| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. AA, devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 19.11.2021, pela qual foi julgada improcedente a impugnação por si intentada contra a liquidação de IRS do exercício de 2003, no valor de € 9.062,96.
1.2. O Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou improcedente a impugnação judicial atempadamente deduzida, contra a liquidação adicional de IRS.
II. Aquela liquidação resultara de um procedimento inspetivo de que resultou a quantificação da sua matéria tributável pela via indireta.
III. Do procedimento de revisão que lhe sucedeu o impugnante reconheceu estarem reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável pela via indireta mas não resultou acordo no que concerne à quantificação que ali reportou ser excessiva, tendo a matéria tributável sido fixada de acordo com os fundamentos do relatório da IT.
IV. Tampouco os procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico que lhe sucederam lograram alcançar qualquer resultado prático.
V. Com todo respeito pela sentença recorrenda, esta não terá acolhido a melhor decisão pois o meritíssimo juiz incorreu em erro de julgamento ao fixar a matéria ali dada como não provada sem a fundamentar com a identificação dos factos instrumentais indicando as ilações deles retiradas e especificando os demais fundamentos que contribuíram de forma decisiva para a formação da sua convicção conforme prescreve o n.º 4 do artigo 607.º do Código do Processo Civil.
VI. Os factos ali dados como não provados e não fundamentados na sentença têm carater absolutamente conclusivo quanto à idoneidade do método de quantificação adotado e à inexistência de excesso na mesma quantificação.
VII. Uma análise acurada da metodologia adotada e que consta do relatório da IT ínsito no processo administrativo, prova aceite por ambas as partes, permite verificar que aquele método enferma de um erro lógico dedutivo.
VIII. De correção do erro verifica-se que a matéria tributável (IVA – liquidado) foi quantificada em excesso e que este excesso não é despiciendo.
IX.Tal como já havia sido alegado na Petição Inicial.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente por provado, revogando-se a decisão ora posta em crise, e substituindo-a por outra que reconheça o erro metodológico no processo de quantificação e que deste resultou um manifesto excesso em prejuízo do impugnante, assim se fazendo inteira:
JUSTIÇA.».
1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«(…)
Alega o recorrente, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento por a mesma não cumprir com o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código do Processo Civil designadamente por a matéria de facto dada como não provada (ponto IV.2, fls. 17 da sentença) não ter sido fundamentada mediante análise critica das provas documentais constante do processo administrativo aceite por ambas as partes, conforme fundamenta em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos.
Cremos que não lhe assiste razão.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º nº 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O julgador “embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, o recorrente discorda dos factos dados como não provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida, ou não produzida, ilações distintas das que a Mmª Juíza percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
In casu, a M. mª Juíza consignou que “ O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e constantes do PA apenso, que não foram impugnados, considerando ainda a parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, são também corroborados pelos documentos juntos aos autos, em conformidade com o preceituado no artigo 76.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (“LGT”), artigos 444.º a 450.º do Código de Processo Civil (“CPC”) e artigos 362.º e seguintes do Código Civil (“CC”), identificados em cada um dos factos descritos no probatório”.
E, quanto aos factos não provados:
a) Os critérios adotados pelos serviços de inspeção tributária são desadequados e/ou inadmissíveis para a atividade exercida pelo Impugnante;
b) Na correção promovida pelos serviços de inspeção tributária ocorreu erro ou manifesto excesso na determinação da matéria tributável quantificada, ---- a M.mª Juíza consignou que: “Relativamente aos factos não provados, estes decorrem da não observância das regras do ónus da prova nos termos do artigo 74.º da LGT, tendo o Tribunal decidido, quanto à fixação dos factos, em sentido contrário à posição da parte onerada com aqueles ónus”.
Ou seja, a M. Juíza deixou minimamente fundamentada a sua decisão quanto aos factos não provados, louvando-se na não observância das regras do ónus da prova nos termos do artigo 74.º da LGT, sendo que, no seguimento do entendimento do Acórdão atrás citado e transcrito “À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” (Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF), nenhum reparo merece tal decisão.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular.
A decisão, face à factualidade dada como provada e não provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.».
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 567º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento e falta de fundamentação relativamente aos factos não provados, bem como de erro de julgamento de direito, por não considerar que a liquidação impugnada enferma de erro lógico e do consequente excesso na quantificação.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.2. Factualidade fixada em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«IV.1 – Matéria de facto dada como provada
Com base nos elementos de prova produzidos nos autos, considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão da causa:
1. O Im pugnante encontra-se registado no Serviço de Finanças ... para o exercício da atividade “Restaurantes com lugares ao balcão (Snack Bars) – CAE 0043”, encontrando-se enquadrado, para efeitos de IRS, no regime de contabilidade organizada – cfr. fls. 5 do PA;
2. Em 17-12-2003, a entidade Quinta ... da ..., pertença do aqui Impugnante, emitiu a fatura n.º ...59, com a descrição “Serviços de Casamento”, no valor de €10.710,00, não constando desta a indicação do destinatário ou qualquer outra referência – cfr. fls. 164 do PA;
3. Pelo Ofício n.º ...39, de 02-12-2005, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ..., dirigiram ao Impugnante um “pedido de elementos”, solicitando a remessa da identificação de todos os eventos (casamentos, comunhões, batizados, etc.) efetuados no decurso dos exercícios de 2002 a 2005 – cfr. fls. 19 do PA;
4. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...58, de 11-04-2006, os sujeitos passivos AA e BB foram objeto de inspeção tributária, de âmbito parcial, incidente sobre IRS e IVA, por referência aos exercícios de 2002 e 2003 – cfr. fls. 4 do PA;
5. Em 17-10-2006, no âmbito do procedimento inspetivo, foi lavrado “auto de declarações” contendo as seguintes declarações do Impugnante, por referência ao exercício de 2003:
«1. Que as receitas declaradas e contabilizadas não correspondem aos apuros efectivamente obtidos no ano de 2003;
2. Que de igual modo, não registou algumas compras e alguns custos operacionais;
3. Aceita que o lucro tributável do exercício de 2003 seja determinado por avaliação indirecta e quantificado no montante de 62.198,31 €;
4. Aceita também que a diferença entre o valor dos serviços prestados totais estimados e o declarado seja também determinado por avaliação indirecta e quantificado, no valor de 67.000,00€.» - cfr. fls. 142 do PA;
6. Pelo Ofício n.º ...65, de 16-11-2006, foi comunicado ao Impugnante o teor do projeto de relatório, para efeitos de exercício do direito de audição – cfr. fls. 163 e 198 do PA;
7. Em 06-12-2006, o Impugnante exerceu o correspetivo direito de audição prévia, nos seguintes termos:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
- cfr. fls. 198 do PA;
8. Em 14-12-2006, foi elaborado o Relatório Final de Inspeção Tributária, homologado pelo Chefe de Divisão em 20-12-2006 – cfr. fls. 1 e 237 do PA;
9. Do Relatório Final de inspeção tributária resulta que os serviços de inspeção promoveram correções à matéria tributável do Impugnante em sede de IRS, com recurso a métodos indiretos, por referência ao exercício de 2003, no valor total de €48.000,00, resultante da correção do total de proveitos em €67.000,00 e total dos custos para €19.000 – cfr. fls. 3, 4 e 9 do PA;
10. Do teor Relatório Final de inspeção tributária consta, no ponto “IV.1. Motivo e exposição dos factos que implicaram o recurso a métodos indiretos”, o seguinte:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
- cfr. fls. 11 do PA;
11. Do teor do Relatório Final de inspeção tributária consta, no ponto “IV.2.1. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a avaliação indirecta”, o seguinte:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
- cfr. fls. 12 do PA;
12. Do teor Relatório Final de inspeção tributária consta, no ponto “VII. Direito de Audição - Fundamentação”, o seguinte:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
cfr. fls. 13-14 do PA;
13. Por correio registado de 28-12-2006, foi expedido em nome do Impugnante o Ofício n.º ...74, contendo o Relatório Final de inspeção tributária e documento de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos de IRS e a indicação de que poderia reagir, no prazo de 30 dias, solicitando a revisão da matéria tributável – cfr. fls. 175-177 do PA;
14. O Impugnante foi notificado do Ofício referido no ponto anterior em 02-01-2007 – cfr. assinatura aposta no aviso de receção, a fls. 178 do PA;
15. Em 12-01-2007, o Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças ..., requerimento a solicitar a revisão da matéria tributável, ao abrigo do artigo 91.º da LGT– cfr. fls. 179 e 238 do PA;
16. Em 05-03-2007, no âmbito do procedimento de revisão, os peritos da Administração Tributária e indicado pelo Impugnante reuniram nas instalações da Direção de Finanças ... para efeitos de debate contraditório, donde resultou, entre o mais, o seguinte:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
- cfr. fls. 238 vº-239 do PA;
17. O procedimento de revisão foi concluído sem que tenha havido acordo dos peritos, seguindo os tramites subsequentes – cfr. fls. 241 do PA;
18. A posição do perito da Administração Tributária ficou registada na própria ata do procedimento de revisão, tendo manifestado a sua posição tendo por base nas seguintes considerações:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
- cfr. fls. 239-240 do PA;
19. A posição do perito designado pelo contribuinte ficou expressa em laudo anexo à ata respeitante ao procedimento de revisão, no qual expôs as razões da sua discordância, nos seguintes termos:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
cfr. fls. 242-243 do PA;
20. Por decisão do Diretor de Finanças, de 18-07-2007, em concordância com parecer do técnico responsável, foi decidido manter os valores das correções fixadas no procedimento de inspeção tributária e ainda aplicar um agravamento à coleta reclamada, a título de custas, no valor de €1.132 – cfr. fls. 243 do PA;
21. No parecer subjacente à decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável referida no ponto anterior é feita uma descrição sumária das posições assumidas pelos peritos em debate contraditório, a apreciação da matéria objeto de revisão e das posições daqueles, seguida do entendimento perfilhado, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
(…)
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
(…)
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
(…)
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
(…)
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
- cfr. fls. 248vº-251 do PA;
22. Pelo Ofício n.º ...05, de 20-08-2007, sob o assunto “Cobrança de agravamento”, foi o Impugnante notificado para efeitos de proceder ao pagamento da importância de €1.132,00, relativa ao agravamento determinado na decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável – cfr. fls. 253 do PA;
23. Em 13-09-2007, foi emitida “Demonstração de Compensação” relativa à situação tributária do Impugnante em sede de IRS, referente ao período de tributação de 2003, do qual consta o valor em dívida de €16.100,00, na qual se inclui a liquidação n.º ...05, no montante de €14.788,57 e a liquidação de juros compensatórios no valor de €1.518,16 – cfr. fls. 190 do PA;
24. Em 11-01-2008, o Impugnante apresentou Reclamação Graciosa contra a liquidação de IRS, à qual foi atribuída o n.º de processo ...30 – cfr. fls. 184-189, 255 e 263 do PA;
25. Pelo Ofício n.º ...02 ..., de 17-11-2008, foi o Impugnante notificado do projeto de decisão da Reclamação Graciosa para efeitos de exercício do direito de audição – cfr. fls. 255-259 do PA;
26. O Impugnante exerceu o correspondente direito de audição – cfr. fls. 261 do PA;
27. Pelo Ofício n.º ...02 ..., de 19-11-2008, sob o assunto “Anulação de agravamento à colecta”, foi o Impugnante notificado de que, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de ..., foi determinada a anulação da notificação referida no ponto anterior, por não se encontrarem reunidos os requisitos previstos no artigo 91.º, n.º 9 da LGT – cfr. fls. 254 do PA;
28. Em 14-01-2009, por despacho de concordância do Diretor de Finanças, por delegação, foi determinada a conversão do projeto de decisão da Reclamação Graciosa, indeferindo parcialmente o pedido, da qual consta o seguinte:
«Perante os factos expostos, após análise do direito de audição exercido pelo sujeito passivo, somos de parecer que será de decidir de harmonia com a proposta inicialmente referida, já notificada ao sujeito passivo, no sentido do:
- indeferimento, quando à liquidação de IRS n.º ...05; e
- relativamente ao agravamento da colecta, indeferimento quando à decisão de fixação da mesma, mas deferido quanto à emissão da liquidação até que, caso seja deduzida impugnação judicial, esta seja considerada improcedente.» – cfr. fls. 263-264 do PA;
29. Pelo Ofício n.º ...00 ..., de 19-01-2009, foi o Impugnante notificado da decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa n.º ...30 – cfr. fls. 265 do PA;
30. O Impugnante apresentou Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento parcial proferida relativamente à Reclamação Graciosa n.º ...30 – cfr. fls. 266-270 do PA;
31. Por despacho da Diretora de Serviços do IRS, de 18-08-2010, foi negado provimento ao Recurso Hierárquico apresentado – cfr. fls. 276 do PA;
32. Por correio postal registado, foi expedido o Ofício n.º ...01 ..., de 26-08-2010, dirigido ao Impugnante, contendo a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico – cfr. fls. 276- do PA;
33.O Impugnante foi notificado da decisão referida no ponto anterior em 31-08-2010 – cfr. fls 282 do PA.
IV.2 – Matéria de facto dada como não provada:
Julgam-se não provados os seguintes factos:
a) Os critérios adotados pelos serviços de inspeção tributária são desadequados e/ou inadmissíveis para a atividade exercida pelo Impugnante;
b) Na correção promovida pelos serviços de inspeção tributária ocorreu erro ou manifesto excesso na determinação da matéria tributável quantificada.
IV.3 – Motivação de facto
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e constantes do PA apenso, que não foram impugnados, considerando ainda a parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, são também corroborados pelos documentos juntos aos autos, em conformidade com o preceituado no artigo 76.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (“LGT”), artigos 444.º a 450.º do Código de Processo Civil (“CPC”) e artigos 362.º e seguintes do Código Civil (“CC”), identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Relativamente aos factos não provados, estes decorrem da não observância das regras do ónus da prova nos termos do artigo 74.º da LGT, tendo o Tribunal decidido, quanto à fixação dos factos, em sentido contrário à posição da parte onerada com aqueles ónus.
Os restantes factos alegados, se existem, não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou não terem relevância para a decisão da causa.».
3.1.2. Erro e falta de fundamentação da decisão de facto
Entende o Recorrente que a «sentença recorrida, esta não terá acolhido a melhor decisão pois o meritíssimo juiz incorreu em erro de julgamento ao fixar a matéria ali dada como não provada sem a fundamentar com a identificação dos factos instrumentais indicando as ilações deles retiradas e especificando os demais fundamentos que contribuíram de forma decisiva para a formação da sua convicção conforme prescreve o n.º 4 do artigo 607.º do Código do Processo Civil.».
Acompanhando a jurisprudência que dimana do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14-07-2021, proferido no proc. 19035/17.8T8PRT.P1.S1, também entendemos que «“(…) o julgamento da matéria de facto implica quase sempre que o julgador formule juízos conclusivos, obrigando-o a sintetizar ou a separar os materiais que lhe são apresentados através das provas. Insiste-se: o que a lei veda ao julgador da matéria de facto é a formulação de juízos sobre questões de direito, sancionando a infração desta proibição com o considerar tal tipo “[de juízos como não escritos. (…), não pode perder-se de vista que é praticamente impossível formular questões rigorosamente simples, que não tragam em si implicados, o mais das vezes, juízos conclusivos sobre outros elementos de facto; e assim, desde que se trate de realidades apreensíveis e compreensíveis pelos sentidos e pelo intelecto dos homens, não deve aceitar-se que uma pretensa ortodoxia na organização da base instrutória impeça a sua quesitação, sob pena de a resolução judicial dos litígios ir perdendo progressivamente o contacto com a realidade da vida e assentar cada vez mais em abstrações (e subtilezas jurídicas) distantes dos interesses legítimos que o direito e os tribunais têm o dever de proteger. E quem diz quesitação diz também, logicamente, estabelecimento da resposta, isto é, incorporação do correspondente facto no processo através da exteriorização da convicção do julgador, formada sobre a livre apreciação das provas produzidas” (Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 13/11/2007, processo n.º 07A3060, NUNO CAMEIRA)
Importa, pois, verificar se o facto mesmo com uma componente conclusiva, não tem ainda um substrato relevante para o acervo dos factos que importam para uma decisão justa.».
Nesta lógica e tendo presente que deve considerar-se conclusivo o “facto” que responde ao thema decidendum, o que se mostra vertido nos pontos a) [«Os critérios adotados pelos serviços de inspeção tributária são desadequados e/ou inadmissíveis para a atividade exercida pelo Impugnante; »] e b) [«Na correção promovida pelos serviços de inspeção tributária ocorreu erro ou manifesto excesso na determinação da matéria tributável quantificada.»] dos “factos não provados” contém a resposta à questão suscitada nos autos, tratando-se, por isso, de matéria manifestamente conclusiva.
Com efeito, o conteúdo de tais pontos encerra, mais do que afirmações factuais, factos ou juízos de facto, asserções conclusivas/valorativas incidentes sobre questões do litígio, estando em causa expressões que não configurando, em si mesmas, factos materiais, se reconduzem à formulação de juízos conclusivos que antes se deveriam extrair dos factos materiais que os suportam e que se integram no thema decidendum.
Impõe-se, pois, expurgar da matéria de facto não provada as respetivas alíneas a) e b), uma vez que estas encerram exclusivamente matéria de natureza conclusiva.
No entanto, a supressão das expressões de cariz jurídico-conclusivo, não tem a virtualidade de afastar a valoração dos concretos factos que constem da matéria de facto provada, pois é com base em factos concretos que pode sustentar-se o juízo e não a partir de expressões conclusivas que representam conceitos/conclusões que não podem ser objeto de prova.
Pelo exposto, eliminam-se do elenco dos Factos Não Provados as alíneas a) e b), concedendo-se provimento ao recurso nesta parte.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Erro de julgamento quanto ao erro imputado à quantificação da matéria coletável e consequente excesso
Nas conclusões VII e VIII, o Recorrente alega que «Uma análise acurada da metodologia adotada e que consta do relatório da IT ínsito no processo administrativo, prova aceite por ambas as partes, permite verificar que aquele método enferma de um erro lógico dedutivo.», sendo que «De correção do erro verifica-se que a matéria tributável foi quantificada em excesso e que este excesso não é despiciendo.».
Segundo o Recorrente, o apontado erro lógico decorre dos factos de a AT, em primeiro lugar, ter separado os proveitos declarados entre vendas a dinheiro (clientes correntes - 201.179,96 euros) e serviços de eventos (faturas - 59.248,40 euros), para, de seguida, coligir e somar os valores das bebidas insertas nas vendas a dinheiro (46.891,94 euros)8 e apurado um peso deste (valor das bebidas insertas nas vendas a dinheiro) naquelas (vendas a dinheiro) de 23%.
Prossegue dizendo que, depois, a AT calculou, através da fórmula «Existências inicias + Compras – Existências finais» o valor do total, produto a produto, das bebidas que deveriam ter sido faturadas e, por aplicação das margens praticadas nas vendas a dinheiro, calculou o valor total de venda destas bebidas (85.708,61 euros). Posteriormente, por subtração a este valor total de venda de bebidas do valor das bebidas insertas nas vendas a dinheiro apurou-se o valor teórico das bebidas consumidas em eventos, constatando-se que o peso deste valor teórico das bebidas consumidas em eventos (38.816,67 euros) no total das faturas de eventos (59.248,40 euros) é de cerca de 65,5 %. Conclui, pois, o Recorrente que «Por uma amostragem (de metodologia controversa) foi apurado o peso médio do valor das bebidas em duas faturas de eventos (faturas n.ºs ...05 e ...11) de 40%, pelo qual extrapolando-o para o total das faturas de eventos, se concluiu que os 65,5% (referidos no ponto anterior) se mostravam manifestamente exagerados (face a estes 40%) e que esse exagero resultava da omissão de proveitos.».
Embora o Recorrente admita nada ter a apontar aos critérios adotados, a partir deste ponto, não acompanha o raciocínio da AT, porquanto «A presunção é feita a partir da consideração que o total dos 38.816,67 euros, a que foram deduzidas quebras de 5% no valor de 1.944,12 euros, assim computadas em 36.872,55 euros. // Presumiu-se que estes 36.872,55 euros dizem respeito a proveitos omitidos e que (critério exógeno não fundamentado) seriam de repartir em partes iguais (50% - 50%) entre vendas a dinheiro e faturas. // É pelo menos o que resulta da passagem do relatório ínsita na fls. 7 (…) segundo a qual: «Ao dividir o valor de € 36.872,55 em duas parcelas (cada uma € 18.436,28) e aplicando a cada uma delas a proporção de 23% e 40%, estamos a considerar que a omissão de proveitos ocorreu de igual forma no serviço da restauração e na realização de eventos.» // Ora tal não é verdade, os 38.816,67 euros dizem respeito às bebidas não incluídas nas vendas a dinheiro, mas que (pelo menos a maior parte) estavam incluídas nas faturas de eventos pelo que há (haveria) a considerar que as faturas de eventos contabilizadas num total de 59.248,40 euros continham 40% de bebidas (i.e. 23.699.36 euros) //Resulta do exposto que os consumos de bebidas omitidos à contabilidade ascendem a 15.117,31 euros (38.816,67 - 23.699.36) em lugar dos 38.816,67 euros considerados. // A que, de acordo com o errado critério do relatório (vide nota de pé de página 11) haveria ainda de retirar 5% para quebras computadas em 855,87 euros perfazendo 13.261,45 euros.» - o realçado a negro é da nossa autoria.
Sobre esta questão, a Meritíssima Juiz a quo considerou o seguinte:
«Alega o Impugnante que a quantificação da matéria tributável obtida por métodos indiretos é excessiva, referindo que o máximo presumível de rendimentos obtidos não poderia exceder os €32.932,98, avançando, assim, com um «montante máximo das omissões» a considerar.
Note-se que não coloca em causa o Impugnante a legitimidade de recurso a métodos indiretos para avaliação da matéria tributável, mas somente a quantificação que daquela é feita, pelo que se não discute nos presentes autos se a Administração Tributária logrou demonstrar que a contabilidade do contribuinte não espelha a sua verdadeira situação tributária e a impossibilidade de conhecer a realidade fiscal daquele por método direto, ou seja, de que estão reunidos os pressupostos que legitimam a determinação da matéria tributável através de métodos indiretos, exigências que decorrem dos artigos 74.º, n.º 3, e 77.º, n.º 4, ambos da LGT.
Posto isto, apreciando.
Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo, porém, ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, conforme expressamente previsto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT.
Por sua vez, estatui o n.º 4 do artigo 77.º da LGT que «a decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.».
Assim sendo, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indiretos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Nessa medida, incumbe à Administração Tributária fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Por conseguinte, têm os serviços inspetivos de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua atividade ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Uma vez cumprido esse ónus – o que não foi posto em causa nos presentes autos –, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização dos critérios adotados, passando então a recair sobre o Impugnante o ónus de demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria coletável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão.
Desta feita, por forma a demonstrar o excesso na quantificação realizada pela Administração Tributária, impõe-se que o contribuinte prove que o(s) critério(s) de que se socorreram os serviços inspetivos conduziram a resultados injustos, porquanto se revelam alheios à realidade fáctica e contabilística do sujeito passivo ou desrazoavelmente excessivos.
Ora, da explicitação e fundamentação expendidas no teor da petição inicial (ponto 4.º do articulado), não é possível extrair fundamento comprovado de que os critérios adotados se revelam desadequados e/ou inadmissíveis para a atividade em causa ou que houve erro ou manifesto excesso na determinação da matéria tributável quantificada [pontos a) e b) do probatório], não tendo o Impugnante logrado provar em que medida as correções efetuadas à matéria tributável de IRS se encontram feridas de ilegalidade.
Pelo que, se julga igualmente improcedente o fundamento em presença.».
Analisemos, então, se a sentença enferma de erro por ocorrer o arguido erro lógico - os 38.816,67 euros dizem respeito às bebidas não incluídas nas vendas a dinheiro, mas que (pelo menos a maior parte) estavam incluídas nas faturas de eventos pelo que há (haveria) a considerar que as faturas de eventos contabilizadas num total de 59.248,40 euros continham 40% de bebidas (i.e. 23.699.36 euros).
Para tanto, tenhamos presente que, segundo o Relatório da Inspeção Tributária:
«No sentido de validar se realmente o consumo de bebidas excedente consta da faturação, aplicou-se ao custo destas bebidas a margem encontrada nas vendas a dinheiro, isto produto a produto, perfazendo assim o total das vendas destas bebidas o valor de € 38.816,67. Como o valor da facturação é de € 59.248,40, significaria que por cada € 10,00 facturados € 6,55 se referem só a bebidas e o restante, ou seja € 3,45 se referiam aos restantes produtos normalmente servidos nas refeições (entradas, sopa, prato principal e sobremesas). Ora, mesmo considerando que só seria consumido o prato principal, o valor médio dos pratos servidos pelo SP é seguramente superior ao dobro deste valor, pelo que se constata um excessivo peso das bebidas no valor total das faturas o que significa que existe uma clara omissão de serviços prestados.».
Tal significa que a AT desconsiderou o valor correspondente às bebidas que resultava das faturas, por evidenciar um peso excessivo das bebidas; como tal, nunca seria possível “considerar que as faturas de eventos contabilizadas num total de 59.248,40 euros continham 40% de bebidas (i.e. 23.699.36 euros)”, por ser inverosímil o valor das refeições que daí resultaria, sendo este, aliás, o pressuposto que serviu de base à conclusão da existência de omissões de serviços prestados.
De resto, não faz sentido o que consta dos pontos 32 e 33 das alegações (32. Atente-se nas linhas 2 e 5 no que respeita às vendas a dinheiro, sendo que da linha 2 consta o valor das vendas a dinheiro declaradas na contabilidade num total de 201.179,96 euros e na linha 5 o valor das vendas a dinheiro presumidas de 80.157,74 euros o que perfaz um total de 221.337,70 euros de proveitos resultantes de vendas a dinheiro que concorreram para o total de proveitos presumidos. // 33. Atente-se igualmente nas linhas 5 e 7 no que respeita a faturas de eventos, sendo que da linha 7 consta o valor das faturas declaradas na contabilidade num total de 59.248,40 euros e na linha 5 o valor das faturas presumidas de 46.090,70 euros, sendo que ao contrário do efetuado relativamente às vendas a dinheiro o total das faturas contabilizadas foi subtraído e não adicionado, para se computar o total dos proveitos presumidos (o que significa que na linha 4 foram colocados lado a lado um acréscimo ou adicional de proveitos presumidos em vendas a dinheiro e um valor presumido absoluto faturação de eventos).). Com efeito, o que consta da linha 2, assim como da linha 1 do Quadro 2 do Relatório da Inspeção Tributária, são, respetivamente, o valor total das vendas a dinheiro (linha 2 – €201.179,96) e os valores corrigidos das bebidas nas vendas a dinheiro (linha 1 – €46.891,94) que foram considerados, apenas, para apuramento das proporções de 23% e 40%.
Ademais, não se percebe como é que o Recorrente concluiu que «o
valor das vendas a dinheiro declaradas na contabilidade num total de 201.179,96 euros e na linha 5 o valor das vendas a dinheiro presumidas de 80.157,74 euros o que perfaz um total de 221.337,70 euros de proveitos resultantes de vendas a dinheiro».
Para além disso, considerando que a AT apenas apurou (por métodos indiretos) o valor das bebidas que não constavam das vendas a dinheiro (linha 4 do quadro 2) só poderia deduzir, no apuramento das vendas omitidas o que, a seu ver, erradamente, já constava da contabilidade (€ 59.248,40) como valor das bebidas faturadas (e não incluídas nas vendas a dinheiro).
Está, ainda, equivocado o Recorrente quando sustenta que o principal pressuposto para a aplicação de métodos indiretos foi a não contabilização de duas faturas de casamento. É que, conforme se pode ler na página 8 do Relatório da Inspeção Tributária, sob o título “Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, os factos elencados foram: «- Omissão de proveitos, já que o sujeito passivo não procedeu ao registo na contabilidade de serviços prestados efectivamente ocorridos relativos a casamentos, sendo impossível quantificar o valor efectivo dos serviços prestados; // - Consumo de matérias primas (bebidas) que não se encontram reflectidas nas prestações de serviços; // - Margens de lucro irreais e índices de rentabilidade fiscal (LT/VND) muito baixos, o que, no sector de actividade onde se encontra inserido o SP, tal não é possível; // - Deficiente valorimetria das existências físicas em 31 de Dezembro de 2003.».
Ora, como vem sendo uniformemente entendido, à AT cumpre o ónus da demonstrar a legitimidade da sua atuação o que, no âmbito da determinação da matéria coletável por métodos indiretos, significa que, relativamente à quantificação dos rendimentos, tem de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua atividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, e também para permitir o adequado controle jurisdicional do posterior ato de liquidação.
Ao contribuinte compete demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria coletável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão.
No caso presente, o Recorrente não demonstrou o erro lógico na quantificação que alegou, nem o respetivo excesso, deixando por cumprir o ónus probatório que sobre si impendia.
Consequentemente, a sentença recorrida não merece censura, pois aplicou corretamente o direito aos factos apurados, pelo que o presente recurso está votado ao insucesso.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, por sair vencido, nos termos do artigo 527º, n.º 1 e 2 do CPC.
Porto, 6 de outubro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel das Neves |
