| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], LDA., NIPC ...08, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 6.03.2024 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou parcialmente procedente a impugnação intentada contra a liquidação adicional de IRC n.º ...06 e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2013.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1 – Na sentença recorrida, há, tão-só, uma aparência de fundamentação, sem apreciação crítica da prova, inviabilizando, outrossim, uma adequada e tutelada impugnação da matéria de facto;
2 – Os documentos são meios de prova, e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados;
3 - O Tribunal a quo limitou-se e no que concerne aos apontados factos provados a concretizar uma mera remissão para os documentos integrantes do Relatório de Inspeção Tributária, e considerá-los integralmente reproduzidos;
4 – Esta forma de indicar os factos provados não pode constituir base segura para uma decisão de direito, e isto porque não basta remeter para documentos juntos aos autos, declarando-se mesmo que se dá por reproduzido e provado o que deles consta sem nada se explicitar quanto ao seu conteúdo pois ao dar por provado um documento, a cujo exame crítico não procede, a decisão recorrida limita-se, como referido, a estabelecer a existência de tal documento, mas não fixa quais os factos que dele se podem retirar estão provados e quais os que o não estão, e porque motivo;
5 – Os documentos, tal como o restante elenco de meios de prova, apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, mas não podem, eles próprios, servir de factos, ou seja, figurar como factos, sendo incorrecto e ilícito dar um documento como provado;
6 – Consubstanciam “ajudas de custo” as importâncias pagas ao trabalhador visando compensá-lo pelas despesas que devam suportar, a favor e ao serviço da entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações; Ou, de outra forma, constituem abonos ocasionados mediatamente, pelas referidas circunstâncias, no interesse e por conta da entidade patronal, uma vez excedidas as balizas temporais e espaciais legalmente fixadas;
7 – Sem embargo, atenta a sua natureza, tais despesas, à luz de critérios de razoabilidade e de normalidade, são as que, por princípio, se circunscrevem à deslocação, estadia e alimentação;
8 - Resulta do RIT que a sede da empresa é em «...X...» e ao contrário do que entende a AT, os trabalhadores foram contratados para prestar serviços na sede. O que sucede é nesses mesmos contratos de trabalho, os trabalhadores aceitaram trabalhar e deslocar-se a qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a Recorrente exerça ou venha a exercer a sua actividade;
9 – Em sede de IRC, o documento justificativo das ajudas de custo, não tem de assumir as formalidades previstas para as faturas em sede de IVA, sendo suficiente que contenha os elementos essenciais das operações que titulam - os sujeitos, o preço, a data e o objeto dos serviços prestados - de modo a possibilitar à AT quer ao controle para efeitos fiscais do gasto;
10 - A liquidação impugnada não contém qualquer fundamentação, nem sequer por remissão, pelo que a mesma viola o disposto nos arts. 36.º, n.º 1, do CPPT e art. 77.º, n.º 1, da LGT. Constituindo a falta de fundamentação um vício de forma, a referida liquidação deveria ter sido anulada pelo Tribunal a quo, em conformidade com o disposto nos arts. 152 e 163º do CPA, pelo que o mesmo fez errada interpretação e aplicação dessas disposições legais;
11 – A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem e, no plano jurídico, a norma em que se baseia; 12 – A fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente; e
13 – A fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
TERMOS EM QUE, deve a sentença recorrida ser revogada e proferido Acórdão que considere a impugnação procedente, anulando-se a liquidação, no entanto, Vªs Ex.ªs ao decidirem e como decidirem farão a costumada e sã JUSTIÇA.”
A Recorrida não deduziu contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida ii) do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1 – A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...06, acrescida de juros compensatórios no valor de 16.754,63 euros, da qual, após “acerto de contas”, resultou o valor global a pagar de 92.236,92 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 05.03.2020 – conforme documentos a folhas 34 e 373 dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
2 – A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação de juros compensatórios por “recebimento indevido” e liquidação de juros compensatórios por “retardamento da liquidação”, ambas por referência à liquidação de IRC a que se alude em 1), de cuja demonstração consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 450 dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
3 – Da base de dados dos CTT consta, por referência à demonstração de liquidação a que se alude em 2), conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 451 dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
4 – A petição inicial da impugnação foi remetida ao Serviço de Finanças ... em 01.07.2020 – conforme documentos a folhas 1 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido”
Ademais, o Tribunal a quo fixou também para efeito da apreciação do direito os seguintes factos:
“A) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre o ano de 2013 – conforme documentos a folhas 1 a 9 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), foi elaborado “Projeto de Relatório de Inspeção Tributária”, datado de 20.11.2019 – conforme documentos a folhas 10 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 22.11.2019, sob o assunto “Projeto Relatório da Inspeção Tributária – Artigo 60.º da (…) (LGT) e Artigo 60.º do (…) (RCPITA)” – conforme documentos a folhas 256 e 257 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Em 11.12.2019 foi remetido à Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante, com vista a exercer o “direito de audição” – conforme documentos a folhas 261 a 263 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 18.12.2019, do qual consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)» - conforme documentos a folhas 264 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) O RIT a que se alude em E) é integrado pelos anexos seguintes:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 28 a 255 e 281 a 285 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) Do “Anexo I” do RIT ao qual se alude em F) consta fatura emitida pela “[SCom01...]”, em nome da Impugnante, datada de 27.12.2013, da qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 29 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) Do “Anexo I” do RIT ao qual se alude em F) consta fatura emitida pela “[SCom02...]”, em nome da Impugnante, datada de 20.02.2013, da qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 30 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 26.12.2019, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 288 a 290 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
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III.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem.
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III.3. MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.”
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2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pela Recorrente contra a liquidação adicional de IRC n.º ...06, e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2013.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando a nulidade da decisão por falta de fundamentação e por insuficiência de factos fixados, o erro do julgamento de direito relativamente aos gastos considerados não dedutíveis – ajudas de custo - e ainda a falta de fundamentação da liquidação de IRC e de juros compensatórios.
2.3.1 Da nulidade da decisão por falta de fundamentação e da insuficiência de factos fixados
A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão por falta de fundamentação da sentença recorrida.
Para tal, sustenta que o Tribunal a quo não mencionou com base em que meio de prova formou a sua convicção pois limitou-se, no que concerne aos apontados factos provados a concretizar uma mera remissão para os documentos integrantes do Relatório de Inspeção Tributária e considerá-los integralmente reproduzidos.
A Recorrente também invoca a insuficiência de factos, por considerar que “os documentos não são mais do que simples escritos que corporizam declarações de ciência, pelo que, na descrição da matéria de facto, só há que consignar os factos eventualmente provados por esses documentos.”
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”
“Tal solução justifica-se pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246).
No entanto, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seja feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Com efeito, “Esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”. Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1.
Retornando ao caso dos autos, e como decorre da decisão recorrida, o Tribunal a quo não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, isto porque, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspectivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes, seleccionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.
Veja-se a título de exemplo os pontos A) a E) da matéria de facto assente.
Citando o Acórdão do TCA Norte proferido em 23.06.2016, proc. 00383/07.1BEMDL, que espelha o nosso raciocínio e entendimento “sendo de notar que a decisão recorrida, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento -, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, situação que abarca também a matéria da factualidade considerada não provada nos termos descritos, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto”
Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Com efeito, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade seleccionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” – cfr. Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT.
Acresce que, a Recorrente também não logrou invocar quais os factos que considera que deveriam ter sido levados ao probatório, limitando-se a invocar a insuficiência de factos de forma genérica.
Face ao exposto, impõe-se negar provimento à nulidade assacada à decisão recorrida.
2.3.2. O erro de julgamento de direito
2.3.2.1. Das ajudas de custo
Consideraram os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... que não estando preenchidos os requisitos exigidos pela alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, os encargos com as ajudas de custo não podem ser considerados.
O Tribunal a quo, decidindo pela posição da Autoridade Tributária e Aduaneira, improcedeu o alegado, por considerar que a Recorrente teria de ter apresentado mapas de controlo dos pagamentos efetuados a título de ajudas de custo, por consubstanciar um concreto meio de prova ad substantiam.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que “Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134º do C.P.T. E assim, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo, não era imprescindível o preenchimento e a existência de um boletim itinerário. (…) Em sede de IRC, o documento justificativo do custo para efeitos do art. 45.º, n.º 1, al. f), do CIRC, não tem de assumir as formalidades previstas para as faturas em sede de IVA, sendo suficiente que contenha os elementos essenciais das operações que titulam - os sujeitos, o preço, a data e o objeto dos serviços prestados - de modo a possibilitar à AT quer ao controle para efeitos fiscais do gasto, quer da respetiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços. O RIT contém outros documentos, para além dos mapas de ajudas de custo em falta, que sustentam as ajudas de custo suportadas pela recorrente, nomeadamente, as deslocações efectuadas pelos trabalhadores para outro local de trabalho, que não o da sede da recorrente.”
Vejamos.
Como resultava à data dos factos da alínea d) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas “1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) d) De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança -reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós -emprego ou a longo prazo dos empregados”
Assim, a dedutibilidade de custos tem de obedecer ao preenchimento de dois pressupostos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade deste, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
Acresce que, decorria à data dos factos da alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) f) As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;”
“A ratio legis da norma [do artigo 41.º/1/f), do CIRC] parece ser, não só a de obviar à erosão da base tributável e consequente redução da receita fiscal, mas também a de tributar (na esfera de quem os distribuiu) rendimentos que de outro modo não conseguiriam ser tributados na esfera jurídica dos seus beneficiários” – cfr. Rui Marques (in “Código do IRC”, anotado, Almedina, 2021, pag. 228).
Retornando ao caso dos autos, e como já aqui demos conta, os Serviços da inspecção Tributária desconsideraram os custos deduzidos pela Recorrente respeitante a alegadas ajudas de custo por inexistirem quaisquer mapas de controlo das deslocações a que se referem os encargos.
Ora, não vem controvertida a inexistência dos sobreditos mapas, sustentando tão só a Recorrente que “o documento justificativo das ajudas de custo, não tem de assumir as formalidades previstas para as faturas em sede de IVA, sendo suficiente que contenha os elementos essenciais das operações que titulam - os sujeitos, o preço, a data e o objeto dos serviços prestados - de modo a possibilitar à AT quer ao controle para efeitos fiscais do gasto”
Ora, independentemente de considerarmos que a concretização e comprovação da relação concreta dos sobreditos custos pode ser realizada através de qualquer meio de prova, admissível em Direito, dúvidas não subsistem que recai sobre a Recorrente essa prova.
No entanto, não vêm identificados quais os documentos que permitem aferir das concretas ajudas de custo, por forma a permitirem a substituição dos mapas de controlo das deslocações a que se referem os encargos.
A Recorrente limita-se a invocar que a sua sede situa-se em «...X...» e que os trabalhadores aceitaram trabalhar e deslocar-se a qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a Recorrente exerça ou venha a exercer a sua actividade, sem que para tal tenha concretizado tal alegação, nomeadamente, identificando em que estabelecimentos ou obras foram prestados os serviços e juntando os respectivos documentos de suporte.
Com efeito, impunha-se que a Recorrente tivesse identificado e apresentado documentos que permitissem estabelecer o nexo entre o local da prestação do trabalho, a deslocação, o montante de ajuda de custo e as horas de actividade, o que no caso não logrou fazer.
Ademais, a Recorrente nada invoca por forma a contrariar o facto dos Serviços da Inspecção Tributária não terem conseguido estabelecer uma correspondência entre os montantes constantes dos recibos de vencimento dos funcionários e os respectivos pagamentos, constantes do extrato bancário da Recorrente, nem o facto de ter sido aferida na sua contabilidade que os valores pagos a título de ajudas de custo não foram faturados aos clientes nem tributados em IRS na esfera dos trabalhadores beneficiários, como dá conta o relatório do procedimento inspectivo coligido no acervo probatório, ponto E), requisitos cuja dependência a alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas faz depender a sua dedutibilidade.
Nesta senda, não tendo a Recorrente apresentado mapas de controlo das deslocações a que se referem os encargos, nem identificado qualquer documento que permitisse apurar da aderência à realidade dos registos declarados relativamente às ajudas de custo, impõe-se negar provimento ao alegado.
2.3.2.2 Da falta de fundamentação da liquidação
A Recorrente, nesta sede, invocando a falta de fundamentação da liquidação, veio defender que a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 36.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 77.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, uma vez que o Tribunal a quo decidiu pela suficiência da fundamentação contida na liquidação.
Vejamos.
Estatui o n.º 1 do artigo 639.º do Código de Processo Civil que “1 - O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão. 2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar: a) As normas jurídicas violadas; b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.”
Parafraseando Rui Pinto (in Manual do Recurso Civil; Vol. I, AAFDL, Lisboa, 2020 pag. 293) “Dentro das alegações, há uma função lógica que apenas cabe às conclusões: individualizar o objeto do recurso, ao indicar o(s) fundamento(s) específico(s) da recorribilidade (cf. artigo 673.º nº 2) e, sendo o caso, o segmento decisório concretamente impugnado (cf. o artigo 635º nº 4). Daí ser pacífico o entendimento da jurisprudência de que é pelas conclusões que o recorrente delimita, efetivamente, o objeto do recurso. Simetricamente, a presença das conclusões permite a “viabilização do exercício do contraditório, de modo a não criar dificuldades acrescidas à posição da outra parte, privando-a de elementos importantes para organizar a sua defesa, em sede de contra-alegações” (STJ 26-5-2015/Proc. 1426/08.7TCSNT.L1.S1 (HÉLDER ROQUE)”.
Com efeito, “as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, (…)” – cfr. António Santos Abrantes Geraldes Geraldes, (in Recursos em processo civil”, 7ª Edição Atualizada, Almedina, pag. 186).
Nesta senda “as conclusões da motivação de recurso têm de habilitar o tribunal superior a conhecer das pessoais razões de discordância do recorrente em relação à decisão recorrida, seja no plano de facto, seja no plano de direito e sempre com a formulação das conclusões que resumem as razões do pedido. Assim, o ónus de concluir obtém-se pela indicação resumida dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho. Mais simplesmente, as conclusões traduzem uma enunciação abreviada dos fundamentos do recurso, que devem ser congruentes, claros e precisos. É que, “no contexto da alegação o recorrente procura demonstrar esta tese: que o despacho ou sentença deve ser revogado, no todo ou em parte. É claro que a demonstração desta tese implica a produção de razões ou fundamentos.” – cfr. Acórdão do Tribunal da relação de Lisboa de 26.10.2023, proc. n.º 3945/20.8T8ALM.L1-2.
Retornando ao caso dos autos, e como aqui já demos conta, a decisão recorrida decidiu pela improcedência do alegado por ter considerado “que vem expressamente indicado o imposto em falta sobre o qual incidem os juros (valor base), o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (4%), assim como, o valor dos juros”, isto porque, em sede de petição inicial a Recorrente alegou a falta de fundamentação da liquidação por esta não explicar de forma clara o montante principal, nem explicar o calculo dos juros compensatórios.
No entanto, nesta sede, a Recorrente veio invocar a falta de fundamentação total da liquidação e relativamente à liquidação de juros compensatórios invoca a falta de fundamentação por não indicar o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem e, no plano jurídico, a norma em que se baseia.
Assim, a Recorrente veio invocar somente nesta sede a falta de fundamentação total da liquidação, assim como a falta de indicação da norma em que se baseia a aplicação dos juros compensatórios.
Ora, nem a Recorrente deduziu tal fundamento no articulado inicial, nem a decisão recorrida decidiu tendo em conta tais fundamentos.
Assim, relativamente à falta total de fundamentação da liquidação, assim como à falta de indicação da norma em que se baseia a aplicação dos juros compensatórios o Tribunal não pode tomar conhecimento do alegado.
Quanto à falta de fundamentação da liquidação por esta não explicar de forma clara e o montante principal e os respectivos juros compensatórios, não pode este Tribunal concordar com o alegado.
Com efeito, da liquidação em questão nos presente autos, coligida no ponto 1) da matéria de facto assente pelo Tribunal a quo, decorre o montante de imposto apurado, na ordem dos €91.020,41, assim como o montante a pagar a final por efeito do acerto de contas realizado, ascendendo tal valor a €92.236,92.
No que respeita à liquidação de juros compensatórios aqui também impugnada e nos termos do n.º nº 1 e 2 do artigo 35.º da LGT, estes são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente ou ainda quando recebido reembolso superior ao devido.
Dispõe por sua vez o n.º 9 do mesmo preceito legal que “A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas”, sendo que “A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil.” (cfr. n.º 10).
Ora, a liquidação de juros compensatórios, como acto tributário que é, está sujeita a fundamentação, nos termos plasmados n.º 9 do artigo 35.º da LGT.
Na esteira prosseguida por entendimento jurisprudencial, a exigência de fundamentação no que respeita aos juros compensatórios, reduz-se ao mínimo em virtude de se tratar de acto, desde logo, consequente do atraso no apuramento da entrega, a quem de direito da prestação tributária.
Como decidido pelo STA em Acórdão proferido em 9.03.2016, rec. 0805/15 “relativamente ao acto de liquidação de juros, a jurisprudência do STA tem firmado entendimento no sentido de que a fundamentação mínima exigível para esses actos de liquidação (juros) deve indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio acto de liquidação ou por remissão para documento anexo (cfr. os acs. do STA, de 21/4/2010, proc. nº 743/09; de 16/10/2010, proc. nº 830/10; de 30/11/2011, proc. nº 619/11; de 29/2/2012, proc. nº 928/11; e de 14/2/2013, proc. nº 645/12).”
Ora, no caso presente, e como resulta do ponto 2) da factualidade assente, da demonstração de liquidação de juros resulta a indicação do valor sobre que recaem os juros compensatórios liquidados, o período de tributação, a taxa aplicada, assim como o seu montante final,
Nesta senda, a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios mostra-se devidamente fundamentada, negando-se assim provimento na sua totalidade ao presente recurso.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. A nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre com a falta absoluta de fundamentação.
II. Quando o Juiz fixa na sentença os factos provados e não provados que julgou relevantes para as questões a decidir e indicou, para cada um dos factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade selecionada, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto.
III. Não tendo sido apresentados os mapas de controlo das deslocações a que se referem os encargos em questão, nem tendo sido identificado qualquer documento que permitisse apurar da aderência à realidade dos registos declarados relativamente às ajudas de custo, tais montantes não podem ser deduzidos.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e consequentemente manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Após trânsito, remeta cópia certificada do presente Acórdão para efeitos do processo que corre termos no DIAP de «...X...» sob o n.º ..0/1...IDVCT.
Porto, 12 de Setembro de 2024
Virgínia Andrade
Irene Isabel das Neves
Maria Celeste Oliveira |
