taxa liberatória de 26,5% entre 30 de outubro e 31 de dezembro de 2012 (Lei n.° 55-A/2012, de 29 de outubro)
- à taxa liberatória de 28% desde 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2013 (Lei n.° 66-B/2012, de 31 de dezembro)
tal como o previsto na alínea c) do n.° 1 do artigo 71.° do Código do IRS, que conforme o indicado no n.° 3 do artigo 98.° do mesmo Código deverá ser entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele a que se reporta.
Para determinar o rendimento sobre o qual deve incidir aquela taxa para cálculo da retenção na fonte, importa atender aos mapas já apresentados para os anos de 2011 e 2013 onde foram determinadas as bases tributáveis para cada um dos períodos (mês), que constituem um rendimento efetivo dos sócios por distribuição de lucros ou adiantamento de lucros, correspondendo assim ao facto tributário.
Desta forma, os montantes apurados para cada um dos períodos (mês) sujeitos a uma retenção na fonte à taxa aplicável em função do período a que se reportam os factos tributários resultam em IRS não retido, portanto em falta nos cofres do Estado, com a seguinte repartição por períodos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Fica assim demonstrado que o montante de € 2.090,20 se refere à retenção na fonte de IRS em falta no ano de 2011 por terem sido pagos rendimentos de capitais — lucros e adiantamento por conta de lucros, sem que a mesma tivesse sido efetuada, assim infringido o disposto legal citado
Por outro lado, para o ano de 2013, os montantes calculados para cada um dos períodos (mês) sujeitos a uma retenção na fonte à taxa aplicável ascendem ao IRS não retido assim repartido:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Fica assim demonstrado que o montante de € 4.969,79 se refere à retenção na fonte de IRS em falta no ano de 2013 por terem sido pagos rendimentos de capitais — lucros e adiantamento por conta de lucros, sem que a mesma tivesse sido efetuada, assim infringido o disposto legal citado.
Importa referir que em função do procedimento adotado, o facto tributário ocorre no dia em que foi constituído o direito dos sócios gerentes ou com a entrada na esfera patrimonial dos sócios das importâncias que eram da sociedade e que não têm a natureza de mútuos ou de remuneração do trabalho.
Tendo presente a base legal e factual já referida, as importâncias de retenções na fonte apresentadas deveriam ter sido entregues até ao dia 20 de cada um dos meses seguintes àquele em foram pagos ou colocados à disposição os rendimentos através de uma declaração de retenções na fonte com o código 108 — IRS — Capitais — Outros rendimentos.
Importa referir que a tributação dos rendimentos da categoria E - distribuição de lucros e adiantamentos por conta de lucros, segundo o n.° 1, assim como o ponto 2) da alínea a) do n.° 3, ambos do artigo 7.° do Código do IRS, ocorre na data da colocação à disposição do seu titular.
O momento da tributação está diretamente relacionado com o momento da colocação à disposição.
Para comprovar de forma exemplificativa a afetação aos sócios-gerentes das importâncias a que nos referimos neste ponto como distribuição de resultados ou adiantamento por conta de lucros, juntamos:
- no ANEXO 17: cópias frente e verso dos cheques emitidos ao portador e levantados ou depositados nas contas dos sócios-gerentes.
- no ANEXO 19: cópias dos extratos bancários onde estão refletidas as transferências bancárias emitidas em nome do sócio-gerente Dr. «AA». Importa notar que o procedimento do sujeito passivo assenta numa prática reiterada de transferir valores do património da empresa para a esfera do sócio-gerente, Dr. «AA» sem que os mesmos sejam objeto do devido enquadramento para efeitos de tributação.
Passamos a resumir os procedimentos dos representantes do sujeito passivo e da técnica de contas, que conforme foram relatados tiveram como objetivo o levantamento efetivo de dinheiro da empresa por parte dos sócios sem tributação. Assim:
▪ Foram simulados empréstimos do sócio com vista ao seu levantamento posterior sem tributação;
▪ Foram simuladas despesas pagas por banco para compensar as saldas para os sócios que não estavam relevadas na contabilidade, beneficiando ainda com aquele procedimento de uma redução indevida dos resultados declarados em sede de IRC.
▪ No âmbito das diligências efetuadas sobressaiu a firme convicção de que existiu uma intenção deliberada de os sujeitos passivos negarem o acesso à informação bancária, porquanto para além da falta de exibição dos extratos bancários dos anos de 2011, 2012 e 2013, também não exibiram todas as pastas onde estão arquivados os documentos que constituem as entradas nas contas bancárias (diário 31). Para ter acesso a essa informação, que devia constar dos elementos facultados pelo sujeito passivo aos inspetores tributários mandatados para o procedimento inspetivo, foi necessário recorrer à derrogação oficiosa do sigilo bancário.
▪ Constatou-se ainda por parte dos sujeitos passivo falta de colaboração, de prestação "de esclarecimentos, o que não permitiu a comprovação de diversos registos contabilísticos e operações, sobre as quais surgiram no decurso do procedimento inspetivo fundadas dúvidas. Referimo-nos à falta de resposta ao solicitado através de notificação, o que contraria o princípio da colaboração, previsto no n.° 4 do artigo 59.° da Lei Geral Tributária (LGT).
Em consequência do que foi referido, concluímos que o procedimento do sujeito passivo foi intencional e deliberado, portanto, doloso, e teve como consequência direta a não retenção de IRS sobre rendimentos pagos ou colocados à disposição dos sócios, sendo que as importâncias que deixaram de ser retidas e, por consequência, entregues nos cofres do Estado, a título de retenções na fonte, ascenderam a um total de € 7.059,99, assim repartido por anos:
- no ano de 2011: € 2.090,20; e
- no ano de 2013: 4.969,79.
Estes valores constituíram uma vantagem patrimonial indevida da empresa '[SCom01...], Lda.", que com o seu procedimento não se viu obrigada a entregar tais importâncias nos cofres do Estado
Os rendimentos assim atribuídos ao sócio são enquadráveis como rendimentos de capitais (categoria E), nos termos da alínea h) do n.° 2 do artigo 5.° do Código do IRS, e estão sujeitos a retenção na fonte, tal como o previsto na alínea c) do n.° 1 do artigo 71.° do Código do IRS.
(…)”
[cfr. relatório inspetivo constante do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 00460187].
H. Em face do sancionamento hierárquico daquela proposta foram emitidas as seguintes liquidações:
| Período | N.º Liquidação | Valor IRS - RF | J. Comp |
| 2011 | ...09 | 2 090,20 | 373,12 |
| 2013 | ...11 | 4 769,79 | 485,79 |
[Cfr. liquidações anexas à petição inicial sob o “Doc. 1”]
I. A Impugnante procedeu ao pagamento das notas de cobrança nas seguintes datas
| Período | N.º Liquidação | Pagamento |
| 2011 | ...09 | 2016/01/19 |
| 2013 | ...11 | 2016/02/13 |
[Cfr. registos informáticos dos pagamentos constantes das peças do SITAF n.º 004640218 e n.º 004640218]
J. A Impugnante procedeu aos registos contabilísticos referidos no relatório anteriormente transcrito e nos termos ali referidos
[facto não controvertido]
K. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra liquidação de IRS – Retenção na fonte relativa a 2011 e que foi autuada no SF da Feira-1 sob o n.º ...70
[cfr. capa e reclamação graciosa constante da peça do SITAF n.º 004640207]
L. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra liquidação de IRS – Retenção na fonte relativa a 2013 e que foi autuada no SF da Feira-1 sob o n.º ...29 [cfr. capa e reclamação graciosa constante da peça do SITAF n.º 004643118]
M. Em 5 de setembro de 2016 foi proferida decisão de indeferimento na reclamação graciosa n.º ...70 [cfr. despacho constante de fls. 47 (numeração manuscrita) do procedimento de reclamação graciosa constante da peça do SITAF n.º 004640207]
N. Em 5 de setembro de 2016 foi proferida decisão de indeferimento na reclamação graciosa n.º ...29 [cfr. despacho constante de fls. 37 (numeração manuscrita) do procedimento de reclamação graciosa constante da peça do SITAF n.º 004643118]
O. A Impugnante não apresentou recurso hierárquico ou impugnação judicial na sequência da notificação daquelas decisões
[facto não controvertido]
P. Por missiva expedida em 15 de setembro de 2017 a Impugnante deduziu pedido de revisão oficiosa contra a liquidação de IRS – Retenção na fonte do ano de 2013 que foi autuado sob o n.º ...50
[cfr. capa e registo postal aposto a fls. 1 (numeração manual) do pedido de revisão constante da peça do SITAF n.º 004640216]
Q. Por missiva expedida em 15 de setembro de 2017 a Impugnante deduziu pedido de revisão oficiosa contra a liquidação de IRS – Retenção na fonte do ano de 2011 que foi autuado sob o n.º ...77
[cfr. capa e registo postal aposto a fls. 1 (numeração manual) do pedido de revisão constante da peça do SITAF n.º 004640217]
R. Por missiva expedida em 15 de setembro de 2017 a Impugnante deduziu pedido de revisão oficiosa contra as liquidações
[cfr. registo postal aposto a fls. 1 (numeração manual) do pedido de revisão constante da peça do SITAF n.º 004640216]
S. Em 7 de dezembro de 2017 foi proferida decisão de indeferimento no procedimento n.º ...50 mediante despacho concordante com o seguinte parecer:
“(…)
Análise:
Como já foi referido, da liquidação adicional de IRS n.° ...254, emitida na sequência de correções técnicas efetuadas pela IT, apresentou a requerente em 2016-01-18, reclamação graciosa, a qual mereceu o despacho de indeferimento.
Foi notificado de que deste despacho podia recorrer Hierarquicamente no prazo de trinta dias nos termos do n.° 2 do art.° 66° do CPPT ou impugnar judicialmente no prazo de três meses, como previsto no art.° 102° também do CPPT.
Não tendo a requerente concordado com a decisão da reclamação graciosa, o meio próprio para reagir seria o Recurso Hierárquico ou Impugnação Judicial, e não a Revisão Oficiosa, nos termos do artigo 78° da LGT.
Assim, não se mostra a Revisão Oficiosa o meio próprio para a requerente reagir do indeferimento da Reclamação Graciosa.
Atenda-se ainda a um aspeto de primordial importância nesta apreciação, que se prende com o estipulado na alínea a) do n.° 2 do artigo 56° da LGT: "Não existe dever de decisão quando: A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre o pedido do mesmo acto com idênticos objeto e fundamentos".
Podemos concluir que, de acordo com a referida alínea a), do n.° 2, do art.° 56° da LGT, não procederá a administração tributária a uma nova apreciação, quando todos os factos no presente pedido de revisão, foram já apreciados em sede de reclamação graciosa.
3. Conclusão
Perante os factos expostos, somos de parecer que a presente petição deve ser indeferida.
Tendo em conta que a petição ora apresentada assenta, nos mesmos factos sobre os quais o SP já foi notificado para exercer o direito de audição em sede de reclamação graciosa, não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos é de dispensar nova audição nos termos do n.° 3 do art.° 60° da LGT e da alínea c) do capítulo II da Circular n.° 13/99 de 8 de Julho.
(…)”
[cfr. despacho e parecer aposto a fls. 10 a 12 (numeração manual) do pedido de revisão constante da peça do SITAF n.º 004640216]
T. Em 7 de dezembro de 2017 foi proferida decisão de indeferimento no procedimento n.º ...77 mediante despacho concordante com o seguinte parecer:
“(…)
Análise:
Como já foi referido, da liquidação de 'RS n.° ...73, emitida na sequência de correções técnicas efetuadas pela IT, apresentou a requerente em 2016-04-14, reclamação graciosa, a qual mereceu o despacho de indeferimento. Foi notificado de que deste despacho podia recorrer Hierarquicamente no prazo de trinta dias nos termos do n.° 2 do art,° 66° do CPPT ou impugnar judicialmente no prazo de três meses, como previsto no art.° 102° também do CPPT.
Não tendo a requerente concordado com a decisão da reclamação graciosa, o meio próprio para reagir, seria o Recurso Hierárquico ou Impugnação Judicial, e não a Revisão Oficiosa, nos termos do artigo 78° da LGT.
Assim, não se mostra a Revisão o meio próprio para reagir do indeferimento da Reclamação Graciosa.
Atenda-se ainda a um aspeto de primordial importância nesta apreciação, que se prende com o estipulado na alínea a) do n.° 2 do artigo 56° da LGT: "Não existe dever de decisão quando: A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre o pedido do mesmo autor com idênticos objeto e fundamentos".
Podemos concluir que, de acordo com a referida alínea a), do n.° 2, do art.° 56° da LGT, não procederá a administração tributária a uma nova apreciação, quando todos os factos no presente pedido de revisão, foram já apreciados em sede de reclamação graciosa.
3. Conclusão
Perante os factos expostos, somos de parecer que a presente petição deve ser indeferida.
Tendo em conta que a petição ora apresentada assenta, nos mesmos factos sobre os quais o SP já foi notificado para exercer o direito de audição em sede de reclamação graciosa, não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos é de dispensar nova audição nos termos do n.° 3 do art.° 60° da LGT e da alínea c) do capítulo II da Circular n.° 13/99 de 8 de Julho.
(…)”
[cfr. despacho e parecer aposto a fls. 10 a 12 (numeração manual) do pedido de revisão constante da peça do SITAF n.º 004640216]
Com interesse para a decisão a proferir não se provaram outros factos com interesse para a decisão.
Nomeadamente não se provou:
U. O saldo da conta de suprimentos no período pretérito a 2005
Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, incluindo os constantes do procedimento administrativo.
No que concerne à matéria de facto considerada não provada, tal resultou da circunstância de não ter sido junto qualquer documento atinente a tal demonstração, referindo a Impugnante não guardar esses documentos [art.º 42 da PI] atenta a sua vetustez e a circunstância de se terem realizado obras”
***
2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação intentada por [SCom01...], Lda., contra as liquidações adicionais de IRS – retenção na fonte – dos anos de 2011 e 2013.
No âmbito de acção inspectiva realizada à Recorrida, tendo por objecto o exercício de 2011, 2012, 2013 e 2014, e relativamente aos anos de 2011 e 2013 a Autoridade Tributária e Aduaneira enquadrou a saída de valores monetários para o sócio-gerente como rendimentos de capitais, Categoria E, por força do estatuído no n.º 1 do artigo 5.º do Código do IRS, isto é, adiantamentos por conta de lucros.
O Tribunal a quo decidiu que não opera a presunção legal que estabelece que aqueles valores respeitam à antecipação da distribuição de lucros, na medida em que, “sendo o saldo final de 2010 da conta de suprimentos de EUR 88.487,00 e não tendo esse exercício sido objeto de qualquer correção por parte da IT, não lhe é lícita qualquer correção no exercício de 2011 a esse saldo inicial que a habilitasse a considerar que todos os movimentos financeiros a favor do sócio nesse exercício não poderiam respeitar ao pagamento desses suprimentos”, pois, tais montantes podiam “provir de período relativamente ao qual não estava a Impugnante obrigada a manter os documentos (consta do RIT esta iniciou a atividade em 2/5/1993 pelo que o saldo dos suprimentos pode ter origem desde essa data e até 2005)” e, assim, considerou que “independentemente do juízo que se faça relativamente aos movimentos financeiros ocorridos em 2011 e 2013, nomeadamente quanto à contabilização da entrada de suprimentos por mero documento interno e sem meio de pagamento com origem confirmável (numerário), o certo é que sendo o somatório do valor das saídas a favor do sócio nos anos de 2011 e 2013 em valor inferior àquele saldo inicial de 2011, estas forçosamente devem ser consideradas como ressarcimento do sócio para satisfação dos suprimentos”, tendo, consequentemente concluído pela inexistência de facto tributário sujeito a tributação.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que a sentença em recurso incorreu em errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) e 71.º n.º 1, alínea c), ambos do CIRS, quer as regras que disciplinam o ónus da prova previstas no n,º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.
Nessa medida, sustenta que a Autoridade Tributária e Aduaneira fez prova dos pressupostos do seu agir, pois coligiu e invocou factos passiveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados no relatório e respectivos anexos como rendimentos da categoria E, nos termos previstos no artigo 5.º n.º 1 e 2, alínea h) do CIRS, e, por outro lado, a Recorrida não comprovou que os montantes que foram disponibilizados ao seu sócio não eram rendimentos subsumíveis naquela categoria de IRS e que estava obrigada a conservar os documentos contabilísticos comprovativos dos suprimentos alegadamente realizados.
A Recorrida, por sua vez, vem defender a confirmação da sentença sob recurso, por sustentar que não se verifica qualquer dever de retenção por inexistência de facto tributário.
Vejamos.
Dispunha à data dos factos o n.º 1 do artigo 5.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sob a epígrafe “Rendimentos da categoria E” que “Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias”
A par, estatuía o n.º 4 do artigo 6.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que “Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”
Tais rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo à taxa de 21,5%, (ano de 2011) e 28% (ano de 2013), conforme decorria à data do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS, devendo ser feita a respectiva retenção na fonte dos valores pagos e entregues até ao dia 20 do mês seguinte ao que foi deduzido, como determina o n.º 3 do artigo 98.º e artigo 101.º, ambos do CIRS, a partir do momento em que são colocados à disposição do respectivo titular, como decorre do disposto na subalínea 2) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do CIRS.
Como referenciado na decisão recorrida “Do exposto resulta que devem ser considerados como adiantamento por conta dos lucros, todos os lançamentos a favor dos sócios registados na contabilidade das sociedades nas contas daqueles, que não resultem de “mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais” e a menos que tal presunção seja ilidida.
Antes de mais, salienta-se que a presunção é uma ilação que a lei ou o julgador retiram de um facto conhecido [de verificação certa] para firmar a ocorrência de um facto desconhecido [incerto quanto à sua verificação], conforme prevê o art.º 349.º do Código Civil.
Refere Pires de Sousa [Luís Filipe, “Prova por presunção no direito civil”, p. 17] que a presunção é “uma antecipação de algo que subsiste por provar, um facto putativo que, não sendo mais do que provável ou plausível atentas as circunstâncias conhecidas, é – apesar disso – aceite provisoriamente como verdadeiro e assim deve ser mantido até que sobrevenham contraindicações probatórias concretas”.
No caso em apreço, o legislador parte da circunstância de estarem contabilizadas saídas de meios financeiros a favor dos sócios que não sejam referentes a mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais [facto conhecido] para firmar a ocorrência do facto desconhecido [a motivação da saída] presumindo que esta se deveu a distribuição de lucros ou adiantamento por conta destes.
Assim, Resulta que o legislador delimitou negativamente a área de aplicação da presunção legal e, caso não o tivesse feito, sob pena de se presumir que os rendimentos de trabalho dos sócios-gerentes remunerados eram rendimentos de capitais ou que o pagamento de suprimentos também constituía tal rendimento de capitais sujeito a IRS. Ou seja, sempre que estiver demonstrado que os fluxos financeiros têm origem no pagamento de mútuos de sócios, aquela presunção não opera.”
Retornando ao caso presente, e como decorre do ponto G) da matéria de facto assente, tendo os Serviços de Inspecção Tributária verificado que o saldo inicial da conta de suprimentos 2532201 – «AA» do exercício de 2011 – ascendia a €88.487,00, notificaram a Recorrida para demonstrar, comprovar e justificar com cópias de documentos a origem do saldo inicial de tal conta, o que aquela não logrou fazer, tendo apenas informado que o saldo advém de anos anteriores, como declarações prestadas pela Técnica Oficial de Contas vertidas no ponto F) da factualidade assente.
Como também decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto G da matéria de facto, assente pelo Tribunal a quo, os Serviços de Inspecção Tributária, em análise às declarações anuais IES - Informação empresarial simplificada, constataram que os saldos credores da conta de suprimentos sempre foram muito elevados, existindo pelo menos desde 2005 nos seguintes montantes: 2005: €118.995,84, 2006: €104.250,00, 2007: €95.800,00, 2008: €113.687,00, sendo em 2010 o saldo credor de tal conta na ordem dos €88.487,00.
Ora, não tendo a Recorrida apresentado os documentos solicitados, e considerando as saídas de valores imputadas ao sócio, os Serviços de Inspecção Tributária consideraram tais saídas como adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, qualificaram-nos como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS.
Relativamente à obrigatoriedade de manter a documentação de suporte dos registos contabilísticos do ano de 2005, por forma a comprovar e justificar os suprimentos, foi decidido pelo Tribunal a quo que, não obstante, a Recorrida estar obrigada a mante-los até ao final do ano de 2017, “a não conservação ou não exibição de tais documentos apenas pode ter efeitos ao nível contraordenacional”, o que a Recorrente discorda, por defender que se assim fosse estaria a desvirtuar-se todo o sentido do disposto no n.º 4 do artigo 123.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Ora, como decorria à data dos factos do n.º 4 do art.º 128.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, “os livros, registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos”.
Tal disposição legal foi alterada com a Lei n.º 2/2014, de 16.01, com efeitos reportados a 1.01.2014, e renumerado para artigo 123.º, passando a dispor que “4 - Os livros, registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 12 anos”.
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 297.º do Código Civil “a lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial”.Assim, e como considerado pelo Tribunal a quo “Do exposto resulta que a documentação de suporte dos registos contabilísticos do ano de 2005 tinha de ser mantida em boa ordem até ao final do ano de 2017 porquanto, embora o prazo inicial terminasse no final de 2015, em 2014 e ainda no decurso daquele prazo, este foi objeto de ampliação em 2 anos. Ou seja, quando é feita a notificação para a demonstração dos saldos da conta de suprimentos por parte da Inspeção Tributária, o que se verificou em abril de 2015, ainda decorria o prazo em que a Impugnante estava obrigada a manter os documentos de suporte dos registos do ano de 2005 e ulteriores.”No entanto, não podemos acompanhar a decisão recorrida ao considerar que “a não conservação ou não exibição de tais documentos apenas pode ter efeitos ao nível contraordenacional”.
Isto porque, à luz do que dispunha à data a alínea a) do n.º 2 do artigo 123.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, “2 - Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”
Nesta medida, e tal qual decidido pelo STA no Acórdão de 7.04.2022, proc. n.º 0752/07.7BELSB “- O artigo 115º nº 5 do CIRC estabelece (a que corresponde o actual art. 123º nº 4) que “[o]s livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos”, sendo claro que este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez anos e que, findo este prazo, aquela obrigação de conservação não subsiste, sendo que o prazo em apreço visa permitir que o sujeito passivo e bem assim a AT possam em momento posterior a um determinado lançamento contabilístico fazer prova da sua existência e conteúdo, ou seja da legalidade da sua inscrição na contabilidade em função do respectivo documento de suporte no sentido de garantir que na execução da contabilidade todos os lançamentos estão apoiados em documentos justificativos, datados, e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”
Nesta senda, a Recorrida deveria ter conservado os documentos comprovativos e justificativos dos suprimentos realizados, confirmando assim os registos contabilísticos, nomeadamente, o saldo da conta de suprimentos em 2011, no montante de €88.487,00.
Ressalva-se o facto de parte dos alegados suprimentos registados contabilisticamente terem sido registados por mero documento interno e sem meio de pagamento com origem confirmável (numerário), impossibilitando-se assim de se aferir da sua proveniência e entrada efectiva, impondo-se desta forma a comprovação efectiva de tais entradas.
Não o tendo feito, e, como concluíram os Serviços da Inspecção Tributária, não resultou comprovada a existência de suprimentos por parte do sócio da Recorrida naqueles anos, logrando provimento o alegado pela aqui Recorrente.
Considerou também o Tribunal a quo que “convém não olvidar que não só o exercício de 2010 aquando da inspeção constituía ano caduco, o que impedia a AT de exercer quaisquer direitos tributários que porventura detivesse respeitantes àquele exercício, como qualquer correção ao saldo dessa conta do passivo implicaria, necessariamente, uma correção de teor idêntico e contrário ao ativo da sociedade. Assim assomando a conclusão, que sendo o saldo final de 2010 da conta de suprimentos de EUR 88.487,00 e não tendo esse exercício sido objeto de qualquer correção por parte da IT, não lhe é lícita qualquer correção no exercício de 2011 a esse saldo inicial que a habilitasse a considerar que todos os movimentos financeiros a favor do sócio nesse exercício não poderiam respeitar ao pagamento desses suprimentos”
A Recorrente, discordando do assim decidido, vem sustentar que mesmo que a Autoridade Tributária e Aduaneira tivesse verificado, num qualquer ano anterior, que o saldo do valor dos suprimentos era errado por estar sobrevalorizado, ou por não existir, daí não resultaria qualquer correcção, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira não faz correcções à contabilidade, nomeadamente aos saldos das contas.
Ora, “a determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais. (…). Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” - cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT
Com efeito, “a adaptação do resultado contabilístico ao fiscal é realizada no momento da entrega do Modelo 22, e é feita através de ajustamentos extra contabilísticos, por forma a que o resultado fiscal seja derivado do resultado contabilístico, sendo que é com base neste resultado que a Autoridade Tributária e Aduaneira irá tributar os rendimentos de uma empresa (Sousa, 2015)” – cfr. Ana Margarida Silva Teixeira (in “Divergências entre contabilidade e a Fiscalidade: A perspetiva dos Contabilistas Certificados”, pag. 25).
Nesta senda, e como referencia a Recorrente, a Autoridade Tributária e Aduaneira apura o lucro tributável por meio da consulta à contabilidade dos sujeitos passivos de imposto, alterando, se for caso disso, o que foi declarado fiscalmente no exercício em questão, não alterando a contabilidade que sustenta o resultado contabilístico.
Nesta medida, não podemos concordar com a decisão recorrida quando faz depender a correcção aqui em dissidio de correcção à contabilidade da Recorrida, nomeadamente à conta de suprimentos.
Pelo que, não tendo a Recorrida logrado comprovar a efectividade dos suprimentos em questão e tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira verificado a saída para o sócio da Recorrida de fundos desta (cfr. ponto D) da matéria de facto assente), opera a presunção legal que estabelece que aqueles valores respeitam a lucros ou adiantamento dos lucros – cfr. n.º 4 do artigo 6.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Assim, impõe-se concluir que os montantes que foram postos à disposição do sócio da Recorrida consubstanciam adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, nos termos do disposto no artigo 5.º, n.º 2 alínea h) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sujeitos às taxas de retenção na fonte a título definitivo, como decorre do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS
Nesta senda, e face ao que vem dito, concluímos pela procedência do recurso, revogando-se a sentença recorrida e mantendo na ordem jurídica a liquidação impugnada.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. Estabelecendo à data dos factos o n.º 4 do art.º 123.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (entretanto revogado) que “os livros, registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 12 anos”, impunha-se que os documentos de suporte contabilísticos fossem conservados durante aquele período, por forma a possibilitar ao sujeito passivo e à Autoridade Tributária e Aduaneira, em momento posterior, a prova da existência de determinado lançamento contabilístico.
II. No sistema fiscal português vigora um modelo de dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.
III. Não tendo sido comprovado que os lançamentos em conta de sócio resultaram de mútuos, prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, estes presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 6.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente improcedente.
Custas pela Recorrida.
Porto, 27 de Junho de 2024
Virgínia Andrade
Carlos de Castro Fernandes
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro |
