| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A MASSA INSOLVENTE DE «AA», contribuinte n.º ...25, aqui representada pelo Senhor Administrador da Insolvência, Dr. «BB», com domicilio profissional na Rua ..., ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 09/01/2023, que julgou improcedente a oposição judicial ao processo de execução fiscal n.º ...56 e apensos, a correr termos no Serviço de Finanças ..., instaurada contra «AA» e mulher pelo não pagamento de dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), dos anos de 2008 a 2011, perfazendo a dívida exequenda o montante total de € 35.434,04.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. O presente recurso tem por objeto a douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou a oposição à execução deduzida pela Recorrente improcedente.
2. A Recorrente invocou como fundamentos para a sua oposição à execução a ilegitimidade do sujeito passivo do imposto cobrado coercivamente e a inexigibilidade da dívida por a Recorrente não ter sido notificada das liquidações no período de caducidade.
3. Salvo devido respeito por opinião contrária, a Recorrente entende estar a douta sentença de que se recorre ferida de nulidade, por falta de fundamentação nos termos do art. 615º, n. 1, al b) do CPC.
4. A decisão recorrida incorre na nulidade contemplada na alínea b) do nº 1 do artigo 615º do Código de Processo Civil, pois os fundamentos invocados são insuficientes para ser julgados improcedentes os fundamentos de oposição à execução invocados pela Recorrente.
5. Entende a Recorrente que os factos provados e os fundamentos avançados pelo Tribunal são insuficientes para ser julgada improcedente a oposição à execução.
6. De acordo com o disposto no artigo 615º, nº 1, al. b) do C.P.C. “é nula a sentença quando (...) não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (...)”.
7. A nulidade contemplada nesse preceito ocorre quando não se especifiquem os fundamentos de facto e de direito em que se funda da decisão, impondo-se por razões de ordem substancial, cumprindo ao juiz demonstrar que da norma geral e abstrata soube extrair a disciplina ajustada ao caso concreto, e de ordem prática, posto que as partes precisam de conhecer os motivos da decisão, em particular a parte vencida, a fim de, sendo admissível o recurso, poder impugnar o respetivo fundamento.
8. A falta ou insuficiência da fundamentação tem por base a completa ausência, na nossa modesta opinião de fundamentação da decisão, que transcreve dois acórdãos que abordam situações distintas da dos autos para concluir pela improcedência dos fundamentos com base nas referidas decisões.
9. No que se refere aos factos dados como provados a Recorrente entende a Recorrente que dever(i)am ter sido provados os seguintes factos:
- A declaração de insolvência de «AA» e «CC» determinou que a massa insolvente ficasse a cargo dos devedores, com a incumbência de apresentarem em 30 dias um plano de insolvência sob pena de se considerar finda a administração da massa pelo devedor, nos termos do artigo 228º, n. 1, al. e) do CIRE e art. 36º, e) CIRE; e
- A apreensão dos bens foi ordenada sob a forma de inventário de todos os bens dos insolventes, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos (art. 36º, g).
10. Os factos resultam da sentença de declaração de insolvência junta como documento n. 1 com a petição inicial e mostram-se essenciais na análise dos fundamentos invocados pela Recorrente na sua Oposição.
11. A Recorrente não é sujeito passivo do imposto de IMI porquanto as dívidas da massa insolvente se circunscrevem ao respetivo enquadramento no art. 51º do CIRE.
12. Por seu turno, o douto tribunal considera o fundamento em causa improcedente invocando para o efeito jurisprudência do STA, Acórdão do STA de 06-03-2014.
13. O art. 8º, n. 1 do CIMI confere a definição de sujeito passivo de imposto, referindo que “o imposto é devido pelo proprietário do prédio em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeitar.”
14. A interpretação seguida pela jurisprudência, referida no acórdão transcrito na douta sentença viola os mais basilares princípios do direito fiscal, a saber, os princípios da taxatividade, numerus clausus e suficiência.
15. O Imposto Municipal sobre Imóveis é imposto sobre o património (art. 1º do CIMI), cujo sujeito passivo é, em regra, o proprietário do prédio (8º nº 1, do CIMI).
16. Sendo o proprietário o devedor do tributo, a demonstração de que ele não é o possuidor ou fruidor em nada afeta a dívida de imposto.
17. A posse e fruição não podem servir de base à incidência do imposto.
18. Não tem qualquer relevo a constatação, no processo de execução fiscal de que o proprietário não é o possuidor ou fruidor dos bens no período a que se reporta a dívida exequenda, pois é precisamente pelo facto de ser proprietário que lhe é imputada a dívida de imposto, o que determina que apenas após a transferência da propriedade do imóvel é que os proprietários deixam de ser responsáveis pelas dívidas de IMI.
19. A Recorrente é a massa insolvente que é o conjunto de bens e interesses da empresa, ou pessoa singular cuja insolvência foi decretada, mantidos unidos por determinação legal.
20. Importa ainda verificar a quem cumpre o pagamento do imposto municipal sobre imoveis, se àquele que figura ainda como proprietário no registo predial, se à massa insolvente que tem a seu favor o registo da apreensão do bem.
21. A apreensão dos bens a favor da massa insolvente significa o desapossamento dos insolventes, que perdem a capacidade de disposição/alienação dos bens, nos termos do art.º 81.º do CIRE.
22. A admitir a hipótese de que é exigível à massa insolvente o pagamento do imposto, se o IMI em causa se reportar a período posterior à apreensão do bem à sua ordem.
23. Na douta sentença de insolvência foi determinada a administração da massa insolvente a cargo dos devedores, que foram incumbidos de apresentar um plano de insolvência, no prazo de 30 dias.
24. O administrador de insolvência não administrou a massa insolvente após a declaração de insolvência.
25. Foi ainda determinada a apreensão dos bem da massa insolvente mas sob a forma de inventário.
26. Os bens da massa insolvente apenas foram apreendidos no dia 04 de setembro de 2009.
27. Os impostos em causa respeitam aos anos de 2008 a 2011, sendo que até à data de apreensão dos bens, a administração dos bens da massa competia ao devedor, não ao sr. Administrador de Insolvência.
28. E não se diga que não existe conhecimento efetivo da data de apreensão dos bens, pois resulta da sentença de declaração de insolvência a administração pelos devedores e a apreensão apenas sob a forma de inventário.
29. E mesmo que assim não se entenda, no âmbito dos poderes consignados nos art. 13º do CPPT e 99º da LGT competia ao Juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta e só após isso conhecer da oposição.
30. Mesmo que se alegue que não foi feita prova da data da efetiva apreensão dos bens sempre se verificaria insuficiência de instrução determinante de anulação da decisão tal como se prevê no art. 662º CPC.
31. Pelo que pelo alegado o fundamento da oposição de ilegitimidade teria de proceder.
32. Este tem sido inclusivamente o entendimento da A.T., conforme informação vinculativa no 2011 000263 - IVE nº 1871.
Sem prescindir,
33. Não pode improceder a inexigibilidade da divida por falta de notificação das liquidações de IMI.
34. A obrigatoriedade de notificação dos atos administrativos com eficácia externa encontra-se consagrada no artigo 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), integrando-se no quadro dos direitos e garantias dos administrados.
35. Esta obrigatoriedade encontra previsão expressa ao nível das normas tributárias, nomeadamente, designadamente nos artigos 36º, nº 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 45º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT).
36. O artigo 119º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) determina que “os serviços da Direcção-Geral dos Impostos enviam a cada sujeito passivo, até ao fim do mês anterior ao do pagamento, o competente documento de cobrança, com discriminação dos prédios, suas partes susceptíveis de utilização independente, respectivo valor patrimonial tributário e da colecta imputada a cada município da localização dos prédios.”
37. O Supremo Tribunal Administrativo invoca o referido normativo para fundamentar a desnecessidade de notificação do ato de liquidação de IMI quando realizado dentro dos prazos normais.
38. A notificação válida torna eficaz a liquidação, fazendo com que se vença a dívida tributária, mas a obrigatoriedade da notificação dos atos tributários tem por objetivo permitir ao contribuinte, através da notificação, o exercício de vários meios de defesa contra o ato.
39. Estamos no domínio da matéria de direitos e garantias dos administrados perante a administração pública, pelo que faltando um fundamento válido para o afastamento quer do art. 268º, nº 3 da CRP, do art. 36º, nº 1, do CPPT, do art. 45º, nº 1 da LGT, e não existindo uma norma legal que expressamente afaste a obrigatoriedade de notificação dos atos de liquidação do IMI, não pode deixar de ser considerada necessária a notificação do ato de liquidação de IMI, a qual deve ser efetuada nos termos do art. 38º, nº 4 do CPPT, por se tratar de um imposto periódico, desde que efetuada nos prazos previstos na lei.
40. O Sr. Administrador de Insolvência, e por inerência a Recorrente, nunca teve conhecimento de qualquer ato de liquidação ou documento de cobrança, que foram dirigidos pela AT ao insolvente.
41. Ora a massa insolvente não sendo notificada de qualquer ato de liquidação ou nota de cobrança, não poderia ter conhecimento do mesmo, nem possibilidade de reagir.
42. A eficácia dos atos produz-se mediante notificação, que é o ato através do qual se dá a conhecer aos interessados os atos que os afetam.
43. Ora, a AT se entende que o sujeito passivo do imposto é a Recorrente tinha antes de mais de remeter as notificações a esta.
44. Não pode a Recorrente ser parte legitima para o efeito de cobrança coerciva, serem as liquidações remetidas para o insolvente, para depois se dizer que se dispensa a notificação.
45. Estaríamos perante um processo que correria à margem do conhecimento do visado.
46. Se a Recorrente não foi notificada das liquidações de imposto, as mesmas apenas se podem considerar ineficazes em relação a ela, sob pena de violação do consagrado constitucionalmente.
47. A Recorrente tomou conhecimento dos atos de liquidação em 19 de Novembro de 2015, com a citação para o processo de execução fiscal.
48. Pelo que operou a caducidade, sendo a dívida inexigível por falta de notificação das liquidações de IMI, no prazo devido, relativamente aos anos de 2008, 2009 e 2010.
49. O alegado pela Recorrente com vista à procedência da oposição à execução encontra-se consagrado nas alíneas b) e e) do art. 204º, n. 1 do CPPT.
Termos em que
Requer a V. Exas. seja o presente recurso julgado procedente, por provado, com as demais consequências legais, com o que farão, a mais serena, sã e objetiva Justiça.”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida enferma de nulidade, por falta de fundamentação, e se incorreu em erro, de facto e de direito, no julgamento quanto à invocada ilegitimidade, por não ser sujeito passivo do imposto, e no concernente à inexigibilidade da dívida, por falta de notificação no prazo de caducidade do direito de liquidar.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevo para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
A) Em 26-11-2007 foi proferida sentença de declaração de insolvência de «AA» e mulher «CC», no âmbito do processo de insolvência n.º 1--3/07.... que correu termos no Tribunal do Comércio de Lisboa - ... Juízo (cfr. documento nº1 junto à PI e cujo teor se dá por reproduzido);
B) Em 30-10-2009, foi instaurado o PEF nº ...56 contra «AA», por falta de pagamento de IMI referente ao ano de 2008 (cfr. fls.1/7 do PEF apenso);
C) Em 23-05-2010, foi instaurado o PEF nº ...10 contra «AA», por falta de pagamento de IMI referente ao ano de 2009 (cfr. fls.8/14 do PEF apenso);
D) Em 23-05-2010, foi instaurado o PEF nº ...65 contra «AA», por falta de pagamento de IMI referente ao ano de 2009 (cfr. fls.15/21 do PEF apenso);
E) Em 21-05-2011, foi instaurado o PEF nº ...83 contra «AA», por falta de pagamento de IMI referente ao ano de 2010 (cfr. fls.22/26 do PEF apenso);
F) Em 21-05-2012, foi instaurado o PEF nº ...30 contra «AA», por falta de pagamento de IMI referente ao ano de 2011 (cfr. fls.27/31 do PEF apenso);
G) Em 18-11-2015 o OEF emitiu e remeteu ofício designado “CITAÇÃO”, por via postal registada com aviso de recepção, a «BB», na qualidade de Administrador de Insolvência de «AA», para a morada “Rua ... - ... andar, ..." (cfr. fls.32/33 do PEF apenso);
H) O aviso de recepção supra referido foi assinado em 19-11-2015 (cfr. fls.45 do PEF apenso);
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Inexistem outros factos provados ou não provados com relevo para a decisão a proferir.
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MOTIVAÇÃO
A decisão da matéria de facto dada como provada efectuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do PEF apenso, consoante se anota em cada alínea do probatório.
Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados - Cfr. arts. 74.º e 76.º, n.º 1, ambos da LGT e art. 342.º e ss do CC.”
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2. O Direito
A Recorrente começa por se insurgir contra a sentença recorrida imputando-lhe o vício de falta de fundamentação, pelo que terá incorrido em nulidade.
Para tanto, sustenta que a nulidade contemplada no artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do Código de Processo Civil (CPC) ocorre quando não se especifiquem os fundamentos de facto e de direito em que se funda a decisão, impondo-se, por razões de ordem substancial, pois cumpre ao juiz demonstrar que da norma geral e abstracta soube extrair a disciplina ajustada ao caso concreto, e de ordem prática, posto que as partes precisam de conhecer os motivos da decisão, em particular a parte vencida, a fim de, sendo admissível o recurso, poder impugnar o respetivo fundamento.
Na sua óptica, a falta ou insuficiência da fundamentação tem por base a completa ausência de fundamentação da decisão, na medida em que transcreve dois acórdãos que abordam situações distintas da dos autos, para concluir pela improcedência dos fundamentos com base nas referidas decisões.
Nos termos do preceituado no artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.
Como explicava já o Prof. Alberto dos Reis, no “Código de Processo Civil Anotado”, no seu volume V, na página 140, «(…) por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2 do artigo 668.º (…)»
No processo judicial tributário, o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário.
Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da decisão recorrida e do exarado quanto à fundamentação da matéria de facto e de direito da sentença do Tribunal “a quo”, é este fundamento do recurso manifestamente improcedente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme supra mencionado, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.
Na decisão da matéria de facto recorrida foram seleccionados os factos que o Meritíssimo Juiz “a quo” considerou pertinentes e suficientes para a resolução da causa. Quanto às questões de direito colocadas, o tribunal recorrido socorreu-se de jurisprudência que, na sua óptica, dava resposta cabal a essas questões.
Nestes termos, e independentemente da questão de saber se a fundamentação ínsita na sentença é ou não convincente, se está certa ou errada ou, ainda, se está incompleta por não ter considerado toda a prova ínsita nos autos ou que deveria constar dos mesmos ou, também, se não ponderou toda a matéria de facto necessária que individualiza e determina que a situação dos autos terá especificidades em relação à jurisprudência carreada (questão que se situa no domínio da validade substancial da sentença, e não da sua validade formal), não pode dizer-se que ocorre a invocada nulidade.
Concluindo, a discordância da Recorrente, quando muito, poderá somente situar-se ao nível do erro de julgamento.
A Recorrente afirma não ser sujeito passivo do imposto de IMI, porquanto as dívidas da massa insolvente se circunscrevem ao respectivo enquadramento no artigo 51.º do CIRE e porque não é proprietária do prédio.
Por seu turno, o tribunal recorrido considerou o fundamento em causa improcedente, invocando para o efeito jurisprudência do STA, conforme transcrevemos se seguida para melhor compreensão:
«(…) A) - Da ilegitimidade da Oponente
Relativamente a este fundamento, alega a Oponente, em síntese, que a dívida exequenda não são exigíveis à massa insolvente por não ser a massa insolvente a responsável pelo seu pagamento, mas sim aos insolventes uma vez que não estamos perante dívidas previstas no artigo 51º do CIRE e ainda que o crédito tributário se tenha vencido depois da declaração da insolvência tal não equivale a dizer que se trata de um crédito sobre a massa insolvente pois a execução deverá correr contra os insolventes e não contra a massa insolvente, entendimento do qual diverge a FP.
(…)
Vejamos:
Relativamente a esta questão, saber se as dividas em execução podem ser exigíveis à massa insolvente por não ser a massa insolvente a responsável pelo seu pagamento, mas sim aos insolventes uma vez que não estamos perante dívidas previstas no artigo 51º do CIRE, desde logo se diga que não está em causa saber se o facto tributário se verifica.
A única questão é saber quem deve efectuar o pagamento do imposto, se aquele que figura ainda como proprietário no registo predial, ou se a massa insolvente que tem a seu favor o registo da apreensão do bem.
Sobre questão em tudo similar à dos presentes autos (e que foi seguida no âmbito do processo nº 44/18.6BEBRG), o STA proferiu Acórdão em 06-03-2014 no âmbito do processo nº 01024/12, tendo perfilhado o seguinte entendimento:
“(...) De um modo geral refere-se que a Contribuição Autárquica e o Imposto Municipal sobre Imóveis não são, como a Contribuição Predial, um imposto sobre o rendimento, mas sim impostos sobre o património (art. 1º do CCA e art. 1º do CIMI), cujo sujeito passivo é, em regra o proprietário do prédio (arts. 8º, nº 1, do CCA e 8º nº 1, do CIMI). E daí a desvalorização que a doutrina faz da demonstração de que o proprietário não é ou foi o possuidor ou fruidor do bem para sustentar que tal facto em nada afecta a divida de imposto, pois a posse e fruição não podem servir de base à incidência do imposto. (por todos J. Lopes de Sousa anotação 7 ao artº 158º do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Não obstante o respeito por tal doutrina a sua afirmação absoluta sem excepções conduziria a absurdos que levaram o legislador a excepcionar desde logo o caso do usufruto e da propriedade resolúvel (Vide nºs 2 e 3 do referido artº 8º do CIMI). Ou seja, o legislador não desligou completamente o uso e o gozo da coisa da condição de proprietário. E se tributa o proprietário está a considerar que o mesmo é de regra quem retira ou podia retirar o proveito do bem imóvel de que é titular. Por isso não aceitamos que não tem qualquer relevo, no caso dos autos, a constatação no processo de execução fiscal de que o proprietário não foi o possuidor ou fruidor dos bens no período a que se reporta a divida exequenda (não por livre vontade, mas por lhe ter sido apreendido o bem para a massa insolvente).
Cremos que é possível configurar a responsabilidade pelo imposto como podendo excepcionalmente não coincidir com a do sujeito passivo ocorrendo como que uma substituição tributária atípica. Esta interpretação decorre da conjugação das regras de incidência do imposto com as das consequências legais da declaração de insolvência que nos conduzem aos conceitos de administrador dos próprios bens, proprietário pleno e de capacidade tributária. Assim, quando a lei fala em proprietário sem limitar ou particularizar o conceito temos de entender que está a falar do proprietário que não sofre restrições no seu direito de uso e disposição sobre a coisa (no caso o prédio gerador de IMI). Esta não é contudo a situação dos autos pois resulta do probatório que o bem foi apreendido a favor da massa insolvente o mesmo é dizer que dele foi desapossado a insolvente, a qual perde a capacidade de disposição/alienação dos bens, nos termos do art.º 81.º do CIRE. Este facto não pode deixar de relevar para efeitos da responsabilidade pelo pagamento do tributo tanto mais que nem sempre o bem é gerador de “passivos” (se nos for permitido usar esta nomenclatura economicista para designar os créditos de imposto da Fazenda Pública) podendo ao invés gerar rendas ou “activos”. Ora, neste caso não sofre qualquer dúvida que tais rendas integrariam a massa insolvente para com ela serem satisfeitos os vários créditos de várias entidades (artº 81º do mesmo código).
Concordamos que consoante o valor de IMI em dívida, seja anterior ou posterior à declaração de insolvência, tal facto fará classificar o eventual crédito como um crédito sobre a insolvente que carece de ser reclamado no âmbito do processo de insolvência pela Fazenda Pública - cfr. art.º 47.º do CIRE - ou como uma dívida da massa insolvente - cfr. art.º 51.º do CIRE -, respectivamente que, à semelhança de outros créditos (anúncios; honorários de peritos advogados; etc.), deverá ser paga de imediato. Ou seja a questão essencial nos presentes autos, atentas as particularidades do processo de insolvência, não é a de quem é o sujeito passivo do imposto mas antes a quem deve ser exigido o pagamento do tributo.
E, a nosso ver é legal e justo que seja exigível à massa insolvente o pagamento do imposto se o IMI em causa se reportar a período posterior à apreensão do bem à sua ordem, sendo no entanto indiscutível que pelo IMI referente a imóvel da insolvente liquidado por referência a período anterior à declaração de insolvência será responsável a insolvente (neste sentido vide Daniel Ramalho em ENQUADRAMENTO E ANÁLISE CRÍTICA À INFORMAÇÃO VINCULATIVA EMANADA PELA DIRECÇÃO GERAL DOS IMPOSTOS RELATIVOS A CRÉDITOS ADVENIENTES DE IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE IMÓVEIS in http://www.apaj.pt/ficheiros/APAJPagamentoIMIDividaResponsabilidadeEnquadramentoParecer_an alisecrtica.pdf Acresce, ainda, referir as razões de capacidade contributiva que cremos substanciam, também, a razão de ser da substituição da obrigação de pagamento do IMI no caso concreto, pois que alguém que está desapossado do prédio e insolvente, obviamente, não tem a necessária capacidade contributiva essencial para o preenchimento do conceito de sujeito passivo de imposto na sua plenitude (integrando a obrigação de pagamento do tributo). Com efeito, à luz da mais recente doutrina “Se o sujeito passivo não estiver dotado de capacidade contributiva verifica-se numa análise mais rigorosa do problema, que não é realmente sujeito passivo; ou então haverá eventualmente inconstitucionalidade das normas que criam tal obrigação” (in LGT anotada e Comentada pelos autores citados, nota 7 ao artº 18º). Em suma: na execução, a que estão apensos os presentes autos de oposição, verifica-se que estão a ser exigidos valores ...respeitam a dívidas reportadas a períodos de imposto em que o imóvel era já parte integrante da massa insolvente e relativamente ao qual os poderes de administração e de disposição competiam a liquidatário judicial...Ora, em tais circunstâncias, à oponente não pode ser exigido o pagamento do IMI referente aos anos de 2004 e subsequentes, dado que à data de 31 de Dezembro de 2004 e anos subsequentes, o imóvel, estava já apreendido para a massa insolvente, sob poderes de administração legalmente previstos. Esta interpretação não altera a qualidade de sujeito passivo do imposto prevista no artigo 8º, nº 1 do CIMI, mas valoriza, além do mais que se referiu, a administração por terceiros do bem gerador do tributo e imputa a tal administração o dever de solver a dívida tributária (...)”.
Aderimos totalmente ao entendimento do supracitado Acórdão.
Com efeito, o sujeito passivo de IMI é o proprietário que consta do registo predial em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto numa interpretação essencialmente literal do artº 8º do CIMI.
Assim, é nosso entendimento que o pagamento deve ser exigível à massa insolvente se o IMI em causa se reportar a período posterior à apreensão do bem à sua ordem, tal como é referido no Acórdão supracitado.
Assim sendo, como é, acolhendo aqui a jurisprudência do STA acabada de citar, o Tribunal conclui pela improcedência da oposição quanto a este fundamento. (…)»
Não obstante no ponto 1 do probatório o Meritíssimo Juiz “a quo”, não utilizando a melhor técnica, ter dado por reproduzido o teor da sentença de declaração de insolvência, prolatada em 26-11-2007, de «AA» e mulher «CC», no âmbito do processo de insolvência n.º 1--3/07...., que correu termos no Tribunal do Comércio de Lisboa - ... Juízo, tudo indica que não terá atentado ao teor integral de tal decisão.
Desde logo, a Recorrente alerta para a omissão de ponderação da seguinte matéria:
- A declaração de insolvência de «AA» e «CC» determinou que a massa insolvente ficasse a cargo dos devedores, com a incumbência de apresentarem em 30 dias um plano de insolvência sob pena de se considerar finda a administração da massa pelo devedor, nos termos do artigo 228º, n. 1, al. e) do CIRE e art. 36º, e) CIRE; e
- A apreensão dos bens foi ordenada sob a forma de inventário de todos os bens dos insolventes, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos [art. 36º, g)].
A propósito da qualidade de sujeito passivo do IMI, do património que responde por esse imposto e a pessoa responsável por proceder ao seu pagamento, o Acórdão do STA, de 10/04/2024, proferido no âmbito do processo n.º 01937/18.6BEBRG, dá resposta no seguinte sentido: se o facto tributário, definido nos termos dos artigos 8.º e 9.º do CIMI, ocorrer em data posterior à declaração de insolvência, as dívidas de IMI referentes a prédios que tenham sido apreendidos no cumprimento do determinado na alínea g) do n.º 1 do artigo 36.º do CIRE para entrega ao administrador da insolvência, devem ser consideradas dívidas da Massa Insolvente e como tal enquadráveis no artigo 51.º do CIRE, devendo ser pagas pelo Administrador conforme previsto no artigo 172.º do CIRE.
Ou seja, sendo, por força do preceituado no artigo 51.º, n.º 1, al. c) do CIRE, dívidas da massa insolvente todas as que emergem de factos tributários que tenham origem ou conexos com actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente ocorridos após a declaração de insolvência - como é o caso das dívidas de IMI relativas a imóveis apreendidos para a massa insolvente e que a integram, e enquanto não forem objecto de transmissão de propriedade, isto é, enquanto se mantiverem na esfera jurídica do insolvente, independentemente da privação de uso, detenção ou fruição de que foi privado - então só à massa insolvente pode ser exigido o seu pagamento.
Sem esquecer, portanto, que os bens aprendidos na massa insolvente, até à venda, continuam na propriedade do insolvente.
Neste contexto de admissibilidade de exigir à massa insolvente o pagamento do IMI, se este se reportar a período posterior à apreensão do bem à sua ordem, na linha de argumentação da Recorrente, não é despiciendo observar que na sentença de insolvência foi determinada a administração da massa insolvente a cargo dos devedores, que foram incumbidos de apresentar um plano de insolvência, no prazo de 30 dias.
Portanto, resulta seguro que o administrador de insolvência não terá administrado a massa insolvente após a declaração de insolvência. Porém, desconhece-se o período temporal em que tal circunstancialismo terá subsistido, não obstante o esforço (infrutífero) deste tribunal no sentido de averiguação, na plataforma informática CITIUS, da informação completa respeitante ao processo de insolvência.
A verdade é que consta da sentença que declarou a insolvência ínsita nos autos o seguinte:
“(…) Considerando o alegado e as linhas gerais do plano de insolvência que irá apresentar, defiro o requerido quanto à manutenção dos requerentes em actividade e à administração da massa insolvente pelos devedores, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do artigo 224º do CIRE.
V - DECISÃO
Face ao exposto, e nos termos dos artigos 3.º, n.º 1 e n.º 2 e 28.º do CJRE, julgo procedente a presente acção (…)
4 - Determino que a administração da massa insolvente fique a cargo dos devedores, com a incumbência de apresentarem em 30 dias um plano de insolvência sob pena de se considerar finda a administração da massa pelo devedor, nos termos do artigo 228.º, n.º 1, al e) do CIRE (artigo 36º al e) do CIRE)
(…)
7 - Ordeno a imediata apreensão mas sob a forma de inventário de todos os bens dos insolventes, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos (artigo 36º al g)
(…)”
Assim, ignoramos se tal plano de insolvência foi tempestivamente apresentado e se terá sido considerada finda a administração da massa pelo devedor (e em que data).
Por outro lado, foi ainda determinada a apreensão dos bem dos insolventes para integrar a massa insolvente, mas sob a forma de inventário.
Ora, no presente recurso é alegado que os bens apenas foram apreendidos para a massa insolvente no dia 04 de Setembro de 2009.
Não olvidemos que o IMI em causa respeita aos anos de 2008 a 2011, desconhecendo-se a data da apreensão efectiva dos bens e o período de tempo em que a administração desses bens competiu aos devedores (e não ao Administrador da Insolvência).
Com efeito, o circunstancialismo concreto dos autos poderá não se enquadrar devidamente na jurisprudência citada na sentença recorrida, importando melhor averiguar esta matéria relevante.
O artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE, como vimos, estabelece que as dívidas emergentes de actos de administração, liquidação e partilha são «dívidas da massa insolvente». No entanto, ainda não está claro nos autos que bens foram efectivamente apreendidos para a massa insolvente e quando, tão-pouco quem os administrou e em que período temporal.
Em suma, a massa insolvente é o património que garante o pagamento das dívidas da massa insolvente, sendo que estas são pagas à frente dos créditos sobre a insolvência. Todavia, não é possível, com base nos elementos dos autos, com a segurança e certeza exigíveis, dilucidar se todas as dívidas de IMI em apreço (de 2008 a 2011) integram o conceito de “dívidas da massa insolvente”.
Neste contexto, as alegações do recurso têm pertinência quando a Recorrente afirma que (…), nos termos do acórdão no qual o tribunal a quo se baseou para decidir esta questão, a apreensão dos bens da massa insolvente seria o momento chave para determinar o obrigado ao pagamento do IMI. (…) Esta é a tese sufragada no acórdão transcrito na sentença recorrida. (…) Conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial a insolvência foi declarada em 26 de novembro de 2007, data em que foi nomeado o Exmo. Sr. Dr. «DD» Administrador de Insolvência. (…) Contudo, este facto não é suficiente para determinar o obrigado ao pagamento do imposto. (…) Na douta sentença de insolvência foi determinada a administração da massa insolvente a cargo dos devedores, que foram incumbidos de apresentar um plano de insolvência, no prazo de 30 dias. (…) Foi ainda determinada a apreensão dos bem da massa insolvente sob a forma de inventário. (…) Ora, se os bens foram apreendidos sob a forma de inventário e a administração se fez pelos devedores, tal significa que os devedores não foram desapossados dos bens, que é o verdadeiro cerne da apreensão dos bens. (…) Os devedores estavam apenas impossibilitados de proceder à dissipação dos bens. (…) O inventário tem por finalidade garantir que os bens pelos credores da insolvência não desaparecem, dado que a administração da massa continua a cargo dos devedores. (…) Os bens da massa insolvente apenas foram apreendidos no dia 04 de setembro de 2009. (…) A AT, enquanto membro da comissão de credores acompanhou todo o processo de insolvência, como resulta da douta sentença. (…) Os impostos em causa respeitam aos anos de 2008 a 2011, sendo que até dia 4 de setembro de 2009, a administração incumbiu aos insolventes, não ao sr. Administrador de Insolvência. (…)”
Assim, resultando da sentença de declaração de insolvência a administração pelos devedores e a apreensão apenas sob a forma de inventário, mostra-se imperioso descobrir todos os elementos existentes reveladores da apreensão efectiva dos bens para entrega ao Administrador da Insolvência e a sua delimitação temporal. Não constando tais elementos dos autos, deparamo-nos, agora, com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação.
Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil, a sentença recorrida, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos aspectos apontados como deficitariamente instruídos.
Ficando, portanto, prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no presente recurso.
Conclusões/Sumário
I - Se o facto tributário, definido nos termos dos artigos 8.º e 9.º do Código do IMI, ocorrer em data posterior à declaração de insolvência, as dívidas de IMI referentes a prédios que tenham sido apreendidos, no cumprimento do determinado na alínea g) do n.º 1 do artigo 36.º do CIRE, para entrega ao Administrador da Insolvência, devem ser consideradas dívidas da Massa Insolvente e, como tal, enquadráveis no artigo 51.º do CIRE, devendo ser pagas pelo Administrador da Insolvência, conforme previsto no artigo 172.º do CIRE.
II - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supram os apontados vícios, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme acima se indica.
Custas a cargo da Recorrida, que não inclui a taxa de justiça uma vez que não contra-alegou.
Porto, 14 de Maio de 2026
[Ana Patrocínio]
[Ana Paula Santos]
[Vítor Salazar Unas] |
