| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] Sociedade Gestora De Participações Sociais, S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 12 de julho de 2012 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação adicional de IRC, n.° ...58, relativa ao exercício de 2006, no montante de € 1 028 019,28.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença DO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DO PORTO que julgou improcedente, a impugnação da liquidação adicional de IRC relativamente à reversão da conta de provisões para cobrança duvidosa, no valor global de 3.460.370,81€, de que resultou a liquidação adicional de IRC do ano de 2006, e que originou imposto a pagar no montante de € 1.028.019.29.
2. Vem o presente recurso interposto, da douta sentença recorrida, com base em erro de julgamento, face à factual idade dada como provada e àquela que o deveria ter sido, à luz do direito.
3. Em face dos argumentos aduzidos pela Administração Fiscal e considerados provados não poderia a douta sentença deixar de se pronunciar sobre a insuficiente, errónea e contraditória, fundamentação invocada para a correção preconizada pela AT, para o ano de 2006. uma vez que considerou que logo após o processo de fusão, que ocorreu em 2003, o risco de incobrabilidade extinguiu-se.
4. E ainda porque o único facto alegado no relatório de inspeção para se demonstrar que deixou de se verificar a incobrabilidade foi uma leve referência ao aumento dos capitais próprios pelo processo de fusão. Não se pode consentir que essa breve referência seja suficiente para as correções preconizadas, considerando-se que a AT cumpriu o ónus da prova que lhe competia.
5. A prova efetuada é manifestamente insuficiente e contraditória, na medida em que não se vislumbram nem percebem a totalidade dos motivos de facto e de direito que presidiram à correção, nomeadamente, o facto gerador da extinção do risco de incobrabilidade e o exato momento da sua ocorrência.
6. Precisamente porque a Administração Fiscal não deu a conhecer na fundamentação essas razões de direito e de facto, se deve concluir pela manifesta insuficiência da mesma, conforme dispõe o art. 74.° da Lei Geral Tributária (LGT), em que "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
7. Nem se aceita a justificação dispersa e inconcisa da sentença que fundamenta a escolha do ano de 2006 simplesmente porque é o ano em análise pela AT e pela análise dos capitais próprios da adquirente [SCom02...] nesse mesmo ano.
8. Porquanto se a análise pendesse para os capitais próprios, então deveria ter sido escolhido o ano de 2004, ano onde os capitais próprios da [SCom02...] já foram positivos (€ 241.822,86), ou, quando muito, o ano de 2005 no qual a [SCom02...] apresenta uma variação positiva de capitais próprios de 1250% para €3.264.835.67. (matéria que não foi considerada provada e que se requereu).
9. Com efeito, a fundamentação não deverá redundar num processo de adivinhação ou de presunção de quais as razões de facto e de direito subjacentes a um determinado ato tributário, daí que os artigos 21° e 82° do CPT (à data em vigor), 125° n° 1 do CPA e 268° n° 3 da CRP, estabeleçam que a fundamentação deverá sempre conter de forma expressa e explícita as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários.
10. Outra questão em análise no presente recurso é o facto da própria AT. ter considerado no relatório fundamentador. que "De facto, a [SCom02...] enquanto sociedade incorporante da [SCom03...], assumiu nesse processo de fusão todas as obrigações e posições jurídicas, logo assumiu a dívida perante a [SCom04...]. Logo. após o processo de fusão, o risco de incobrabilidade. tal como a sociedade incorporada, extinguiu-se” (sublinhado nosso).
11. Tendo o processo de fusão ocorrido em 2003 não pode efetuar-se a correção no ano de 2006, sendo neste sentido a jurisprudência unânime na consideração ao momento da terminação da provisão, estipulando que o acréscimo ao lucro tributável deve ocorrer no exercício relativamente ao qual deixam de se verificar os critérios de constituição de provisão (crf. Acórdão do STJ referente ao processo 0214/07, de 2 de Abril de 2008 é categórico: então, havemos de convir que o apuramento do lucro tributável em IRC assenta, em regra, numa imputação de proveitos e de custos aos exercícios em que são obtidos ou suportados-segundo o princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.° do Código do IRC. E, assim, os montantes de provisões para cobertura de créditos terão de ser repostos como proveitos do exercício, na exata medida em que «não devam subsistir» como custos «por não se terem verificado os eventos a que se reportam» - nos termos do n°2 do art. 33° do Código do IRC. na redação original.
12. Entende ainda a recorrente que se verifica a violação do princípio da especialização dos exercícios, conforme resulta do estabelecido no art°. 266°. n° 2 da Constituição da República Portuguesa e no artigo 55° da Lei Geral Tributária.
13. Na verdade, não se vislumbram nem percebem a totalidade dos motivos de facto e de direito, nomeadamente, o facto gerador da extinção do risco de incobrabilidade e o exato momento da sua ocorrência.
14. Com efeito, a partir da nota de fundamentação apenas é possível saber que as provisões para créditos de cobrança duvidosa foram desconsideradas pela Administração Fiscal, peia extinção do risco de incobrabilidade da dívida e consequente reversão da provisão.
15. Contudo da nota fundamentação não é possível determinar precisamente quais as razões de facto e de direito que motivaram à Administração Fiscal a concluir-se pelo ano de 2006 como o ano da ocorrência do facto gerador e o exercício escolhido para realização da reversão da provisão para cobrança duvidosa sobre a empresa [SCom02...].
16. Se o fundamento essencial para a Administração Fiscal para a não manutenção da provisão constituída é a fusão da [SCom03...] na [SCom02...]. a qual ocorreu no exercício de 2003. então, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios, a respetiva correção deveria ocorrer neste exercício e não em qualquer outro subsequente, designadamente o exercício de 2006.
17. Mesmo através da análise dos capitais próprios (uma das teses em que a AT se fundamenta para aferir acerca da solvabilidade da [SCom02...] e consequente risco de incobrabilidade da dívida) não se consegue vislumbrar a escolha do ano de 2006 para a extinção do risco de incobrabilidade já que se verifica que os mesmos sofreram uma variação positiva de 1250% do ano de 2004 (€ 241.822.86) para 2005 (€ 3.264.835.67). e apenas uma variação de 49% de 2005 para 2006 (€ 4.857.543.48).
18. Pois, o artigo 268° n° 3 da CRP impõe que os atos administrativos, nos quais se compreendem os atos de liquidação, carecem de fundamentação expressa.
19. Refira-se ainda que, da análise da fundamentação resulta que a mesma não só é insuficiente quanto aos fundamentos de facto e de direito, mas também é errónea quanto à sua conclusão, se a decisão da reversão da provisão pela extinção do risco de incobrabilidade, se fundamentar na simples fusão da [SCom03...] com a [SCom02...], tal tem que ser reportado ao exercício em causa, ou seja 2003 (ano em que deu a fusão);
20. Se a decisão da reversão da provisão pela extinção do risco de incobrabilidade, se fundamentar na análise da evolução dos capitais próprios da [SCom02...] após a fusão, tal teria que ser reportado ao ano de 2004 ou 2005 e nunca em 2006 (ano em que a taxa de crescimento de tais capitais abrandou).
21. A manter-se a douta sentença recorrida, será o desacreditar na Justiça, e nos Princípios Orientadores do Direito Fiscal, da Boa-fé, da Segurança Jurídica, e da Cooperação, que deve nortear as relações entre os contribuintes e a Administração Fiscal, e previstos na nossa Constituição da República Portuguesa.
22. Não se pode consentir que o facto tributário possa ter ocorrido em 2006 porquanto nessa data não ocorreu qualquer facto relevante que sustente a concretização da correção preconizada.
23. Entende-se que na sentença recorrida foi feita uma incorreta apreciação da prova existente nos autos, o que levou a uma fundamentação de facto e de direito que determinará a revogação da mesma, conforme vem pretendido pela recorrente.
24. Ao manter na Ordem Jurídica a liquidação impugnada, o Tribunal a quo violou, entre outros, o art° 74° da LGT e art° 99° do C.P.P.T..
Nestes termos e nos mais de direito, que sempre serão supridos no provimento do presente recurso, deve ser proferido acórdão que revogue a sentença recorrida, ordenando a anulação da liquidação impugnada, assim se fazendo
JUSTIÇA“
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A Recorrida, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 303 do sitaf).
*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de facto, erro de julgamento de direito, violação do princípio de especialização e violação dos princípios orientadores do Direito Fiscal, da Boa-fé, da Segurança Jurídica, e da Cooperação;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A impugnante [SCom04...], Sociedade Anónima, (doravante [SCom04...]) tendo como sociedade dominante a empresa [SCom01...], Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, tributada no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) e no regime geral, de IVA, pelo regime normal - Periodicidade Mensal (cfr. fls. la 18 do PA).
2. Pela ordem de serviço n.° ...65, foi determinada a realização de procedimento de inspeção à impugnante, com incidência em IRC para o exercício de 2006. (cfr. fls. la 18 do PA).
3. Em 30.07.2010, foi elaborado o Relatório da Inspeção Tributária, constante de fls. 1 a 18 do Processo Administrativo(PA), que aqui se dá por reproduzido e se transcreve parcialmente:
“I - 3. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO
(...)
“I - 3. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
(...)
111.2.3. Provisões aue não devam subsistir - [SCom03...]
Sem prejuízo de outras provisões constituídas, verifica-se que, no final de 2006, a [SCom04...] apresenta um montante de 6.267.391,49 € como saldo de provisões constituídas sobre clientes, sendo 486.675,05 € respeitante a créditos em contencioso, e 5.780.716,44 € respeitante a créditos em mora.
Verba de 6.267.391,49 € encontra-se devidamente registada na conta 281 Ajustamentos de dívidas a Receber / Dívidas de Clientes, tendo subjacente dividas consideradas de cobrança duvidosa e registadas nas subcontas de 218 Clientes / Clientes de cobrança duvidosa.
Cerca de 80% do valor registado na conta 281 respeita a uma dívida da sociedade [SCom03...], Lda., NIF ...10 (doravante designada por [SCom03...]) valor este igualmente inscrito na respectiva subconta de 218, e que ascende a 4.980 649,08 €, conforme se pode comprovar pela análise dos já citados Anexos 4 e 5 ao presente relatório.
A provisão em causa remonta ao ano de 1998, sendo possível retirar do Relatório de Gestão desse exercício as seguintes afirmações por parte do Conselho de Administração da [SCom04...]:
(...) A [SCom04...] voltou a distribuir o óleo embalado de sua produção, como consequência da denúncia do contrato de distribuição exclusiva que tinha com a [SCom03...], Lda."
Na sequência da mesma medida, a Administração decidiu provisionar a totalidade do crédito que a [SCom04...] detém sobre a [SCom03...], o que teve um efeito decisivo nos resultados do exercício. (...)
Em comunicação remetida à Direcção de Finanças ..., datada de 20 de Março de 2002, a Administração da [SCom04...] afirmou o seguinte:
“( .. .) O ano de 1998 caracterizou-se por uma degradação significativa da situação económica-financeira da [SCom03...], Lda.” distribuidora exclusiva da [SCom04...] qual até 1998 apresentava um plano de reestruturação julgado viável, mas que ficou em crise com a rescisão do aludido contrato de distribuição exclusiva. (...).
De facto, no exercício de 1998, a [SCom04...] contabilizou a título de provisões por créditos em mora o montante de 1.078.326.474$00 (5.378.669178 €), sendo que 1.055.957.859$00 (5.267.095,60 €) correspondem a créditos sobre a [SCom03...]. (...).
Os valores referidos no parágrafo anterior respeitam apenas, como se refere, as provisões no valor de 166.895.993$00 -(832.473,70 €), face ao risco de incobrabilidade de empréstimo concedido à [SCom03...].
No exercício de 1998 e para efeitos de determinação do resultado tributável em sede de IRC, a [SCom04...] acresceu a importância de 529.111. 792$00 (2.639.198,42 €).
Este valor inclui as já referidas 166.895.993$00 (832.473,70 €1, dado respeitarem a uma provisão constituída sobre um empréstimo, o qual não resulta da actividade normal, pelo que não são aceites fiscalmente, e incluí igualmente o valor de 362.215.799$00 (1.806.724,79 €), que respeita excesso da provisão constituída para os créditos da actividade normal e em mora, mas cuja antiguidade ainda não permite, fiscalmente, a constituição de provisão pela totalidade.
Dado que a provisão constituída sobre o empréstimo foi acrescida, doravante apenas se fará referência à provisão constituída sobre os créditos resultantes da actividade normal.
Para efeitos de determinação do lucro tributável da [SCom04...] no exercício de 1991, contribuiu a provisão para créditos em mora constituída sobre a [SCom03...] no valor de 1.055.957.859$00 (5.267.095,60 €), abatida do montante que foi acrescido no valor de 362.215.799$00 (1.806.724,79 €).
Ou seja: foi custo fiscal do exercício o montante de 693.742.060$00(3.460.370,81 €).
Ambas as sociedades, [SCom04...] e [SCom03...], eram à data controladas pelo mesmo grupo económico, sendo detidas a 100% pela [SCom01...], SA.
Importará nesta fase fazer uma breve referência a alguns marcos na evolução estratégica e organizacional do grupo, compilados a partir de diversas fontes, como páginas das empresas na internet, relatórios e contas, etc:
1989 A [SCom01...] transforma-se em holding com o objectivo de gerir de forma mais racional todas as participações financeiras do grupo.
1989 Também neste ano procedeu à aquisição de 50% do capital da [SCom02...] (terceiro maior produtor de carne de aves).
1995 Lançamento do projecto estratégico na distribuição alimentar da [SCom03...] (empresa se distribuição) sendo a distribuição dos produtos alimentares produzidos nas empresas do Grupo.
1996 [SCom02...] transfere para a [SCom03...] a infra-estrutura logística de distribuição dos seus produtos.
1998 O Grupo A ... adquire 100% da [SCom02...]
2003 Fusão por incorporação da [SCom03...] na [SCom02...]
Desde 26 de Agosto de 2003 que a [SCom03...] se extinguiu, enquanto unidade jurídica e económica autónoma, dado ter ocorrido fusão por incorporação na sociedade [SCom02...], A, NIF ...77 (doravante designada por [SCom02...]).
De facto, na escritura de Fusão, Redução de Capital e Alteração Parcial do Pacto, outorgada no ... Cartório Notarial ..., ficou plasmado o seguinte:
“( ...) procede à fusão por incorporação da sociedade [SCom03...], Lda, na sociedade [SCom02...], SA, mediante a transferência global do património daquela sociedade para esta última, incluindo bens, activos e passivos, direitos e obrigações e todas as demais posições jurídicas de que a sociedade incorporada é titular (...)”.
À data da fusão, ambas as sociedades, incorporada e incorporante, eram detidas a 100% pela [SCom01...] Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, NIF ...98.
Embora não esteia em causa a constituição da provisão efectuada pela [SCom04...] sobre os valores em dívida do cliente [SCom03...], é manifestamente estranho como duas sociedades, pertencentes ao mesmo grupo económico, com administradores comuns, na sequência de factos originados por posições assumidas e por todos conhecidas (renúncia do contrato de distribuição exclusiva), decidam que a [SCom03...] cesse os pagamentos à [SCom04...] e, nesse contexto, considerem a existência de risco de incobrabilidade.
Salvo melhor opinião, o risco de incobrabilidade deverá estar efectivamente demonstrado, e esta demonstração vai para além da simples mora, ou simples troca de correspondência a alertar para a mora.
Mas, de momento, o cerne da questão não é a constituição da provisão, mas sim a questão da manutenção da provisão e as implicações fiscais dessa manutenção.
Sobretudo numa empresa com a dimensão da [SCom04...], em que por dívidas incomparavelmente menores, acciona todos os meios ao seu alcance para lograr a cobrança, algo que nesta situação não ocorreu.
A constituição e/ou reforço de ajustamentos de dívidas a receber (na terminologia fiscal e ao tempo denominadas provisões), está intrínseca mente relacionada com o princípio da prudência e, como refere o Plano Oficial de Contabilidade (ao tempo em vigor), destinam-se a fazer face aos riscos da cobrança das dívidas de terceiros.
Contudo, este risco de cobrança deve ser frequentemente avaliado (pelo menos no final de cada período de relato financeiro), e o ajustamento de dívida a receber (provisão) deve acompanhar a percepção do risco.
Assim sendo, poderemos estar perante a constituição/reforço do ajustamento de dívidas a receber, ou perante a reversão dos ajustamento de dívidas a receber, consoante a flutuação do seu risco
Dado que esta avaliação é efectuada casuisticamente, poderemos, em determinado exercício, estar perante situações de constituição/reforço e de reversão, como aliás se verificou no final do exercício de 2006, patente no Anexo 5 ao presente relatório.
Salvo as regras específicas quanto ao tecto máximo da provisão a constituir (tendo por base a mora crédito em questão), em termos fiscais verifica-se um regime em tudo idêntico ao regime contabilístico, sendo fiscalmente aceite a constituição e/ou o reforço da provisão nas situações de aumento do risco), e fiscalmente tributada a redução da provisão (nas situações de diminuição e/ou extinção do risco).
E este regime fiscal está ínsito no artigo 34° do Código do IRC (em vigor em 2006), como se pode facilmente depreender da sua análise:
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
(...).,
2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins versos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício
Assim sendo, se em 1998 se poderia advogar o risco de incobrabilidade, face às eventuais dificuldades financeiras da [SCom03...] e à suspensão dos pagamentos, após a fusão a questão é fiscalmente distinta.
De facto, a [SCom02...] enquanto sociedade incorporante da [SCom03...], assumiu nesse processo de fusão das obrigações e posições jurídicas, logo assumiu a dívida perante a [SCom04...].
Logo, após o processo de fusão, o risco de incobrabilidade, tal como a sociedade incorporada, extinguiu-se.
No exercício de 2006 é manifesto que não se está perante uma situação de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa, seja pela capacidade económica-financeira da [SCom02...], seja pelo relacionamento comercial, em que a [SCom02...] é um dos mais relevantes clientes da [SCom04...], sem qualquer risco de cobrança(9).
Estamos sim perante opções dos órgãos de gestão (designadamente da holding que controla as sociedades envolvidas), em que não promovem o pagamento (em sede da [SCom02...]), nem promovem todas as diligências necessárias para cobrar o crédito (em sede da [SCom04...]), não cumprindo as regras de normalização contabilística, já que a provisão constituída é desajustada face ao risco de incobrabilidade.
Nestes termos, no ano em análise, não deveria manter-se o ajustamento de dívidas a receber, porquanto não se verificam os pressupostos conducentes a essa manutenção - face à manifesta falta de aderência real, nem deverá subsistir a provisão fiscal que influenciou negativamente o resultado tributável do exercício de 1998.
Não tendo a [SCom04...] procedido em conformidade, promover-se-á oficiosamente a tributação da provisão, sendo adicionado ao resultado tributável declarado de 1.948.513,37 € o valor de 3.460.370,81 €, que respeita à provisão fiscalmente considerada.
(...)
IX- DIREITO DE AUDIÇÃO
(..)
DAS PROVISÕES QUE NÃO DEVAM SUBSISTIR - [SCom03...]
No âmbito do exercício do direito de audição, o sujeito passivo manifesta o seu desacordo face à correcção proposta, embora não afirme categoricamente os motivos porque discorda da posição da Inspecção Tributária.
De facto, da leitura do direito de audição é possível depreender que a Administração do sujeito passivo considera que a regularização da provisão é algo que deverá ocorrer:
"Pela nossa parte, comprometemo-nos a regularizar a situação da provisão de 3.460.370,81 €, logo que se extinga a dívida ou desapareça totalmente o risco de incobrabilidade".
Ora a questão fulcral é exactamente esta: à data de 31 de Dezembro de 2006, momento em que existe a obrigação de avaliar o risco de imparidade dos activos, mantém-se o risco de incobrabilidade do cliente [SCom02...] ou não?
Na perspectiva da Inspecção Tributária, pelos motivos já expostos no ponto III.2.3 do presente relatório, e notário que esse risco não existe.
Por outro lado, esta provisão (ajustamento de dívidas a receber), ou qualquer outra, não deverá ser regularizado quando desapareça totalmente o risco de incobrabilidade, mas deverá ser alinhada em função da percepção e avaliação do risco.
Não restam dúvidas que este alinhamento não ocorreu, mantendo-se a situação inalterada.
O ponto de vista da Administração do sujeito passivo, e embora afirme que se trata de uma tese, Administração Fiscal poderia ter actuado de uma de duas formas:
a) Corrigia a provisão constituída em 1998, por não se verificarem os requisitos exigidos pelo CIRC:
b) Imputava ao resultado tributável de 2003 a reposição da provisão, por entender que deixaram de se verificar as razões que determinaram a sua criação.
Partindo do pressuposto que a caracterização como tese é apenas um pormenor de riqueza linguística, e que a Administração do sujeito passivo pretende afirmar o carácter extemporâneo da correcção proposta, importa dissecar o afirmado.
Tal como se afirmou em sede de Projecto de Relatório, não está em causa a constituição da provisão, dado que foi constituída em observância das regras fiscais e no pressuposto de dificuldades financeiras da então [SCom03...]..
Os motivos da constituição da provisão foram então justificados, designadamente pela comunicação remetido à Direcção de Finanças ..., datada de 2002-03-20.
A apresentada tese de imputação ao resultado tributável, no exercício de 2003, da reposição da provisão, o que implicaria, face à caducidade do direito à liquidação, a ilegalidade da correcção proposta, também não poderá ser aceite, pelos motivos que se expõem.
Em 2003 verificou-se a extinção da [SCom03...] por ter ocorrido a fusão por incorporação na [SCom02...] com efeitos contabilísticos reportados a 1 de Janeiro de 2003.
Ora à data de 31 de Dezembro de 2002, a [SCom03...] apresentava capitais próprios negativos no valor de 2.850.795,12 €, com dividas a terceiros de curto prazo no valor de 8.694.748,35 €, o que nota os dificuldades financeiras.
E esta fusão por incorporação levou a que a sociedade incorporante [SCom02...] e efectuasse uma redução do capital e assumisse, no seu património, todas as todas as dificuldades da [SCom03...].
Por este facto, é perfeitamente admissível o entendimento de que o risco de incobrabilidade ainda poderia subsistir, não sendo certa a evolução da [SCom02...] após incorporação de tão pesado fardo.
Nas eis que regressamos ao cerne da questão:
Em 31 de Dezembro de 2006 subiste o risco de incobrabilidade?
Na percepção da Inspecção Tributária, o risco de incobrabilidade é nulo, desde logo observável pela evolução dos capitais próprios da [SCom02...], que passaram de 411.247,70 € negativos no final e 2003, para 4.857.543,48 € positivos no final de 2006, e observável igualmente pela relação comercial e fluxo de pagamentos entre as duas entidades no ano de 2006, como se referiu no ponto 111.2.3 do presente relatório.
Estes termos, após a análise do direito de audição, não só se mantêm todos os pressupostos que conduziram à proposta de tributação vertida no Projecto de Relatório, como os argumentos apresentados pela Inspecção Tributária ficam reforçados.
Concluindo, será de manter a correcção Proposta no ponto 111.2.3. do presente relatório e que ascende a 3,460.370,81 €. (...) conforme documento de fls. 1 a 18 do PA que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
4. No seguimento, o referido relatório, foi objeto de sancionamento superior em 03.08.2008 (cfr. fls. 1 do PA);
5. Das correções resultantes do procedimento inspetivo, foi emitida a liquidação adicional de IRC, n.° ...56, de 13.10.2010 e a demonstração de acertos de contas e da liquidação dos juros, relativa ao exercício de 2006, no montante de € 1.028 019,26 a pagar até 24.11.2010, conforme o documento constante fls. 27 a 29 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
6. Na contabilidade da [SCom04...], conta 281 Ajustamentos de dívidas a receber/Dívidas a Clientes, encontra-se registado o valor de 6 267 391,49 € tendo subjacentes dívidas de cobrança duvidosa registada na conta, 218 Clientes/Clientes de cobrança Duvidosa;
7. Na conta 218, e relativa à dívida da [SCom03...], Lda., consta o valor de 4 980 649,08 €;
8. Em 1998, a [SCom04...] denunciou o contrato de distribuição exclusiva celebrado com a [SCom03...], passando a mesma a proceder á distribuição dos seus produtos (fls. 37 e 38 dos autos);
9. Em 26.08.2003, foi realizada a escritura pública de redução alteração parcial, de fusão por incorporação da [SCom03...], Lda., na sociedade [SCom02...], S.A.:
10. Em 26.08.2003 a [SCom04...], S.A, e a [SCom02...], S.A., eram detidas a 100%, pela [SCom01...] Socias.A., ora impugnante ;
11. As empresas sujeitas ao RETGS, e lideradas pela impugnante, são entre outras a [SCom02...], com volume de negócios de 25 168 850,45 € e [SCom04...] no valor de 56 866 870,70;
12. Em 28.12.2010, a impugnante prestou caução através de garantia no valor total de €1.311 005.24, pelo Banco 1... [fls. 161 dos autos]
13. Em 23.02.2011, deu entrada no TAF do Aveiro a presente impugnação (cfr. fls 1 dos autos).
III.2– Factos não provados
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos e neles devidamente referenciados.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de 12 de julho de 2012 que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, n.° ...58, relativa ao exercício de 2006, no montante de € 1.028 019,28.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração da prova.
- Erro de julgamento de direito;
- Violação do princípio de especialização;
- Violação dos princípios orientadores do Direito Fiscal, da Boa-fé, da Segurança Jurídica, e da Cooperação;
Vejamos então.
Do erro de julgamento de facto.
Insurge-se a Recorrente, quanto à decisão da matéria de facto, no sentido de que o tribunal a quo deveria ter dado como provado o alegado em sede de impugnação judicial e cujos documentos juntos não foram impugnados, limitando-se a dar como provada matéria que consta do relatório de inspeção tributária.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Pelo que, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso.
Na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Ora, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não esta isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso as regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.°, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermedio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
Retornando ao caso dos autos, e como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.
Com efeito, sabido que é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos atos de liquidação impugnados, é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo que o tribunal a possa sindicar, pelo que tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova.
É que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu.
O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos.
Não se vislumbra, pois, que a Recorrente possa pretender que no probatório da sentença recorrida não seja consignada a factualidade vertida no relatório da ação de inspeção e saber se essa factualidade permite ou não as ilações retiradas pela administração tributária.
Neste sentido que temos vindo a defendido, veja-se o Acórdão do TCA Norte de 23.06.2016, proc. 00383/07.1BEMDL, “sendo de notar que a decisão recorrida, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento -, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, situação que abarca também a matéria da factualidade considerada não provada nos termos descritos, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto”.
Mais se impõe também referir que não basta alegar de forma genérica que a sentença deveria ter considerado como provados “o alegado em sede de impugnação e cujos documentos juntos não foram impugnados”, apresentando um gráfico não referindo onde o mesmo se encontra (se de algum documento ou conjunto de documentos) e depois perante tal enunciar factos que entende deverem ser dados como provados.
Ora tal é manifestamente insuficiente para o tribunal ad quem aditar os factos pretendidos.
Pelo exposto improcede o alegado pela recorrente.
Do erro de julgamento de direito
Estabilizada a matéria de facto, vejamos o erro de julgamento de direito.
Alega a Recorrente que haverá erro nos pressupostos de facto quanto à correção preconizada pela AT, para o ano de 2006, uma vez que considerou que logo após o processo de fusão que ocorreu em 2003, o risco de incobrabilidade extinguiu-se.
Entende a Recorrente que, “(…) Tendo o processo de fusão ocorrido em 2003, não pode efetuar-se a correção no ano de 2006, sendo neste sentido a jurisprudência unânime na consideração ao momento da terminação da provisão, estipulando que o acréscimo ao lucro tributável deve ocorrer no exercício relativamente ao qual deixam de se verificar os critérios de constituição de provisão (crf. Acórdão do STJ referente ao processo 0214/07, de 2 de Abril de 2008 é categórico: " então, havemos de convir que o apuramento do lucro tributável em IRC assenta, em regra, numa imputação de proveitos e de custos aos exercícios em que são obtidos ou suportados-segundo o princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.° do Código do IRC. E, assim, os montantes de provisões para cobertura de créditos terão de ser repostos como proveitos do exercício, na exata medida em que «não devam subsistir» como custos «por não se terem verificado os eventos a que se reportam» - nos termos do n°2 do art. 33° do Código do IRC. na redação original.
Mais alega que, “(…)se a decisão da reversão da provisão pela extinção do risco de incobrabilidade, se fundamentar na simples fusão da [SCom03...] com a [SCom02...], tal tem que ser reportado ao exercício em causa, ou seja 2003 (ano em que deu a fusão);
Se a decisão da reversão da provisão pela extinção do risco de incobrabilidade, se fundamentar na análise da evolução dos capitais próprios da [SCom02...] após a fusão, tal teria que ser reportado ao ano de 2004 ou 2005 e nunca em 2006 (ano em que a taxa de crescimento de tais capitais abrandou).(…)”.
Sendo ainda alegado pela Recorrente que o tribunal não poderia ter deixado de considerar que a fundamentação era insuficiente, errónea e contraditória para concluir que deixou de existir risco de incobrabilidade do crédito da [SCom04...] sobre a devedora.
Vejamos.
Alega a Recorrente que o processo de fusão ter ocorrido em 2003, não pode efetuar-se a correção no ano de 2006, sendo que se adverte desde já que a inspeção tinha como escopo o exercício do ano de 2006 (IRC).
“(…)O art.° 34.° do CIRC (atual art.° 35.°) preceituava que,
“1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) (...).
2- As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respetivo exercício.”
O art.° 35.° do CIRC (atual art.° 36.°) preceituava que:
“ 1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) (...)
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora.
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3-(...)
Importa apurar o conceito de provisão. E para tal traz-se à colação o entendimento constante no Acórdão do STA, de n.° 0491/07 de 24.01.2007 no qual consta que: “(...) A constituição de provisões tem como finalidade essencial incluir em custos ou perdas de dado exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação - falta de justificação que a constituição da provisão vem suprir. As provisões têm também a finalidade de imputar os custos aos exercícios a que se referem, evitando, assim, onerar excessivamente o exercício em que se concretizam. Para além de permitirem uma maior regularidade nos resultados da empresa, possibilitam ainda a retenção de recursos (auto financiamento provisório). As provisões poderão ainda considerar-se como proveitos retidos (embora não definitivamente) ou proveitos suspensos, que se destinam a fazer face aos encargos prováveis de montante incerto. De facto, se estes eventos não se verificarem, elas serão transformadas em proveitos efectivos. Nesta perspectiva, elas assumem um carácter de reservas, distinguindo-se destas, pelo facto de as provisões serem constituídas independentemente da existência de lucros enquanto que as reservas só serão constituídas como aplicação de resultados, sendo portanto condição fundamental destas a existência de lucros.
Nesta conformidade, diremos que as contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e atuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto. Podemos então definir provisões como sendo custos estimados e atuais (do exercício) correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de eventual ocorrência futura, (sublinhado nosso).
A necessidade de constituição de provisões surge porque a tributação do rendimento se processa anualmente, obrigando as empresas a fazer paragens teóricas da sua actividade para a periodização do lucro tributável, concretizada de acordo com o princípio da especialização dos Disponível em www.dgsi.pt. exercícios. E o princípio da prudência adoptado pelo Plano Oficial de Contabilidade determina que as diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente
O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões. Cf. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, vol. I, Parte Geral, 4° edição, pp. 353 e 354; e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), p. 172. Nem todas as provisões, porém, serão consideradas como custos para efeitos do apuramento do lucro tributável.(...)"
E como se refere in Elementos da Contabilidade Geral, de António Borges Coleção Contabilidade, 24.° edição, pag.440.. (...) As provisões para riscos e encargos tem por objectivo anteciparem contabilização dum custo correspondente a uma despesa a pagar de ocorrência provável e de montante, em geral, incerto. Sendo, assim, estas provisões, não representam perdas prováveis em activos, mas sim, encargos, a pagar, pelo representam valores passivos.
Relativamente à constituição/manutenção de provisões em 2006 importa apurar se estão verificados os eventos a que se reportam.
O art.° 34° do CIRC, exige para a constituição de provisão a existência de um crédito, que no exercício possam ser considerado de cobrança duvidosa, e estejam evidenciados na contabilidade.
Quanto a estes requisitos não existe qualquer divergência entre a impugnante e a Autoridade Tributária.
Perante o aqui os normativos legais aplicáveis e o descrito resulta claro que houve efetivamente um crédito, de cobrança duvidosa e está evidenciado na contabilidade, agora a dúvida é saber se devem permanecer as provisões.
São os seguintes os pressupostos de constituição/manutenção da provisão:
1° A existência de crédito de cobrança duvidosa, em que haja risco de incobrabilidade e estar em mora há mais de seis meses;
2° Existam provas de terem sido efetuadas diligências do seu recebimento.
Ora e no que concerne à 2.° parte do 1.° pressuposto dúvidas não existem, e não é controverso, pois os créditos, da [SCom04...] sobre a [SCom03...] remontam ao ano de 1989 e não foram até à data da elaboração do Relatório de Inspeção pagos.
No que concerne ao 2.° requisito, nos autos não consta qualquer prova que no ano de 2006, ou nos anos imediatamente anteriores, fossem efetuadas diligências no sentido de obter o pagamento da dívida ou a cobrança coerciva do seu crédito.
Aliás retira-se do probatório no ponto 3) que :
“(…)
III.2.3. Provisões que não devam subsistir - [SCom03...]
Sem prejuízo de outras provisões constituídas, verifica-se que, no final de 2006, a [SCom04...] apresenta um montante de 6.267.391,49 € coто saldo de provisões constituídas sobre clientes, sendo 486.675,05 € respeitante a créditos em contencioso, e 5.780.716,44 € respeitante a créditos em mora.
Verba de 6.267.391,49 € encontra-se devidamente registada na conta 281 Ajustamentos de dívidas a Receber / Dívidas de Clientes, tendo subjacente dividas consideradas de cobrança duvidosa е registadas nas subcontas de 218 Clientes / Clientes de cobrança duvidosa.
Cerca de 80% do valor registado na conta 281 respeita a uma dívida da sociedade [SCom03...], Lda., NIF ...10 (doravante designada por [SCom03...]) valor este igualmente inscrito na respectiva subconta de 218, e que ascende a 4.980 649,08 €, conforme se pode comprovar pela análise dos já citados Anexos 4 e 5 ao presente relatório.
A provisão em causa remonta ao ano de 1998, sendo possível retirar do Relatório de Gestão desse exercício as seguintes afirmações por parte do Conselho de Administração da [SCom04...]:
(...) A [SCom04...] voltou a distribuir o óleo embalado de sua produção, como consequência da denúncia do contrato de distribuição exclusiva que tinha com a [SCom03...], Lda.".
Na sequência da mesma medida, a Administração decidiu provisionar a totalidade do crédito que a [SCom04...] detém sobre a [SCom03...], o que teve um efeito decisivo nos resultados do exercício. (...)
Em comunicação remetida à Direcção de Finanças ..., datada de 20 de Março de 2002, a Administração da [SCom04...] afirmou o seguinte: "(...) O ano de 1998 caracterizou-se por uma degradação significativa da situação económica-financeira da [SCom03...], Lda." distribuidora exclusiva da [SCom04...] qual até 1998 apresentava um plano de reestruturação julgado viável, mas que ficou em crise com a rescisão do aludido contrato de distribuição exclusiva. (.. .).
De facto, no exercício de 1998, a [SCom04...] contabilizou a título de provisões por créditos em mora o montante de 1.078.326.474$00 (5.378.669178 €), sendo que 1.055.957.859$00 (5.267.095,60 €) correspondem a créditos sobre a [SCom03...]. (...).
Os valores referidos no parágrafo anterior respeitam apenas, como se refere, as provisões no valor de 166.895.993$00 (832.473,70 €), face ao risco de incobrabilidade de empréstimo concedido à [SCom03...].
No exercício de 1998 e para efeitos de determinação do resultado tributável em sede de IRC, a [SCom04...] acresceu a importância de 529.111. 792$00 (2.639.198,42 €).
Este valor inclui as já referidas 166.895.993$00 (832.473,701 €, dado respeitarem a uma provisão constituída sobre um empréstimo, o qual não resulta da actividade normal, pelo que não são aceites fiscalmente, e incluí o valor de 362.215.799$00 (1.806.724,79 €), que respeita excesso da provisão constituída para os créditos da actividade normal e em mora, mas cuja antiguidade ainda não permite, fiscalmente, a constituição de provisão pela totalidade.
Dado que a provisão constituída sobre o empréstimo foi acrescida, doravante apenas se fará referência à provisão constituída sobre os créditos resultantes da actividade normal.
Para efeitos de determinação do lucro tributável da [SCom04...] no exercício de 1991, contribuiu a provisão para créditos em mora constituída sobre a [SCom03...] no valor de 1.055.957.859$00 (5.267.095,60 €), abatida do montante que foi acrescido no valor de 362.215.799$00 (1.806.724,79 €).
Ou seja: foi custo fiscal do exercício o montante de 693.742.060$00(3.460.370,81 €).
Ambas as sociedades, [SCom04...] e [SCom03...], eram à data controladas pelo mesmo Gestora económico, sendo detidas a 100% pela [SCom01...], SA.
(…)
Desde 26 de Agosto de 2003 que a [SCom03...] se extinguiu, enquanto unidade jurídica e económica autónoma, dado ter ocorrido fusão por incorporação na sociedade [SCom02...], A, NIF ...77 (doravante designada por [SCom02...]).
De facto, na escritura de Fusão, Redução de Capital e Alteração Parcial do Pacto, outorgada no ... Cartório Notarial ..., ficou plasmado o seguinte: "( ...) procede à fusão por incorporação da sociedade [SCom03...], Lda, na sociedade [SCom02...], SA, mediante a transferência global do património daquela sociedade para esta última, incluindo bens, activos e passivos, direitos e obrigações e todas as demais posições jurídicas de que a sociedade incorporada é titular ( ... )".
À data da fusão, ambas as sociedades, incorporada e incorporante, eram detidas a 100% pela [SCom01...] Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, NIF ...98.
Embora não esteja em causa a constituição da provisão efectuada pela [SCom04...] sobre os valores em dívida do cliente [SCom03...], é manifestamente estranho como duas sociedades, pertencentes ao mesmo grupo económico, com administradores comuns, na sequência de factos originados por posições assumidas e por todos conhecidas (renúncia do contrato de distribuição exclusiva), decidam que a [SCom03...] cesse os pagamentos à [SCom04...] e, nesse contexto, considerem a existência de risco de incobrabilidade.
Salvo melhor opinião, o risco de incobrabilidade deverá estar efectivamente demonstrado, e esta demonstração vai para além da simples mora, ou simples troca de correspondência a alertar para a mora.
Mas, de momento, o cerne da questão não é a constituição da provisão, mas sim a questão da manutenção da provisão e as implicações fiscais dessa manutenção.
(…)
Assim, em 2003 verificou-se a extinção da [SCom03...] por ter ocorrido a fusão por incorporação na [SCom02...] com efeitos contabilísticos reportados a 1 de janeiro de 2003.
À data de 31 de dezembro de 2002, a [SCom03...] apresentava capitais próprios negativos no valor de 2.850.795,12 €, com dividas a terceiros de curto prazo no valor de 8.694.748,35 €, о que nota as dificuldades financeiras.
E esta fusão por incorporação levou a que a sociedade incorporante [SCom02...] efetuasse uma redução do capital e assumisse, no seu património, todas as todas as dificuldades da [SCom03...].
Em 2006 o risco de incobrabilidade é nulo, desde logo pela evolução dos capitais próprios da [SCom02...], que passaram de 411.247,70 € negativos no final e 2003, para 4.857.543,48 € positivos no final de 2006, e pela relação comercial e fluxo de pagamentos entre as duas entidades no ano de 2006, como se referiu no ponto III.2.3 do relatório.
Ou seja, ficou evidente no relatório que se transcreveu que no ano de 2006 as provisões não se podem manter atendendo aos factos nele evidenciados que demonstram que não se está perante uma situação de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa, seja pela capacidade económica-financeira da [SCom02...], seja pelo relacionamento comercial, em que a [SCom02...] é um dos mais relevantes clientes da [SCom04...], sem qualquer risco de cobrança.
Pelo que é lícito perante tudo que se discorreu, tal como resulta do relatório, a conclusão de que a ora Recorrente: “(…) no exercício da liberdade de iniciativa económica nos quadros na lei e reconhecida pela Constituição da República Portuguesa (arts. 61.°, n.° 1, e 80.°, alínea c) tem, em princípio, o direito de definir com relevância fiscal as estratégias empresariais que julgue adequadas e de escolher os meios para atingir os resultados que anseia, desde que não esteja prevista qualquer limitação justificada por lei.
Incluir-se-á no núcleo essencial de tal direito, a liberdade dos agentes económicos formularem e concretizarem as suas opções de gestão, quando estas não afectem qualquer dos interesses constitucionais que se pretendem assegurar.
E de acordo com a sua estratégia e Impugnante, e a [SCom04...], em 1998, denunciou o contrato de distribuição exclusiva celebrado com a [SCom03...], passando a mesma a proceder á distribuição dos seus produtos. E determinou ainda que a [SCom03...] não procedesse ao pagamento do valor em dívida á [SCom04...] bem como decidiu proceder à fusão, por incorporação da [SCom03...] na [SCom05...].
(...)".
Conforme refere Rui Duarte Morais, in Apontamentos de IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120, com as quais se concorda, e transcreve: “(...) “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis. Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor. A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.
A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá - e bem - a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante. Porem ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.
Porém a lei fiscal tem de assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estará aberto caminho fácil para evitar ou, pelo menos, adiara tributação (para conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas.
Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessas margens de discricionariedade contabilísticas. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, resultado fiscal resulte diferente do contabilísticos. (...)”
Também esclarece MARIA DOS PRAZERES LOUSA (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.), “a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:
- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;
- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício”.
Como bem se percebe da leitura desta doutrina, as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto. Portanto, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação, ou seja, é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo -princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), “…(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado…”, cfr. J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.» (cfr. entre outros, o Acórdão de 28.01.2015, proferido no processo n° 652/14, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Claramente se extrai do descrito enquadramento descrito, para efeitos fiscais, o regime das provisões comporta especificidades face ao tratamento contabilístico pois para além do requisito do “risco de cobrança”, mostram-se necessários outros pressupostos para a respetiva aceitação.
Assim, conclui-se que a AT demonstrou os pressupostos que subjazem à correção efetuada, por não verificados os requisitos para a constituição/reforço da provisão nos termos do n.°2 do art.° 34.° e al.c) do n.°l do art.° 35.° da CIRC.
Assim e perante o descrito não restam dúvidas que as correções foram bem efetuadas, pelo que não se vislumbra qualquer erro de julgamento de direito.
Violação do princípio da especialização.
Alega a Recorrente a violação do princípio da especialização.
Especialização dos exercícios, ou seja, “os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício que digam respeito”, sendo que “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” (cf. artigo 18.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC).
Conforme refere Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pág. 64, em sede de IRC, há “(…), que dividir a vida da empresa em períodos, A cada um desses períodos deverão ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício. (…) A imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos e recebimentos”.
Assim, em obediência a tal preceito legal, o exercício corresponde ao ano fiscal, o qual, por seu turno, coincide com o ano civil. Neste sentido, entre outros, destacamos o sumário do Acórdão do STA, de 25.06.2008, proferido no âmbito do processo n.º 291/08, no qual se firma que:
“I - Em matéria de custos, o princípio da especialização dos exercícios – artigo 18.º do CIRC – traduz-se na consideração, como custo de determinado exercício, dos encargos que economicamente lhe sejam imputáveis.
II - Não põe em causa tal princípio a imputação, a um exercício, de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.
III - Tal postulado é exigido pelo princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP, e 50.º da LGT.
IV - Para efeitos do n.º 2 do mesmo dispositivo legal, “as componentes positivas ou negativas” não são “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” quando a sua não consideração, no exercício a que respeitam, se deve a erro contabilístico ou outro, do próprio contribuinte, já que tal norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que aquele não pode controlar.”
Em jeito de súmula, diremos que o princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18.º do CIRC e tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afetação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa, devendo, no entanto, ser sopesado com os demais princípios constitucionais basilares, mormente, da justiça.
Ora no caso em concreto foi efetuada uma inspeção relativamente ao ano de 2006 e relativamente a esse ano a AT considerou que importava apurar se: “(…) Relativamente às constituição/manutenção de provisões em 2006 importa apurar se estão verificados os eventos a que se reportam.(…), tendo concluído que não se encontram preenchidos os requisitos para manutenção da incobrabilidade.
Dai que se tenha discorrido na sentença do tribunal a quo que: “(…) Como supra se referiu a Administração Tributária refere no seu relatório, e frequentemente com que a impugnante concorda, o risco de cobrança deve ser avaliado, pelo menos no final de cada período de relato financeiro, e os ajustamentos da dívida a receber (a provisão) deve acompanhar a perceção do risco.
A Administração Fiscal, limita-se no seu relatório, a analisar o ano de 2006, e consequentemente tem que ser analisados os eventos que ocorreram na vida da empresa que são suscetíveis de demonstrar se mantém o risco de incobrabilidade.
Ora o facto, em 26.08.2003, ter sido realizada fusão por incorporação, da [SCom03...], Lda., na sociedade [SCom02...], S.A é um facto relevante bem como a analise do volume de negócios e situação económica-financeira e as relações comerciais.
Ora Administração limitou-se a apurar se as componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são suscetíveis de ser imputáveis ao período de tributação em causa, ou seja ao ano de 2006, em respeito do princípio da especialização dos exercícios.(…)”.
Pelo que não se mostra violado o princípio de especialização dos exercícios.
Da Violação dos Princípios Orientadores do Direito Fiscal, da Boa-fé, da Segurança Jurídica, e da Cooperação.
Quanto a esta alegação, por efetivamente se tratar de uma alegação sem suporte fáctico e genérica não iremos dela conhecer.
Por todo o exposto improcede o recurso da Recorrente, mantendo-se a sentença nos seus precisos termos.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 26 de junho de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Virgínia Andrade (1.ª Adjunta)
Carlos de Castro Fernandes (2.º Adjunto) |
