| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.1. A Fazenda Pública veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 25 de Setembro de 2018, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação instaurada por [SCom01...], Lda, contra as liquidações de IVA dos anos de 2007 e 2008, no valor total de € 38.720,74.
1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
“1 - A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, anulando as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos exercícios de 2007 e 2008 no valor total de € 38.720,74 (trinta e oito mil setecentos e vinte euros e setenta e quatro cêntimos), correcção levada a cabo em sede de acção inspectiva, por aplicação de métodos indirectos de tributação, por falta de fundamentação no que respeitou ao apuramento dos consumos, determinando a anulação do acto impugnado com as legais consequências.
2- Com efeito, entendeu a Mma. Juiz :“Já o mesmo não pode ser afirmado no que concerne à decisão da AT de apurar os consumos com base nas compras de 6 meses de cada ano. Com efeito, a AT limita-se a esclarecer que fez esta opção, identificando os meses selecionados em cada ano e remetendo para os anexos 22 e 23. Estes anexos apenas exibem uma coluna de código cujo significado se desconhece, outra coluna com identificação de dia e mês, uma outra coluna identificando o tipo de carne e peixe e uma última com a indicação daquele que se depreende ser o correspondente valor. Nada mais que isto ali se esclarece, designadamente e no que efectivamente interessava saber, as razões da escolha de seis meses em cada ano e dos meses concretamente seleccionados.”
3- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo” e reconhecendo a profunda análise levada a cabo pela Mma. Juiz, entende esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão por tal procedência.
4- Com efeito, e como já foi salientado em sede da contestação apresentada por esta Representação da Fazenda Pública a recorrida apenas forneceu os dados das vendas em formato digital e a Inspecção Tributária optou por recolher manualmente os documentos arquivados pela mesma relativos às quantidades compradas das principais matérias-primas utilizadas na confecção das refeições, tanto carnes como peixes.
5- Tendo tal recolha respeitado a meses alternados dos exercícios concretamente identificados: Janeiro, Março, Maio, Julho, Setembro e Dezembro do ano de 2007 e Janeiro, Abril, Junho, Agosto, Outubro e Dezembro do ano de 2008, sendo que dois dos meses seleccionados nem sequer se repetem nos dois anos, visando uma representação estatística mais aproximada do valor das compras efectuadas pelo sujeito passivo ao longo do ano.
6- Com efeito, consta do ponto IV.4 do Relatório de Inspecção: “Manualmente, foram recolhidos dos documentos arquivados pelo sujeito passivo, as quantidades compradas de algumas das principais matérias-primas utilizadas na confecção das refeições - tanto carnes como peixes. Esta recolha respeita a 6 meses de compras nomeadamente aos meses de Janeiro, Dezembro, Julho, Março, Setembro e Maio do ano de 2007- cfr. anexo 22, de fls. 1 a 16 e Janeiro, Dezembro, Agosto, Abril, Outubro e Junho do ano de 2008 - cfr. anexo 23, de fls. 1 a 17:”
7- E que, como é entendimento da jurisprudência consolidada dos Tribunais superiores e da doutrina, o recurso a métodos indirectos de tributação pressupõe a impossibilidade do apuramento do valor real efectivo dos bens, imputável ao sujeito passivo, como sucede claramente na situação em apreciação nos autos, e por isso tal valor só pode ser apurado com base em indícios, presunções ou outros elementos de que dispunha a AT.
8- Neste sentido se pronuncia XAVIER DE BASTO “ O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária”, Boletim do Conselho Distrital de Coimbra da Ordem dos Advogados, ano VI, n.º 10, Março de 2001, págs. 56, 27: “Estamos, porém, sempre dentro da tributação do rendimento real, que nestes casos não pode ser o rendimento real efectivo à mingua de elementos credíveis fornecidos pelo sujeito passivo e passa a ser um rendimento presumido, posto que real ele também.”.
9- Enfermando a douta sentença a quo, com todo o respeito, de erro na apreciação da prova, que conduziu à conclusão da falta de fundamentação do apuramento dos consumos, determinando a anulação do acto impugnado com as legais consequências.
Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela fundamentação dos apuramentos dos consumos e, consequentemente, das correcções levadas a cabo por métodos indirectos de tributação, mantendo as liquidações de IVA impugnadas no ordenamento jurídico-tributário, assim se fazendo justiça”.
1.3. [SCom01...], Unipessoal, Lda., recorrida, terminou as suas contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
“i) A recorrente não questiona a sentença recorrida, parecendo mesmo ignorar o que nela foi decidido. Não contraria os fundamentos e a posição sustentado pela Mª Juiz na sentença, recorrida repetindo o que foi dito na contestação como se a questão não tivesse sido objeto de apreciação judicial.
ii) Sem prescindir, as liquidações objeto destes autos não respeitam as exigências legais de fundamentação na parte relativa à amostragem das compras por si realizadas, o que inquina totalmente os atos tributários subsequentes e determina a respetiva anulação total.
iii) Com efeito, a AT limita-se a esclarecer que fez esta opção, identificando os meses selecionados em cada ano e remetendo para os anexos 22 e 23.
iv) Estes anexos apenas exibem uma coluna de código cujo significado se desconhece, outra colune com identificação de dia e mês, uma outra coluna identificando o tipo de carne ou peixe e uma última com a indicação daquele que se depreende ser o correspondente valor. Nada mais que isto ali se esclarece, designadamente e no que efetivamente interessava saber, as razões da escolha de seis meses em cada ano e dos meses concretamente selecionados.
v) A fundamentação ou a remissão para documentos que a contenham têm de integrar-se no próprio acto e serem contemporâneas dele, não relevando para apreciação da validade formal do acto fundamentos invocados posteriormente.
Termos em que e nos mais de direito deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente, com as legais consequências.”
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da procedência do recurso, mais invocando a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, uma vez que omitiu o exame crítico da prova testemunhal, apenas tendo valorado os documentos.
1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
* * *
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:
Factos Provados:
A) A Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2007 e 2008, em cujo âmbito, com data de 28.09.2010, foi elaborado o relatório final, de fls. 158 a 175 do p.a., que se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual importa destacar o seguinte:
«(…)
IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
(…)
4 - PROGRAMA DE FACTURAÇÃO
O sujeito passivo adquiriu um software especializado para a emissão de documentos de venda da sua actividade - programa de facturação - comercialmente designado WSIR - que utiliza, para armazenamento dos dados, a base de dados SQL Server, produzida pela Microsoft.
Por solicitação nossa, em 05-02-2010, fez entrega de um CD-R, contendo os dados das vendas relativas à actividade de vendas para fora com entrega ao domicílio (estafetas), em suporte digital - (…). Os dados relativos à actividade do restaurante, foram entregues em 16-03 -2010, em DVD+R, igualmente em suporte digital, conforme termo de entrega (…).
A análise desta informação, permitiu elaborar o quadro abaixo, com se descreve:
Manualmente foram recolhidos dos documentos arquivados pelo sujeito passivo, as quantidades compradas de algumas das principais matérias-primas utilizadas na confecção das refeições - tanto carnes como peixes. Esta recolha respeita a 6 meses de compras nomeadamente aos meses de Janeiro, Dezembro, Julho, Março, Setembro e Maio do ano de 2007 - cfr. anexo 22, de fls. 1 a 16 e Janeiro, Dezembro, Agosto, Abril, Outubro e Junho do ano de 2008 - cfr anexo 23, de fls. 1 a 17.
Por outro lado, a partir da análise à base de dados fornecida pelo sujeito passivo, extraímos a quantidade de refeições vendidas no ano, (…).
(…)
V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
1. PROVEITOS
1.1. RESTAURANTE / TAKE AWAY
Na determinação dos proveitos com recurso a métodos indirectos iremos ter em consideração os seguintes indicadores:
a)- MATÉRIAS PRIMAS - CARNE / PEIXE
Os consumos de carne e peixe, foi calculado tendo em linha de conta as compras adquiridas no período de 6 meses / ano, conforme referido no ponto 4 do capítulo IV (Anexos 22 e 23), com projecção para os respectivos anos através da conjugação da média/mensal e períodos de funcionamento, assim:
(…)
b)- QUEBRAS / DESPERDÍCIOS
Consideração da percentagem de 15% sobre as compras de carne e peixe, destinadas a colmatar eventuais quebras / desperdícios.
c)- PESO MÉDIO / REFEIÇÃO
na determinação do número de refeições confeccionadas, iremos considerar o peso médio / refeição de 300 gramas, que se afigura como mais razoável, atendendo que, parte significativa da sua actividade se destina a “Take Away”, onde são praticados preços / refeição abaixo da média do sector da restauração.
d)- AUTO CONSUMO
Consideração da percentagem de 5% das refeições confeccionadas destinadas a Auto Consumo, que tendo em consideração a média de 30 trabalhadores e 313 dias de funcionamento, daria 9390 refeições / servidas.
e)- SOBRAS
Sendo normal neste tipo de actividade refeições confeccionadas que não foram consumidas, iremos a título de sobras considerar a percentagem de 15%, sabendo que, parte destas acabam em parte por serem consumidas em auto consumo.
(…) ».
B) A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, conforme requerimento de fls. 305 a 313 do p.a., cujo teor se dá também por reproduzido.
C) Reunidos os peritos, não foi alcançado acordo, como se infere da “Acta nº. 038-C/LGT”, de fls. 325 a 329 do p.a., cujo teor se dá igualmente por reproduzido na sua íntegra, importando destacar do mesmo o seguinte:
«(…)
----- Já quanto aos critérios o Perito do contribuinte considera que a inspecção "errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art. 90º da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação de lei, bem como "não explicou as razões porque optou pelo critérios constante no relatório em detrimento de outros, nomeadamente os previstos no art. 90º da LGT e bem assim não explicou o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado". ------------------------------------------------------------------------------------------------------
Pelo perito da Administração Tributária foi referido o seguinte: -------------------------------------
----- O Perito da Fazenda considera que quando no relatório para se quantificar a omissão da matéria colectável omitida se utiliza: -----------------------------------------------------------------------
- o indicador aquisições de carne e peixe (ponto IV.1.1 a) do relatório de inspecção); -------------
- o indicador de quebras de desperdício na actividade (ponto IV.1.1 b) do relatório de inspecção);-
- o indicador de peso médio de carne e peixe por refeição (ponto IV.1.1 c) do relatório de inspecção);------------------------------------------------------------------------------------------------------
- indicador de preço médio de refeições correspondentes ao preço mínimo (ponto IV. 1.1 f) do relatório de inspecção) cobrado em todas as refeições, ou seja o preço de take away;--------------
- auto consumo de refeições de trabalhadores (ponto IV. 1.1 d) do relatório de inspecção);--------
- o indicador de sobras de refeições (ponto IV. 1.1 e) do relatório de inspecção);--------------------
- a consideração de custos omitidos relacionados com os proveitos omitidos (ponto IV. 2.1 c) do relatório de inspecção); e da não consideração de variação de existências (ponto IV. 2. 1. a) do relatório de inspecção ); --------------------------------------------------------------------------------------
Note-se que estes parâmetros utilizados como critérios na quantificação dos métodos indirectos estão em média a favorecer o contribuinte em relação aos estudos existentes no sector da restauração e bar como seja o "Manual de Restauração e Bar" do autor J. Albano Marques da Civilização Editora. --------------------------------------------------------------------------------------------
O Perito da Fazenda considera assim que os inspectores neste relatório de inspecção, após verificação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, não estão mais que a utilizar toda a informação disponível, a trata-la e cruza-la com a realidade observável no sector de actividade em que o contribuinte se insere bem como a ter em conta a sua dimensão e região, meio envolvente onde o mesmo opera, preços e margens praticados, tipo de clientela, forma como exerce a sua actividade, condições de funcionamento, e custos presumidos, por forma a atenuar os efeitos aleatórios do método de quantificação da matéria tributável.----------------------------------------------------------------------------------------------
E assim o Perito da Fazenda defende ainda que se verifica que os inspectores ao não aplicarem um rácio do sector seguiram o pensamento do legislador, que no art. 90º da LGT, quando quis garantir que a tributação por índices não se afaste totalmente do lucro real, fazendo apelo a mais elementos inerentes à actividade concreta do contribuinte que permitam uma avaliação indirecta mais justa, de modo a que haja uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a sua situação concreta (alínea i, nº 1 do artº 90º da LGT). -----------------------------------------------
Ora, o Perito da Fazenda reforça ainda a ideia que nem em toda a acção de inspecção o contribuinte ou no decurso deste procedimento o Perito da Contribuinte acresce qualquer elemento concreto e que prove que os dados e indicadores utilizados não são os mais correctos ao estabelecer uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta deste contribuinte. A convicção do Perito da Fazendo vai mesmo no sentido que o rendimento real será superior ao apurado no relatório de inspecção tendo em conta que se estão a considerar consumos superiores aos dos estudos existentes no sector (por exemplo o peso de 300 gramas de carne e peixe em média por refeição) e entre desperdícios, sobras e auto-consumos perde-se 35% de refeições confeccionadas e ainda considerar-se em todas as omissões o preço médio praticado no take away (o mais baixo possível). --------------------------------------------------
Note-se ainda que até a distribuição do IVA apurado com recurso a métodos indirectos, foi efectuado de forma a ser o menos penalizante para o contribuinte em termos de juros e coimas ao ser considerada a omissão apenas no último período do ano.-------------------------------------------
(…)».
D) Com data de 17.01.2011, o Diretor de Finanças ... proferiu o Despacho previsto no artigo 92.º da LGT, de fls. 331 a 337 do p.a., cujo teor também se dá aqui por totalmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(…)
Para determinação da matéria colectável por métodos indirectos, tal como é descrito no capítulo V do relatório de folhas 11 a 14, e no âmbito do estipulado no n.º 1 do artigo 90.º da LGT, a partir dos factos apurados e a situação concreta do contribuinte, procedeu-se ao apuramento das receitas presumidas bem como se efectuou a correcção aos custos tal como se encontra explicado no ponto V.2 do relatório.
Em devido tempo foi o contribuinte notificado do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, no entanto, não exerceu o direito de audição previsto no art. 60.º da LGT e art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).
Justificada a determinação da matéria tributária por métodos indirectos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, de acordo com o disposto no n.º 3, do art.º 74º da LGT.
Na primeira acta efectuada (Acta nº. 038-A/LGT) o perito da administração, perante a argumentação apresentada no segundo parágrafo do pedido de procedimento apresentado pelo contribuinte, solicitou ao perito do contribuinte que esclarecesse qual "a realidade e as regras económicas de experiência comum no sector da restauração, e em particular no caso desta empresa em que conjuntamente com a restauração tradicional tem também a actividade de take awaye a entrega ao domicílio" bem como qual "o quantum da omissão ao rendimento real, por exemplo através da apresentação de todas as contas bancárias em nome da sócia gerente e dos seus filhos que conjuntamente trabalham nesta empresa com a sua mãe" tendo instigado o perito do contribuinte a "apresentar quaisquer outros elementos que esclareçam o valor da omissão de proveitos existente, nomeadamente com a utilização de outros dados/estudos relacionados com a actividade de restauração, referentes a peso de matéria prima por dose; desperdícios na matéria-prima; e ou quaisquer outros".
Na acta seguinte, (Acta n.º 038-B/LGT), foi esclarecido que "o contribuinte ainda não conseguiu reunir os dados solicitados".
Na acta final (Acta nº. 038-C/LGT) que, tal como todas as outras actas em que estiveram presentes os dois peritos, foi por eles assinada, é informado pelo perito do contribuinte "que apesar de ter diligenciado junto do Sujeito Passivo pelos elementos solicitados foi impossível até ao momento a sua obtenção" (folhas 2 da acta) alegando que os referidos elementos deveriam ter sido solicitados durante o procedimento de inspecção tendo o perito da administração relembrado o perito do contribuinte "que o procedimento de revisão é um debate contraditório em que devem ser discutidos os elementos que acresçam clareza na quantificação com a intervenção das partes e que se inserem nesse âmbito os pedidos de elementos nesta fase e não anteriormente" (folhas 2 da acta).
No entanto, ambos os peritos "concordaram com a existência de fundamentos para a aplicação de métodos indirectos no termos do art. 87º nº 1 ai b)e art. 88. º al a) ambos da LGT, pois e resumindo:------
(…)
Quanto aos critérios utilizados defende, e bem, o perito da administração, que a inspecção tributária, após verificação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, limitou-se a utilizar toda a informação disponível, tendo tratado e cruzado essa informação com a realidade observável no sector de actividade em que o contribuinte se insere, acrescentando, o perito da administração, que "os inspectores ao não aplicarem um rácio do sector seguiram o pensamento do legislador, que no art. 90º da LGT, quando quis garantir que a tributação por índices não se afaste totalmente do lucro real, fazendo apelo a mais elementos inerentes à actividade concreta do contribuinte que permitam uma avaliação indirecta mais justa, de modo a que haja uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a sua situação concreta (alínea i), n.º 1 do artº 90º da LGT)" - folhas 4 da acta final.
Conclui o perito da administração que "nem em toda a acção de inspecção o contribuinte ou no decurso deste procedimento o Perito do Contribuinte acresce qualquer elemento concreto e que prove que os dados e indicadores utilizados não são os mais correctos ao estabelecer uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta deste contribuinte" - folhas 4 da acta final.
Concordando o perito do contribuinte que se encontram reunidos os pressupostos para aplicação indirecta e encontrando-se devidamente demonstrados no capítulo V do relatório os critérios utilizados na quantificação, competia-lhe aqui, no decurso dos debates contraditórios provar, se fosse esse o caso, que havia excesso na quantificação da matéria colectável.
Fica evidente pela acta do procedimento de revisão, que o perito do contribuinte não quis trazer ao debate contraditório dados que pusessem em causa as bases com que foi calculada a matéria tributável e o imposto em falta, no sentido de os rectificar de alguma incorrecção, ou apresentar uma proposta alternativa credível à que foi utilizada no relatório. Preferiu o perito do contribuinte refugiar-se nos argumentos genéricos de não ter sido aplicado o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art. 90.º da LGT, no entanto essa problemática não se aplica ao caso concreto já que foram utilizados (tal como consta no relatório de inspecção e foi completado na acta final) os critérios da alínea c), e i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, os quais se encontra devidamente enumerados e comentados no relatório e explicados pelo perito da administração. Assim, no debate contraditório, deveria o perito do contribuinte, ter tido o cuidado de exibir ao perito da administração os elementos que lhe foram solicitados de forma a prova de que os resultados obtidos na actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo se afastam da aplicação dos percentuais aplicados pela Fazenda Pública no cálculo da matéria colectável de IRC ou na liquidação do IVA, por constituir valorimetria excessiva, dado que é o debate contraditório entre os dois peritos o fórum próprio para o aperfeiçoamento da quantificação dos impostos em causa.
Ora, a administração provou, ao longo do relatório elaborado pela inspecção que a contabilidade do sujeito passivo não merecia credibilidade, tendo até ambos os peritos, tal como aqui já se referiu, concordado com a existência de pressupostos para a quantificação com recurso a métodos indirectos tal como consta do relatório, não tendo sido provado pelo sujeito passivo nem pelo seu perito que a quantificação da matéria tributável esteja errada, não tendo apresentado quaisquer outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação.
Efectivamente, foi provado pela inspecção tributária no capítulo IV do relatório e respectivos anexos, que, os inventários não são credíveis, não tendo sido encontrada justificação plausível para os valores constantes nos inventários nem o contribuinte ou o seu perito apresentaram qualquer justificação (…). Ora, não havendo inventários credíveis, é impossível determinar os consumos de matérias-primas e subsidiárias de forma a apurar os custos incorporados na confecção dos bens que comercializa, como é impossível saber qual o correcto valor dos proveitos obtidos pelo sujeito passivo (os proveitos constantes das listas mensais não coincidem com os valores registados na contabilidade), impossibilitando assim a determinação de uma margem de lucro concreta para a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo.
Do exposto se conclui que não foram trazidos ao presente processo, nem pelo sujeito passivo nem pelo seu perito, elementos que permitissem concluir pela existência de dúvida quanto aos montantes apurados pela inspecção tributária, sendo que a possível incerteza quantificação da matéria tributável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário desta quantificação, que lhe é inerente, surgindo como única forma de apuramento da matéria tributável, que por responsabilidade do contribuinte não foi dela apurada através da forma normal, que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta. A inspecção tributária apurou os valores que considera reais, podendo o contribuinte provar o contrário. No entanto, nem no direito de audição, nem ao longo do procedimento de revisão, apresentou elementos que levassem à quantificação de outros valores.
(…)
Deste modo
Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos e quantificações constantes do relatório da Inspecção tributável e seus anexos - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - e às expendidas pelo perito da Administração Tributária o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável, mantendo-se os pressupostos para tributação por métodos indirectos, tal como determina a alínea b) e e) do n.º 1 do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária.
Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia nas alíneas c) e i) do artigo 90.º da LGT.
Pelo que:
Mantenho o valor inicialmente fixado de I.R.C. (…); quanto ao I.V.A. considerado em falta e mantendo a distribuição utilizada no ponto V.3.2. a folhas 14 do relatório, no ano de 2007 é fixado o montante total e € 16.365,47 (…) , no ano de 2008 é fixado o montante de € 19.370,47 (…).
(…)».
E) Consequentemente foram emitidas em nome da Impugnante as seguintes liquidações:
a. N.º ...30, referente a IVA do período de 0712, no valor de € 16.365,47 - cfr. fls. 165 do processo físico;
b. N.º ...32, referente a IVA do período de 0812, no valor de € 19.370,47 - cfr. fls. 166 do processo físico;
c. N.º ...33, referente a juros compensatórios de IVA do período de 0812, no valor de € 1.263,06 - cfr. fls. 167 do processo físico; e
d. N.º ...31, referente a juros compensatórios de IVA do período de 0712, no valor de € 1.721,74 - cfr. fls. 168 do processo físico.
F) Uuu
Factos não provados:
Com interesse para a decisão, inexistem factos que importe registar como não provados.
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal baseou-se no teor dos documentos identificados em cada uma das alíneas antecedentes.
3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir do acerto da sentença que entendeu existir falta de fundamentação do relatório de inspecção tributária, bem como da possibilidade de conhecimento em substituição dos vícios que a sentença julgou prejudicados.
4. Como se disse supra, o Ministério Público suscitou a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, dado nada ter referido sobre a prova testemunhal produzida, apenas tendo atendido aos documentos.
Importa, assim, antes de mais, apurar se o Ministério Público junto do Tribunal ad quem pode invocar nulidades da sentença, quando do parecer emitido na sequência da vista dada ao abrigo do disposto no art. 289º, nº 1, do CPPT, na redacção anterior à da Lei nº 118/2019, de 17.9.
E cremos que não.
Veja-se o decidido no acórdão do TCA Sul, datado de 1.3.2005, proferido no recurso nº 04770/01, cuja tese inteiramente sufragamos:
“Em sede de recurso jurisdicional das decisões proferidas em processos judiciais tributários, se o relator, quando o processo lhe é feito concluso, após a distribuição, verificar que o recurso deve prosseguir, o processo, nos termos do art. 289.º, n.º 1, do CPPT, vai com vista ao Ministério Público, por 15 dias, a menos que este tenha intervenção como recorrente, caso em que tal vista à dispensada.
Essa vista destina-se a permitir ao representante do Ministério Público, querendo, pronunciar-se sobre as questões suscitadas no recurso e, eventualmente, sobre outras que sejam do conhecimento oficioso.
No entanto, no parecer que o representante do Ministério Público junto do tribunal ad quem emitir ao abrigo do referido art. 289.º, n.º 1, do CPPT, não pode arguir nulidades da sentença, com excepção da falta de assinatura do juiz, que é do conhecimento oficioso e pode ser suprida a todo o tempo, enquanto o puder ser (cfr. art. 125.º, n.º 1 e 2, do CPPT). Isto porque, nessa fase, há muito findou o prazo para o efeito. Na verdade, se é certo que todas as demais nulidades previstas no art. 125.º do CPPT podem ser conhecidas mediante arguição dos interessados ou do Ministério Público, a arguição que será a efectuar, de acordo com o disposto no art. 668.º, n.º 3, do CPC, nos seguintes termos e prazos:
- nos casos em que não caiba recurso da sentença, mediante requerimento a apresentar junto do tribunal que proferiu a sentença e no prazo de 10 dias, nos termos do disposto no art. 153.º, n.º 3, do CPC, a contar da notificação da sentença ou, se tiver sido requerida a rectificação ou a aclaração da sentença, a partir da notificação da decisão proferida sobre esse requerimento (cfr. arts. 667.º, 669.º e 670.º, n.º 3, do CPC);
- nos casos, como o sub judice, em que a sentença admita recurso ordinário, como fundamento deste, nos termos do disposto no art. 668.º, n.º 3, do CPC, e no prazo do recurso, ou seja, 10 dias (cfr. art. 280.º, n.º 1, do CPPT)”.
Actualmente, o regime de arguição de nulidades está previsto no art. 615º do CPC, que prevê, no nº 4 a arguição da nulidade no recurso, se a sentença permitir recurso ordinário, como é o caso.
Assim, se o Ministério Público pretendia arguir alguma nulidade da sentença (com a excepção da falta de assinatura do juiz), deveria tê-lo feito mediante recurso, uma vez que a sentença o admite, a interpor dentro do prazo legal. Não o tendo feito, não pode agora admitir-se que, aquando da vista ao abrigo do nº 1 do art. 289º, nº 1, do CPPT (actualmente prevista no art. 288º, nº 1), venha o Ministério Público arguir a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.
Igualmente se decidiu no acórdão do TCA Sul, datado de 11.7.2019, proferido no proc. nº 263/04.2BECTB, onde pode ler-se:
“É certo que o DMMP assume um papel de relevo enquanto garante de legalidade, porém só pode suscitar questões relacionadas com os pressupostos processuais se as mesmas não tiveram sido decididas e se decididas não tiverem transitado em julgado, e bem assim relativamente aos pressupostos processuais do próprio recurso jurisdicional.
Na verdade, nos termos do artigo 289.º, n.º 1, do CPPT, o processo vai com vista ao Ministério Público, por 15 dias, salvo se o mesmo tiver intervenção como Recorrente, caso em que tal vista à dispensada.
Com efeito, esta vista destina-se a permitir ao DMMP, querendo, pronunciar-se sobre as questões suscitadas no recurso e, eventualmente, sobre outras que sejam do conhecimento oficioso, desde que, não tenham constituído caso julgado formal.
In casu, se o DMMP discordava da fundamentação jurídica perfilhada pelo Tribunal a quo, deveria tê-lo feito mediante recurso, uma vez que a sentença o admite, a interpor dentro do prazo legal. Não o tendo feito, não pode agora admitir-se que o DMMP neste Tribunal Central Administrativo, aquando da vista ao abrigo do n.º 1 do artigo 289.º, n.º 1, do CPPT, venha sindicar a errada interpretação jurídica relativamente ao artigo 145.º do CPC e a consequente tempestividade da oposição.”
Deste modo, abstemo-nos de conhecer a dita nulidade.
5. A recorrente, Fazenda Pública, não se conforma com o decidido na sentença em crise, insistindo que o relatório de inspecção está devidamente fundamentado.
Vejamos:
Como é consabido, embora a avaliação directa da matéria colectável constitua a regra (art. 83º, n.º 1, da LGT), casos existem em que o princípio da tributação pelo rendimento real deverá ceder em detrimento do excepcional, subsidiário (art. 85º, nº 1, da LGT), rendimento presumido (art. 83º, nº 2, da LGT). Para o efeito, relevará a presunção de veracidade de que gozam, por princípio, os elementos declarados pelo sujeito passivo, apresentados na forma legal e plasmados com a devida fiabilidade na sua contabilidade organizada de acordo com o legalmente exigido (art. 75º, nº 1, da LGT).
Todavia, existem situações em que, designadamente, a contabilidade do sujeito passivo não espelha todos os seus proveitos ou custos incorridos, demonstra irregularidades ou não se apresenta sob a forma legalmente exigida. Nestas situações, sem prejuízo da cessação da presunção da veracidade declarativa (art. 75º, nº 2, al. a), da LGT), caso a Administração Tributária não consiga partir da contabilidade para o cálculo directo e exacto do montante de imposto em falta, então não lhe restará outra alternativa que não a de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável (art. 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. a), da LGT e 90º do CIVA).
Neste caso, o ónus da prova da impossibilidade em quantificar de forma directa e exacta a matéria colectável do sujeito passivo recai sobre a Administração (art. 74º, nº 3, 1ª parte, da LGT), uma vez que, nos termos do que dispõe a alínea a) do nº 2 do artigo 75º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Isto é, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, de 7.05.2003, recurso n.º 01026/02)
Conforme jurisprudência reiterada e sólida, “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”, encontrando-se ainda consolidado o entendimento de que em caso de non liquet quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor do sujeito passivo, que não logrou provar a existência de tal excesso, desde que não se afigure evidente para o Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo (inter alia, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010, recurso nº 01211/09), e de 21.09.2011, recurso n.º 0537/11).
Assim, considerando que a Administração Tributária actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela impugnante não eram os correctos, tendo ocorrido a omissão aventada.
No caso em apreço, não foi invocada a ilegalidade de recurso à avaliação indirecta, mas apenas o vício de fundamentação. A impugnante, após dissertar sobre o que é o dever de fundamentação dos actos administrativos e como deve ser o discurso fundamentador de uma decisão (arts. 24º a 32º da p.i.), afirma simplesmente que “não se sabe a razão ou as razões pelas quais os consumos foram apurados com base nas compras dos primeiros 6 meses do ano. Qual a razão ou as razões de tal procedimento?” (art. 35º e 36º da p.i.).
5.1. Quanto à questão suscitada sobre a fundamentação do relatório, vejamos o que se expendeu na sentença:
“(…) Da análise destes resulta que, quanto à percentagem de 15% para quebras e desperdícios, 300g de peso médio de refeição, 5% de autoconsumos e 15% de sobras, nada se refere no relatório inspetivo que justifique esta opção da AT; no entanto, resulta da posição do perito da AT, consignada na “Acta n.º 038-C/LGT”(cfr. fls. 325 e seguintes do p.a.), para a qual remete expressamente o Despacho do Diretor de Finanças proferido nos termos do artigo 92.º, n.º 6, da LGT, que «estes parâmetros utilizados como critérios de quantificação por métodos indirectos estão em média a favorecer o contribuinte em relação aos estudos existentes no sector da restauração e bar como seja o “Manual de Restauração e Bar” (…)». Ou seja, a AT justificou a razão de ser da fixação daquelas percentagens e peso médio de refeição, estribando-se num estudo que identificou e tendo em conta que os valores alcançados pela inspeção tributária eram, em média, inferiores aos resultantes daquele estudo.
Portanto, não sobram dúvidas em como a AT expressou as razões que determinaram a sua decisão, neste particular aspeto.
Já o mesmo não pode ser afirmado no que concerne à decisão da AT de apurar os consumos com base nas compras de 6 meses em cada ano. Com efeito, a AT limita-se a esclarecer que fez esta opção, identificando os meses selecionados em cada ano e remetendo para os anexos 22 e 23. Estes anexos apenas exibem uma coluna de código cujo significado se desconhece, outra coluna com identificação de dia e mês, uma outra coluna identificando o tipo de carne ou peixe e uma última com a indicação daquele que se depreende ser o correspondente valor. Nada mais que isto ali se esclarece, designadamente e no que efetivamente interessava saber, as razões da escolha de seis meses em cada ano e dos meses concretamente selecionados.
Assim é imperioso concluir como a Impugnante no sentido de que as liquidações objeto destes autos não respeitam as exigências legais de fundamentação na parte relativa à amostragem das compras por si realizadas, o que inquina totalmente os atos tributários subsequentes e determina a respetiva anulação total, restando prejudicado o conhecimento do outro vício que lhes vem apontado”.
No caso em apreço, é inquestionável que qualquer interessado, colocado na posição de um destinatário normal, percebe os reais motivos que estiveram na génese do método utilizado e das liquidações ora impugnadas.
Na verdade, como decorre da sentença sob recurso, nomeadamente da parte que transcrevemos, o método utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado e mostra-se adequado à determinação da matéria colectável, sendo que a recorrente não alega nem demonstra de que forma ocorreu excesso ou erro na sua determinação.
O relatório de inspecção é perfeitamente claro na explicitação do critério utilizado, bem como do cálculo efectuado, sendo que usou dados recolhidos junto da recorrente, quanto às vendas efectuadas.
Note-se que a impugnante não aduz que a utilização daqueles meses em especial resultou no excesso da quantificação da matéria colectável, mas apenas que não sabe por que razão “os consumos foram apurados com base nas compras dos primeiros 6 meses do ano” (art. 35º da p.i.).
Ora, em primeiro lugar, os meses utilizados foram os de Janeiro, Dezembro, Julho, Março, Setembro e Maio de 2007 e Janeiro, Dezembro, Agosto, Abril, Outubro e Junho de 2008 e não, como alegou a impugnante, os primeiros meses do ano.
A inspecção tributária analisou os consumos de carne e peixe, correspondentes às compras adquiridas no período de 6 meses, pelo que usou a técnica da amostragem.
A amostragem é aplicável quando a contabilidade não reflecte a realidade, devendo a amostra utilizada para extrapolar a matéria tributável ser representativa do universo da actividade, garantindo que o método não é meramente aleatório.
Olhando para os meses em causa, verifica-se que foram selecionados meses alternados em cada ano, sendo que os meses usados em 2007 são diferentes dos utilizados em 2008, com excepção de Janeiro e Dezembro, pelo que não se pode afirmar que a amostra é desproporcional ou não representativa da realidade. A escolha de 6 meses, representa metade do ano e, tratando-se de meses alternados e diferentes em cada ano, reflectirá a realidade aproximada da impugnante.
Tendo em conta o que foi dito, não vemos que fosse necessária qualquer explicação para a selecção daqueles meses, nem a impugnante a indica.
Quanto aos anexos que o Tribunal recorrido não compreendeu, ao referir que “Estes anexos apenas exibem uma coluna de código cujo significado se desconhece, outra coluna com identificação de dia e mês, uma outra coluna identificando o tipo de carne ou peixe e uma última com a indicação daquele que se depreende ser o correspondente valor”, note-se que a impugnante nada disse a tal respeito, assumindo-se que compreendeu os valores expressos nos aludidos anexos, pelo que este argumento aduzido na sentença nada adianta relativamente à questão da selecção da amostra temporal.
Deste modo, procede a pretensão da recorrente, Fazenda Pública, sendo de revogar a sentença.
5.2. A sentença recorrida julgou prejudicado o conhecimento do fundamento invocado no art. 38º da p.i., onde se lê: “Finalmente, a própria quantificação é excessiva, porquanto não levou em consideração, situações como sejam os furtos de comida e, sobretudo, garrafas levados a cabo no estabelecimento, mesmo e fundamentalmente por então empregados.”.
Aqui chegados, importa indagar, de acordo com o artigo 665º, nº 2, do CPC, se no presente processo se poderá exercer a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, quanto ao conhecimento em substituição.
Dispõe tal preceito que “Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.
Abrantes Geraldes refere que, “ainda que a Relação confirme a arguição de alguma das (…) nulidades da sentença, não se limita a reenviar o processo para o tribunal a quo. Ao invés, deve prosseguir com a apreciação das demais questões que tenham sido suscitadas, conhecendo do mérito da apelação, nos termos do art. 665º, nº 2. Deste modo, a anulação da decisão (v.g. por contradição de fundamentos ou por omissão de pronúncia) não tem como efeito invariável a remessa imediata do processo para o tribunal a quo, devendo a Relação proceder à apreciação do objecto do recurso, salvo se não dispuser dos elementos necessários”, pois só “nesta eventualidade se justifica a devolução do processo para o tribunal a quo” (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, 2022, pág. 387).
Para apreciar a questão suscitada, a recorrente, no requerimento apresentado em 9.4.2026, requereu que seja aditado um facto:
“Nos exercícios em causa, ocorreram no estabelecimento da impugnante, situações de furtos de comida e garrafas, em quantidade não concretamente apurada”.
E sustenta tal facto na prova produzida em sede de inquirição de testemunhas, prova que o Tribunal recorrido ignorou, nada tendo referido a tal propósito, o que imporia a remessa dos autos à 1ª instância para análise da prova e fixação dos factos pertinentes.
Porém, analisando, quer a alegação na petição inicial quer a pronúncia nos termos do art. 665º, nº 3 do CPC, constata-se que não foram alegados nem concretizados factos que, a provarem-se, seriam relevantes para apreciar a questão suscitada.
Na verdade, a recorrente limitou-se a “atirar” a possibilidade de existência de furtos de comida e de garrafas, sendo que não concretizou os valores envolvidos nem que tipos de produtos terão sido furtados, suscitando essa questão pela primeira vez na petição inicial, nunca tendo dado dela nota aos inspectores tributários, nem em sede de direito de audição prévia (que não exerceu), nem no procedimento de revisão.
Assim, inexistindo factos alegados, a produção de prova torna-se inviável.
Acresce que, mesmo o facto que pretende ver aditado seria completamente inócuo para a dilucidação do caso em apreço, já que, sem o necessário esmiuçamento dos valores que terão representado os furtos que alega terem ocorrido, não lograria fazer prova do excesso de quantificação da matéria colectável.
Procede, assim, o recurso.
6. Decisão:
Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar a impugnação improcedente.
Custas pela recorrida, em ambas as instâncias.
Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:
I - A vista, a que se referia o art. 289º, nº 1 do CPPT (actualmente prevista no art. 288º, nº 1), destina-se a permitir ao Ministério Público pronunciar-se sobre as questões suscitadas no recurso e, eventualmente, sobre outras que sejam do conhecimento oficioso.
II - No caso de discordância da fundamentação jurídica perfilhada pelo Tribunal a quo, ou de pretender suscitar qualquer nulidade ou vício que não seja de conhecimento oficioso, deveria o Ministério Público ter apresentado recurso, uma vez que o processo o admite, a interpor dentro do prazo legal.
III - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).
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Porto, 30 de Abril de 2026
Graça Valga Martins
Isabel Ramalho dos Santos
Rui Esteves |
