| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
«AA», contribuinte n.º ...99, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação intentada pelo aqui Recorrente das decisões de indeferimento das reclamações graciosas por si apresentadas das liquidações adicionais de IRS n.º ...28, do ano de 2009 no montante de €61.865,59, n.º ...29, do ano de 2010 referente ao exercício de 2010, no valor de €683.546,44, n.º ...33, do ano de 2011 no montante de €4.096,38, n.º ...40, do ano de 2012, no montante de €3.96.924,67, perfazendo o montante total de €3.846.433,08.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1.ª Versa o presente recurso sobre a matéria de facto e de direito, e vem interposto da douta sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial e em consequência absolveu a Fazenda Pública do pedido.
2.ª Salvo o devido respeito, entende o Recorrente que a prova carreada para os autos, se revela suficiente para que pudesse ser julgada procedente a impugnação judicial.
3.ª Os factos não provados constantes dos pontos 1., 2., 3., 4., 5., deveriam ter sido dados como provados.
4.ª Discorda o Recorrente da apreciação feita pelo Meritíssimo Juiz a quo relativamente ao ponto 1. dos factos não provados, que deveria ter sido dado como provado, pelas razões que se passam a expor.
5.ª O Recorrente alegou no ponto 80. a 81. da impugnação judicial, sumariamente que, tendo a AT imputado ao Recorrente alegadas vendas por ele realizadas a título particular de ouro fino, pressupunha a existência de elementos comprovativos da fundição e da realização de ensaios.
6.ª A este propósito a testemunha «BB» em declarações prestadas em audiência de 03/02/2020, minutos 01:10:53 a 01:11:20, gravadas em suporte digital do SITAF, quando inquirida acerca da eventual prossecução da actividade de compra e venda de ouro pelo Impugnante enquanto pessoa singular disse que não era possível a um particular exercer a actividade de comércio de ouro porque seria preciso uma série de documentação.
7.ª Note-se que, o Recorrente nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 não se encontrava colectado para o exercício de qualquer actividade, conforme resultou provado na alínea L) c., por resultar do projecto do RIT.
8.ª Acresce que, nunca o Recorrente poderia recorrer à sua sociedade unipessoal, de compra e venda de ouro, tal como concluiu o Meritíssimo Juiz a quo, pelo menos nos anos de 2009, 2010 e 2011 e até 05/02/2012, para utilizar os equipamentos da sua empresa unipessoal e assim efectuar os testes necessários para avaliar a percentagem de ouro dos artefactos destinados a ser posteriormente vendidos, pois que, conforme resultou provado da alínea J) o Impugnante foi sócio e gerente da sociedade “ [SCom01...], Unipessoal, Lda” desde 06/02/2012 a 14/01/2014.
9.ª Discorda também o Recorrente da apreciação feita pelo Meritíssimo Juiz a quo relativamente ao ponto 2. dos factos não provados, entendendo que deveria ter sido dado como provado.
10.ª Com efeito, a testemunha «CC», em declarações prestadas de forma clara e consistente, referiu que trabalhou para [SCom02...] durante cerca de cinco anos, recebendo ordens do gerente da empresa, o senhor «DD», confirmando que o Recorrente também aí trabalhava exercendo praticamente as mesmas funções da testemunha e desconhecendo, contudo o que o Recorrente fazia fora da empresa.
11.ª É certo que as testemunhas nada disseram acerca do que «CC» fazia fora da [SCom02...], até porque não lhes foi perguntado nada a esse respeito.
12.ª Contudo, ficou demonstrado através do depoimento das testemunhas arroladas pelo Recorrente, que «CC» era funcionário da [SCom02...], recebia ordens do gerente da empresa [SCom02...], Lda, o senhor «DD», tendo de cumprir as ordens e horário, não sendo plausível que «EE», trabalhasse em simultâneo com «AA» em nome individual, tal era sua responsabilidade de receber o ouro das lojas, ir buscar, e ir levar dinheiro que o senhor «DD» lhe dava para abastecer com dinheiro o caixa das lojas e testar o ouro que recebia das lojas.
13.ª Por seu turno, a testemunha «FF», ex-funcionária da [SCom02...], em declarações prestadas em sede de audiência de 03/02/2020, minutos 00:27:38 a 00:27:57 e minutos 00:29:29 a 00:32:05, registadas no sistema de gravação do SITAF, confirmou que «CC» era seu colega de trabalho na empresa [SCom02...], desempenhando funções de vendedor.
14.ª Também, a testemunha «GG», prestadas em sede de audiência de 03/02/2020, minutos 00:48:09 a 00:48:28, registadas no sistema de gravação do SITAF, confirmou que «CC» era funcionário da [SCom02...], recebia ordens do senhor «DD», e tinha como funções buscar o ouro das lojas e trazer esse ouro para a empresa.
15.ª Discorda o Recorrente da apreciação feita pelo Meritíssimo Juiz a quo relativamente ao ponto 3. dos factos não provados, que deveria ter sido dado como provado, porquanto resultou das declarações das testemunhas: «CC» (declarações prestadas em audiência de 03/02/2020, aos minutos 00:00:00 a 00:16:06, gravadas em suporte digital do SITAF), «FF» (declarações prestadas em sede de audiência de 03/02/2020, minutos 00:28:36 a 00:29:38, registadas no sistema de gravação do SITAF) e «GG», (declarações prestadas em sede de audiência de 03/02/2020, minutos 00:48:28 a 00:48:54, registadas no sistema de gravação do SITAF), «BB» (declarações prestadas em sede de audiência de 03/02/2020, minutos 01:05:56 a 01:06:29) e «HH» (declarações prestadas em sede de audiência de 03/02/2020, minutos 01:20:56 a 01:25:50, registadas no sistema de gravação do SITAF) que «HH» era colaborador/responsável das lojas do Algarve da empresa [SCom02...], Lda.
16.ª Salvo o devido respeito, discorda o Recorrente da apreciação feita pelo Meritíssimo Juiz a quo relativamente ao ponto 4. dos factos não provados, que deveria ter sido dado como provado, porquanto, o Recorrente nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 não se encontrava colectado para o exercício de qualquer actividade, conforme resultou provado na alínea L) dos factos provados, ao que acresce o facto de o Recorrente não poder recorrer à sua sociedade unipessoal, de compra e venda de ouro, tal como concluiu o Meritíssimo Juiz a quo, pelo menos nos anos de 2009, 2010 e 2011 e até 05/02/2012, para utilizar as instalações e equipamentos da sua empresa unipessoal e assim desenvolver actividades paralelas em nome próprio, pois que, conforme resultou provado da alínea J) o Impugnante foi sócio e gerente da sociedade “ [SCom01...], Unipessoal, Lda.” desde 06/02/2012 a 14/01/2014.
17.ª O que é incompatível com os factos dados provados constantes das alíneas F) a I) de que o Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos em ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Lda, nos anos de 2009, 2010 e 2012, a «II», nos anos de 2009, 2010 e 2011, a «JJ», nos anos de 2010 e à [SCom04...], nos anos de 2010.
18.ª Ademais, que as testemunhas «CC» (prestadas em audiência de 03/02/2020, minutos 00:12:37 a 00:12:43 e 00:13:33 a 00:13:51, gravadas em suporte digital do SITAF), «FF» (declarações prestadas em audiência de 03/02/2020, minutos 00:16:56 a 00:17:43 e 00:22:26 a 00:22:53 e 00:25:44 a 00:26:01, gravadas em suporte digital do SITAF), confirmaram que o Recorrente era funcionário da empresa [SCom02...], recebendo ordens do Senhor «DD», gerente da empresa e desempenhando as funções de caixeiro viajante/ vendedor, tendo que levar o material e trazer para a empresa e angariar clientes.
19.ª Discorda o Recorrente da apreciação feita pelo Meritíssimo Juiz a quo relativamente ao ponto 5. dos factos não provados, que deveria ter sido dado como provado, porquanto da análise conjugada dos depoimentos das testemunhas «CC», «FF», «GG», «BB» e «HH», funcionários e colaboradores da empresa [SCom02...], Lda, resultou que o Impugnante era mero funcionário da [SCom02...], Lda e não agia enquanto seu gerente e sócio.
20.ª Ademais que, confirmaram as testemunhas «CC» (declarações prestadas em audiência de 03/02/2020, aos minutos 00:07:37 a 00:10:58, gravadas em suporte digital do SITAF), «FF» (declarações prestadas em audiência de 03/02/2020, aos minutos 00:26:01 a 00:27:22, gravadas em suporte digital do SITAF) e «GG» (declarações prestadas em audiência de 03/02/2020, aos minutos 00:47:27 a 00:47:54, gravadas em suporte digital do SITAF), que a empresa [SCom02...], tinha como clientes a [SCom04...], «JJ», «II» e [SCom03...].
21.ª Conjugando as declarações das testemunhas «CC», «FF» e «GG», acima transcritas, com o facto de ter resultado provado na alínea J) que o Impugnante foi sócio e gerente da sociedade “ [SCom01...], Unipessoal, Lda.” desde 06/02/2012 a 14/01/2014, nunca o Impugnante poderia recorrer à sua sociedade unipessoal, de compra e venda de ouro, tal como concluiu o Meritíssimo Juiz a quo, pelo menos nos anos de 2009, 2010 e 2011 e até 05/02/2012, para utilizar as instalações e equipamentos da sua empresa unipessoal e assim desenvolver actividades paralelas em nome próprio, designadamente, vender artigos em ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Lda., nos anos de 2009, 2010 e 2012, a «II», nos anos de 2009, 2010 e 2011, a «JJ», nos anos de 2010 e à [SCom04...], nos anos de 2010, que note-se eram clientes da [SCom02...], Lda.
22.ª Em face do exposto, impunha-se que o Meritíssimo Juiz a quo desse como provados, os factos constantes dos pontos 1., 2., 3., 4., 5., dos factos não provados.
23.ª Por outro lado, os factos dados comos provado na alínea F), G), H), I), deveriam ter sido dados como não provados.
24.ª No que respeita ao ano de 2009 e 2010, e conforme resultou das declarações das testemunhas «CC», «FF», «GG», «BB» e «HH», o Recorrente, para além de ser sócio era funcionário da empresa [SCom02...], Lda e contrariamente ao fundamentado pelo Meritíssimo Juiz a quo, não podia utilizar as instalações e equipamentos da sua empresa unipessoal ([SCom01...], Unipessoal Lda), para desenvolver actividades paralelas em nome próprio, designadamente, vender artigos em ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Lda, pois que o Impugnante foi sócio e gerente da sociedade “ [SCom01...], Unipessoal, Lda” desde 06/02/2012 a 14/01/2014.
25.ª Acresce que, os documentos do anexo I e descritos no quadro n.º II.6, e do anexo II e descritos no quadro II.10, denominados de “compras a dinheiro”, com os números 71,86,89,105,108,112,116,119,123,126,129,132,136,139,142,145,147,149, 150 e 151, foram emitidos pela [SCom03...], Lda. (autofacturação por parte da entidade adquirente dos bens), tendo sido detectados no âmbito do inquérito criminal na posse da [SCom03...], mas não se encontram sequer assinados pelo Recorrente.
26.ªNem o Recorrente possuía em 2009, 2010, estrutura organizacional adequada ao desenvolvimento da actividade de comércio por grosso de metais preciosos para a compra e venda de ouro, a título particular.
27.ª Para além de que, não existem quaisquer compras de bens pelo Recorrente que permitissem realizar as vendas subsequentes, nem quaisquer documentos ou elementos que comprovem o pagamento das alegadas transacções na ordem de milhões de euros.
28.ª E o mesmo se diga relativamente ao ano de 2012, cujas vendas apenas se alicerçam numa agenda apreendida na sede da [SCom03...], na qual consta apenas a indicação do nome do Recorrente, associada a valores, o que não permite concluir que o Recorrente, vendeu em nome individual, metais preciosos a essa entidade.
29.ª É certo que em 2012, o Impugnante era único sócio e gerente da sociedade comercial [SCom01...], Unipessoal, Lda., e tinha ao seu serviço um funcionário, a testemunha «KK».
30.ª Note-se que, em declarações prestadas em sede de audiência de julgamento de 03/02/2020, minutos 01:35:15 a 01:35:40 e 01:37:43 a 01:38:59 e 01:39:36 a 01:40:10, registadas no sistema de gravação do SITAF, a testemunha «KK», referiu ter sido funcionário da empresa [SCom01...], Unipessoal Lda., entre 2012 e 2013, referindo que essa empresa tinha como clientes o senhor «JJ», da [SCom04...] e «LL», da [SCom03...], referindo ainda quando questionado se o seu patrão exerceria uma actividade em nome individual para além da [SCom01...], saber apenas que o patrão era sócio numa outra empresa, [SCom02...], juntamente com «MM», sendo gerente dessa empresa o senhor «DD», pelo que, forçoso seria concluir que o Recorrente não exercia qualquer actividade em nome individual, no ramo de comércio de ouro. E contrariamente ao fundamentado pelo Meritíssimo Juiz a quo, mesmo em 2012, não podia o Recorrente utilizar as instalações e equipamentos da sua empresa unipessoal ([SCom01...], Unipessoal Lda.), para desenvolver actividades paralelas em nome próprio, designadamente, vender artigos em ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Lda., pois que a testemunha «KK», note-se único funcionário da empresa teria conhecimento de tal facto, o que não efectivamente tinha, referindo ainda a aludida testemunha que a empresa [SCom01...] tinha como cliente a [SCom03...].
31.ª E o mesmo se diga, relativamente aos factos dados como provados nas alíneas G), H) e I), onde consta que o Recorrente vendeu, a título pessoal, artigos em ouro a «II», nos anos de 2009, 2010 e 2011, a «JJ», no ano de 2010 e à [SCom04...], no ano de 2010.
32.ª Conforme resultou das declarações das testemunhas «CC», «FF», «GG», «BB» e «HH», o Recorrente, para além de ser sócio era funcionário da empresa [SCom02...], Lda. e não podia utilizar as instalações e equipamentos da sua empresa unipessoal ([SCom01...], Unipessoal Lda.), para desenvolver actividades paralelas em nome próprio, designadamente, vender artigos em ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Lda., pois que o Impugnante foi sócio e gerente da sociedade “ [SCom01...], Unipessoal, Ld.a” desde 06/02/2012 a 14/01/2014.
33.ª Acresce que, os documentos do anexo II e descritos no quadro n.º II.7, anexo III e descritos no quadro II.10, anexo VII, anexo V e descritos no quadro II.12 e anexo VI e descritos no quadro II.13, denominados de “fatura compra”, foram emitidos por «II», «JJ» e [SCom04...] (autofacturação por parte da entidade adquirente dos bens), tendo sido detectados no âmbito do inquérito criminal na posse das referidas entidades, mas não se encontram sequer assinados pelo Recorrente. Nem o Recorrente possuía em 2009, 2010, 2011 estrutura organizacional adequada ao desenvolvimento da actividade de comércio por grosso de metais preciosos para a compra e venda de ouro, a título particular, para além de que, não existem quaisquer compras de bens pelo Recorrente que permitissem realizar as vendas subsequentes, nem quaisquer documentos ou elementos que comprovem o pagamento das alegadas transacções na ordem de milhões de euros.
34.ª Pelo que se impunha que o Meritíssimo Juiz a quo ter dado como não provados a alínea G), H), I) dos factos dados como provados.
35.ª No que respeita ao erro sobre os pressupostos, dá-se por integralmente por reproduzido os artigos 1. a 63., concluindo que foi produzida prova suficiente de que as transacções que a AT considerou como realizadas em nome individual do Recorrente, nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, não foram por ele celebradas em nome individual, mas sim, pela empresa [SCom02...], Lda. e pela empresa [SCom01...] unipessoal da qual era único sócio e gerente).
36.ª A presunção de veracidade prevista no artigo 75.º n.º 1 da LGT apenas cessa no caso de se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (art. 75º n.º 2 da LGT).
37.ª Os indícios alvitrados pela A.T. são insuficientes para chegar ao juízo a que chegou quanto à existência de transacções em nome individual do Recorrente, nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, isto porque, as compras a dinheiro, os valores constantes da agenda, pelos motivos acima explanados são insuficientes para comprovar a existência de transacções em nome individual do Recorrente, nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012.
38.ª Assim sendo as liquidações impugnadas padecem de vicio de violação da lei, por erro nos pressupostos de facto e/ou de direito.
39.ª A AT, em sede de inspecção, nada fez no sentido de indagar sobre a veracidade das compras a dinheiro, que estavam em poder de terceiros, e que nem sequer se mostravam assinadas pelo Recorrente.
40.ª Nada foi feito, em frontal violação dos princípios do inquisitório (artigo 58.º da LGT) e da verdade material a que a Administração Fiscal se encontra adstrita nas suas relações com os particulares.
41.ª Todos os elementos que suportam as liquidações de IRS 2009, 2010, 2012, resultam de elementos e documentos obtidos no inquérito criminal a que o Recorrente foi sujeito, designadamente o Processo n.º ..0/1... TELSB, não tendo existido no processo tributário qualquer notificação ao Reclamante de derrogação do sigilo bancário, nem existiu qualquer despacho fundamentado nos termos do artigo 63.º B da LGT, para nos termos legais, poder existir a competente notificação, para que, o Reclamante, se assim o entendesse a pudesse refutar em tribunal.
42.ª A este propósito o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo já firmou jurisprudência sobre esta questão em 16/09/2015, no aresto 099/15, cujo sumário se transcreve parcialmente: “III - Pese embora a AT, nos casos referidos no n.º 1 do art. 63.º-B da LGT e no âmbito de um procedimento de inspecção, possa aceder directamente à informação e documentação bancária coberta pelo dever de sigilo sem dependência do consentimento do titular dos interesses protegidos e sem necessidade de audiência prévia deste, faculdade que o legislador entendeu pertinente à descoberta da verdade (e, assim, um instrumento em ordem a permitir à AT cumprir a sua obrigação funcional de prosseguir os valores da distribuição equitativa da contribuição para os gastos públicos e do dever fundamental de pagar os impostos que informam a constituição fiscal), não poderá fazê-lo à margem do procedimento que o legislador estabeleceu no mesmo artigo, designadamente no que respeita à fundamentação da decisão de quebrar o segredo bancário e sua notificação, ao recurso dessa decisão, seu efeito e destino dos elementos de prova assim colhidos no caso de deferimento desse recurso (cfr. n.ºs 3, 5 e 6, respectivamente).IV - A diversidade dos bens jurídicos que autorizam o afastamento da regra da reserva da informação em sede de processo criminal e em sede tributária – que determina a diversidade dos procedimentos e da competência para a derrogação do sigilo – não permite que a AT, sem mais, utilize a informação bancária obtida legitimamente no âmbito do inquérito criminal, quer lhe seja comunicada pela autoridade judiciária, quer dela tenha tido conhecimento pelo exercício de funções no âmbito das competências que lhe são delegadas no âmbito do inquérito.V - A AT pode utilizar essa informação bancária, mas não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos do interessado, o que significa, para além do mais, que não fica dispensada de respeitar o procedimento previsto no art. 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando ao interessado a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa.”
43.ª Parafraseando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 515/14 , disponível in www.dgsi.pt, a menos que no processo crime tenha havido julgamento e tenham sido fixados factos que, constantes de decisão transitada em julgado, poderão ser utilizados como prova por parte da AT (cfr. n.º 9 do art. 63.º-B da LGT), no caso de arquivamento do processo-crime os elementos dele constantes apenas poderão ser utilizados pela AT como factos indiciários de uma determinada realidade, eventualmente subsumível à previsão de alguma das alíneas do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT.
44.ª In casu, porque o processo criminal prosseguiu para julgamento, não existindo factos fixados constantes de decisão transitada em julgado e porque os elementos bancários foram obtidos mediante as regras processuais penais aplicáveis no âmbito do inquérito criminal – justificadas pelos fins próprios deste processo – e não para fins tributários e ao abrigo das regras tributárias, a utilização desses elementos para fins tributários sempre exigirá que a AT desencadeie o procedimento de derrogação do segredo bancário previsto no art. 63.º-B da LGT, assegurando ao visado a possibilidade de interpor recurso judicial da decisão administrativa que determina o acesso à informação bancária (cfr. o n.º 5 do mesmo artigo) e, assim, garantindo o princípio constitucional de acesso ao direito e aos tribunais [cfr. art. 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)].
45.ª Decorre de todo o exposto que não tendo o Recorrente, nem o «HH» sido notificados nos termos do artigo 63.º B da LGT, quanto aos elementos obtidos com a derrogação do sigilo fiscal, ocorreu preterição de formalidades legais, que eiva de ilegalidade as liquidações impugnadas, violando também os direitos do Recorrente constitucionalmente protegidos, de acesso aos tribunais para tutela da reserva da sua vida privada (art. 20.º, n.º 1, e 26.º, n.ºs 1 e 2, da CRP).
46.ª Nos presentes autos, a sentença recorrida, considera que o impugnante/recorrente foi notificado do RIT, aplicando erradamente, salvo o devido respeito, o normativo do artigo 43.º n.º 1 do RCIPTA.
47.ª Entende o Recorrente, salvo o devido respeito, que seria de aplicar o normativo do artigo 38.º, n.º 3 e 5 e artigo 39.º n.º 1 do CPPT.
48.ª A falta de notificação legalmente exigida constitui preterição de formalidade essencial no procedimento, face ao disposto nos artigos 36.º n.º 1 do CPPT e 77.º n.º 6 da LGT, por constituir requisito de eficácia do próprio acto.
49.ª O artigo 36.º do CPPT, bem como o artigo 77.º n.º 6 da LGT, estipulam que em matéria tributária os actos que afectem os direitos e interesses dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhe sejam validamente notificados.
50.ª A presunção estabelecida no art.39.º n°5 do CPPT pressupõe que o destinatário da comunicação tenha tido a possibilidade de ter conhecimento de que a comunicação se encontrava depositada nos serviços postais, pois só nesse caso se pode exigir que ele a vá levantar.
51.ª No caso sub judice, era manifesto para os serviços da Administração Fiscal que o Recorrente não tinha tido conhecimento da notificação em causa, nem tinha tido a possibilidade de a conhecer e, nessa medida, não lhe podia ser exigido que a fosse levantar.
52.ª A presunção de notificação estabelecida no referido artigo não pode operar, devendo, concluir-se, que a notificação do relatório de inspecção datada de 15/02/2018, não foi validamente efectuada.
53.ª Face ao exposto a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, violando o disposto nos artigos 58.º da LGT, 63-B da LGT, 38.º, n.º 3 e 5 e artigo 39.º n.º 1 do CPPT, devendo por conseguinte ser revogada.”
A Fazenda Pública contra-alegou, sustentando a intempestividade do recurso interposto, e, no mais, que a sentença recorrida deve ser mantida.
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da intempestividade do recurso ii) do erro de julgamento na apreciação da prova iii) do erro de julgamento sobre os pressupostos iv) do erro de julgamento por violação do principio do contraditório v) do erro de julgamento quanto à falta de procedimento de derrogação do sigilo bancário v) do erro de julgamento quanto à falta de notificação do relatório do procedimento inspectivo.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A) Em 3/4/2009, foi constituída a sociedade “[SCom02...], Ld.ª”, pessoa coletiva n.º ...22, com sede em ..., tendo por objeto «Comércio de artigos de ourivesaria, relojoaria, joalharia e metais preciosos e seus consertos» (doravante, [SCom02...]) (fls. 16-19).
B) A sociedade referida na alínea A) foi constituída pelo Impugnante e por «MM», sócios-gerentes desta e vinculava-se com a assinatura de 2 gerentes (fls. 16/19).
C) Cada um dos sócios referidos em B) detinha uma quota no valor de €5.000,00 (fls. 16/19).
D) Em 12/10/2009, o Impugnante e «MM» renunciaram à gerência, tendo na mesma data designado como único gerente «NN» (fls. 16/19).
E) Em 16/11/2011, o Impugnante e «MM» fizeram um aumento de capital da sociedade referida na alínea A), passando esta a ter como capital social €100.000,00, divididos em duas quotas de igual montante (fls. 16/19).
F) O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Ld.ª, nos anos de 2009, 2010 e 2012 (RIT e fls. 75/102, 108/132 do PA).
G) O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro a «II», contribuinte fiscal n.º ...45, nos anos de 2009, 2010 e 2011 (RIT e fls. 103/197, 133/159 do PA).
H) O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro a «JJ», nos anos de 2010 (RIT fls. 155/157 do PA).
I) O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro à [SCom04...],
SA, nos anos de 2010 (RIT e fls. 158 do PA). J) O Impugnante foi sócio gerente da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Ld.ª” desde 6/2/2012 até 14/1/2014, a qual se dedicava ao comércio de ouro (RIT junto ao PA e depoimento de «FF»). K) Em 23/9/2014, a sociedade identificada na alínea A) foi declarada insolvente, tendo sido nomeado como administrador de insolvência «OO» (fls. 16/19). L) Em 28/11/2017 foi emitido o Projeto de RIT, relativo à ação inspetiva ao Impugnante do IRS dos anos de 2009 a 2012, do qual consta, entre o mais, o seguinte (fls. 29 e seguintes do PA e confissão do Impugnante no artigo 2 da petição inicial):
a. Efetuaram-se correções aos rendimentos do Impugnante em sede de IRS, nos seguintes períodos e montantes, a título de rendimentos das categorias B e E:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
b. A ação de inspeção surgiu na sequência do processo de inquérito NUIPC 0/1...TELSB, que, por sua vez, teve origem numa certidão extraída do processo de inquérito n.º ..8/1...IDPRT;
c. O Impugnante não se encontrava registado para exercício de qualquer atividade de prestação de serviços, comercial, industrial ou agrícola;
d. O Impugnante declarou os seguimentos rendimentos em sede de IRS:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
e. Analisou-se a participação do Impugnante em sociedades comerciais:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
f. Sobre as fontes de informação:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
g. Acerca das vendas realizadas pelo sujeito passivo:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
h. Descrição das correções:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
M) O projeto de relatório referido na alínea
L) foi remetido para o Impugnante, para a Rua ..., ..., Edifício ..., ..., ... ... (fls. 284 do PA).
N) Em 12/11/2017, o Impugnante recebeu o projeto de relatório mencionado na alínea L) (confissão expressa no artigo 2 da petição).
O) Em 3/1/2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) emitiu o RIT relativo à ação inspetiva ao Impugnante do IRS dos anos de 2009 a 2012, do qual consta, entre o mais, o seguinte (fls. 29-74 do PA):
a. Efetuaram-se correções aos rendimentos do Impugnante em sede de IRS, nos seguintes períodos e montantes, a título de rendimentos da categoria B:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
b. Relativamente ao direito de audição:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
c. No remanescente, o RIT é idêntico ao projeto referido na alínea L).
P) Em anexo ao RIT referido em O), consta cópia de um documento intitulado “fatura compra”, emitido por [SCom05...] («II»), contribuinte fiscal n.º ...45, no qual a referida «II» declara ter comprado uma série de artefactos de ourivesaria a «AA», contribuinte fiscal n.º ...19, no valor de €14.514,50 (fls. 159 do PA).
Q) Em 29/1/2018, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... remeteram o RIT para «AA», indicando como morada a Rua ..., ..., Edifício ..., ... ..., através de carta registada com aviso de receção (fls. 242-244 do PA).
R) A referida carta veio devolvida com a menção “Objecto não reclamado” (fls. 244 do PA).
S) No AR consta ainda que foi tentada a entrega da referida carta em 30/1/2017, às 12h00, mas que ninguém atendeu, tendo sido deixado aviso para levantar a correspondência no Posto dos CTT de ... (fls. 245 do PA).
T) Em 16/2/2018, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... remeteram nova carta, à qual anexaram o conteúdo da carta supra referida, nos termos do art. 62.º, n.º 2, do RCPITA (fls. 246 do PA).
U) A referida carta foi remetida por correio registado com aviso de receção, tendo sido devolvida por motivo de “endereço incorreto ou insuficiente” (fls. 15 v. dos autos e 246-251 do PA).
V) A AT com base no RIT referido em L) e O) considerou que as vendas referidas de F) a I) foram efetivamente realizadas pelo Impugnante, contribuinte fiscal n.º ...19, em nome pessoal, como pessoa singular, e pela forma reiterada e consistente como foram concretizadas, representam o exercício efetivo de uma atividade comercial de transações de artigos de ouro, cujos rendimentos estão sujeitos a IRS, Categoria B (RIT).
W) Com base nestes factos a AT procedeu à correção da matéria tributável de IRS do Impugnante, nos anos de 2009 a 2012, que consta da alínea O), subalínea a. (RIT).
X) Estas correções deram origem às liquidações de IRS impugnadas nestes autos as liquidações n.ºs ...28, de IRS de 2009, no valor de €61.865,59; ...29, de IRS de 2010, no valor de €683.546,44; ...33, de IRS de 2011, no valor de €4.096,38; e ...40, de IRS de 2012, no valor de €3.096.924,67, no total de €3.846.433,08 (fls. 265, 311, 352 e 397 do PA).
Com interesse para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:
1. O Impugnante não tinha condições para exercer a atividade de comércio de metais preciosos.
2. «CC» nunca trabalhou para o Impugnante, em nome individual.
3. «HH» nunca trabalhou para o Impugnante, em nome individual.
4. O Impugnante não detinha instalações nem funcionários ao seu serviço.
5. As vendas dos artigos de ouro que deram origem à correção da matéria coletável do IRS de 2009 a 2012 do Impugnante e às liquidações impugnadas foram realizadas pelo Impugnante em nome da [SCom02...], Ld.ª e da [SCom01...].
3.1.1 – Motivação.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada do teor dos documentos e informações juntos pelas partes aos autos, que não foram impugnados, e bem assim nos factos alegados pelas partes, que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), conjugados com os depoimentos das testemunhas inquiridas.
A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto julgado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – art. 362.º e ss. Do CC), e ainda com recurso ao depoimento da testemunha arrolada, tendo formado a sua livre convicção com base na motivação que infra se expõe (art. 396.º do CC).
Em princípio, o ónus da prova dos factos em discussão incumbiria à Fazenda Pública, uma vez que está em causa a veracidade das declarações de IRS do Impugnante, nos termos do art. 75.º, n.º 1, da LGT. Segundo este artigo, as declarações apresentadas pelos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa-fé.
Só assim não sucederá nos casos previstos no n.º 2 do referido artigo:
“a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A.”.
No caso em apreço, a AT reuniu fortes e fundados indícios que as declarações apresentadas não refletem a matéria tributável real do sujeito passivo. Em particular, a AT reuniu i) faturas de compra de vários compradores de ouro ([SCom03...], «II», [SCom04...], «JJ»), os quais indicavam como vendedor o Impugnante, em nome pessoal e indicando sempre o seu número de contribuinte de pessoa singular; ii) agendas e apontamentos do gerente da [SCom03...] e de «KK»; iii) declarações do próprio Impugnante e de entidades com os quais este tinha negócios; iv) informação contabilística.
A AT baseou-se numa investigação criminal que incidiu sobre a fraude fiscal e branqueamento de capitais na atividade de comércio de ouro.
Nessa investigação criminal os compradores do ouro emitentes das referidas faturas declararam ter comprado ouro ao Impugnante sem emissão da documentação devida, foram ainda reunidas agendas das quais constava o nome do Impugnante (com valores e datas), bem como informação contabilística e bancária das várias entidades investigadas, que corroboram as vendas de artigos de ouro realizadas pelo Impugnante.
Note-se que «LL» (gerente da [SCom03...]) referiu em interrogatório a que foi sujeito pela Polícia Judiciária que comprou entre 10 a 12 milhões de euros de ouro ao Impugnante, sem emissão de fatura. O próprio Impugnante, em declarações ao Tribunal Central de Investigação Criminal declarou ter vendido cerca de 70 kgs de ouro a «LL» sem ter declarado os respetivos rendimentos.
Perante estes indícios, deve considerar-se afastada a presunção de veracidade das declarações apresentadas pelo Impugnante, nos termos do art. 75.º, n.º 2, alínea a), da LGT.
Assim, afastada a presunção de veracidade das declarações fiscais, inverte-se o ónus da prova, passando a competir ao sujeito passivo alegar e provar a veracidade das suas declarações fiscais, aplicando-se a regra geral do ónus da prova, prevista nos arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º do CC, segundo a qual o ónus da prova pertence a quem invoca o facto constitutivo do seu direito.
Devemos ter em consideração este ónus na leitura da motivação que se segue.
Relativamente às alíneas F) a I), estes foram julgados provados tendo em conta os documentos aí referidos, que consistem num conjunto de faturas emitidas pelas referidas entidades com o nome do Impugnante e o seu NIF de pessoa singular. Algumas destas faturas foram aliás assinadas pelo Impugnante (fls. 77-80 do PA). As testemunhas arroladas pelo Impugnante não lograram convencer o Tribunal que o Impugnante não tinha transações com as referidas entidades, uma vez que parte das testemunhas arroladas («CC», «GG») disse que não sabia o que o Impugnante fazia na sua vida fora da [SCom02...]; outra parte («FF» e «BB») disse que sabia que ele tinha uma empresa que prosseguia a mesma atividade de compra e venda de ouro que a [SCom02...].
Por outro lado, a Fazenda Pública demonstrou no RIT e com o depoimento de «PP» que o Impugnante efetivamente vendeu, a título pessoal, artefactos de ouro entre os anos de 2009 e 2012, a [SCom03...], Unipessoal, Ld.ª, [SCom04...], SA, «II» e «JJ», vendas que estão tituladas por documentos emitidos em nome pessoal do Impugnante e faturados pelos compradores, bem como de documentos em que são anotadas as vendas, designadamente agendas que foram apreendidas no inquérito já referido, e que comprovam as vendas realizadas pelo Impugnante a titulo particular e que foram confirmadas por declarações do próprio Impugnante e de «LL» naquele inquérito. Estes factos são ainda corroborados pelos pagamentos realizados ao Impugnante através de cheques e dos pagamentos em dinheiro, corroborados pelas declarações de ambos.
A alínea J) foi julgada provada tendo por base o documento aí referido, mas também o depoimento de «FF», que disse ao Tribunal saber que o Impugnante tinha outra empresa de comércio de ouro, que se chamava [SCom01...]. Apesar de o depoimento da testemunha, em geral, não inspirar a confiança do Tribunal (atendendo a que no início da sua inquirição, disse não saber nada acerca da experiência profissional do Impugnante antes da [SCom02...]), este revela-se coerente com os depoimentos das demais testemunhas (as quais mencionavam o facto de o Impugnante ter uma atividade paralela de compra e venda de ouro) e com os factos apurados pela inspeção tributária que constam do RIT e que foram corroborados pelo depoimento consistente de «PP».
A alínea N) foi julgada provado tendo por base a confissão expressa do mandatário do Impugnante feita nos articulados (arts. 352.º, 355.º, n.ºs 1 e 2, 356.º, n.º 1, do CC e 46.º do CPC ex vi art. 1.º, alínea e), do CPPT).
“As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos.” (art. 341.º do CC).
A matéria de facto julgada não provada resultou, em síntese, da insuficiência da prova do Impugnante e da prova do contrário da Fazenda Pública.
O ponto 1. foi julgado não provado tendo em conta a atividade probatória do Impugnante. Com efeito, resultou provado (alínea J)) que o Impugnante detinha uma sociedade unipessoal dedicada precisamente à atividade de compra e venda de ouro. O Impugnante era o único sócio e gerente pelo que nada o impediria de, necessitando, recorrer aos equipamentos da sua empresa unipessoal para fazer os testes que entendesse necessários para aquilatar os metais destinados a posterior venda.
O Impugnante insinuou ainda que seriam necessárias fundições e ensaios para levar a cabo a referida atividade, todavia a testemunha «BB», quando inquirida acerca da eventual prossecução da atividade de compra e venda de ouro pelo Impugnante enquanto pessoa singular disse que não era possível a um particular exercer a atividade de comércio de ouro porque seria preciso uma série de documentação. Ora, não existem tais constrangimentos e os testes destinados a avaliar a percentagem de ouro em ligas metálicas não exigem o recurso a fundições. Note-se que o art. 18.º do Decreto n.º 20740, de 11 de janeiro de 1932, referia-se expressamente i) ao ensaio visual e ao ii) ensaio químico, sendo possível então determinar o toque do ouro com recurso a estes dois métodos. Posteriormente, o Regulamento das contrastarias aprovado pelo Decreto-Lei n.º 391/79, de 20 de setembro, no seu art. 51.º, n.º 1, veio estabelecer como método-padrão para determinar o toque do ouro a copelação. Esse decreto permitia ainda o recurso ao chamado método visual para determinação do toque do ouro, quando o recurso à copelação cause danos irreparáveis ao artefacto – método que, como próprio nome indica, não implica a realização de quaisquer fundições.
De todo o modo, face às incoerências entre o depoimento da testemunha e o alegado pelo Impugnante e ainda face do domínio, por parte deste último, de uma sociedade unipessoal dedicada a essa atividade e às regras da experiência comum, considerando que o Impugnante estava envolvido nesse ramo de atividade e à comprovada venda em nome pessoal de artigos de ouro, conforme resulta dos documentos juntos aos autos e ao inquérito que esteve na origem da ação inspetiva e às próprias declarações dos intervenientes nesse processo – designadamente do Impugnante e de «LL» – que confessam a venda daquele a este de artigos de ouro e a compra de ouro por este àquele (factos corroborados pelo depoimento da testemunha «PP»), o Tribunal não ficou convencido que o Impugnante não tinha condições para comprar e vender artigos de ouro em nome pessoal, motivo pelo qual julgou não provado esse facto alegado pelo Impugnante, por insuficiência da prova produzida por si (art. 414.º do CPC).
O ponto 2. foi julgado como não provado tendo em conta a insuficiência da atividade probatória do Impugnante. Com efeito, as testemunhas nada disseram acerca do que «CC» fazia fora da [SCom02...], nem se este teria algum negócio paralelo com o Impugnante. Por outro lado, o próprio «CC» limitou-se a dizer que não sabia o que o Impugnante fazia fora da [SCom02...], num depoimento lacónico, parcialmente induzido e pouco espontâneo que não se mostrou credível ao Tribunal. À maior parte das perguntas que lhe eram dirigidas pela mandatária do Impugnante, a testemunha limitou-se a responder “sim” ou a confirmar o que a mandatária tinha perguntado.
O ponto 3. foi julgado como não provado também em face da insuficiência probatória do Impugnante. As testemunhas inquiridas mostraram-se até contraditórias sobre a relação que «HH» teria com a [SCom02...] disse que «HH» seria responsável por algumas lojas da empresa no Algarve; por sua vez, «FF» disse que este tinha empresas no Algarve e que não desempenhava funções na [SCom02...]. O próprio «HH» disse que ele entrou para ser trabalhador na [SCom02...], mas que a sua situação se foi protelando de tal modo que não chegou a ser funcionário da empresa.
O ponto 4. foi julgado como não provado em face da insuficiência da atividade probatória por parte do Impugnante, por um lado, e pelo facto de este ser único sócio e gerente de uma outra sociedade dedicada ao comércio de ouro ([SCom01...]). Em face das regras da experiência, nada impediria o Impugnante de utilizar os meios (instalações e equipamentos) que estariam na esfera da sua sociedade unipessoal para prosseguir atividades paralelas, desenvolvidas em nome próprio.
O ponto 5. foi julgado não provado perante a insuficiência da prova produzida pelo Impugnante. Para além dos motivos já referidos anteriormente a propósito da motivação da matéria de facto julgada não provada, que também corroboram a falta de prova deste facto, salienta-se a insuficiência da prova testemunhal para demonstrar que as referidas vendas foram realizadas pelo Impugnante em representação da [SCom02...].
As testemunhas arroladas pelo Impugnante nos seus depoimentos revelaram a tendência para afirmar e demonstrar que o Impugnante era um mero funcionário / trabalhador da [SCom02...] e que não agia enquanto seu gerente e sócio e não esclareceram a sua atividade particular. Todavia, esta versão é infirmada pelas regras da experiência em face da referida sociedade ter sido constituída por ele e outro sócio, que mantiveram essa qualidade e interesse na sociedade, apesar de terem nomeada como gerente outra pessoa que não estava ligada ao ramo da ourivesaria, «NN», conforme explicaram as testemunhas «FF» e «GG», que esclareceram que o referido gerente anteriormente tinha tido uma loja de informática, estava ligado a este ramo e à contabilidade. Por outro lado, o facto do Impugnante estar ligado ao negócio do ouro quer a título pessoal, quer enquanto sócio gerente de outra sociedade comercial com a mesma atividade ([SCom01...]), tudo evidencia que, face às regras da experiência comum, que o Impugnante exercia a atividade em todas essas qualidades e, no que releva para os autos, a título pessoal, sobretudo quando conjugada essa atividade com a prova documental carreada para os autos, que corrobora o exercício da atividade de comércio de venda de ouro em nome pessoal.
Senão vejamos.
«CC» referiu que o Impugnante trabalhava na [SCom02...], porque viu o seu recibo de vencimento, e que entre outras coisas ia aos fornecedores buscar ouro e que o levava para a [SCom02...], mas que não sabia o que é que ele fazia no dia a dia e se negociava ou não a nível particular, tendo dado uma resposta pausada e sem espontaneidade. Este depoimento não revela coerência, nem conhecimento direto de factos que demonstrem que o Impugnante não exercia a atividade de compra e venda de ouro a título pessoal.
«FF» declarou que o Impugnante levava e trazia material, angariava clientes e recebia instruções do Sr. «DD» (gerente da [SCom02...] que não estava ligado ao comércio do ouro e não era inicialmente sócio da empresa (só passou a ser sócio da empresa em novembro de 2012), versão inverosímil, sobretudo se considerarmos que o Impugnante estava ligado a esta atividade, até tinha outra empresa do mesmo ramo com atividade e que a testemunha declarou que soube em conversa de café que a outra empresa do Impugnante tinha atividade no mesmo ramo da [SCom02...], quando trabalhava com o Impugnante). Perante as suas inconsistências, designadamente, a necessidade de demonstrar que o Impugnante recebia instruções do gerente da [SCom02...] e a forma como soube que ele tinha em atividade uma outra empresa do mesmo ramo, este depoimento revela-se inverosímil e nada esclarece quanto à atividade comercial pessoal do Impugnante.
«GG» declarou que o Impugnante era o responsável pelas lojas da [SCom02...] e não sabe o que é que ele fazia para além disso, não sabe se o Impugnante recebeu ordens ou instruções do Sr. «DD», as reuniões entre eles eram à porta fechada e não tem conhecimento que o Impugnante tivesse outra empresa do mesmo ramo de atividade que a [SCom02...]. Este depoimento também não revela qualquer conhecimento direto da atividade comercial pessoal do Impugnante e revela algumas incongruências com os restantes depoimentos, nomeadamente, não assistir ao Sr. «DD» a dar instruções ordens ao Impugnante (facto constatado pela anterior testemunha), na parte em que diz que o Impugnante era o responsável pelas lojas da [SCom02...] e não de refere à atividade de vendedor ou comercial e angariador de clientes da [SCom02...] e no facto de não saber que o Impugnante tinha outra empresa do mesmo ramo em atividade, na medida em que pela dimensão da empresa e sabendo os outros colegas de trabalho que o Impugnante tinha outra empresa, como é que ela não sabia. Estas incongruências abalam a credibilidade de todos os depoimentos.
«BB» nas respostas aos costumes declarou que conhece o Impugnante há cerca de 10/15 anos, que é padrinho da sua filha mais nova e que foi ele que começou o negócio. Esclareceu ainda que o Impugnante estava todos os dias ou quase todos os dias na [SCom02...], porque ia lá todos os dias e às vezes mais do que uma vez ao dia e o Impugnante estava lá e ajudava o Sr. «DD» (gerente da [SCom02...]), mas que quem tomava conta dos funcionários era o Sr. «DD», que era o responsável por tudo o que se passava na empresa. A testemunha declarou ainda que era caixeiro viajante que levava dinheiro às lojas para comprarem ouro e trazia para a empresa o ouro comprado. O Impugnante não fazia este trabalho. O Impugnante levava o ouro em grandes quantidades para os clientes da [SCom02...] e trazia o dinheiro. Pode ter feito aquelas funções esporadicamente para ajudar no período de férias. Tem ideia que o Impugnante tinha outra empresa do mesmo ramo de atividade, mas que não o poderia fazer a título particular. A instâncias da Ilustre mandatária do Impugnante esclareceu que quem dava ordens aos funcionários e ao Impugnante era o Sr. «DD» (versão que não coincide integralmente com o que tinha afirmado nas respostas aos costumes em que declarou que o Impugnante ajudava o Sr. «DD»), mas que quem o contratou foi o Impugnante. Este depoimento também apresenta incongruências com os depoimentos das testemunhas anteriores designadamente no que respeita às funções exercidas pelo Impugnante na [SCom02...] (as outras testemunhas declararam que o Impugnante ia buscar ouro às lojas e angariar clientes) e a incoerência de não ter declarado aberta e assertivamente que o Impugnante tinha outra empresa que exercia a mesma atividade (quando declarou que pensa, que tem ideia, que o Impugnante tem outra empresa), sobretudo atendendo à circunstância do Impugnante ser padrinho da sua filha e colega de trabalho relações pessoais e profissionais que demonstram que não é verosímil que a testemunha não o soubesse, revelando com isso querer ocultar factos relevantes da atividade profissional e da vida do Impugnante. Este depoimento tenta demonstrar que o Impugnante trabalharia em exclusivo para a [SCom02...], afastando-o da realização de atos do comércio de ouro da [SCom01...] (a outra empresa do Impugnante) e a título particular, em simultâneo com a atividade da [SCom02...], como demonstra a prova produzida pela Fazenda Pública.
«HH» declarou que o Impugnante estava ligado ao comércio do ouro já antes de constituir a [SCom02...], que esteve sempre ligado ao comércio de ouro, mas não sabe se por conta de outra empresa ou a título particular. Ouviu falar que ele tinha outra empresa do mesmo ramo de atividade, para além dessa ou se trabalhava na venda de ouro a título individual e que o Sr. «DD» estava numa loja de computadores. Este depoimento também não revela de forma assertiva que o Impugnante não exercia a atividade de comércio de ouro a título particular. Pelo contrário. Esta testemunha reitera que o Impugnante esteve sempre ligado ao comércio de ouro o que corrobora a possibilidade do Impugnante o ter feito a título particular, quando conjugado com a prova produzida pela Fazenda Pública. Por outro lado, o seu depoimento indicia algum cuidado na demonstração da atividade do Impugnante, na medida em que a testemunha sabia que ele sempre esteve ligado ao comércio de ouro, que fundou a [SCom02...], mas apenas “ouviu falar” que ele tinha outra empresa do mesmo ramo e não sabia se o fazia a título particular o que revela alguma intenção em ocultar a verdadeira e totalidade da atividade do Impugnante, designadamente o desenvolvimento da mesma atividade comercial em simultâneo com a [SCom01...] e a título pessoal, abalando a credibilidade do seu depoimento.
«KK» declarou que foi funcionário da [SCom01...] e que tinha como funções ir buscar ouro às lojas e entregá-lo depois à [SCom03...] e/ou [SCom04...]. O Impugnante era seu patrão e gerente da [SCom01...]. Quanto à faturação e pagamentos nada sabe porque eram feitos e tratados pelo Impugnante. Este depoimento não revela conhecimento direto, nem qualquer facto instrumental capaz de comprovar ou indiciar que o Impugnante não exercia a atividade comercial de compra e venda de ouro a título pessoal, ainda que de forma simultânea com a das suas empresas. Perante a prova da Fazenda Pública e das testemunhas que revela que o Impugnante sempre esteve ligado ao comércio de ouro e da prova da Fazenda Pública que demonstra que o Impugnante exercia essa atividade a título pessoal e em nome particular a par da atividade das suas empresas, o depoimento desta testemunha não infirma ou abala a prova da Fazenda Pública.
Com efeito, a Fazenda Pública carreou para os autos a prova documental já referida (designadamente as faturas emitidas em nome e com o número de contribuinte pessoal do Impugnante, que foram contabilizadas pelos compradores e alguns meios de pagamento, sendo que os pagamentos em dinheiro são compreensíveis, coerentes e adequados à necessidade de ocultar a sua atividade comercial paralela realizada em nome pessoal) e testemunhal, nomeadamente de «PP» suficientemente consistente para comprovar de forma verosímil que as vendas de ouro em causa nestes autos foram realizadas pelo Impugnante a titulo particular e em nome pessoal.
Apesar de ser funcionário da AT, o depoimento isento, coerente e assertivo da testemunha «PP» relevou como prova do contrário e contribui para a formação da convicção do Tribunal, quando infirmou os factos alegados pelo Impugnante que foram julgados não provados, com base nos factos constatados por si, transcritos para o RIT, corroborados pelo inquérito e pelas posteriores decisões de acusação e pronúncia do Impugnante.
A prova produzida pelo Impugnante não se revelou suficientemente consistente e verosímil para comprovar os factos alegados por si e muito menos para infirmar, contrariar ou abalar a prova produzida pela Fazenda Pública que demonstrou de forma coerente e sustentada que o Impugnante exercia a atividade de venda de ouro em nome pessoal e a título particular.
Considerando a insuficiência da prova produzida pelo Impugnante quanto aos factos alegados por si, sobre quem recaía o respetivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT) e a prova do contrário realizada pela Fazenda Pública, esses factos têm de ser julgados contra ele, isto é, têm de ser julgados não provados (art. 414.º do CPC).
O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito ou não relevar para a decisão da causa – neste último ponto engloba-se a questão da gerência de facto da sociedade [SCom02...], que nada tem que ver para a decisão da presente impugnação judicial, uma vez que o que está em causa é apenas se o Impugnante realizou as transações referidas no RIT a título pessoal e enquanto pessoa singular. Também não está em causa saber se os alegados “cúmplices” do Impugnante trabalhavam ou não para outras entidades que não o próprio Impugnante, uma vez que esse facto não é impeditivo de terem praticado os factos nos quais se baseou o inquérito criminal e, posteriormente, a inspeção tributária.”
***
2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação intentada pelo aqui Recorrente das decisões de indeferimento das reclamações graciosas por si apresentadas das liquidações adicionais de IRS n.º ...28, do ano de 2009 no montante de €61.865,59, n.º ...29, do ano de 2010 referente ao exercício de 2010, no valor de €683.546,44, n.º ...33, do ano de 2011 no montante de €4.096,38, n.º ...40, do ano de 2012, no montante de €3.96.924,67, perfazendo o montante total de €3.846.433,08.
O Recorrente vem invocar o erro de julgamento na apreciação da prova, o erro sobre os pressupostos, o erro de julgamento por violação do principio do contraditório, o erro de julgamento quanto à falta de procedimento de derrogação do sigilo bancário, o erro de julgamento quanto à falta de notificação do relatório do procedimento inspectivo.
A Recorrida, por sua vez veio invocar a intempestividade do recurso apresentado.
2.2.1. Questão Prévia - a tempestividade do recurso
A Fazenda Pública notificada do recurso interposto contra-alegou, sustentando, desde logo, a intempestividade do recurso.
Para tal, sustenta que, mesmo atendendo à suspensão dos prazos judiciais por efeito da legislação que aprovou as medidas excepcionais e temporárias de resposta à Covid 19, à data da interposição do recurso já havia decorrido o prazo legal para a interposição do mesmo.
Vejamos.
Nos termos do disposto no artigo 282.º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário “O prazo para a interposição do recurso é de 30 dias e conta-se a partir da notificação da decisão recorrida”.
Acresce que, estatui ainda o n.º 4 do mesmo preceito legal que “Se o recurso tiver por objeto a reapreciação da prova gravada, ao prazo de interposição e de resposta acrescem 10 dias”
Por sua vez, “o prazo processual, estabelecido por lei ou fixado por despacho do juiz, é contínuo, suspendendo-se, no entanto, durante as férias judiciais, salvo se a sua duração for igual ou superior a seis meses ou se tratar de atos a praticar em processos que a lei considere urgentes” (cfr. n.º 1 do artigo 138.º do CPC), e, “quando o prazo para a prática do ato processual terminar em dia em que os tribunais estiverem encerrados, transfere-se o seu termo para o 1.º dia útil seguinte” – n.º 2.
Nessa medida, estamos perante um prazo peremptório e de caducidade ao abrigo do estatuído pelo artigo 139.º nº 3 do Código de Processo Civil.
A par, podem as partes sempre praticar os seus actos num dos três primeiros dias úteis subsequentes ao termo do prazo, ficando, no entanto, nesse caso sujeitas ao pagamento de uma multa, cujo montante varia consoante o valor da causa (cfr. o n.º 5 do artigo 139.º do CPC).
Ora, considerando que as notificações são efetuadas por transmissão eletrónica, à luz do estatuído pelo n.º 1 do artigo 248.º do CPC, esta presume-se feita no terceiro dia posterior ao do seu envio, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando o não seja – cfr. n.º 2.
Acresce que, face às medidas excepcionais e temporárias implementadas para responder à situação epidemiológica provocada pelo coronavírus SARS-CoV-2, agente causador da doença COVID-19, ao abrigo do disposto nos artigos 7.º, 10.º e 11.º da Lei n.º 1-A/2020 de 19.03, ao Decreto-Lei n.º 10-A/2020 de 13.03 e ainda ao disposto nos artigos 5.º e 6.º da Lei n.º 4-A/2020 de 06.04, aos prazos procedimentais foi determinada a aplicação do regime das férias judiciais.
Com efeito, estas leis consagraram a vigência de uma situação excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS- CoV-2 e, entre outras medidas, estabeleceu que, durante a vigência dessa situação, considerar-se-iam suspensos os prazos judiciais que ocorreram entre 09.03.2020 e 03.06.2020.
A suspensão dos prazos judiciais veio a cessar em 03.06.2020, nos termos dos artigos 8.º e 10.º da Lei n.º 16/2020 de 29/05, que revogou o artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020 de 19/03, pelo que os prazos judiciais retomaram a sua contagem naquela data.
No caso presente e como resulta dos autos, após ter sido proferida decisão em 13.03.2020, esta foi notificada às partes em 16.03.2020, considerando-se a Recorrente notificada em 19.03.2020 (cfr. fls. 90 e 91 do SITAF).
Nesta medida, o prazo para interposição do recurso terminaria em 20.04.2020.
No entanto, encontrando-se os prazos suspensos a essa data e pelo menos até 3.06.2020, há que contar o decurso do prazo a partir desse momento, terminando o prazo em 2.07.2020.
No entanto, como decorre das conclusões supra transcritas, a Recorrente veio recorrer da matéria de facto assente, requerendo a reapreciação da prova gravada.
Ora, como decorre do n.º 4 do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário “Se o recurso tiver por objeto a reapreciação da prova gravada, ao prazo de interposição e de resposta acrescem 10 dias”
Nesta senda, ao prazo que terminaria em 2.07.2020 há que acrescer 10 dias, terminando em 12.07.2020.
Tendo o presente recurso sido interposto em 10.07.2020 (cfr. fls. 3689 a 3695 do SITAF), é notória a sua tempestividade, improcedendo o alegado pela Fazenda Pública.
2.2.2. Do erro de julgamento na apreciação da prova
Sustenta o Recorrente que a prova carreada para os autos se revela suficiente para que pudesse ser julgada procedente a impugnação judicial.
Assim, alega que os factos não provados constantes dos pontos 1., 2., 3., 4., 5., deveriam ter sido dados como provados.
A Fazenda Pública, formulando contra-alegações veio defender a manutenção da sentença recorrida.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Acresce que, como decorre do disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, “A matéria de facto é decidida por meio de acórdão ou despacho, se o julgamento incumbir a juiz singular, a decisão proferida declarará quais os factos que o tribunal julga provados e que os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador”.
Acresce que, “Quando a prova é gravada, a sua análise crítica constitui complemento fundamental da gravação; indo, nomeadamente, além do mero significado das palavras do depoente (registadas em audiência e depois transcritas), evidencia a importância do modo como ele depôs, as suas reacções, as suas hesitações e, de um modo geral, todo o comportamento que rodeou o depoimento” – cfr. Lebre de Freitas (in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 2ª edição, pág. 660].
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
Quanto ao ponto 1. da matéria de facto não provada, de onde resulta que “1. O Impugnante não tinha condições para exercer a atividade de comércio de metais preciosos”, vem o Recorrente sustentar que a testemunha «BB» em declarações prestadas, quando inquirido acerca da eventual prossecução da actividade de compra e venda de ouro pelo Recorrente enquanto pessoa singular, disse que não era possível a um particular exercer a actividade de comércio de ouro porque seria preciso uma série de documentação.
Ora, revisitada a prova testemunhal, nomeadamente o depoimento de «BB», quando questionado se sabia se o Recorrente tinha uma outra empresa com a mesma actividade, a titulo pessoal afirmou que não sabia, mas que “deve ser complicado porque é preciso ter uma série de documentação”
Assim, perante o desconhecimento da testemunha quanto à actividade exercida a título pessoal por parte do aqui Recorrente e a sua afirmação quanto à dificuldade do Recorrente em desenvolver actividade a título pessoal, não podemos concluir no sentido do pugnado, uma vez que do testemunho apresentado não podemos concluir que resultou comprovado que o Recorrente “não tinha condições para exercer a atividade de comércio de metais preciosos”
Ademais, o facto do Recorrente não se encontrar colectado para o exercício de uma actividade nos anos de 2009 a 2012, como resultou comprovado do ponto L) c. da factualidade dada como assente pelo Tribunal a quo, também não permite que se conclua que este não tinha condições para exercer a actividade de comércio de metais preciosos.
Da mesma forma, também não se pode concluir que o Recorrente não tinha condições para exercer a actividade de comércio de metais preciosos, só porque foi sócio e gerente da sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda. desde 06.02.2012 a 14.01.2014 (cfr. ponto J) da factualidade assente), na medida em que não se vislumbra como a gerência de uma sociedade impede a utilização dos equipamentos da sua empresa.
Quanto ao ponto 2. da matéria de facto não provada, de onde decorre que “«CC» nunca trabalhou para o Impugnante, em nome individual”, defende o Recorrente que o facto de «CC» ser funcionário da [SCom02...] como vendedor faz com que não seja plausível que aquele trabalhasse simultaneamente para o Recorrente.
Ora, não podemos colher tal posição, uma vez que, da prova de que «CC» trabalhava para a sociedade [SCom02...] não podemos concluir que aquele nunca trabalhou para o Recorrente.
Aliás, atendendo a que a actividade desempenhada era a mesma, nada impedia que «CC» trabalhasse para mais do que uma sociedade ou pessoa.
Por outro lado, é o próprio Recorrente que reconhece que “as testemunhas nada disseram acerca do que «CC» fazia fora da [SCom02...], até porque não lhes foi perguntado nada a esse respeito”
O mesmo raciocínio se impõe quanto ao ponto 3. da matéria de facto não provada, na medida em que, não é pelo facto das testemunhas («CC», «FF», «GG» e «BB») terem dado conta que «HH» era colaborador/responsável das lojas do Algarve da empresa [SCom02...], Lda., que se pode concluir que este nunca trabalhou para o aqui Recorrente.
Quanto ao ponto 4. da matéria de facto não assente, em que o Tribunal a quo julgou não provado que “O Impugnante não detinha instalações nem funcionários ao seu serviço”, o Recorrente sustenta que tal deveria ter resultado comprovado, porquanto, nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 não se encontrava colectado para o exercício de qualquer actividade, ao que acresce o facto de não poder recorrer à sua sociedade unipessoal, de compra e venda de ouro, pelo menos nos anos de 2009, 2010 e 2011 e até 05.02.2012, para utilizar as instalações e equipamentos da sua empresa unipessoal e assim desenvolver actividades paralelas em nome próprio, pois que, conforme resultou provado da alínea J) o Impugnante foi sócio e gerente da sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda. desde 06.02.2012 a 14.01.2014.
Ora, mais uma vez não acompanhamos a posição do Recorrente, isto porque, consideramos não estar directamente relacionado com as instalações e funcionários, o facto deste ser, à data, sócio gerente da sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda.
Por outro lado, não vislumbramos em que medida é que é incompatível com os factos provados constantes das alíneas F) a I) o facto do Recorrente, a título pessoal, ter vendido artigos em ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Lda. nos anos de 2009, 2010 e 2012, a «II» nos anos de 2009, 2010 e 2011, a «JJ» nos anos de 2010 e à [SCom04...] nos anos de 2010.Isto porque, não resultou comprovado que o exercício da actividade estivesse dependente do Recorrente deter instalações e funcionários ao seu serviço.
Relativamente ao ponto 5. da matéria de facto não assente, de onde resulta que “As vendas dos artigos de ouro que deram origem à correção da matéria coletável do IRS de 2009 a 2012 do Impugnante e às liquidações impugnadas foram realizadas pelo Impugnante em nome da [SCom02...], Ld.ª e da [SCom01...]”, e na mesma ordem de ideias, consideramos que o facto do Recorrente ser um mero funcionário da [SCom02...], Lda., não agindo como sócio gerente da mesma também não se mostra directamente relacionado com tal facto.
Tal qual temos vindo a dizer, o exercício de actividade dependente numa sociedade não impede o exercício a título pessoal da mesma actividade, nem é impedimento que os clientes sejam os mesmos, bem pelo contrário, consideramos que o acesso directo a clientes da sociedade para quem o Recorrente trabalhava poderia fomentar a actividade desenvolvida a título pessoal.
Pelos termos do supra exposto, nega-se provimento no que respeita à factualidade julgada não provada pelo Tribunal a quo.
Nesta senda, não merece censura alguma a decisão da matéria de facto não provada, negando-se assim provimento ao recurso no que a esta parte respeita, por não se verificar qualquer erro no julgamento de facto ou qualquer erro na análise crítica da prova.
Por outro lado, vem também o Recorrente invocar que os factos dados como provados vertidos nas alíneas F), G), H), I) do acervo probatório, deveriam ter sido dados como não provados.
Vejamos.
Decorre do ponto F) da factualidade assente que “O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro à sociedade comercial [SCom03...], Unipessoal, Ld.ª, nos anos de 2009, 2010 e 2012”, do ponto G que “O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro a «II», contribuinte fiscal n.º ...45, nos anos de 2009, 2010 e 2011”, do ponto H) que “O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro a «JJ», nos anos de 2010” e do ponto I) que “O Impugnante, a título pessoal, como pessoa singular, vendeu artigos de ouro à [SCom04...]. SA, nos anos de 2010”.
No dizer de Anselmo de Castro (in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269), “são factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os factos reais, como os simplesmente hipotéticos”, (…), acontecimentos ou factos concretos no sentido indicado podem constituir objecto da especificação e questionário (isto é, matéria de facto assente e factos controvertidos), o que importa não poderem aí figurar nos termos gerais e abstractos com que os descreve a norma legal, porque tanto envolveria já conterem a valoração jurídica própria do juízo de direito ou da aplicação deste” (in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269).
Ora, parafraseando Helena Cabrita, (in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111), “Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta”.
“Assim, em linha com esse entendimento, as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado [Ac. STJ de 28-01-2016, Proc. nº 1715/12.6TTPRT.P1.S1, António Leones Dantas, www.dgsi.pt.]. Significando isto, que quando tal não tenha sido observado pelo tribunal a quo e este se tenha pronunciado sobre afirmações conclusivas, deve tal pronúncia ter-se por não escrita. E, pela mesma ordem de razões, que deve ser desconsiderado um facto controvertido cuja enunciação se revele conclusiva, desde que o mesmo se reconduza ao thema decidendum, não podendo esquecer-se que o juiz só pode servir-se dos factos alegados pelas partes e que “Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir (..)” [art.º 5.º 1 do CPC].” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 27.09.2023, proc. 9028/21.6T8VNG.P1.
No caso presente, a referência nos pontos F), G), H), I) da factualidade assente pelo Tribunal a quo, de que o Recorrente vendeu, a título pessoal, artigos de ouro às sociedades [SCom03...], Unipessoal, Lda. e [SCom04...]. SA, assim como a «II» e «JJ» nos anos em questão nos presentes autos, resolve só por si a questão a decidir.
Nesta senda, tratando-se de matéria conclusiva, nunca a mesma deveria ter sido reconduzida ao probatório, determinando-se a sua expurgação da matéria de facto.
Nesta medida, procede a pretensão do Recorrente quanto à eliminação do acervo probatório das alíneas F), G), H), I), apesar da fundamentação para tal se mostrar distinta da invocada.
2.2.3. Do erro de julgamento sobre os pressupostos
Estabilizada a matéria de facto, cumpre apreciar e decidir dos fundamentos invocados em sede do erro de julgamento imputados à decisão recorrida.
O Recorrente vem invocar o erro nos pressupostos, dando integralmente por reproduzido o alegado nos artigos 1. a 63. no corpo do recurso, concluindo que foi produzida prova insuficiente de que as transacções que a AT considerou como realizadas em nome individual do Recorrente, nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, não foram por ele celebradas em nome individual, mas sim, pela empresa [SCom02...], Lda. e pela empresa [SCom01...] unipessoal da qual era único sócio e gerente), isto porque, defende que as compras a dinheiro, os valores constantes da agenda, pelos motivos acima explanados são insuficientes para comprovar a existência de transacções em nome individual do Recorrente.
Vejamos.
O nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte, nos termos do que dispõe o artigo 40.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, presumindo-se a veracidade do declarado, como decorre do artigo 75.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
No entanto, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas pelos contribuintes sempre que resultem de outros elementos ao dispor da Autoridade Tributária e Aduaneira omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material, conforme estatui o artigo 50.º do CPPT e artigo 58.º nº 1 da LGT
No entanto, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (cfr. Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, p. 569).
Com efeito, é consabido que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado - cfr. artigo 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Ou seja, para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer.
Apesar de entender-se que tal prova, a mais das vezes, não pode ser feita de uma forma directa ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objetivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjetiva.
Nesta senda, cabe pois à Autoridade Tributária e Aduaneira abalar a presunção da veracidade da declaração de imposto do contribuinte, atento o sobredito princípio da declaração vigente, pois, com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º, nº 1 do Código Civil, o que significa que se a Autoridade Tributária e Aduaneira não fizer prova da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de se analisar se o contribuinte logrou ou não provar, em sede inspectiva ou em Tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou verificado para proceder à liquidação adicional.
Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía.
Como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto G. da matéria de facto assente pelo Tribunal a quo, os Serviços da Divisão de Inspecção Tributária procederam a correcções aritméticas em sede de IRS aos anos de 2009 a 2012.
Assim, no âmbito do procedimento inspectivo recolheu a Autoridade Tributária e Aduaneira os seguintes elementos:
Ano de 2009
• Documentos de compra de metais preciosos emitidos em nome do Recorrente a título particular, arquivados na contabilidade da sociedade [SCom03...], Unipessoal, Lda., no montante de €616.746,30, impressas em tipografia, pagas a dinheiro e por meio de cheques endossados em nome do Recorrente e depositados em conta por si titulada, registadas na conta “Caixa” da sociedade,
• Documentos de compra de metais preciosos emitidos em nome do Recorrente a título particular, impressas em tipografia, no montante de €124.398,00 arquivados na contabilidade da sociedade [SCom05...] na conta “Caixa”.
Assim, no ano de 2009, constataram os Serviços da Divisão de Inspecção Tributária que o Recorrente omitiu na sua declaração de IRS o montante total de €741.144,30.
Ano de 2010
• Documentos de compra de metais preciosos, denominados de “compras a dinheiro”, emitidos em nome do Recorrente a título particular, arquivados na contabilidade da sociedade [SCom03...], Unipessoal, Lda., no montante de €403.907,85, impressas em tipografia, registadas na conta “Caixa” da sociedade,
• Documentos de compra de metais preciosos emitidos em nome do Recorrente a título particular, denominados “factura compra”, impressas em tipografia, no montante de €612.637,00 arquivados na contabilidade da sociedade [SCom05...] na conta “Caixa”,
• Documentos de compra de metais preciosos emitidos por «JJ» em nome do Recorrente a título particular, denominados de “facturas compra”, impressos em tipografia, no montante de €164.169,00
• Documento de compra emitido por [SCom04...], SA, denominado “factura compra”, impresso em tipografia e referente a ouro fino em nome do Recorrente, no montante de 49.200,00, pagas em numerário e por via de depósitos bancários.
Nesta medida, no ano de 2010, constataram os Serviços da Divisão de Inspecção Tributária que o Recorrente omitiu na sua declaração de IRS o montante total de €1.229.913,85.
Ano de 2011
• Documentos de compra de metais preciosos emitidos pela sociedade [SCom05...] em nome do Recorrente a título particular, no montante de €14.514,50,
Ano de 2012 - total de €5.388.850.00
• Vendas pelo Recorrente a [SCom03...], Unipessoal, Lda., não formalmente documentadas no montante de €5.388.850.00, mas constatados pela análise aos apontamentos em agenda da sociedade, pago sem numerário.
Nesta medida, no ano de 2011, constataram os Serviços da Divisão de Inspecção Tributária que o Recorrente omitiu na sua declaração de IRS o montante total de €4.237,12
Assim, os ... concluíram que, apesar do Recorrente não se encontrar registado para o exercício de qualquer actividade de prestação de serviços e/ou comercial, industrial ou agrícola, nos anos de 2009 a 2012 desenvolveu actividade, a título particular, de compra e venda de metais preciosos, sujeitos a IRS, na categoria B, nos termos do disposto no artigo 3.º n.º 1, alínea a) do Código de IRS.
Assim, atendendo a tais elementos, e como bem decidiu o Tribunal a quo, impõe-se concluir que a Autoridade Tributária e Aduaneira elidiu a presunção de veracidade das declarações fiscais de IRS do Recorrente dos anos de 2009 a 2012, posição que aqui acolhemos.
Com efeito, entendemos que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía, na medida em que recolheu elementos objetivos e seguros que demonstram com um elevado grau de certeza a existência de factos tributários não declarados, assim como a sua quantificação, na medida em que apurou a existência de documentos contabilísticos por parte dos clientes do aqui Recorrente no sentido de que este efetuou vendas de ouro.
Com efeito, realizada a prova por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira dos pressupostos fáctico-jurídicos da sua actuação, recaía sobre o Recorrente o ónus da prova da veracidade das declarações por si efectuadas, cabendo-lhe infletir as conclusões a que os Serviços da Divisão da Inspecção Tributária chegaram.
Nesta medida, recaía sobre a Recorrente o ónus de comprovar que tais vendas não foram efectuadas em nome particular mas em nome da sociedade, o que, in casu o Recorrente não logrou fazer.
Isto porque, o Recorrente limitou-se a fazer prova da actividade exercida pelo Recorrente em sede da sociedade [SCom02...], Lda. e pela empresa [SCom01...], não tendo decorrido da instrução dos autos que as vendas detectadas pelos Serviços da Divisão de Inspecção Tributária foram realizadas por essas sociedades.
Aliás, a factualidade que subjaz aos presentes autos encontra-se estabilizada, por efeito de ter sido negado provimento ao erro de julgamento na apreciação da prova, nomeadamente o ponto 5. da matéria de facto não assente de onde decorre que “As vendas dos artigos de ouro que deram origem à correção da matéria coletável do IRS de 2009 a 2012 do Impugnante e às liquidações impugnadas foram realizadas pelo Impugnante em nome da [SCom02...], Ld.ª e da [SCom01...]”
Assim, e face ao que vem dito, é de negar provimento ao alegado erro nos pressupostos, não padecendo a decisão recorrida de qualquer erro de julgamento.
2.2.4. Da violação do Princípio do Inquisitório
A decisão recorrida considerou que a inspeção procedeu a todas as diligências razoáveis no sentido da busca da verdade material.
O Recorrente, discordando do assim decidido, invoca que a Autoridade Tributária e Aduaneira, em sede de inspecção, nada fez no sentido de indagar sobre a veracidade das compras a dinheiro, que estavam em poder de terceiros, e que nem sequer se mostravam assinadas pelo Recorrente, em frontal violação dos princípios do inquisitório ao abrigo do disposto no artigo 58.º da LGT e da verdade material a que a Autoridade Tributária e Aduaneira se encontra adstrita nas suas relações com os particulares.
Vejamos.
Conforme decorre de imperativo constitucional, no seu artigo 266.º, a Constituição da República Portuguesa estatui que “a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.
Nesta senda, o artigo 58.º da Lei Geral Tributária estabelece o Princípio do Inquisitório ao fazer impender sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Assim, se por um lado esta obrigação impõe que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aguarde pela iniciativa do contribuinte, por outro, e face ao princípio da imparcialidade, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 488).
Não obstante, este dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária.
Assim, uma vez cotejado que a factualidade recolhida e plasmada no relatório do procedimento inspectivo, vertida no acervo probatório, ponto 5), se mostra suficiente para abalar a presunção da veracidade das declarações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, não se vislumbra em que medida recaía sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de diligenciar no sentido de atestar da veracidade dos documentos de compras a dinheiro que estavam em poder de terceiros.
Como decidido na decisão recorrida “Com efeito, a atividade da inspeção não se resumiu à coleção de um conjunto de documentos soltos; esta prova foi obtida em conjunto com outras provas, as quais foram examinadas e valoradas no seu conjunto e que revelam congruência entre si. A respeito dos documentos propriamente ditos, a inspeção examinou os respetivos documentos, os quais foram impressos em tipografia, continham os elementos identificativos do emissor e do Impugnante. Por outro lado, esses documentos foram obtidos num contexto de inquérito criminal, durante o qual o Impugnante admitiu, em 2012 e 2013, ter vendido 30 kg de ouro a «LL» sem ter declarado os respetivos rendimentos e este admitiu ter feito compras (em 2012) num valor que estimou entre 10 a 12 milhões de euros em ouro ao Impugnante (novamente, sem emissão dos respetivos documentos). Em sede de inquérito (apurou a inspeção), este explicou ainda como se processava os pagamentos.”
Ademais, apesar do Recorrente vir alegar que a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez as diligências que lhe incumbiam, a verdade é que, em contraposição, não veio enunciar quais as diligências que considera que deveriam ter sido efectuadas em sede do procedimento inspectivo de que foi alvo.
Assim, e face ao que vem dito, nega-se provimento ao alegado.
2.2.5. Da falta de procedimento de derrogação do sigilo bancário
O Tribunal a quo decidiu que a informação bancária do processo crime não foi utilizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira para efectuar as correcções à matéria tributável de IRS do Recorrente e às respectivas liquidações impugnadas.
O Recorrente, divergindo do assim decidido vem invocar a falta de procedimento de derrogação do sigilo bancário, sustentando que todos os elementos que suportam as liquidações de IRS 2009, 2010, 2012, resultam de elementos e documentos obtidos no inquérito criminal a que o Recorrente foi sujeito, designadamente o Processo n.º 0/1...TELSB, não tendo existido no processo tributário qualquer notificação de derrogação do sigilo bancário, nem existiu qualquer despacho fundamentado nos termos do artigo 63.º B da LGT, para, nos termos legais, poder existir a competente notificação, permitindo ao Recorrente, se assim o entendesse, refutar em tribunal.
Vejamos.
Nos termos do disposto no artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária “1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 317/2009, de 30 de outubro, e 242/2012, de 7 de novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária; b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível; c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º; d) Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada ou dos sujeitos passivos de IVA que tenham optado pelo regime de IVA de caixa; e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua; f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta. g) Quando se verifique a existência comprovada de dívidas à administração fiscal ou à segurança social. h) Quando se trate de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado. i) Constitui também fundamento da derrogação do sigilo bancário, em sede de procedimento administrativo de inspeção tributária, a comunicação de operações suspeitas, remetidas à Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo Departamento Central de Investigação e Ação Penal da Procuradoria-Geral da República (DCIAP) e pela Unidade de Informação Financeira (UIF), no âmbito da legislação relativa à prevenção e repressão do branqueamento de capitais e financiamento do terrorismo.”
Assim, nas situações previstas neste preceito legal, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem o poder de aceder às informações ou documentos bancários sem prévio consentimento do titular dos elementos.
No entanto, como defende o Recorrente “A AT pode utilizar essa informação bancária, mas não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos do interessado, o que significa, para além do mais, que não fica dispensada de respeitar o procedimento previsto no art. 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando ao interessado a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa” – cfr. Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 16.09.2015, proc. 099/15.
Retornando ao caso dos autos, e como decorre do projecto do relatório do procedimento inspectivo, enunciado no ponto L) e respectivas subalíneas da factualidade assente pelo Tribunal a quo, a Autoridade Tributária e Aduaneira propôs-se efectuar correcções ao IRS do aqui Recorrente a título da categoria B e E.
No entanto, relativamente à categoria E, e, após o exercício do direito de audição e como é referenciado na decisão recorrida “(…) estas correções consideradas no projeto de RIT foram corrigidas no RIT e foram desconsideradas pela AT que imputou esses valores à responsabilidade da [SCom01...] na qualidade de entidade devedora dos rendimentos de adiantamentos por conta dos lucros pagos ao Impugnante, nos termos do arts. 71.º, n.º 1, alínea c), e 101.º, n.º 2, alínea a), do CIRS. Logo, estas alegadas correções de €950.000,00 que constavam do projeto de RIT, não foram considerados no RIT para determinação das correções à matéria tributável do Impugnante (veja-se a parte relativa à audição prévia do relatório de inspeção).”, como decorre do ponto O), subalíneas a., b. e c. da factualidade assente pelo Tribunal a quo. (negrito nosso).
Pelo que, restam tão só as correcções à categoria B de rendimentos de IRS do aqui Recorrente, tendo os serviços da Divisão de Inspecção Tributária na análise efectuada, considerado individualmente os anos em questão assim como as sociedades envolvidas.
Assim, tal como é referenciado na decisão recorrida “No ano de 2009, a inspeção analisou as transações efetuadas entre o Impugnante e i) [SCom03...], Ld.ª e ii) «II». Relativamente à [SCom03...], a inspeção realizou correções de 616.746,30 € referentes a vendas que o Impugnante realizou a esta sociedade, todas elas tituladas por documentos de suporte intitulados “compras a dinheiro” impressos em tipografia. A inspeção fez ainda correções tendo por base transações efetuadas com «II», tituladas com base em documentos denominados “fatura compra” impressos em tipografia. Os referidos documentos estão juntos ao PA.”, tendo somente sido feita menção aos elementos recolhidos a nível bancário relativamente à sociedade [SCom03...], Unipessoal, Lda., relativamente aos pagamentos efectuados ao aqui Recorrente.
No que respeita ao ano de 2010, apesar de ter sido detectado na inspecção documentos comprovativos das compras emitidos por [SCom03...], Unipessoal, Lda., [SCom05...], «JJ» e OFM, SA, somente em relação à sociedade [SCom04...], SA foram enunciados os meios de pagamento.
Relativamente ao ano de 2011 foram recolhidos documentos de compra emitidos por [SCom05...] e [SCom03...], Unipessoal, Lda., sem que decorra do relatório do procedimento inspectivo qualquer menção a elementos bancários.
Por fim, e quanto ao ano de 2012 foram detectadas vendas à sociedade [SCom03...], Unipessoal, Lda., no montante de €5.388.850.00, não formalmente documentadas, detectadas em apontamentos da agenda da sociedade.
Assim, apesar de ser feita referência aos elementos recolhidos junto de entidades bancárias, tais elementos somente foram recolhidos relativamente à entidade [SCom03...], Unipessoal, Lda. no ano de 2009 e à [SCom04...], SA no ano de 2010, tendo outrossim sido recolhidos pelos Serviços da Divisão da Inspecção Tributária relativamente a todos os intervenientes, documentos de vendas arquivados pelos clientes do Recorrente e uma agenda com apontamentos, sem que para tal tivessem recorridos aos elementos bancários do processo crime.
Nesta senda, face à insignificância dos elementos bancários recolhidos em sede do processo crime relativamente aos demais elementos recolhidos, consideramos que os tais elementos mostram-se suficientes para se considerar cumprido o ónus que recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Assim, cumprindo a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus que sobre ela recai no sentido de formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado pelo sujeito passivo de imposto, recorrendo a elementos suficientes que vão para além dos elementos bancários recolhidos no processo crime, não se impunha que fosse iniciado o procedimento de derrogação do sigilo bancário.
Nos termos do supra exposto, conclui-se que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe vem imputado, ao julgar improcedente, mas por razões distintas, a irregularidade decorrente da falta de procedimento de derrogação do sigilo bancário, sendo assim de negar provimento ao alegado.
2.2.6. Da falta de notificação do relatório final de inspecção
O Tribunal a quo considerou que o Recorrente foi notificado do Relatório do procedimento inspectivo, conforme o disposto no artigo 43.º n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira.
O Recorrente insurge-se contra o assim decidido, sustentando que seria de aplicar o normativo do artigo 38.º, n.º 3 e 5 e artigo 39.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, entendendo que a falta de notificação legalmente exigida constitui preterição de formalidade essencial no procedimento, face ao disposto nos artigos 36.º n.º 1 do CPPT e 77.º n.º 6 da Lei Geral Tributária, por constituir requisito de eficácia do próprio acto.
Vejamos.
O procedimento de inspecção efectuado nos presentes autos decorreu ao abrigo do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), aprovado pela Lei n.º 75-A/2014, de 30.09, na medida em que o procedimento inspectivo foi realizado no ano de 2017, cfr. decorre do ponto L) da matéria de facto assente.
Como decorre do artigo 63.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira “1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação”
Ora, decorre do n.º 1 do artigo 37.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira que “A administração tributária notifica os sujeitos passivos e demais obrigados tributários nos termos e para os efeitos previstos na lei e ainda em virtude da sua colaboração no procedimento de inspecção”
Por outro lado, o n.º 1 do artigo 38.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira estatui que “As notificações podem efectuar-se pessoalmente, no local em que o notificando for encontrado, ou por via postal através de carta registada”
Por sua vez o artigo 43.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira estabelece no seu n.º 1 que “Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta”.
Acresce que, o artigo 39.º do mesmo Diploma, com a epígrafe “Notificação de pessoas singulares” estatui que “A notificação de pessoas singulares obedece ao disposto no Código de Procedimento e de Processo Tributário, com as seguintes adaptações: a) Em caso de notificação na pessoa de empregado ou colaborador, deve remeter-se carta registada com aviso de recepção para o domicílio fiscal do sujeito passivo ou obrigado tributário, dando-lhe conhecimento do conteúdo da notificação, do dia, da hora e da pessoa em que foi efectuada; b) Nas situações tributárias comuns ao casal, notificar-se-á qualquer dos cônjuges; c) Caso a actividade objecto de procedimento de inspecção seja exercida ou se relacione com apenas um dos cônjuges, a notificação deve ser feita, preferencialmente, na sua pessoa, ainda que ambos os cônjuges sejam sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS).”
O n.º 1 do artigo 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”
A par, prevê o artigo 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente. 3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.”.
Ora, no presente caso, tal como é referenciado na decisão recorrida, a remissão do artigo 39.º Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira para o disposto no artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário “não deixa de levantar dúvidas de compatibilidade, nomeadamente no que diz respeito às formas de notificação e às presunções envolventes”, uma vez que “O regime previsto no CPPT não é inteiramente condizente com o do RCPIT.”
No entanto, este Tribunal já decidiu esta questão em Acórdão proferido em 21.06.2018 no proc. n.º 00030/10.4BEPRT, tendo considerado que “Sucede, porém, que o procedimento de inspeção tributária é especialmente regulado no RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária), que é um regime especial e, nessa medida, afasta o regime geral que consta do CPPT. Deste modo, às notificações efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção tributária, é aplicável o disposto nas normas do capítulo III, título IV daquele diploma e não o regime geral dos arts. 38º e 39º, do CPPT. (…) Decidiu-se, no acórdão da secção de contencioso tributário do STA, de 13.3.2013, rec. nº 01394/12: «Assente que ficou que a notificação podia ser efectuada por carta registada, não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar na estação dos correios onde a carta ficou depositada. Na verdade, o art. 43º, nº 1, do RCPIT, diz: «Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta». Só assim não seria, admitimos, caso não se demonstrasse que foi deixado o aviso ao destinatário, mas da factualidade que foi dada como assente – e só dessa nos podemos servir, uma vez que este Supremo Tribunal Administrativo funciona como tribunal de revista – resulta que o ora Recorrido foi avisado para esse efeito (…)Não há sequer, contrariamente ao que parece sustentar a Juíza do Tribunal a quo, que invocar aqui o disposto no nº 5 do art. 39º do CPPT, pela simples razão de que, no que respeita à presunção de notificação no caso em que esta é a efectuar por carta registada, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos rigoroso, do que o estabelecido no CPPT para a generalidade dos actos em matéria tributária (lex specialis derrogat legi generali). Nem se diga que o CPPT, porque é ulterior ao RCPIT, terá derrogado o regime neste previsto. Desde logo, porque art. 7º do CC dispõe, no seu nº 3, que «[a] lei geral não derroga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador». Depois, porque o RCPIT, após a entrada em vigor do CPPT, conheceu alterações e o art. 43º, nº 1, do RCPIT, manteve-se inalterado. Finalmente, porque está garantida ao destinatário a possibilidade de ilidir a presunção, afastando assim qualquer dúvida quanto à conformidade constitucional desta solução.»” – negrito nosso.
Nesta senda, é de aplicar o regime previsto no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, nomeadamente o que decorre do disposto no artigo 43.º n.º 1.
Retornando ao caso dos autos e como decorre dos pontos Q) e R) da factualidade assente pelo Tribunal a quo, os Serviços da divisão da Inspeção Tributária remeteram em 29.1.2018 o relatório do procedimento inspectivo para o aqui Recorrente, com morada na Rua ..., ..., Edifício ..., ... ..., através de carta registada com aviso de receção, tendo a carta sido devolvida com a menção “Objecto não reclamado”
Resulta ainda da factualidade assente, pontos S) e T) que “No AR consta ainda que foi tentada a entrega da referida carta em 30/1/2017, às 12h00, mas que ninguém atendeu, tendo sido deixado aviso para levantar a correspondência no Posto dos CTT de ...” e que “Em 16/2/2018, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... remeteram nova carta, à qual anexaram o conteúdo da carta supra referida, nos termos do art. 62.º, n.º 2, do RCPITA“
Assim, “perante o disposto no seu art.º 43º é irrelevante a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada sempre que a devolução haja ocorrido porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso no seu domicílio fiscal para reclamar a carta na estação dos correios, não o fez” – cfr. Acórdão do STA de 17.10.2018, proc. n.º 0347/10.8BEPRT 0615/17, e no seguimento do Acórdão que aqui referenciamos e supra citamos, tendo sido deixado aviso para levantamento na caixa do correio, “o não recebimento da correspondência é, pois, imputável ao destinatário”
Acresce que, o Recorrente nada invocou no sentido de ilidir a presunção que decorre do sobredito artigo 43.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, não demonstrando que o aviso postal, para levantamento das cartas na estação de correios, não foi entregue no seu domicílio fiscal.
Como tal, e ao abrigo do disposto no artigo 43.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, considera-se o aqui Recorrente notificado do relatório final de inspeção, não se verificando o erro assacado á decisão recorrida, sendo de negar provimento ao alegado.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. Nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao prazo de interposição de recurso acrescem 10 dias, quando o recurso tiver por objeto a reapreciação da prova gravada.
II. A matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, nomeadamente quando, por si só, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões.
III. O princípio do inquisitório por um lado, impõe que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aguarde pela iniciativa do contribuinte para diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão mas, por outro lado, não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do disposto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária.
IV. Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpre o ónus que sobre ela recai no sentido de formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado pelo sujeito passivo de imposto, com recurso a elementos suficientes que vão para além dos elementos bancários recolhidos no processo crime, não necessita de iniciar o procedimento de derrogação do sigilo bancário.
V. Às notificações efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção tributária, é aplicável o disposto no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e não o regime do disposto nos artigos 38.º e 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
***
3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal negar provimento ao recurso, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Ofício de fls. 3858 do processo físico: Após trânsito, remeta cópia certificada do presente Acórdão.
Porto, 12 de Setembro de 2024
Virgínia Andrade
Conceição Soares
Maria Celeste Oliveira
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