| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, notificada da douta sentença proferida em 10-10-2019, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação apresentada pela Impugnante, com a consequente anulação da liquidação n.º ...22, de Retenções na Fonte de IRS, no montante de € 23.796,64 e dos respetivos juros compensatórios, no montante de € 336,41, referente ao ano de 2012, não se conformando com a mesma, veio dela interpor recurso.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
Conclusão:
A. Incide o presente recurso sobre a sentença, que julgou procedente a impugnação apresentada pela Impugnante, com a consequente anulação da liquidação de Retenções na Fonte de IRS, no montante de € 23.796,64 e dos respetivos juros compensatórios, no montante de € 336,41, referente ao ano de 2012, condenando, ainda, a AT ao pagamento da totalidade das custas processuais.
B. Em causa está uma liquidação de IRS, que decorreu de uma ação inspetiva desencadeada à sociedade, com base na qual se efetuaram correções de natureza meramente aritmética.
C. A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, uma vez que a factualidade e os elementos probatórios existentes nos autos, em caso algum permitem sufragar a decisão que agora se sindica.
D. Antes de mais, importa deixar expresso que a sentença recorrida não especificou, nem procedeu à necessária análise crítica dos fundamentos de facto decisivos para a formação da decisão. Na verdade, a sentença não procedeu a qualquer discriminação ordenada dos factos relevantes, antes se limitou a transcrever, parcialmente, o Relatório da Inspeção e dois documentos a este anexos e que fazem parte integrante do mesmo.
E. Tal circunstância conduziu, em consequência, a uma incorreta aplicação do direito face à concreta factualidade apurada e cabalmente demonstrada em sede inspetiva.
F. Em primeiro lugar, importa referir que as correções que originaram as liquidações impugnadas resultam das irregularidades detetadas no decurso da inspeção à contabilidade da Impugnante, pormenorizadamente, descritas no respetivo relatório.
G. Se é verdade que as referidas correções partiram da divergência existente no saldo de caixa da Impugnante, verificadas na presença física do seu sócio gerente, a ação inspetiva da AT não se quedou por tal constatação.
H A inspeção tributária confrontou a informação constante na declaração IES enviada pelo sujeito passivo referente ao exercício de 2010, em que a quantia escriturada em caixa (campo A5419 quadro 05041-A) era de € 232.253,85, com a do balancete de dezembro de 2011 (anexo n.º 3 do RIT), em que o saldo da conta caixa era devedor, no montante de € 103.064,97 – cf. pontos II-3.3. e III-3.1. do RIT.
I. No seguimento desta informação, no dia 27-02-2012, a Inspeção Tributária (IT) deslocou-se à sede da sociedade e com a colaboração do seu sócio gerente, o Sr. «AA», procedeu à contagem física dos valores em caixa existentes nesse dia e hora, que era de € 341,00, conforme respetivo termo de declarações/contagem – cf. ponto II-3.3. e anexo n.º 1 do RIT.
J. Não refletindo, todavia, aquele saldo o resultado de alguns recebimentos e pagamentos por não se encontrarem contabilizados à data, foram, posteriormente, contabilizadas todas aquelas operações através dos respetivos documentos, passando a conta caixa a apresentar um saldo contabilístico de € 95.527,54 (anexo n.º 2 do RIT), pelo que se apurou uma divergência de € 95.186,54 (95.527,54 € - 341,00 €), relativamente ao saldo teórico de caixa reportado à mesma data (27-02-2012) – cf. pontos II-3.3. e III-3.1.do RIT.
K. Segundo a sentença sob recurso, o fundamento das correções subjacentes às liquidações impugnadas limitou-se, por um lado, à constatação da “discrepância existente entre o saldo contabilístico e o saldo físico da conta de caixa” da Impugnante e, por outro lado, ao facto da AT não se ter conformado com a justificação apresentada pela Impugnante para a diferença existente nos valores em caixa face ao correspondente saldo escriturado (realidade contabilística evidenciada na conta “11 – Caixa” na nomenclatura POC ou na “Classe 1 - Meios financeiros líquidos”, de acordo com o SNC).
L. Ora, tal posição não se pode aceitar, desde logo, por desconsiderar todas as diligências levadas a cabo pela IT, no sentido de poder corroborar a justificação apresentada pela Impugnante para a divergência apurada.
M. Em particular, a sentença sob recurso não releva o facto da IT, em 11-05-2012, se ter deslocado ao gabinete de contabilidade [SCom02...], em ..., onde notificou, pessoalmente, a sociedade, na pessoa do seu representante, para justificar a divergência apurada entre o saldo contabilístico do mês de dezembro de 2011 e o saldo real apurado, no dia 27-02-2012 – cf. ponto II-3.3. do RIT.
N. Não pondera, criticamente, que na sequência da referida diligência, e conforme explanado no ponto II-3.3. do RIT, os responsáveis da sociedade apresentaram um documento escrito, datado de 30-03-2012 (documento com data posterior à ação de controlo de saldos de caixa realizada em 27-02-2012) - denominado de “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra” (anexo n.º 4 do RIT), de acordo com o qual, «BB», na qualidade de procurador e em representação dos promitentes vendedores, «CC» e «DD», e «EE», na qualidade de procurador e em representação do promitente vendedor, «FF», declaram ter recebido, de «AA», a quantia de € 25.000,00, paga em numerário, em cumprimento do contrato promessa de compra e venda e respetivos aditamentos, outorgados pelas partes, em 28-09-2009.
O. A sentença sob crítica limita-se a reproduzir o teor do documento em que os promitentes vendedores, com o recebimento do valor em questão, consideravam já ter recebido a totalidade do preço acordado, nada mais havendo a exigir ao promitente comprador («AA») e em que assentiam que, caso este último o entendesse por conveniente, o negócio de compra e venda (escritura de compra e venda), seria efetuado a favor da sociedade [SCom01...], Lda., de que era sócio gerente, que outorgaria como compradora.
P. Por outra parte, a sentença controvertida não evidencia o facto de os responsáveis da sociedade justificarem a saída de € 100.00,00 do saldo de caixa da sociedade com a celebração, em 28-09-2009, do referido contrato promessa de compra e venda, por igual montante, apesar de tal não estar refletido na contabilidade da sociedade.
Q. Não releva, igualmente, a decisão em escrutínio, o facto da IT, no decorrer do procedimento, ter solicitado esclarecimentos aos procuradores «BB» e «EE», sobre o negócio em questão, tendo aqueles apresentado o contrato promessa de compra e venda outorgado, em 28-09-2009, com o Sr. «AA» - gerente da sociedade [SCom01...], Lda. -, nos termos do qual este prometia comprar os seguintes bens, pelo montante de € 100.000,00 (anexo n.º 5 do RIT):
- Prédio rústico sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..07;
- Prédio urbano sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..97.
R. Não são, de igual forma, devidamente, valorados os documentos apresentados pelos procuradores para justificar os pagamentos já efetuados pelo comprador, em especial:
1- A cópia de 3 cheques emitidos por «AA», em 30-06-2010 (da sua conta pessoal no Banco 1...), no montante de € 49.991,00, por conta do contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 6 do RIT;
2- O recibo, datado de 02-12-2011, através do qual, o Sr. «AA», liquida o montante de € 25.000,00, em numerário, por conta do mesmo contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 7 do RIT;
3- O “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra” e Recibo, ambos datados de 30-03-2012, através do qual, o Sr. «AA», liquida os restantes € 25.000,00,
Sendo que todos os Documentos acima enumerados demonstram que o comprador de facto dos terrenos, é o Sr. «AA», e não a sociedade [SCom01...], Lda, conforme explicitado no ponto II-3.3 do RIT.
S. Também não releva o decisor, o facto, comprovado pela IT (cf. pontos II-3.3 e III-3.1. do RIT), de que não existem quaisquer saídas de recursos financeiros da sociedade para o pagamento daqueles terrenos e que estes foram antes adquiridos e pagos, a título particular, pelo sócio-gerente da sociedade, o Sr. «AA».
T. Temos, portanto, que a sentença não faz uma apreciação crítica dos factos, antes se limita a transcrever o RIT e parte dos documentos nele integrados e juntos ao processo administrativo, irrelevando o facto apurado de que o adquirente dos imóveis objeto do contrato promessa é o sócio gerente da Impugnante e não a própria Impugnante, o que denota a incoerência da justificação apresentada para a divergência de valores detetada.
U. Ora, a mera transcrição do relatório de inspeção foi já objeto de censura no Acórdão do TCAN, de 28-01-2016, exarado no Proc. n.º 00479/09.5BEPRT, que no seu sumário, firmou, em especial, que:
“(…)3. A decisão do juiz sobre os factos que julga provados e não provados é sobre factos, e não sobre outra coisa qualquer que não sejam factos (pese embora a distinção entre facto e direito nem sempre seja fácil).
4. Factos que devem ser criteriosamente separados por números ou alíneas, cabendo a cada número ou alínea determinado facto, ordenado segundo uma sequência lógica ou temporal.
5. Isto não só por dever de clareza e objectividade, mas também porque a sentença assenta num diálogo constante (num movimento lógico de vai – vem) entre o facto e o direito.
6. Tal «diálogo», imperioso na sentença, não é possível fazer-se (ou pode ser demasiado difícil de fazer) quando na estrutura desta se não separam ordenadamente os factos relevantes obrigando o intérprete a «decantá-los», substituindo-se (se conseguir) ao dever inalienável do juiz nessa matéria.
7. Na declaração dos factos provados e não provados o dever de clareza implica que eles não sejam expostos em «amálgama» indiscriminada, sem nexo lógico ou temporal. E muito menos que tenham conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios, porque estes são completamente inúteis para a decisão da causa.
8. A prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre o dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença. (…)”.
V. Assim, secundando o douto entendimento firmado no acórdão do TCAN atrás citado, e verificando-se, in casu, conforme acima exposto, que o decisor não cumpriu as regras legais da elaboração da sentença, designadamente, o dever de discriminar e especificar os fundamentos de facto, é de concluir que a sentença padece do vício de nulidade, por falta de fundamentação, nos termos dos arts.125.º, n.º1 do CPPT e 615.º, n.º1, al.b) do Código do Processo Civil (CPC).
W. A lei exige que a sentença contenha a discriminação dos factos que se consideram provados, sendo que tal pressupõe que os factos sejam separados, diferenciados, especificados e individualizados, a fim de se poderem distinguir e sobre eles assentar o regime jurídico adequado.
X. Ora, para cumprir tal exigência legal não basta reproduzir os factos constantes de documentos juntos aos autos, sem deles extrair a matéria relevante para a decisão de direito.
Y. No caso, a sentença não discrimina, nem procede à concomitante ponderação crítica dos factos e dos indícios apurados na ação inspetiva, pelo que a falta de tal análise afeta a correção jurídica ou a conveniência da disciplina legal avocada, estando, por isso, prejudicado o seu poder de convencimento.
Z. A Fazenda Pública concorda, integralmente, com o afirmado na sentença no que diz respeito ao ónus da prova, no sentido de impender sobre a Administração Fiscal a demonstração dos pressupostos da correção que efetuou. Mas já não pode acompanhar o decidido quando afirma que essa demonstração não se realizou, pois tal prova está materializada e documentada nos autos.
AA. Na verdade, os factos demonstrados no RIT, ao contrário do firmado na motivação posta em crise, permitem concluir pela presença de indícios sérios, precisos que atestam a existência de valores contabilizados pela sociedade que deixaram de nela constar e, por outra parte, que a justificação apresentada pelo seu sócio gerente não se revela de todo aceitável face às regras da experiência comum.
BB. Os diversos factos enunciados no RIT tendem no seu conjunto e perante todo o circunstancialismo em que se verificaram, a comprovar o facto que cabe à AT demonstrar, i.e., que os valores apurados foram de facto e, efetivamente, disponibilizados na esfera jurídica dos sócios.
CC. Aliás, o Tribunal a quo ao assumir toda a factualidade descrita no Relatório e ao não considerar que os valores em falta foram afectos à esfera patrimonial dos sócios, acaba por gerar um non liquet quanto à tributação efetiva dos referidos valores.
DD. Também não é possível acompanhar o juízo de que a AT não cumpriu o disposto no art.74.º da Lei Geral Tributária (LGT).
EE. Com efeito, os factos e documentos acima discriminados, que não foram impugnados pela sociedade ora Recorrida, constituem indicadores objetivos, fundados e evidentes, que permitem levar à convicção de que houve obtenção de rendimentos de capitais colocados à disposição do sócio gerente da sociedade.
FF. Tendo a AT demonstrado que existem indícios fundados que legitimam a sua actuação de proceder a correções ao rendimento declarado pelo sujeito passivo e tendo provado os factos constitutivos do direito à liquidação adicional, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – cfr. o art. 74.º da LGT.
GG. Neste ponto, cabe precisar que, ao contrário do que possa transparecer do teor da sentença do Tribunal a quo, em momento algum a IT mobilizou a presunção legal ínsita no art. 6.º, n.º4 do Código do IRS para considerar que o montante subjacente às liquidações impugnadas constitui rendimento de capitais – Categoria E ou adiantamento por conta de lucros.
HH. Não se revela, por isso, adequada a transcrição, sem reservas, da fundamentação do acórdão do TCAN, de 08-03-2018, prolatado no Proc. n.º 00865/13.6BEPRT como fundamento da decisão do presente caso, uma vez que salvo o devido respeito por diverso entendimento, este tem na sua base uma factualidade não coincidente com a dos presentes autos.
II. Acresce que, na presente decisão não foi efetuada qualquer reflexão crítica sobre o acervo probatório e a respetiva valia para fundamentar as correções à matéria tributável, ponderação essa que foi efetuada no aresto transcrito pelo Tribunal a quo e que se impunha a este, igualmente, efetuar nos presentes autos.
JJ. Recorde-se que aqui está em causa, antes de mais, a valoração dos factos índice recolhidos pela AT que permitem concluir pela existência de rendimentos de capitais pagos pela sociedade aos seus sócios.
KK. Na situação sub iudice, a AT sustentou as correções efetuadas nos factos e documentos recolhidos, em sede inspetiva, que convém referir, não foi objeto da necessária especificação e reflexão crítica, que se impunha para garantir a adequada fundamentação de facto e de direito da decisão.
LL. É de relembrar que o dever de fundamentação das decisões judiciais constitui um imperativo constitucional (205.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), que no âmbito do processo tributário se encontra regulado no art.123.º, n.º 2 do CPPT, devendo ser fundamentada a decisão, sob pena de nulidade da sentença sancionada no art. 125.º do CPP.
MM. O facto da lei estabelecer uma presunção legal como a do art.6.º, n.º4 do CIRS mencionado no acórdão transcrito na sentença do Tribunal a quo, não priva a parte que dela não se pode socorrer, de fazer valer o seu direito por via das designadas presunções naturais, simples, de facto ou de experiência.
NN. Estas podem partir de indícios que cabe ao juiz apreciar segundo o princípio da livre apreciação da prova.
OO. No caso dos autos, encontram-se reunidos factos índice que permitem à AT fazer o enquadramento dos valores contabilísticos como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios, nos termos previstos no art.5.º, nºs.1 e 2, al. h) do CIRS.
PP. A AT detetou uma divergência de valores entre o saldo contabilístico e o saldo físico da conta de caixa da sociedade, divergência essa que a sociedade (sujeito passivo) para obstar à respetiva tributação, em sede de IRS, como rendimentos de capitais por se traduzirem no pagamento de valores pagos aos sócios a título de rendimentos por conta de lucros, procurou justificar com a aquisição de dois terrenos.
QQ. Sucede que todos os factos e documentos recolhidos pela AT e o próprio contexto em que os mesmos sucederam e foram apresentados, não permitem conferir qualquer credibilidade à justificação apresentada pelo sócio gerente da Impugnante, pois todos os elementos evidenciados nos documentos juntos ao RIT, cuja veracidade, aliás, nunca foi posta em causa pela Impugnante, demonstram que tais terrenos foram adquiridos e pagos, a título particular, pelo sócio gerente.
RR. A circunstância da aquisição de tais terrenos não se encontrar refletida nos elementos de contabilidade da Impugnante constitui um argumento mais, no sentido do correto enquadramento dos valores correspondentes à divergência detetada como distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros, sendo, portanto, válidos e legais os actos de liquidação impugnados, porque decorrentes do cumprimento integral das normas legais aplicáveis ao factos em apreço.
SS. Em suma, e atenta toda a prova produzida nos autos, conclui-se que:
- Foi pela IT apurada uma divergência entre o saldo real de caixa e o correspondente saldo contabilístico, no valor de € 95.186,54, valor este que, comprovadamente, não está na titularidade da empresa;
- Em face dessa divergência, a IT notificou a Impugnante para apresentar justificação para o efeito, sendo que em resposta foi apresentada cópia de contrato promessa de compra e venda e alegado pelo representante da Impugnante, a título de justificação da divergência, que se trata de valores pagos na aquisição dos dois terrenos objecto desse mesmo contrato;
- Analisado o contrato em causa e a justificação apresentada verifica-se que não mereceu qualquer credibilidade, uma vez que, conforme demonstrado no Relatório da Inspeção os ditos terrenos foram adquiridos e pagos, particularmente, pelo sócio gerente da Impugnante e não pela sociedade;
- o que demonstra que, por parte da Impugnante não foram justificados quaisquer pagamentos por conta de aquisições relacionadas com a actividade da sociedade e, por outro lado, tratam-se de meios financeiros que não estão na disponibilidade da Impugnante;
- do que se retira que os indícios recolhidos pela IT durante o procedimento inspetivo permitem concluir de forma suficientemente segura que o valor divergente de € 95.186,54 serviu para pagar aquisições de imóveis por parte do sócio gerente da Impugnante, a título particular e portanto, para a sua esfera pessoal;
- razão porque a importância em causa não poderá deixar de ter outra qualificação que não a de valores pagos ao sócio, a título de adiantamento por conta de lucros, nos termos do art.5.º, n.º2 , al.h) do CIRS.
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A Recorrida, [SCom01...], Lda não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tendo emitido parecer no sentido de o recurso não merecer provimento. (Cfr. Fls. 232 do Sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu:
- Erro de julgamento da matéria de facto, invocando a nulidade da decisão por falta de fundamentação, da errada apreciação e valoração da prova produzida
e ainda,
- Erro de julgamento da matéria de direito, uma vez que não efetuou corretamente a interpretação e aplicação do artigo 5º nº 1 al) h) do CIRS
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III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
Factos provados
A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção interna, levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., a coberto da ordem de serviço n.º OI......87, de âmbito parcial [retenção na fonte de IRS] e com incidência no período de fevereiro de 2012 – cfr. fls. 17 verso do processo administrativo apenso aos autos.
B) Em 27/07/2012, no âmbito da referida ação de inspeção, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 15/21 do processo administrativo apenso aos autos, do qual se extrai o seguinte:
[…]
II – 3.3. DI20......15
No âmbito do Despacho n.º DI20......15 e na presença do sócio gerente da sociedade procedemos à contagem física dos valores em caixa da sociedade, com vista ao confronto dessa realidade física com a contabilística evidenciada na conta “11 – Caixa” na nomenclatura POC ou na “Classe 1 – meios financeiros líquidos” de acordo com o SNC.
[…]
De acordo com a informação constante na Declaração IES enviada pelo sujeito passivo referente ao exercício de 2010 a quantia escriturada em caixa (campo A5419 quadro 05041 – A) era de € 232.253,85.
No dia 2012-02-27 deslocamo-nos à sede da sociedade, ... – ..., onde efetuámos a contagem física dos valores em caixa existentes nesse dia e hora, que era de € 341,00, conforme respetivo tero de declarações/contagem – anexo n.º 1.
Colaborou neste ato, como não poderia deixar de ser, o sócio gerente da sociedade, o Sr. «AA».
De realçar que nesta data existiam ainda recebimentos e pagamentos já ocorridos no decurso de 2012, não contabilizados e com influência no saldo contabilístico de caixa.
Depois de contabilizados todas aquelas operações através dos respetivos documentos, a conta caixa, passou a apresentar um saldo contabilístico de € 95.527,54 – anexo n.º 2, pelo que se apura agora uma divergência de € 95.186,54 (95.527,54 € - 341,00 €), relativamente ao saldo teórico de caixa reportado à mesma data (27/02/2012).
De acordo com o balancete de Dezembro de 2011 – anexo n.º 3, o saldo da conta caixa era devedor, no montante de € 103.064,97.
Em 2012-05-11 deslocámo-nos ao gabinete de contabilidade [SCom02...], em ..., ode notificamos pessoalmente a sociedade, na pessoa do seu representante, para justificar a divergência apurada entre o saldo contabilístico do mês de Dezembro de 2011 e o saldo real apurado no dia 2012-02-27.
Em resposta à notificação os responsáveis da sociedade apresentaram-nos um documento escrito, datado de 30 de Março de 2012, denominado de “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra e venda” – anexo n.º 4.
De acordo com o referido documento, «BB», na qualidade de procurador e em representação dos promitentes vendedores, «CC» e «DD», e «EE» na qualidade procurador e em representação do promitente vendedor, «FF», declaram ter recebido, de «AA», a quantia de € 25.000,00, paga em numerário, em cumprimento do contrato promessa de compra e venda e respectivos aditamentos outorgados pelas partes em 28 de Setembro de 2009.
Com o recebimento do valor em questão, os promitentes vendedores consideram já ter recebido a totalidade do preço acordado, nada mais havendo a exigir ao promitente comprador.
Acordam, também, os promitentes vendedores e comprador que, caso este último o entenda por conveniente, o negócio de compra e venda (escritura de compra e venda), seja efectuada a favor da sociedade [SCom01...], Lda., da qual é sócio-gerente, que outorgará como compradora.
De acordo com os responsáveis da sociedade, o contrato promessa de compra e venda, outorgado pelas partes m 28 de Setembro de 2009, pelo montante global de € 100.000,00, justificaria a saída de igual montante do saldo de caixa da sociedade, apesar de não estar reflectido na contabilidade.
No decorre do procedimento, solicitamos esclarecimentos aos procuradores sobre o negócio em questão.
«BB» e «EE», apresentaram-nos o contrato promessa de compra e venda outorgado em 28 de Setembro de 2009, com o Sr. «AA» – gerente da sociedade [SCom01...], Lda. -, através do qual este promete comprara os seguintes bens, pelo montante de € 100.000,00 – anexo n.º 5:
a) Prédio rústico sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..07;
b) Prédio urbano sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..97.
Para justificar os pagamentos já efectuados pelo comprador os procuradores apresentaram-nos os seguintes documentos:
1) Cópia de 3 cheques emitidos por «AA», em 30 de Junho de 2010 (da sua conta pessoal no Banco 1...), no montante de € 49.991,00, por conta do contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 6;
2) Recibo datado de 2 de Dezembro de 2011, através do qual, o Sr. «AA», liquida o montante de € 25.000,00, em numerário, por conta do mesmo contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 7;
3) “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra” e Recibo, ambos datados de 30 de Março de 2012, através do qual, o Sr. «AA», liquida os restantes € 25.000,00.
Os documentos enumerados nas alíneas 1 a 3, demonstram que o comprador de facto dos terrenos, é o Sr. «AA», e não a sociedade [SCom01...], Lda.
Face ao exposto, concluímos que não é de aceitar a justificação apresentada, de que os pagamentos em questão foram efectuados pela sociedade em resultado da aquisição dos referidos bens pela mesma, tanto mais que não existem quaisquer saídas dos seus recursos financeiros para aquele destino (pagamento daqueles terrenos).
Visto que o montante apurado através da contagem física efectuada em 2012-02-27 é muito inferior ao contabilizado, situação esta com implicações fiscais na esfera da sociedade que importava apurar e liquidar, propusemos o encerramento do Despacho n.º DI20......15, e a abertura da correspondente ordem de serviço interna para o exercício de 2012 com o mesmo âmbito (Fevereiro).
DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS E À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III – 3.1 Em sede de retenção na fonte do IRS
Conforme já anteriormente se referiu, o principal motivo para a existência desta ação de inspeção prende-se com os valores elevados de disponibilidades evidenciadas pelas demonstrações financeiras (balanço).
No final do exercício de 2011 o saldo de caixa era de € 103.064,97, o qual, tendo em conta o tipo de atividade (restauração) e a dimensão da sociedade é manifestamente elevado.
Conforme consta no termo de declarações/contagem – anexo n.º 1, a na contagem física efectuada, verificou-se que o montante total dos valores em caixa ascendia, em 27/02/2012, a € 341,00. Contudo aquele saldo não refletia ainda o resultado de alguns recebimentos e pagamentos por não contabilizados.
Depois de contabilizadas as operações a coberto dos respectivos documentos, a conta caixa passa a apresentar um aldo de € 95.527,54 – anexo n.º 2, pelo que se apurou uma divergência de € 95.186,54 (= € 95.527,54 – 341,00), relativamente ao saldo teórico de caixa reportado à mesma data (27/02/2012).
Confrontado o representante do sujeito passivo com a divergência apurada e questionado sobre a respectiva justificação para a mesma, este declarou que se tratam de valores pagos na aquisição de dois terrenos, um rústico e um terreno urbano (ver ponto III – 3.3. do presente relatório).
Tal como o descrevemos no ponto III – 3.3, esta justificação não merece qualquer credibilidade uma vez que os terrenos foram adquiridos e pagos particularmente pelo sócio-gerente da sociedade, «AA».
Face ao exposto, quanto à divergência apurada de € 95.186,54, e porque não foram justificados quaisquer pagamentos por conta de aquisições relacionadas com a atividade do contribuinte, iremos considerar tratar-se de valores pagos aos sócios a título de adiantamento por conta de lucros, durante o mês de Fevereiro de 2012, mês em que de facto constatamos a sua falta nos cofres da sociedade.
No referido contexto e de acordo com o disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, aqueles adiantamentos revestem a natureza de rendimentos de Capitais – Categoria E, e estão sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 25%, tal como resulta da alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do mesmo diploma legal.
Conforme previsto no n.º 2 da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º, conjugado com os artigos 98.º e 101.º do Código do IRS, esta retenção cabia, no momento da colocação à disposição dos seus titulares daqueles rendimentos, à empresa objecto de análise e deveria ser entregue nos cofres do estado até ao dia 20 do mês seguinte, no caso, mês de Março.
Apesar de termos sensibilizado o contribuinte, na pessoa do seu sócio gerente, para o enquadramento deste facto tributário, a verdade é que, até à data, não foi apresentada qualquer declaração de retenções na fonte onde evidencie a liquidação do imposto proveniente do respectivo rendimento a título de adiantamento por conta de lucros (Cat. E), pelo que deverá ser promovida a respectiva liquidação ofícios referente a IRS de Capitais código 108), referente a Fevereiro de 2012, no montante de € 23.796,64, resultante da aplicação da taxa de 25% aos montantes de lucros adiantados na quantia de € 95.186,54.
[…]
C) As correções propostas no relatório de inspeção foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 15 do suporte físico dos autos.
D) Na sequência da ação inspetiva foi emitido o ato de liquidação n.º ...22, referente a IRS – retenções na fonte do ano de 2012 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 24.133,05 € - cfr. fls. 6 do suporte físico dos autos.
E) Em 11/01/2013 o Serviço de Finanças ... instaurou contra a aqui impugnante o processo de execução fiscal n.º ...90, para cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação mencionada na alínea anterior – cfr. fls. 12 e informação de fls. 47 do processo administrativo apenso aos autos.
Mais resultou provado que:
F) Em 28/09/2009, por acordo escrito intitulado “contrato de promessa de compra e venda”, «AA» declarou prometer comprar a «CC», «DD», representados pelo seu procurador, «BB», e «FF», representado pela sua procuradora, «EE», que declararam prometer vender, pelo preço global de 100.000,00 €, os seguintes imóveis:
- prédio rústico sito à ..., ..., ..., ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...96, da freguesia ..., e inscrito no artigo 5607;
- prédio urbano sito à ..., ..., ..., ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...79, da freguesia ..., e inscrito no artigo 1697 – cfr. fls. 36/39 do processo administrativo apenso aos autos.
G) Do aludido contrato de promessa consta, para além do mais, o seguinte:
[…]
Por todos os contraentes é acordado o que consta das cláusulas seguintes:
Primeira: Pelo preço global de € 100.000,00 (cem mil euros) o segundo e a terceira contraentes, na invocada qualidade de procuradores de «CC», «DD» e «FF» respectivamente prometem vender ao primeiro, e este promete comprar, o prédio identificado na alínea a) e o prédio da línea b) do ponto I, livres de quaisquer ónus ou encargos, sendo que o preço do prédio da alínea b) do ponto I, corresponde o preço de € 10.000,00 (dez mil euros).
Segunda: A título de sinal e princípio de pagamento o primeiro contraente paga neste acto de assinatura do presente contrato o seguinte:
a) ao segundo contraente, para entrega ao respectivo representado «CC», a quantia de € 16.667,00 (dezasseis mil seiscentos e sessenta e sete euros) sendo que € 16.667,00 é relativamente ao prédio da alínea a) do ponto I e € 500,00 (quinhentos euros) relativamente ao prédio da alínea b) do ponto I através de cheque n.º ...15 do Banco 1... datado para 30 de Junho de 2010;
b) ao segundo contraente, para entrega ao respectivo representado «DD», a quantia de € 16.667,00 (dezasseis mil seiscentos e sessenta e sete euros) sendo que € 16.667,00 é relativamente ao prédio da alínea a) do ponto I e € 500,00 (quinhentos euros) relativamente ao prédio da alínea b) do ponto I através de cheque n.º ...16 do Banco 1... datado para 30 de Junho de 2010;
c) à terceira contraente, para entrega ao respectivo representado «FF», a quantia de € 16.667,00 (dezasseis mil seiscentos e sessenta e sete euros) sendo que € 16.667,00 é relativamente ao prédio da alínea a) do ponto I e € 500,00 (quinhentos euros) relativamente ao prédio da alínea b) do ponto I através de cheque n.º ...17 do Banco 1... datado para 30 de Junho de 2010;
d) Parágrafo único: O segundo e terceira contraentes obrigam-se a cumprir e fazer cumprir pelos respectivos representados as datas de vencimento dos cheques anteriormente referidos.
Terceira: O remanescente do preço será pago no acto da escritura de compra e venda ou documento particular autenticado que se realizará no mês de Maio de 2011, até ao dia 30, em qualquer dos Cartórios Notarias de ... ou em escritório de Advogados.
[…]
Quinta: O primeiro contraente fica desde já autorizado pelo segundo e terceira contraentes a ceder livremente a posição contratual decorrente do presente contrato, nos termos e condições que julgar convenientes, ficando neste caso a cargos dos cessionários as despesas com o registo, escritura, documento particular autenticado e IMI.
Sexta: O promitente-comprador fica desde já autorizado a partir da assinatura do presente contrato a tomar posse dos prédios identificados nas alíneas a) e b) do ponto I e a praticar nos mesmos todos os actos de administração ou disposição que entender convenientes, não havendo lugar ao pagamento de qualquer contrapartida para esse efeito.
[…]
- cfr. fls. 36/39 do processo administrativo apenso aos autos.
H) Em 30/06/2010 foram emitidos por «AA», da conta bancária n.º ...01 de que o mesmo é titular no Banco 1..., S.A., os seguintes cheques:
- cheque n.º ...17, no valor de 16.667,00 €, à ordem de «FF»;
- cheque n.º ...16, no valor de 16.667,00 €, à ordem de «DD»;
- cheque n.º ...15, no valor de 16.667,00 €, à ordem de «CC»;
I) Em 02/12/2011, por documento escrito intitulado “Recibo”, os referidos «BB», na qualidade de procurador e em representação dos promitentes vendedores, «CC» e «DD», e «EE», na qualidade de procuradora e em representação do promitente vendedor «FF», declararam “ter recebido a quantia de 25.000,00 € (vinte e cinco mil euros), pagos em numerário, do Sr. «AA», casado, residente no ..., ... […] e contribuinte n.º ...90 na qualidade de promitente-comprador, para pagamento parcial do preço acordado, em cumprimento do contrato de promessa de compra e venda e respectivos aditamentos, outorgado pelas partes, em 28 de Setembro de 2009.” – cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso aos autos
J) Em 30/03/2012, «BB», na qualidade de procurador e em representação dos promitentes vendedores, «CC» e «DD», e «EE», na qualidade de procuradora e em representação do promitente vendedor «FF», e «AA», por acordo escrito intitulado “recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa” declararam:
[…]
Primeira: O primeiro e segunda contraente declararam ter recebido a quantia de 12.500,00 e (doze mil e quinhentos euros), pagos em numerário para pagamento do preço acordado, em cumprimento do contrato de promessa de compra e venda e respectivos aditamentos, outorgado pelas partes, em 28 de Setembro de 2009.
Segunda: Com o recebimento desta quantia os promitentes-vendedores consideram já haver recebido a totalidade do preço acordado, nada mais tendo a exigi ao promitente-comprador a este título.
Terceira: Mais acordam os promitentes-vendedores e o promitente-comprador que o documento de formalização da compra e venda prometida se efetue no mês de Setembro de 2012, devendo o terceiro contraente avisar por meio de carta registada com aviso de recepção o primeiro e segunda contraente, com 15 (quinze) dias de antecedência do dia, local e hora da diligência.
Quarta: Acordam, também, os promitentes vendedores e o promitente-comprador que, caso este assim o entenda por conveniente, o título de formalização do negócio de compra e venda será efectuado a favor da sociedade [SCom01...], Lda., da qual o promitente comprador é sócio-gerente, que ali encontrará como compradora.
[…] – cfr. fls. 35 do processo administrativo apenso aos autos.
K) Na mesma data, por documento escrito intitulado “Recibo”, «BB», na qualidade de procurador e em representação dos promitentes vendedores, «CC» e «DD», e «EE», na qualidade de procuradora e em representação do promitente vendedor «FF», declaram “ter recebido a quantia de 100.00,00 € (cem mil euros), pagos em numerário, do Sr. «AA», casado, residente no ..., ... […] e contribuinte n. ...90, na qualidade de legal representante e em representação da sociedade [SCom01...], Lda., NIPC ...99, com sede em Estrada Nacional n.º ...6, ..., ..., ... para pagamento integral da compra que esta sociedade fez dos seguintes prédios:
- Prédio rústico sito à ..., ..., freguesia ... (…) inscrito na matriz predial do 1.º Serviço de Finanças ... sob o artigo ...07º e descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...96, da freguesia ..., concelho ... […];
- Prédio urbano sito à ..., ..., freguesia ..., (…) inscrito na matriz predial do 1.º Serviço de Finanças ... sob o artigo ..97º e descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...79, da freguesia ..., concelho ... […];
Com o recebimento desta quantia os representantes dos vendedores consideram já haver recebido a totalidade do preço acordado, nada mais tendo a exigir à compradora a este título. […]”
- cfr. fls. 33/34 do processo administrativo apenso aos autos.
Factos não provados
Com relevo para a decisão da causa, não se provaram quaisquer outros factos.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Constitui objeto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação apresentada pela recorrida, com a consequente anulação da liquidação n.º ...22, de Retenções na Fonte de IRS, no montante de € 23.796,64 e dos respetivos juros compensatórios, no montante de € 336,41, referente ao ano de 2012.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando a nulidade da decisão por falta de fundamentação, da errada apreciação e valoração da prova produzida e ainda erro de julgamento de direito, uma vez que não efetuou corretamente a interpretação e aplicação do artigo 5º nº 1 al) h) do CIRS.
Da nulidade da sentença por falta de fundamentação.
Alega a Recorrente que por não discriminar e especificar os fundamentos de facto, é de concluir que a sentença padece do vício de nulidade, por falta de fundamentação, nos termos dos arts. 125.º, n.º1 do CPPT e 615.º, n.º1, al) b) do Código do Processo Civil (CPC).
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”
“Tal solução justifica-se pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena Cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246).
No entanto, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seia feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Com efeito, esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.
Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.
Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1.
Retornando ao caso dos autos, e como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.
Veja-se a título de exemplo os pontos A) e B) e F) a K) da matéria de facto assente.
Neste sentido que temos vindo a defendido, veja-se o Acórdão do TCA Norte de 23.06.2016, proc. 00383/07.1BEMDL, “sendo de notar que a decisão recorrida, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento -, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, situação que abarca também a matéria da factualidade considerada não provada nos termos descritos, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto”.
Veja-se também o Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT, onde se refere que, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade seleccionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” .
Pelo exposto nega-se provimento à nulidade apontada à decisão recorrida.
Da errada apreciação e valoração da prova produzida.
Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.
Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.
Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
O erro deve ser demonstrado pela Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.
Ora a Fazenda Pública alega, nas conclusões de recurso:
“(…)
Y. No caso, a sentença não discrimina, nem procede à concomitante ponderação crítica dos factos e dos indícios apurados na ação inspetiva, pelo que a falta de tal análise afeta a correção jurídica ou a conveniência da disciplina legal avocada, estando, por isso, prejudicado o seu poder de convencimento.”(…)
EE. Com efeito, os factos e documentos acima discriminados, que não foram impugnados pela sociedade ora Recorrida, constituem indicadores objetivos, fundados e evidentes, que permitem levar à convicção de que houve obtenção de rendimentos de capitais colocados à disposição do sócio gerente da sociedade.”
No entanto, tal alegação apenas é demonstrativa da divergência jurídica.
In casu, e se bem interpretamos as conclusões do recurso quanto à errada valoração que a Recorrente entende que foi feita, o que está em causa, em bom rigor, não é um qualquer erro de julgamento de facto, mas antes um putativo erro de julgamento de direito.
Com efeito, o núcleo do recurso está na insatisfação da Recorrente com o modo como não se considerou preenchidos os requisitos legais previstos no artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS para que se possa considerar que o saldo devedor existente na conta caixa em fevereiro de 2012, no valor de 95.186,54 € deve ser qualificado como distribuição de lucros e, como tal, objeto de retenção na fonte.
Pelo exposto improcede esta alegação.
Do erro de julgamento de direito, uma vez que não efetuou corretamente a interpretação e aplicação do artigo 5º nº 1 al) h) do CIRS.
A sentença aqui sob recurso julgou a impugnação procedente e em consequência anulou a liquidação referente a IRS – retenções na fonte do ano de 2012 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 24.133,05 €.
Tal liquidação foi emitida na sequência da ação inspetiva de âmbito interno levada a cabo à impugnante, ora recorrida, pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., no âmbito da qual a Administração Tributária considerou a divergência apurada no saldo da conta caixa, no montante de 95.186,54 €, valores pagos a título de adiantamento por conta dos lucros, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS e, como tal, sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 25%, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS.
Insurge-se a recorrente, Fazenda Pública, por entender que:
“(…)
OO. No caso dos autos, encontram-se reunidos factos índice que permitem à AT fazer o enquadramento dos valores contabilísticos como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios, nos termos previstos no art.5.º, nºs.1 e 2, al. h) do CIRS. PP. A AT detetou uma divergência de valores entre o saldo contabilístico e o saldo físico da conta de caixa da sociedade, divergência essa que a sociedade (sujeito passivo) para obstar à respetiva tributação, em sede de IRS, como rendimentos de capitais por se traduzirem no pagamento de valores pagos aos sócios a título de rendimentos por conta de lucros, procurou justificar com a aquisição de dois terrenos.
QQ. Sucede que todos os factos e documentos recolhidos pela AT e o próprio contexto em que os mesmos sucederam e foram apresentados, não permitem conferir qualquer credibilidade à justificação apresentada pelo sócio gerente da Impugnante, pois todos os elementos evidenciados nos documentos juntos ao RIT, cuja veracidade, aliás, nunca foi posta em causa pela Impugnante, demonstram que tais terrenos foram adquiridos e pagos, a título particular, pelo sócio gerente.
RR. A circunstância da aquisição de tais terrenos não se encontrar refletida nos elementos de contabilidade da Impugnante constitui um argumento mais, no sentido do correto enquadramento dos valores correspondentes à divergência detetada como distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros, sendo, portanto, válidos e legais os actos de liquidação impugnados, porque decorrentes do cumprimento integral das normas legais aplicáveis aos factos em apreço. (…)”
Vejamos os dispositivos legais aplicáveis à data dos factos.
Artigo 5.º
Rendimentos da categoria E
1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente:
a) Os juros e outras formas de remuneração decorrentes de contratos de mútuo, abertura de crédito, reporte e outros que proporcionem, a título oneroso, a disponibilidade temporária de dinheiro ou outras coisas fungíveis;
b) Os juros e outras formas de remuneração derivadas de depósitos à ordem ou a prazo em instituições financeiras, bem como de certificados de depósitos;
c) Os juros, os prémios de amortização ou de reembolso e as outras formas de remuneração de títulos da dívida pública, obrigações, títulos de participação, certificados de consignação, obrigações de caixa ou outros títulos análogos, emitidos por entidades públicas ou privadas, e demais instrumentos de aplicação financeira, designadamente letras, livranças e outros títulos de crédito negociáveis, enquanto utilizados como tais;
d) Os juros e outras formas de remuneração de suprimentos, abonos ou adiantamentos de capital feitos pelos sócios à sociedade;
e) Os juros e outras formas de remuneração devidos pelo facto de os sócios não levantarem os lucros ou remunerações colocados à sua disposição;
f) O saldo dos juros apurado em contrato de conta corrente;
g) Os juros ou quaisquer acréscimos de crédito pecuniário resultantes da dilação do respectivo vencimento ou de mora no seu pagamento, sejam legais sejam contratuais, com excepção dos juros devidos ao Estado ou a outros entes públicos por atraso na liquidação ou mora no pagamento de quaisquer contribuições, impostos ou taxas e dos juros atribuídos no âmbito de uma indemnização não sujeita a tributação nos termos do n.º 1 do artigo 12.º; (Redacção da Lei n.º 67-A/2007, de 31/12)
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20 .º;
(…)”
Artigo71.º
Taxas liberatórias
1 - Estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 25 %, os seguintes rendimentos obtidos em território português: (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
a) Os juros de depósitos à ordem ou a prazo, incluindo os dos certificados de depósito;
b) Os rendimentos de títulos de dívida, nominativos ou ao portador, bem como os rendimentos de operações de reporte, cessões de crédito, contas de títulos com garantia de preço ou de outras operações similares ou afins;
c) Os rendimentos a que se referem as alíneas d), e), h), i), l) e q) do n.º 2 e o n.º 3 do artigo 5.º. (Redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro)
d) Quaisquer rendimentos de capitais auferidos por não residentes em Portugal não expressamente tributados a taxa diferente. (Aditada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
(…)”
Ora, do teor do artº 5º do CIRS retira-se que são considerados rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS, os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respetivos titulares.
Pelo que, e conforme consta do relatório de inspeção e do vertido no ponto B) do probatório, a AT considerou que a quantia foi entregue pela sociedade ao seu sócio, a título de lucros, que enquadrou no artigo 5º, n.º 1, alínea h) do CIRS
O rendimento da categoria E, como acréscimo patrimonial, resulta, também, de modo específico, da natureza dos rendimentos desta categoria genericamente configurados como frutos e demais vantagens económicas procedentes de elementos patrimoniais de natureza mobiliária (artigo 5º do CIRS).
Em tal situação, a norma do artigo 5º alínea h) do CIRS não exige a escrituração formal dessa realidade como pressuposto de incidência, mesmo porque “deixar ao critério do sujeito passivo a “classificação” como adiantamento por conta de lucros, de realidades da vida corrente das sociedades comerciais, que constituem verdadeiros desvios de fundos em proveito dos sócios, seria frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais e permitir que ficassem por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios”.
É comummente aceite que os lucros distribuídos são um rendimento sujeito a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares. Porém, o mesmo não acontece quando uma parte do património das sociedades é afetado ou onerado, por contrapartida da transferência duma parte deste, de modo permanente e definitivo, para a esfera jurídica de um associado ou titular, sem que às mesmas operações seja qualificado como "lucros distribuídos".
Tal situação ocorre quando os montantes, que deveriam ter sido reconhecidos como proveitos das sociedades, acabam por não ser registados nas contabilidades destas e vão acrescer ao património individual dos respetivos associados ou titulares.
Assim, e retomando à análise dos autos, impõe-se desde já referir que nunca esteve em causa no relatório de inspeção a presunção do disposto no artº 6º nº 4 do CIRS.
Pelo que a invocação na sentença sob recurso do referido artigo não tem qualquer fundamento e não corresponde de todo ao que aqui se discute, o que inquinou desde logo todo o raciocínio e argumentação culminando com a procedência da impugnação judicial.
Ou seja, nunca a AT usou da presunção prevista constante do artº 6º nº 4 do CIRS: “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros” para legitimar a correção efetuada.
Pelo que as referências na sentença recorrida quanto à procura de que haja factos indiciários de entrega ou de entrada de dinheiro em qualquer conta particular de algum sócio se mostra fora de contexto nos presentes autos. Assim como as referências e transcrições do acórdão do TCAN, de 08-03-2018, prolatado no Proc. n.º 00865/13.6BEPRT como fundamento da decisão do presente caso cuja factualidade é diversa daquele.
Por outra via, estando comprovado que a quantia foi entregue pela sociedade ao seu sócio, a título de lucros, enquadrada no artigo 5º, n.º 1, alínea h) do CIRS, haverá lugar à retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 25% tais rendimentos obtidos em território português, cfr. artº 71º nº 1 c) do CIRS.
Assim, o fundamento que legitimou a correção não se consubstanciou nessa realidade, mas tão só no disposto no artº 5º nº 1 h), ou seja, a AT não acionou o funcionamento da presunção legal, em que o único critério é o de efetuar lançamentos em qualquer conta de sócios, o que não ocorre.
Pelo que se impunha à Administração Tributária, o ónus de alegar e provar factos índices (cfr. artigo 74º da LGT) donde se pudesse extrair a conclusão de que a quantia que saiu da conta da sociedade foi para o sócio-gerente sem a roupagem de distribuição de lucros.
Nessa busca de alegação e prova por parte da AT, vejamos o que consta dos factos provados no ponto B):
“(…) na presença do sócio gerente da sociedade procedemos à contagem física dos valores em caixa da sociedade, com vista ao confronto dessa realidade física com a contabilística evidenciada na conta “11 – Caixa” na nomenclatura POC ou na “Classe 1 – meios financeiros líquidos” de acordo com o SNC. […]
De acordo com a informação constante na Declaração IES enviada pelo sujeito passivo referente ao exercício de 2010 a quantia escriturada em caixa (campo A5419 quadro 05041 – A) era de € 232.253,85.
No dia 2012-02-27 deslocamo-nos à sede da sociedade, ... – ..., onde efetuámos a contagem física dos valores em caixa existentes nesse dia e hora, que era de € 341,00, conforme respetivo tero de declarações/contagem – anexo n.º 1.
Colaborou neste ato, como não poderia deixar de ser, o sócio gerente da sociedade, o Sr. «AA».
De realçar que nesta data existiam ainda recebimentos e pagamentos já ocorridos no decurso de 2012, não contabilizados e com influência no saldo contabilístico de caixa. Depois de contabilizados todas aquelas operações através dos respetivos documentos, a conta caixa, passou a apresentar um saldo contabilístico de € 95.527,54 – anexo n.º 2, pelo que se apura agora uma divergência de € 95.186,54 (95.527,54 € - 341,00 €), relativamente ao saldo teórico de caixa reportado à mesma data (27/02/2012).
De acordo com o balancete de Dezembro de 2011 – anexo n.º 3, o saldo da conta caixa era devedor, no montante de € 103.064,97.
Em 2012-05-11 deslocámo-nos ao gabinete de contabilidade [SCom02...], em ..., ode notificamos pessoalmente a sociedade, na pessoa do seu representante, para justificar a divergência apurada entre o saldo contabilístico do mês de Dezembro de 2011 e o saldo real apurado no dia 2012-02-27. Em resposta à notificação os responsáveis da sociedade apresentaram-nos um documento escrito, datado de 30 de Março de 2012, denominado de “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra e venda” – anexo n.º 4. De acordo com o referido documento, «BB», na qualidade de procurador e em representação dos promitentes vendedores, «CC» e «DD», e «EE» na qualidade procurador e em representação do promitente vendedor, «FF», declaram ter recebido, de «AA», a quantia de € 25.000,00, paga em numerário, em cumprimento do contrato promessa de compra e venda e respectivos aditamentos outorgados pelas partes em 28 de Setembro de 2009.
Com o recebimento do valor em questão, os promitentes vendedores consideram já ter recebido a totalidade do preço acordado, nada mais havendo a exigir ao promitente comprador. Acordam, também, os promitentes vendedores e comprador que, caso este último o entenda por conveniente, o negócio de compra e venda (escritura de compra e venda), seja efectuada a favor da sociedade [SCom01...], Lda., da qual é sócio-gerente, que outorgará como compradora. De acordo com os responsáveis da sociedade, o contrato promessa de compra e venda, outorgado pelas partes em 28 de Setembro de 2009, pelo montante global de € 100.000,00, justificaria a saída de igual montante do saldo de caixa da sociedade, apesar de não estar reflectido na contabilidade.
No decorre do procedimento, solicitamos esclarecimentos aos procuradores sobre o negócio em questão. «BB» e «EE», apresentaram-nos o contrato promessa de compra e venda outorgado em 28 de Setembro de 2009, com o Sr. «AA» – gerente da sociedade [SCom01...], Lda. -, através do qual este promete comprara os seguintes bens, pelo montante de € 100.000,00 – anexo n.º 5:
a) Prédio rústico sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..07; b) Prédio urbano sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..97.
Para justificar os pagamentos já efectuados pelo comprador os procuradores apresentaram-nos os seguintes documentos:
1) Cópia de 3 cheques emitidos por «AA», em 30 de Junho de 2010 (da sua conta pessoal no Banco 1...), no montante de € 49.991,00, por conta do contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 6;
2) Recibo datado de 2 de Dezembro de 2011, através do qual, o Sr. «AA», liquida o montante de € 25.000,00, em numerário, por conta do mesmo contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 7;
3) “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra” e Recibo, ambos datados de 30 de Março de 2012, através do qual, o Sr. «AA», liquida os restantes € 25.000,00. Os documentos enumerados nas alíneas 1 a 3, demonstram que o comprador de facto dos terrenos, é o Sr. «AA», e não a sociedade [SCom01...], Lda.
Ora, e em jeito de conclusão, de acordo com o descrito temos que a AT detetou divergências no saldo caixa da recorrida.
Com base nessa constatação efetuou várias diligências no sentido de apurar qual o seu significado, pelo que em 27-02-2012 e com a colaboração do seu sócio gerente, o Sr. «AA», procedeu à contagem física dos valores em caixa existentes nesse dia e hora, que era de € 341,00, conforme respetivo termo de declarações/contagem.
Não refletindo, todavia, aquele saldo o resultado de alguns recebimentos e pagamentos por não se encontrarem contabilizados à data, foram, posteriormente, contabilizadas todas aquelas operações através dos respetivos documentos, passando a conta caixa a apresentar um saldo contabilístico de € 95.527,54 (anexo n.º 2 do RIT), pelo que se apurou uma divergência de € 95.186,54 (95.527,54 € - 341,00 €), relativamente ao saldo teórico de caixa reportado à mesma data (27-02-2012) – cf. pontos II-3.3. e III-3.1.do RIT, constante do ponto B) do probatório.
Ora só após esta diligência e já em 30-03-20122 (documento com data posterior à ação de controlo de saldos de caixa realizada em 27-02-2012) surgiu o denominado “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra” (anexo n.º 4 do RIT), no qual os promitentes vendedores, com o recebimento do valor em questão ( € 25.000,00, paga em numerário, em cumprimento do contrato promessa de compra e venda e respetivos aditamentos, outorgados pelas partes, em 28-09- 2009), consideravam já ter recebido a totalidade do preço acordado, nada mais havendo a exigir ao promitente comprador («AA») e em que assentiam que, caso este último o entendesse por conveniente, o negócio de compra e venda (escritura de compra e venda), seria efetuado a favor da sociedade [SCom01...], Lda., de que era sócio gerente, que outorgaria como compradora.
Sendo que consta do probatório no ponto F) o contrato promessa de compra e venda outorgado, em 28-09-2009, com o «AA» nos termos do qual este prometia comprar os seguintes bens, pelo montante de € 100.000,00:
- Prédio rústico sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..07;
- Prédio urbano sito à ..., ..., ..., com o artigo n.º ..97.
Desde logo afigura-se “estranho” que só após a inspeção tributária tenha surgido o aludido “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra” onde consta uma cláusula em que assentiam que, caso este último o entendesse por conveniente, o negócio de compra e venda (escritura de compra e venda), seria efetuado a favor da sociedade [SCom01...], Lda., de que era sócio gerente, que outorgaria como compradora.
Sendo certo que também resulta do probatório que os documentos apresentados para justificar os pagamentos já efetuados pelo comprador, nos conduzem a «GG» como sejam:
1- A cópia de 3 cheques emitidos por «AA», em 30-06-2010 (da sua conta pessoal no Banco 1...), no montante de € 49.991,00, por conta do contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 6 do RIT;
2- O recibo, datado de 02-12-2011, através do qual, «AA», líquida o montante de € 25.000,00, em numerário, por conta do mesmo contrato promessa de compra e venda – anexo n.º 7 do RIT;
3- O “Recibo e declaração de aditamento ao contrato promessa de compra” e Recibo, ambos datados de 30-03-2012, através do qual, «AA», líquida os restantes € 25.000,00.
Perante esta factualidade não se pode aceitar que os pagamentos em questão foram efetuados pela sociedade em resultado da aquisição dos referidos bens pela mesma, tanto mais que não existem quaisquer saídas dos seus recursos financeiros para aquele destino (pagamento daqueles terrenos), e o respetivo valor foi pago a título particular por «AA» conforme resulta do ponto B) do probatório, da transcrição do ponto II-3.3 do RIT.
Assim temos que a sociedade em questão tentou de alguma forma justificar a saída de caixa com a eventual compra dos dois terrenos, mas sem sucesso, atentas as falhas já apontadas.
Pelo que, e cumprindo-se o disposto no artº 71º nº 1 al) c) do CIRS estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 25% os referidos rendimentos.
Conforme o já descrito e em sede de direito de retenção, constante no ponto B) do probatório, “(…) Face ao exposto, quanto à divergência apurada de € 95.186,54, e porque não foram justificados quaisquer pagamentos por conta de aquisições relacionadas com a atividade do contribuinte, iremos considerar tratar-se de valores pagos aos sócios a título de adiantamento por conta de lucros, durante o mês de Fevereiro de 2012, mês em que de facto constatamos a sua falta nos cofres da sociedade.
No referido contexto e de acordo com o disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, aqueles adiantamentos revestem a natureza de rendimentos de Capitais – Categoria E, e estão sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 25%, tal como resulta da alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do mesmo diploma legal.(…)”
Assim entendemos que a Administração Tributária, cumpriu o ónus de alegar e provar factos índices donde se pudesse extrair aquela conclusão (cfr. artigo 74º da LGT), que até na sentença sob recurso se admite:
“(…)Importa relembrar que era a Administração Tributária que tinha o ónus de alegar e provar factos índices donde se pudesse extrair aquela conclusão (cfr. artigo 74º da LGT), impondo-se verificar se a argumentação constante do RIT e vertida no probatório contém factos objectivos susceptíveis de demonstrar que a quantia em causa foi colocada à disposição do sócio e se permite extrapolar a conclusão de que estamos perante adiantamento por conta dos lucros e, como tal, rendimento de capitais, categoria E, nos termos do estatuído no artigo 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h) do CIRS, para depois concluir que a Recorrente estava obrigada a reter na fonte a importância correspondente a essa quantia. Como decorre dos autos e do probatório, a presente liquidação de IRS teve lugar por se ter apurado em sede inspectiva que o valor de €797.008,19, reflectido no saldo da conta “Caixa” da contabilidade da Recorrente, não evidenciado fisicamente na caixa, teria sido retirado da empresa em benefício dos sócios (pelo menos na data da contagem física)(…)
Sendo certo que, apesar de na sentença sob recurso se ter discorrido sobre o ónus da prova que recaia sobre a AT, o certo é que o seu raciocínio estava inquinado com a questão da presunção prevista no artº 6º nº 4 do CIRS, que nunca esteve em causa, nem ninguém invocou e não consta do RIT.
Assim na sentença sob recurso incorre-se em erro ao considerar que, não constando o valor de qualquer conta de sócio, como se estabelece na presunção do artº 6ºnº4 do CIRS não se trata de distribuição de lucros aos sócios, como se transcreve “(…) somente com os elementos ínsitos nos autos, não é possível dar por adquirido que o dinheiro fisicamente em falta na conta “Caixa” tenha tido como destino qualquer sócio, muito menos que consubstancie fundos próprios da sociedade gerados em resultados, segundo o citado artigo 17.º do CIRC.
Salientamos que os valores registados contabilisticamente na conta “Caixa”, grosso modo e considerando as notas explicativas ínsitas no Plano Oficial de contabilidade (POC), correspondem ao valor dos recursos imediatamente disponíveis para efectuar pagamentos; registando esta conta, de maneira ordenada, montantes recebidos e pagos em dinheiro físico (moeda metálica e notas), pertencendo, por isso, ao grupo do activo circulante, incluindo, entre outros, os numerários em trânsito.
Daí que não se possa concluir que uma falta física de um valor registado nesta conta “Caixa” corresponda a fundos próprios da sociedade gerados em resultados, nos termos do analisado artigo 17.º do CIRC. Da motivação da AT é notório não ter a mesma encontrado outro enquadramento que não o adiantamento aos sócios por conta dos lucros para esta falta física de um montante tão avultado registado na conta “Caixa”. (…)”
Concluímos, portanto, que existe o apontado erro de julgamento à decisão recorrida, devendo manter-se a liquidação efetuada de IRS (retenção na fonte) relativa ao ano de 2012.
Nestes termos, procede o recurso, revoga-se a sentença recorrida, e mantém-se a liquidação de IRS efetuada.
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No concerne a custas, atenta a procedência total do recurso, é a recorrida a responsável pelas custas do recurso, sendo que como não contra-alegou não pagará taxa de justiça nesta instância– vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- De acordo com o disposto no artº 71º nº 1 al) c) do CIRS estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 25% os referidos rendimentos.
II- Não estando a questão da presunção prevista no artº 6º nº 4 do CIRS, em causa, pois ninguém a invocou e não consta do RIT, ocorre em erro a sentença.
III- Não constando o valor de qualquer conta de sócio, como se estabelece na presunção do art.º 6º nº4 do CIRS não se pode afirmar que se trata de distribuição de lucros aos sócios.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida;
c) Julgar improcedente a Impugnação judicial e manter a liquidação efetuada.
d) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.
Porto, 14 de novembro de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim Carneiro (1.º Adjunto)
Conceição Soares (2.ª Adjunta) |
