| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
«AA», contribuinte n.º ...38 e «BB», contribuinte n.º ...60, vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e de Imposto de Selo, pela transmissão onerosa de prédio urbano, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo matricial ...14, no valor de €11.785,40 e €2.339,44, respetivamente.
Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1. Nos presentes Autos foi proferida sentença que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial apresentada pelos Recorrentes
2. Tendo sido apreciados todos os factos alegados, em posição contrária ao vertido na Petição Inicial;
3. Todavia, os Recorrentes não se conformam com tal decisão, pelos motivos que infra passaremos a expor:
4. Como decorre dos Autos e da sentença, antes das liquidações adicionais que deram origem aos presentes Autos, não concedeu a Autoridade Tributária e Aduaneira o respectivo direito de Audição Prévia;
5. Obrigação a que se encontra adstrita, conforme exigência legal, antes de promover qualquer liquidação;
6. Tendo sido assim violados os artigos 60.º da LGT, 100.º do CPA e 267.º n.º 5 da CRP, uma vez que, a respeito das liquidações em causa nos Autos, não existiu qualquer concessão do direito de audição-prévia antes da liquidação;
7. É certo que, tem sido entendimento uniforme que a preterição da audição-prévia apenas gera nulidade quando seja essencial, apurando-se que outra decisão não poderia ser tomada;
8. O que não é o caso dos Autos, porquanto as liquidações adicionais de IS e IMT inicialmente liquidadas e que deram origem aos presentes Autos estavam incorrectas, pelo que a requerimento dos aqui Recorrentes, já decorriam os presentes Autos, foram rectificadas, conforme decorre dos factos provados e documentos juntos;
9. Acrescendo ainda que, basta uma pesquisa breve por Acórdãos relacionados com a problemática dos Autos para apurar que a ATA nem sempre adopta a mesma posição, umas vezes concede o direito de audição-prévia, outras não, nestes casos, por vezes, alegando o Contribuinte o vício, com frequência a ATA reconhece-o e concede o seu exercício
10. O que coloca claro e evidentes as divergências de actuação, em desrespeito dos princípios da legalidade, igualdade, certeza e segurança jurídicas, entre outros;
11. Pelo que, assim deverá ser decretada a nulidade dos actos subsequentes, por preterição daquela formalidade legalmente prevista;
12. E consequentemente, ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal de 1.ª Instancia; Ademais,
Sem prescindir,
13. A notificação efectuada no concernente às liquidações oficiosamente efectuadas carecem de fundamentação;
14. Não cumprindo o disposto no artigo 77.º da LGT;
15. É que, vejamos, o prédio foi inscrito na matriz em 2003, em 2009 foi objecto de compra e venda, tendo sido pagos os respetivos impostos de acordo com o valor atribuído ao negócio, porquanto era superior ao seu valor patrimonial;
16. Em final de 2012, vem a ATA liquidar IS e IMT adicional, em face da alteração do valor patrimonial do prédio;
17. Ora, é certo que as liquidações se fazem retroagir ao contrato de compra e venda, mas por que motivo?
18. A valorização do imóvel ocorreu antes ou após a aquisição?
19. Sobre essas questões nada se sabe, a ATA nada diz ou fundamenta;
20. Sabemos apenas que com base na Modelo 1, apresentada a 27/11/2009, os Recorrentes deram entrada da Declaração para actualização do prédio, porquanto era a 1.ª transmissão registada após vigência do CIMI, o que era obrigatório nos termos da legislação em vigor;
21. Não foi por impulso voluntário que o fizeram, mas por exigência legal;
22. Acresce que nem o CS nem o CIMT contêm qualquer norma que permita a atribuição de efeitos retroativos a factos modificativos do valor patrimonial de um imóvel tendo por referência a data da sua aquisição.
23. Pelo que, qualquer entendimento diverso daquele que se encontra aqui pugnado estará em total violação com os princípios da retroatividade da lei fiscal e da capacidade contributiva, prescritos na CRP e na LGT. Pelo que,
24. Pelo que, tendo-o feito foram violados os princípios da legalidade, defesa, retroactividade, proporcionalidade, igualdade, capacidade tributária e segurança e certeza jurídicas;
25. Assim, deverá o presente Recurso ser julgado procedente, e, em consequência, ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal de Instância Inferior
Assim se fazendo a sã, inteira e acostumada JUSTIÇA!!!!”
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito por i) violação do direito de audição prévia ii) falta de fundamentação iii) violação dos princípios da legalidade, segurança e certeza jurídicas, irretroactividade, capacidade e igualdade tributárias.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“Com interesse para a decisão da causa julgo provados os seguintes factos:
A) Em 2003, foi inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo urbano n.º ...42, o prédio urbano sito na Rua ..., ..., ..., ... ..., composto por uma casa com dois pavimentos, destinada a habitação e logradouro, com um VPT de € 25.956,00 – cfr. escritura pública de fls. 33 e 37 dos autos, parecer de fls. 49 do PA e caderneta predial, de fls. 38 dos autos;
B) Em 02/10/2009, no Cartório Notarial ... à Rua ..., terceiro, foi celebrada a escritura pública de compra e venda de fls. 33 a 37 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, mediante a qual os Impugnantes adquiriram, para habitação própria e permanente, pelo preço declarado de € 87.000,00, o prédio imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo urbano n.º ...42 – cfr. escritura de fls. 33 a 37 dos autos;
C) Nos termos da sobredita escritura, encontram-se junto ao arquivo as “declarações números ...91 e ...00; ...403 e ...103 obtidas via Internet no dia de hoje comprovativas do pagamento do Imposto de Selo [no valor de trezentos e quarenta e oito euros, cada] e da isenção do pagamento do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT] na alienação do imóvel objeto deste negócio jurídico” – cfr. escritura de fls. 33 a 37 dos autos e declarações de fls. 25 e 28 do PA;
D) Em 27/11/2009, os Impugnantes apresentaram no Serviço de Finanças (SF) de ..., o documento comprovativo da declaração para atualização do prédio urbano identificado na alínea precedente na respetiva matriz (declaração modelo 1), nos termos constantes de fls. 18 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, indicando como motivo da declaração: “8 – 1.ª transmissão na vigência do IMI” – cfr. modelo 1, de fls. 18 do PA;
E) Com base nessa declaração, em 18/01/2010, o SF de ... procedeu à “1.ª avaliação” do prédio urbano com o artigo n.º ...42, por motivo de “1.ª Transmissão na Vigência do IMI”, tendo sido atribuído ao prédio, com base nos elementos e cálculos constantes de fls. 19 a 20 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, um VPT apurado de € 292.430,00 – cfr. ficha n.º ...60, de fls. 19 a 20 do PA;
F) Em 28/01/2010, os Impugnantes foram notificados da avaliação descrita na alínea anterior, por ofícios remetidos pelo SF de ... – cfr. documento de fls. 22 do PA;
G) Os Impugnantes não requereram uma 2.ª avaliação do prédio – facto admitido por acordo entre as Partes;
H) Em 03/12/2012, o SF de ... efetuou a liquidação adicional n.º ...97, referente a IMT devido pela Impugnante «AA», no valor de € 11.785,40, com data limite de pagamento em 20/02/2013 – cfr. nota de cobrança de fls. 32 e informação de fls. 42 do PA;
I) Em 03/12/2012, o SF de ... efetuou a liquidação adicional n.º ...98, referente a IMT devido pelo Impugnante «BB», no valor de € 11.785,40, com data limite de pagamento em 20/02/2013 – cfr. nota de cobrança de fls. 32 e informação de fls. 42 do PA;
J) Em 03/12/2012, o SF de ... efetuou a liquidação adicional n.º ...68 e o acerto de contas/compensação n.º ...07, referente a IS devido pela Impugnante «AA», dos quais resultou um saldo a pagar no valor de € 1.991,44, com data limite de pagamento em 21/01/2013 – cfr. demonstração de liquidação e notificação de cobrança de fls. 42 e 44 dos autos e demonstração de compensação de fls. 37 do PA;
K) Em 03/12/2012, o SF de ... efetuou a liquidação adicional n.º ...69 e o acerto de contas/compensação n.º ...08, referente a IS devido pelo Impugnante «BB», dos quais resultou um saldo a pagar no valor de € 1.991,44, com data limite de pagamento em 21/01/2013 – cfr. demonstração de liquidação e notificação de cobrança de fls. 43 e 45 dos autos; cfr. demonstração de compensação de fls. 37 do PA;
L) O documento de cobrança de IMT de fls. 40 dos autos, identificado como “doc. 3.”, junto com a petição inicial, remetido à Impugnante «AA» pelo SF de ..., tem o seguinte conteúdo, entre o mais: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” – cfr. doc. 3, junto com a p.i., de fls. 40 dos autos;
M) O documento de cobrança de IMT de fls. 41 dos autos, identificado como “doc. 4.”, junto com a petição inicial, remetido ao Impugnante «BB» pelo SF de ..., tem o seguinte conteúdo, entre o mais: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” – cfr. doc. 4, junto com a p.i., de fls. 41 dos autos;
N) A Demonstração de liquidação de IS de fls. 42 dos autos, identificada como “doc. 5”, junto com a petição inicial, remetida à Impugnante «AA» pelo SF de ..., tem o seguinte conteúdo, entre o mais: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” – cfr. doc. 5, junto com a p.i., de fls. 42 dos autos;
O) A Demonstração de liquidação de IS de fls. 43 dos autos, identificada como “doc. 6”, junto com a petição inicial, remetida ao Impugnante «BB» pelo SF de ..., tem o seguinte conteúdo, entre o mais: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” - cfr. doc. 6, junto com a p.i., de fls. 43 dos autos;
P) Os Impugnantes rececionaram as demonstrações de liquidação de IS, descritos em M) e N), em 22/12/2012 – cfr. informação de fls. 42 do PA;
Q) Os Impugnantes rececionaram os documentos de cobrança de IMT, descritos em K) e L), em 16/01/2013 - cfr. doc. de fls. 32 e informação de fls. 42 do PA;
R) Em 22/04/2013, deu entrada em juízo a petição inicial destes autos – cfr. selo aposto a fls. 3 da p.i.;
S) Por despacho de 24/10/2014, foi determinada a retificação das liquidações adicionais de IMT e de IM descritas nas alíneas antecedentes, nos termos constantes da decisão de fls. 135 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, pelo que o valor devido por cada um dos Impugnantes, atinente às aludidas liquidações, é de € 5.892,70 (IMT) e de € 1.169,72 (IS) – cfr. notificação de fls. 124 e decisão de fls. 135, todas dos autos;
T) Por ofício de 20/07/2017, o SF de ... comunicou aos autos que “as liquidações de IMT e IS verba 1.1, objeto dos presentes autos, se encontram em cobrança coerciva conforme processos de execução fiscal n.ºs ...10 e ...30, que por sua vez, se encontra na fase – F100, suspensão por prestação de garantia nos termos do artigo 199.º do CPPT” – cfr. ofício de fls. 184 dos autos.
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Não há outros factos que cumpra julgar provados ou não provados com interesse para a boa decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito.
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A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida, particularmente nas informações e documentos constante do PA e dos autos, que não foram impugnados, bem como nos factos admitidos por acordo entre as Partes, conforme discriminado a propósito de cada alínea do probatório (cfr. artigo 607.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).
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Considera-se não provada, conclusiva, de direito, ou irrelevante para a boa decisão da causa, a matéria alegada a que não se fez alusão no probatório.
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e de Imposto de Selo pela transmissão onerosa de prédio urbano, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo matricial ...14.
Os Recorrentes, discordando do assim decidido, sustentam, no essencial, que a sentença padece de erro de direito por violação do direito de audição prévia, por falta de fundamentação e ainda por violação dos princípios da legalidade, segurança e certeza jurídicas, irretroactividade, capacidade e igualdade tributárias.
2.2.1 – Da violação do direito de audição prévia
Os Recorrentes invocam a violação do disposto no n.º 1 da alínea a) do artigo 60.º da LGT, por violação do direito de audição, defendendo que não foram notificados para o exercício do direito de audição antes da emissão da liquidação.
Vejamos.
O dever de audiência prévia decorre de imperativo constitucional, ínsito no artigo 267.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, que consagra o princípio da participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, tendo sido vertido, com carácter geral no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo (aplicável à data).
Em Direito Fiscal o exercício do direito de audição encontra-se especialmente conformado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, o qual, sob a epígrafe “Principio da participação” estabelece o direito dos contribuintes a participarem na formação das decisões que lhes digam respeito.
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui, em princípio, um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada.
Neste sentido vide Acórdão do STA de 85.02.2023, proc. n.º 0348/16.2BELRA.
Com efeito, nos termos do que dispõe o n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária “A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária”
No entanto, o seu n.º 2 estatui que “2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.”
Ora, é consabido que a nossa jurisprudência tem entendido que existem duas situações em que a omissão prévia da audição poderá não ter consequências invalidantes.
Com efeito, tem sido entendimento jurisprudencial que a Administração não tem o dever de notificar o administrado para o exercício do direito de audição quando o mesmo não for passível de influenciar a decisão final, consagrando-se assim o princípio do aproveitamento do acto e/ou quando se trate de actividade administrativa vinculada, não se descortinando a possibilidade de a audição poder ter influência sobre o conteúdo da decisão.
Neste sentido, vide Acórdão do Pleno da Secção do CT de 26.09.2018, proc. n.º 01506/17.8BALSB.
No caso presente e como se deu conta na decisão recorrida “estamos perante liquidações adicionais que nasceram da constatação de se ter efetuado uma liquidação de IMT (e de IS), por iniciativa dos Impugnantes, por montante inferior ao devido mercê da 1.ª avaliação após a entrada em vigor do CIMI a que o prédio com o artigo 1814 foi sujeito, com cujo valor apurado os Impugnantes aceitaram e se conformaram, não tendo requerido uma 2.ª avaliação.” – fim de citação.
Ora, como se discorreu no Acórdão do TCA Sul de 12.04.2011, proc. n.º 04232/10 que sustentou a decisão recorrida: “Uma liquidação adicional consubstancia um acto de 2°grau (na terminologia de Freitas do Amaral, in «Direito Administrativo», vol. III. pág. 199) ou acto secundário, na terminologia de Alberto Xavier «Conceito e Natureza do Acto Tributário», Almedina, 1972, pág. 125
Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier «O acto tributário adicional- (...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma “liquidação provisória insuficiente”, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.»
É essa a situação dos autos: existiu um acto administrativo primário consubstanciado na liquidação de determinado montante de IMT a qual foi efectuada com base na declaração apresentada pelo contribuinte onde indicava o valor do bem imóvel; posteriormente, apurou-se que esse montante ficava aquém do que legalmente era devido em função da avaliação efectuada no mesmo imóvel e que fixou um valor mais alto, dado que não se podia proceder à anulação da anterior liquidação mas havendo que proceder de acordo com a legalidade (reposição da quantia em causa nos cofres do Estado), havia que lançar mão da liquidação adicional por forma a que, conjuntamente com a liquidação originária anterior, "concorrendo ambas para a definição da prestação legalmente devida".
Ora, a doutrina (Cf. Santos Botelho, Pires Esteves e Cândido de Pinho, «Código de Procedimento Administrativo», Anotado e Comentado, 4ª edição, da Almedina, pág. 380 e autores aí citados) é unânime no sentido de que nos actos de 2° grau ou actos secundários é dispensada a audiência prévia, exactamente por o contribuinte já ter sido ouvido no acto primário ou de 1º grau e porque se entende que subjacente ao direito de audição está a existência de instrução procedimental (Cfr. acórdãos do STA, de 15.02.996, recurso n.º 33 612, de 30.04.996, recuso n.º 36 001) e de 09.06.998, recurso n.º 42 382),(…).
Concluindo, a audiência prévia do impugnante não era exigível quanto à liquidação adicional de IMT aqui em causa inexistindo, por isso, a invocada preterição da formalidade consistente na sua falta.” – fim de citação.
Retornando ao caso dos autos e como resulta da factualidade assente, pontos A) e B), em 02.10.2009 foi celebrada escritura pública de compra e venda, mediante a qual os Recorrentes adquiriram, para habitação própria e permanente, pelo preço declarado de €87.000,00, o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo urbano n.º ...42, inscrito na matriz em 2003.
Da sobredita escritura consta que se encontram junto ao arquivo as “declarações números ...91 e ...00; ...403 e ...103 obtidas via Internet no dia de hoje comprovativas do pagamento do Imposto de Selo [no valor de trezentos e quarenta e oito euros, cada] e da isenção do pagamento do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT] na alienação do imóvel objeto deste negócio jurídico” – cfr. ponto C) da factualidade assente.
Em 27.11.2009, os Recorrentes apresentaram no Serviço de Finanças do ..., o documento comprovativo da declaração para actualização do sobredito prédio urbano, indicando como motivo da declaração: “8 – 1.ª transmissão na vigência do IMI” - cfr. ponto D) do acervo probatório.
Também consta do probatório, ponto E), que o Serviço de Finanças do ... procedeu à 1.ª avaliação” do prédio urbano com o artigo n.º ...42, por motivo de 1.ª transmissão na Vigência do IMI, tendo sido atribuído ao prédio o valor patrimonial tributário de €292.430,00.
Notificados da avaliação prosseguida pelo Serviço de Finanças do ..., não foi requerida 2ª avaliação – cfr. pontos F) e G) da factualidade assente.
Nessa medida, o Serviço de Finanças do ... emitiu as respectivas liquidações adicionais de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas se Imóveis e de Imposto de Selo, como se deu conta nos pontos H) a K) da factualidade assente.
Ora, da factualidade que aqui referenciamos resulta que os Recorrentes notificados da 1ª avaliação efectuada ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo urbano n.º ...42, aqui em questão, não requereram 2ª avaliação, tendo-se solidificado a 1ª avaliação na esfera jurídica destes.
Ora, como decorre do n.º 1 do artigo 134.º do Código de Procedimento e de processo tributário “Os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de três meses após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade”
No entanto, “apesar de na epígrafe deste artigo se utilizar a expressão genérica «objecto da impugnação» este reporta-se exclusivamente à impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais e incorreções de inscrições matriciais.” (…)
A impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais depende de prévio esgotamento dos meios administrativos de revisão previstos no procedimento de avaliação (n.° 7 deste artigo e art. 86.°, n.°s 1 e 2, da LGT). O mesmo resulta do art. 77.°, n.° 1, do CIMI (aplicável ao IMI, por força do disposto no art. 14.° do CIMT), em que só se prevê a possibilidade de impugnação judicial do resultado das segundas avaliações.
A necessidade de esgotamento dos meios administrativos existe mesmo que a discordância do interessado com o acto de fixação seja apenas sobre matéria de direito, pois não se prevê qualquer limitação relativamente aos poderes de cognição das comissões que devem proceder às avaliações e elas podem ter de apreciar questões de direito cuja solução seja relevante para determinar os valores dos bens a avaliar (por exemplo, a avaliação pode depender da dimensão das possibilidades de edificação e ser necessário aplicar diplomas jurídicos para as determinar). ( ' ) Não há qualquer limitação legal aos poderes de cognição das comissões que procedem às segundas avaliações pelo que, pelo que tudo que pode ser decidido pelas primeiras pode sê-lo pelas segundas. A conclusão no sentido da indispensabilidade do esgotamento dos meios administrativos também nos casos em que está em causa apenas a apreciação de questões de direito é reforçada pela comparação do regime paralelo previsto no art. 134.° do CPPT e no art. 86.° da LGT com o previsto no art.
91.° desta última Lei, para a revisão da matéria colectável nos casos de avaliação indireta, pois no seu n.° 14 expressamente se afasta a aplicabilidade desse procedimento de revisão relativamente às questões de direito, o que não acontece com aquelas primeiras normas.” – fim de citação.
No mesmo sentido tem decidido a nossa jurisprudência, a título de exemplo veja-se o Acórdão do STA de 5.12.2012, proc. n.º 830/12 e Acórdão do TCA Sul de 22.05.2025, proc. n.º 830/09.8BEALM.
Assim, se os Recorrentes pretendiam sindicar a 1ª avaliação efectuada ao imóvel teriam de ter despoletado a 2º avaliação por forma a puderem posteriormente impugnar judicialmente essa avaliação.
Como tal, a audiência prévia às liquidações ora impugnadas, a ocorrer, mostrar-se-ia completamente inócua, na medida em que, os Recorrentes não acionaram os meios graciosos que tinham ao seu dispor por forma a contestarem o resultado da 1ª avaliação e puderem a final impugnar a decisão da 2ª avaliação.
Assim, se por um lado, por estarmos perante liquidações adicionais que configuram um acto de 2.º grau, está dispensada a audiência prévia, por outro lado, tendo os Recorrentes se conformado com o resultado da 1ª avaliação, pois não requereram a 2ª avaliação, o exercício do direito de audição não tinha a virtualidade de afectar o acto de avaliação que se solidificou na esfera jurídica dos Recorrentes.
Pelo que, não se verificando qualquer erro de julgamento na decisão recorrida, nega-se provimento ao alegado.
2.2.2. – Da falta de fundamentação da notificação das liquidações
Os Recorrentes vêm invocar a falta de fundamentação da notificação das liquidações por considerarem que a Autoridade Tributária e Aduaneira não especifica o acto a que a elas se subjaz, “nada dispondo quanto aos motivos que levaram à alteração do valor patrimonial, pelo que, nesse aspecto não sabemos se as melhorias registadas no imóvel, e que levaram à elevação do seu valor patrimonial, são anteriores ou posteriores à transmissão.”
A decisão recorrida apreciou a falta de fundamentação dos actos impugnados e considerou que estes estavam perfeitamente fundamentados.
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268. ° n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previstos na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (à data em vigor), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, este acto terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
A fundamentação deverá ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão. As razões de facto ou de direito, embora enunciadas de forma sucinta, não podem ser confusas, obscuras ou contraditórias, sob pena de não se dar a entender o que determinou o agente a praticar o acto.
Com efeito, e como plasmado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso tributário do STA de 7.06.2017, proc. n.º 0723/15 “I - A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
“A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo, cuja densidade varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação» Cfr. Acórdão do STA de 11.01.11, Proc. n.º 247/10; Ac.do Pleno, de 2005.12.06 – rec. nº 1126/02;” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 17.04.2020, proc. 00240/10.4BEMDL.
Ora, como tem sido entendimento da nossa jurisprudência relativamente ao Imposto Municipal sobre Imóveis, aplicável ao caso presente, “seja qual for o modo por que foi obtido o VPT – por avaliação ou por actualização ao abrigo do regime transitório –, sempre o mesmo deverá ser notificado ao sujeito passivo do IMI antes da liquidação do imposto. Aliás, a LGT faz depender a eficácia da decisão do procedimento da sua notificação (cfr. art. 77.º, n.º 6), exigência reafirmada pelo n.º 1 do art. 36.º do CPPT, que dispõe: «Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados». (…)
Tal fundamentação, caso o sujeito passivo tivesse já sido notificado dos motivos por que o VPT fora fixado naquela concreta quantia, seria dispensável naquela nota – que, como vimos, apenas tem que respeitar os requisitos do art. 119.º, n.º 1, do CIMI –, como o próprio parece reconhecer no item 12.º da petição inicial. Mas, caso o sujeito passivo nunca tenha sido notificado das razões por que o VPT – a matéria tributável sobre a qual incide o IMI – foi fixado, então impõe-se que o seja naquele momento, como resulta do n.º 2 do art. 77.º da LGT, que estabelece que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo». Se o sujeito passivo não tiver já sido notificado do modo como foi apurada a matéria tributável – como foi achado o VPT – então deverá sê-lo quando for notificado da liquidação, sob pena de, no desconhecimento dos motivos por que se chegou ao VPT, não ficar em condições de conhecer os motivos subjacentes à liquidação e, consequentemente, não poder optar conscienciosamente entre a aceitação do acto ou a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o mesmo” – cfr. Acórdão do STA de 19.09.2012, proc. n.º 0659/12.
Retornando ao caso que nos ocupa e como se discorreu na decisão recorrida “analisados os documentos de cobrança e as demonstrações de liquidação notificados aos Impugnantes, é fácil verificar que dos mesmos consta a indicação expressa dos fundamentos e das normas que estiveram na origem das liquidações adicionais, bem como do modo como os valores foram apurados – quanto às liquidações adicionais de IMT, é possível ler nos respetivos documentos de cobrança (nos quais é patenteada a demonstração de liquidação), o seguinte: “Fica notificado (…) da liquidação adicional do Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) efetuada em resultado da avaliação do prédio (n.º 2 do art. 31.º do CIMT), com fundamento no n.º 1, do artigo 12.º do CIMT e alínea a) do n.º 1 do art. 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, relativo à transmissão abaixo descrita. (…) O apuramento da importância desta nota de cobrança resulta da operação que se demonstra.”, com identificação, entre o mais, do prédio em questão, do VPT apurado, da taxa, do novo valor liquidado e da data limite de pagamento voluntário do mesmo, bem como das formas de reação graciosa e contenciosa contra os mesmos; do mesmo modo, quanto ao IS apurado, consta das respetivas demonstrações de liquidação que “Fica notificado, da liquidação adicional do Imposto do Selo (IS) previsto na verba 1.1. da Tabela Geral (TG), com fundamento no n.º 4 do artigo 9.º do Código do Imposto do Selo (IS) e na alínea a), do n.º 2, do artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12/11, com referência à transmissão do prédio abaixo identificado”, com a individualização deste, bem como da taxa aplicável, do VPT do prédio e do valor apurado – cfr. alíneas L) a O) dos factos provados.” – fim de citação.
Acresce que, como também decorre da factualidade assente, pontos E) e F), os Recorrentes foram notificados da 1ª avaliação do prédio em questão nos presentes autos.
Nestes termos, das notificações das liquidações impugnadas não tinha de constar informação quanto aos motivos que levaram à alteração do valor patrimonial, nem constar se as melhorias registadas no imóvel e que levaram à elevação do seu valor patrimonial são anteriores ou posteriores à transmissão, pois, tais razões resultavam da 1ª avaliação notificada aos aqui Recorrentes.
Pelo que, tal como decidiu o Tribunal a quo “os atos impugnados encontram-se perfeitamente fundamentados, porquanto a fundamentação constante dos documentos de cobrança e das demonstrações de liquidação revela-se absolutamente apta a revelar o iter cognoscitivo que presidiu às liquidações adicionais de IMT e IS, nos seus motivos e termos, de facto e de direito, tanto assim é que os Impugnantes vieram insurgir-se contra estes, sindicando a respetiva bondade material na sua plenitude (cfr. supra), revelando, assim, que, ao contrário do que alegam, compreenderam cabalmente as razões e os critérios que estiveram na base das liquidações adicionais e dos respetivos valores apurados.”, negando-se provimento ao alegado.
2.2.3. A violação dos princípios da legalidade, defesa, retroactividade, proporcionalidade, igualdade, capacidade tributária e segurança e certeza jurídicas
Os Recorrentes vêm por ultimo invocar a violação dos princípios da legalidade, defesa, retroactividade, proporcionalidade, igualdade, capacidade tributária e segurança e certeza jurídicas.
Ora, apesar da alegação dos princípios constitucionais que aqui demos conta, os Recorrentes não lograram explanar as razões de facto e de direito que consubstanciam a sua alegação, o que se impunha.
Isto porque, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 639.º do Código de Processo Civil “Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar: a) as normas jurídicas violadas; b) o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; (…)”, consagrando-se assim a teoria da substanciação a respeito da causa de pedir, uma vez que é exigido que esta seja preenchida, integrada por factos concretos, susceptíveis de fundamentar o direito invocado, e não por meras qualificações jurídicas ou outros juízos de valor.
Como decidiu este Tribunal no Acórdão de 1.03.2019, proc. 02570/14.7BEBRG “Não basta invocar a verificação em abstrato de qualquer violação de princípio ínsito em lei ordinária ou inconstitucionalidade, importando que a sua verificação seja densificada e demonstrada, o que não ocorreu. Com efeito, não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado”.
No mesmo sentido vide o decidido no Acórdão do STA de 29.04.2003, proc. 00211/03.
No caso dos presentes autos, os Recorrentes não lograram apresentar as razões pelas quais consideram verificar-se a violação dos princípios constitucionais alegados.
Nesta senda, é negado provimento ao alegado no que respeita à violação dos princípios invocados, por omissão de substanciação no corpo de alegação.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. Ao abrigo do disposto no artigo 60.º da LGT, aos contribuintes assiste o direito de participarem na formação das decisões que lhes digam respeito,
II. No entanto, nos actos de 2° grau ou actos secundários é dispensada a audiência prévia, exactamente por o contribuinte já ter sido ouvido no acto primário ou de 1 ° grau e porque se entende que subjacente ao direito de audição está a existência de instrução procedimental.
III. Na liquidação adicional de IMT, no caso de o contribuinte aceitar e se conformar com o resultado da avaliação do prédio que lhe foi notificado, não requerendo a 2.ª avaliação, este não tem de ser ouvido previamente à liquidação emitida posteriormente.
IV. Ao abrigo do disposto no artigo 268.° n.° 2 da CRP e artigo 77.° da LGT, a fundamentação do acto de liquidação pode ser efectuada de forma sucinta e por remissão.
V. Ao abrigo da teoria da substanciação prevista n.º 2 do artigo 639.º do CPC, a alegação tem que ser integrada por factos concretos, susceptíveis de fundamentar o direito invocado e não por meras qualificações jurídicas ou outros juízos de valor.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, nessa consequência, manter a decisão recorrida.
Custas pelos Recorrentes, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 15 de Julho de 2025
Virgínia Andrade
Maria da Conceição Pereira Soares
Graça Valga Martins |
