Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00030/23.4BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/29/2025

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	PAULA MOURA TEIXEIRA

Descritores:	IRS; INCOMPETÊNCIA DO AUTOR DO ATO; RATIFICAÇÃO DO ATO TRIBUTÁRIO;

Sumário:	I. Da conjugação do n. º1 do art.º 79.º da LGT e do art.º 164.º do CPA no caso de prática de ato eivado de incompetência relativa, pode ser ratificado pelo órgão competente para a sua prática, desde que não tenha havido alteração ao regime legal, retroagindo os seus efeitos à data dos atos a que respeitam.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, Autoridade Tributária Aduaneira, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela «AA» e esposa «BB», na sequência do indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico apresentados contra a liquidação de IRS n.º ...47 e a demonstração de acerto de contas n.º ...53, referente ao ano de 2016, no montante de € 39.076,21.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
1. O presente recurso jurisdicional vem interposto referencialmente á douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de cinco de dezembro de dois mil e vinte e quatro, que julgou procedente a impugnação deduzida.
2. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto considera que a douta decisão do Tribunal a quo, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante.
3. A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente por considerar que a fixação/alteração dos rendimentos que subjaz ao ato tributário impugnado foi realizada por entidade sem competência para o efeito.
4. Ora, a Fazenda Pública não pode conformar-se com a decisão em causa.
5. Pelo que, e por se entender ser relevante para a decisão da causa, deverá ser aditado aos factos provados que o despacho de delegação de competências foi publicado a 28-04-2021 no Diário da República n.º 82/2021, II Série, conforme foi dado conhecimento ao Tribunal na contestação apresentada pela Fazenda Pública (ponto 43.º).
6. Devendo aditar-se, também, que uma das competências delegadas no Chefe de Divisão da Inspeção Tributária foi a competência prevista no artigo 65.º, n.º 5 do CIRS.
7. Sendo que, a referida delegação de competências data de 20-08-2019 e ratifica todos os atos praticados desde a data da mesma até à data da publicação.
8. Foi dado conhecimento ao Tribunal a quo da existência do referido despacho de delegação de competências, identificando o número do aviso no Diário da República e a data, sendo com estes dados possível ao ilustre Tribunal aceder ao referido despacho.
9. E, caso não conseguisse – questão que se coloca por mera hipótese de raciocínio – deveria lançar mão do artigo 13.º do CPPT e solicitar à Fazenda Pública a junção do mesmo aos autos.
10. Do n.º 5 do artigo 65.º do CIRS resulta que a competência para sancionar as conclusões do relatório em causa nos autos, pertence, originariamente, ao Diretor de Finanças.
11. Podendo, como já referido, a mesma ser delegada, o que, já vimos também, se verificou na presente situação
12. Por sua vez, o n.º 2 do artigo 37.º do CPA estatui que os atos de delegação e de subdelegação de poderes estão sujeitos a publicação no Diário da República, sancionando-se com a ineficácia a falta de publicidade.
13. No caso em análise, o Chefe de Divisão proferiu a 13-07-2020 despacho de concordância com os procedimentos adotados no âmbito do IRS, constantes do relatório final de inspeção e determinou a fixação da matéria coletável.
14. Ora, o despacho do Diretor de Finanças ... no qual a competência para efeitos do n.º 5 do artigo 65.º do CIRS foi delegada no Chefe de Divisão da Inspeção, foi publicado no Diário da República de 28-04-2021.
15. Sendo que – e isto tem toda a relevância para o caso – o despacho de delegação de competências do Diretor de Finanças ... é de 20-08-2019, com ratificação de todos os atos, entretanto praticados no âmbito da referida delegação de competências, onde se inclui o despacho de 13-07-2020, que sancionou as conclusões do RIT.
16. Os artigos 79.º da LGT e 164.º do CPA permitem a ratificação de atos, destinando-se esta – ratificação – a sanar invalidades de ato anterior, sanando vícios de competência ou proveniente da preterição de uma formalidade na sua formação, mantendo inalterável o conteúdo do ato, pertencendo o poder de ratificar o ato ilegal ao órgão competente para a prática do mesmo.
17. Sendo que, a ratificação será, assim, o ato através do qual o órgão competente para a prática de um ato administrativo procede à sanação de um vício seu, relativo à respetiva competência, forma ou formalidades.
18. Deste modo, temos de concluir, ao contrário do decidido, que o despacho de 13- 07-2020 do Chefe de Divisão da Inspeção Tributária é válido e eficaz, por ter sido ratificado pelo órgão competente, que retroagiu os efeitos da ratificação a data anterior à prática do ato, “salvando” assim os efeitos já produzidos por esse ato.
19. Atento o supra exposto, a douta sentença mostra-se proferida em erro de julgamento de facto e de direito com violação das normas do artigo 79.º da LGT e do artigo 164.º do CPA.
Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, revogada a sentença recorrida e, em substituição, julgada totalmente improcedente a presente impugnação, assim se fazendo a já acostumada Justiça (…)”

A Recorrida não contra-alegou.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer concluindo que o recurso merece total provimento devendo a decisão final ser revogada e consequentemente baixarem os autos à primeira instância para serem analisados os demais itens da impugnação judicial e proferida nova decisão.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por violação das normas do artigo 79.º da LGT e do artigo 164.º do CPA.

3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1.A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: “(…)
1. Em 21/01/1991, o Governo Civil ... concedeu licença de comércio, válida até 31/12/1993, ao prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo ...67, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...15, folhas 130 verso do livro ...80 - cfr. doc. n.º 5 junto com a p.i;
2. Em 17/09/1993, a Impugnante celebrou com «CC» e «DD» um contrato de compra e venda a incidir sobre o prédio urbano composto de rés do chão, primeiro e segundo andares, anexo, um galinheiro e um logradouro, sito no lugar das ..., freguesia ..., inscrito na matriz predial sob o artigo ...67, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...15, folhas 130 verso do livro ...80, inscrito a favor do vendedor pela inscrição ...76 a folhas 16 verso do livro ...9, com o valor patrimonial de 5.846.010,00 escudos, pelo preço de 15.000.000,00 de escudos - cfr. escritura de contrato de compra e venda e certidão da Conservatória do Registo Predial ... - doc.s n.º 2 e 3 juntos com a p.i.;
3. Em 31/10/1994, o Governo Civil ... emitiu o Alvará de Licença n.º ...4/94, para abertura de um estabelecimento de bar, concedido à Impugnante relativo ao prédio urbano mencionado no ponto que antecede - cfr. doc. n.º 6 junto com a p.i.;
4. Em 31/10/1994, o Governo Civil ... emitiu o Alvará de Licença n.º ...5/94, para abertura de um estabelecimento de casa de hóspedes, concedido à Impugnante relativo ao prédio urbano mencionado no ponto 2 supra - cfr. doc. n.º 7 junto com a p.i. e fls. 425 do SITAF;
5. Em 31/10/1994, o Governo Civil ... emitiu o Alvará de Licença n.º ...46, para abertura de um estabelecimento de restaurante, concedido à Impugnante relativo ao prédio urbano mencionado no ponto 2 supra - cfr. doc. n.º 8 junto com a p.i. e fls. 425 do SITAF;
6. Em 5/01/1995, os Impugnantes celebraram com o Banco 1..., S.A. um “contrato de abertura de crédito com hipoteca” até ao limite em capital de 80 milhões de escudos, com juros compensatórios até à taxa anual de 15,5 % ou até outras taxas mais elevadas que o Banco 1... viesse a estabelecer ou a praticar, “acrescida, em caso de mora, de quatro por cento a título da cláusula penal, a qual presentemente para efeitos de registo, se fixa em dezanove e meio por cento ao ano”, constituindo os mutuários hipoteca a favor do Banco 1... sobre o prédio descrito no ponto 2 supra - cfr. doc. n.º 9 junto com a p.i.;
7. Em 23/10/2003, a Impugnante apresentou na Direção Geral dos Impostos “Declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz”, tendo indicado “construir no edifício que já existia uma habitação conjunta com 4 assoalhadas e uma cozinha e casa de banho” com data de conclusão da obra no dia 30/09/2003 - cfr. doc. n.º 10 junto com a p.i, e fls. 15 a 18 do PA que consta a fls. 373 do SITAF;
8. Em 31/05/2007, os Impugnantes celebraram com o Banco 2..., S.A. um contrato de “mútuo com hipoteca e mandato” do qual se extrai o seguinte (cfr. doc. n.º 11 junto com a p.i.): “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”;
9. Em 18/10/2007, a Impugnante requereu ao presidente da Câmara Municipal ... a emissão de mapa de horário de funcionamento do estabelecimento comercial designado “"O x..."” - cfr. doc. n.º 13 junto com a p.i, que se dá por reproduzido;
10. Em 18/12/2007, o presidente da Câmara Municipal ... emitiu o mapa de funcionamento de estabelecimento hoteleiro “"O x..."” - cfr. doc. n.º 14 junto com a p.i.;
11. Em 8/10/2008, os Impugnantes celebraram contrato de “mútuo com hipoteca” com «EE» e «FF», no montante de € 125.000,00, pelo prazo de 5 anos, dando como hipoteca o prédio descrito no ponto 2 supra - cfr. doc. n.º 15 junto com a p.i;
12. Em 8/11/2012, o prédio urbano referido no ponto 2 supra foi avaliado, fixou-se o valor patrimonial em € 299.170,00, e encontra-se identificado na caderneta predial urbana da seguinte forma (cfr. doc. n.º 12 junto com a p.i): “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)”
13. Em 19/03/2014, os Impugnantes celebraram contrato de “mútuo com hipoteca” com «GG», no montante de € 260.000,00, pelo prazo de 80 meses, dando como hipoteca o prédio descrito no ponto 12 supra - cfr. doc. n.º 18 junto com a pá;
14. Em 30/11/2016, os Impugnantes celebraram com «GG» um contrato de “compra e venda e mútuo com hipoteca”, do qual se extrai o seguinte (cfr. doc. n.º 19 junto com a p.i.): “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”;
15. Em 10/07/2019, os Impugnantes foram objeto de uma ação inspetiva interna, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI20.....33, de âmbito parcial e com incidência sobre o cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRS no exercício de 2016 - cfr. fls. 16 e 41 do PA que consta a fls. 475 do SITAF;
16. Em 19/05/2020, a Direção de Finanças ... remeteu ao Impugnante o ofício n.º ...44, do qual se extrai o seguinte (cfr. doc. n.º 28 junto com a p.i):
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
(...)”;
17. Na sequência da inspeção mencionada no ponto 15 supra mencionado, a Autoridade Tributária efetuou correções à matéria tributável do IRS, no exercício de 2016, no montante de € 87.151, 47 - cfr. fls. 11 do PA que consta a fls. 475 do SITAF;
18. As correções mencionadas no ponto que antecede apresentam a seguinte fundamentação (cfr. fls. 41 a 45 do PA que consta a fls. 475 e 1 a 16 do PA de fls. 520 do SITAF): “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”;
19. Sobre o relatório de inspeção tributária recaiu despacho do Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, de 13/07/2020, com o seguinte teor (cfr. fls. 41 do PA que consta a fls. 475 do SITAF: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”,
20. Em 14/07/2020, a Direção de Finanças ... remeteu aos Impugnantes o ofício n.º ...78, do qual se extrai o seguinte (cfr. doc. n.º 30 junto com a p.i):
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”;
21. Em 24/07/2020, a Diretora-Geral das Finanças emitiu em nome dos Impugnantes, com referência ao exercício de 2016, a liquidação de IRS n.º ...47, no valor de € 34.512,93 - cfr. doc. n.º 1 junto com a p.i.;
22. Em 3/12/2020, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação mencionada no ponto que antecede, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 2 a 7 do PA que consta a fls. 446 do SITAF, e cujo teor se dá por reproduzido;
23. A AT enviou aos Impugnantes carta registada datada de 5/01/2021, com o seguinte teor (cfr. doc. n.º 33 junto com a p.i): “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”;
24. Por carta registada com aviso de receção, datada de 19/01/2021, a AT comunicou aos Impugnantes o seguinte (cfr. fls. 6 do PA que consta a fls. 404 e 559 do SITAF): “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”,
25. Em 18/02/2021, os Impugnantes apresentaram recurso hierárquico da decisão da AT, de 19/01/2021, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 1 a 9 do PA que consta a fls. 373 do SITAF, e cujo teor se dá por reproduzido;
26. Por carta datada de 24/10/2022, a AT enviou ao Impugnante missiva via CTT, com o seguinte teor (cfr. fls. 13 do PA que consta a fls. 429 do SITAF): “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”,
27. A presente impugnação foi intentada, em 27/01/2023 - cfr. fls. 1 do SITAF.

FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com interesse para a decisão.

Motivação
A matéria de facto assente resulta da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, conforme identificado em cada um dos respetivos pontos do probatório.(…)”

3.2. Aditamento oficioso à matéria de facto provada, com o n.º 28, ao abrigo do art.º 662.º do CPC nos seguintes termos:

28. Pelo Despacho de 20/08/2019, publicado somente no Diário da República n.º 82/2021, II série, de 28/04/2021, com o n.º 4283/2021, o Diretor de Finanças ..., «HH», procedeu à delegação e subdelegação de poderes no Chefe de Divisão, Licenciado «II» das competências previstas no n.º 5 do art.º 65.º do CIRS, entre outras, e ratificou todos os atos, entretanto praticados no âmbito dessa delegação e subdelegação de competências. (Cfr. Despacho n.º 4283/2021, de 28/04/2021 in Diário da República n.º 82/2021, II série).

4. JULGAMENTO DE DIREITO
A sentença recorrida julgou a impugnação judicial procedente por considerar que a fixação/alteração dos rendimentos que subjaz ao ato tributário impugnado foi realizada por entidade sem competência para o efeito.
A Recorrente entende que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por violação das normas do artigo 79.º da LGT e do artigo 164.º do CPA, ao considerar que o ato tributário está viciado de vício de incompetência para a prática do ato de liquidação (ofício n.º ...44 e do ofício n.º ...78) porquanto foi proferido pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, em violação do disposto no artigo 65º n.º5 do CIRS que determina como competente o Diretor de Finanças em cuja área se situa o domicílio fiscal dos sujeitos passivos e ainda a anulação dos atos subsequentes, nomeadamente, decisão final da reclamação graciosa, e do recurso hierárquico e ato de liquidação ora impugnados aduzindo que a decisão foi proferida por alguém sem poderes legais para tal, uma vez que não existe menção no despacho de delegação/subdelegação de poderes.
Vejamos.
O artigo o art.º 65.º, n.º 5 do CIRS prevê que a competência para a prática dos atos de apuramento, fixação ou alteração dos rendimentos efetuados é exercida pelo diretor de finanças em cuja área se situe o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, podendo ser delegada noutros funcionários sempre que o elevado número daqueles o justifique.
Prevê o art.º 62.º da LGT, na redação da Lei n.º 55-A/2010 de 31.12, que “1 - Salvo nos casos previstos na lei, os órgãos da administração tributária podem delegar a competência do procedimento.
2 - A competência referida no número anterior pode ser subdelegada, com autorização do delegante, salvo nos casos em que a lei o proíba”.
Por sua vez, o n.º 2 do artigo 47.º do CPA estatui que os atos de delegação e de subdelegação de poderes estão sujeitos a publicação no Diário da República.
O art.º 158.º do CPA sanciona com a ineficácia a falta de publicidade.
Resulta da matéria facto provada, no ponto 19.º e 20.º que o Chefe de Divisão proferiu a 13/07/2020 despacho de concordância com os procedimentos adotados no âmbito do IRS, constantes do relatório final de inspeção e determinou a fixação da matéria coletável e subscreveu o ofício que comunicou as correções em resultado da inspeção em nome do Diretor de Finanças.
Como foi aventado no ponto 43.º da contestação, a delegação de competências do Diretor de Finanças, datada de 20/08/2019, foi publicado no Diário da República n.º 82/2021, II série, de 28/04/2021.
Consultado o Despacho n.º 4283/2021 de 28/04/2021, disponível no site do DRE, dele consta delegação e subdelegação de competências do Diretor de Finanças ..., «HH».
No capítulo I - Competências Próprias- no ponto 4 procede a delegação competências próprias no Chefe de Divisão, Licenciado «II», constando no “4.13 - As competências previstas no artigo 65.º n.º 5 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, no artigo 59.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e n.º 2 do artigo 90.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e consequente decisão de determinação do recurso à avaliação indireta e aplicação de métodos indiretos em conformidade com o que dispõem os artigos 82.º n.º 2, 87.º a 89.º e 90.º da Lei Geral Tributária;”
E no capítulo III - Produção de Efeitos- estatui que “Ficam, por este meio, ratificados todos os atos, entretanto praticados no âmbito desta delegação e subdelegação de competências.”
Os atos em questão foram praticados Chefe de Divisão, Licenciado «II», em 13/07/2020 e em 14/07/2020 logo estão abrangidos pela delegação de competência constante do Despacho º 4283/2021.
Nesta conformidade tendo ocorrido a publicação a referida delegação e subdelegação de competências, no Diário da República n.º 82/2021, II série, em 28/04/2021 e no qual consta a ratificação de todos os atos, entretanto, praticados no âmbito desta delegação e subdelegação de competências.
Dispõe o n. º1 do artigo 79.º da LGT que “O ato decisório pode revogar total ou parcialmente ato anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão”
Dispõe o artigo 164.º do CPA que “1 - São aplicáveis à ratificação, reforma e conversão dos atos administrativos as normas que regulam a competência para a anulação administrativa dos atos inválidos e a sua tempestividade.
2 – (…).
3 - Em caso de incompetência, o poder de ratificar o ato cabe ao órgão competente para a sua prática.
4– (…).
5 - Desde que não tenha havido alteração ao regime legal, a ratificação, a reforma e a conversão retroagem os seus efeitos à data dos atos a que respeitam, mas não prejudicam a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos produzidos durante o período de tempo que as tiver precedido, quando ocorram na pendência de processo impugnatório e respeitem a atos que envolvam a imposição de deveres, encargos, ónus ou sujeições, a aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos.
A ratificação de um ato administrativo tem subjacente um ato administrativo anterior praticado visando suprir uma ilegalidade de que padecia um ato administrativo anterior.
A ratificação (sanação) é o ato administrativo pelo qual se decide eliminar a ilegalidade de um ato administrativo anterior que padece de incompetência relativa ou de vício de forma por preterição de uma formalidade essencial.
Da conjugação do n. º1 do art.º 79.º da LGT e do art.º 164.º do CPA no caso de prática de ato eivado de incompetência relativa, pode ser ratificado pelo órgão competente para a sua prática, desde que não tenha havido alteração ao regime legal, retroagindo os seus efeitos à data dos atos a que respeitam.
Nesta conformidade, tendo a sentença recorrida julgado a impugnação judicial procedente por considerar que a fixação/alteração dos rendimentos que subjaz ao ato tributário impugnado foi realizada por entidade sem competência para o efeito, incorreu em erro de julgamento, o que impõe a sua revogação.
Considerando que em consequência desse julgamento, foram dadas como prejudicadas as várias questões equacionadas pelo Recorrido, determina-se a baixa dos autos ao Tribunal a quo para ampliação da matéria de facto com vista, ao julgamento relativo ao erro nos pressupostos de facto das liquidações objeto de impugnação judicial e demais questões equacionadas, se a tal nada obstar.

4.2. E assim formulamos a seguinte conclusão:
Da conjugação do n. º1 do art.º 79.º da LGT e do art.º 164.º do CPA no caso de prática de ato eivado de incompetência relativa, pode ser ratificado pelo órgão competente para a sua prática, desde que não tenha havido alteração ao regime legal, retroagindo os seus efeitos à data dos atos a que respeitam.

5. Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, em consequência revogar-se a sentença recorrida, ordena-se a baixa os autos à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto e realização das diligências que se mostrarem necessária e após ser proferida nova decisão.
Custas pelos Recorridos, nos termos do art.º 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.
Porto, 29 de maio de 2025
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Jorge Manuel Monteiro da Costa (1.º primeiro Adjunto)
Graça Valga Martins (2.ª Adjunta, em substituição)