| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
G...S.A. melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pela MMª juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA no valor total de € 148.280,88 mantidas pelo indeferimento da Reclamação Graciosa dela interpôs recurso terminando as alegações com as seguintes conclusões:
A). NOS PRESENTES AUTOS, FOI PROFERIDA SENTENÇA QUE DECIDIU PELA IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL DEDUZIDA PELA IMPUGNANTE CONTRA AS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA QUE LHE FORAM FEITAS PELA AT RELATIVAS A PERÍODOS DESTE IMPOSTO DO ANO DE 2007.
(B). O TRIBUNAL A QUO MANTEVE AS LIQUIDAÇÕES OFICIOSAS PORQUANTO ENTENDEU QUE, DA MATÉRIA QUE CONSIDEROU PROVADA, RESULTA QUE A IMPUGNANTE FORAM PRESTADOS SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO, PELO QUE, NOS TERMOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 2º, Nº 1, ALÍNEA J) DO CIVA, A IMPUGNANTE E SUJEITO PASSIVO DE IVA QUE TINHA, POR FORCA DO REVERSE CHARGE, QUE LIQUIDAR IVA. NÃO O TENDO FEITO, ASSIM O FIZERAM OS SERVIÇOS.
(C). A RECORRENTE NÃO CONCORDA COM A SENTENÇA PROFERIDA, ENTENDENDO QUE A MESMA FAZ ERRADO JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO.
(D). QUANTO A MATÉRIA DE FACTO, O TRIBUNAL A QUO CONSIDEROU PROVADOS QUE SE ENCONTRAM CELEBRADOS TRES CONTRATOS, PELA SEGUINTE ORDEM CRONOLOGICA:
ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE, CONTRATO DE EMPREITADA B... E M... (EMPREITEIRO) E ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-M... (SENDO QUE POR ASSOCIAÇÃO SE REFERE NESTAS CONCLUSOES A IMPUGNANTE A CONTRATO DE ASSOCIAÇÃO EM PARTICIPAÇÃO). ORA, SE PELA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE A IMPUGNANTE SE OBRIGA A SUPORTAR 25% DO VALOR DO CONTRATO DE EMPREITADA, SE O CONTRATO DE EMPREITADA FIXA EM € 3.900.000,00 O VALOR DA MESMA, SE PELA ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-EMPREITEIRO, O EMPREITEIRO SE OBRIGA A SUPORTAR 25% DO VALOR DO CONTRATO DE EMPREITADA RECEBENDO DA IMPUGNANTE UMA CONTRAPARTIDA, LOGO, ESSES 25% DO VALOR DO CONTRATO DE EMPREITADA SUPORTADOS PELA M... CORRESPONDEM A UM SERVICO DE CONSTRUÇÃO CIVIL PRESTADO PELO EMPREITEIRO A IMPUGNANTE NOS TERMOS E EM APLICAÇÃO DAS CLAUSULAS DA ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-M..., TENDO DE SER LIQUIDADO IVA.
(E). PARA CHEGAR A (D), O TRIBUNAL A QUO TEVE DE DAR POR ASSUMIDO QUE O CONTRATO DE EMPREITADA CELEBRADO ENTRE O B... E A M... SOFREU UMA ALTERAÇÃO, EM TERMOS DE VALOR E DE PARTES, SE BEM QUE NÃO INSERISSE ESTA ALTERAÇÃO CONTRATUAL NO ROL DOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS.
(F). ORA, ÃO TER DECIDIDO COMO DECIDIU NA MATÉRIA DE FACTO, O TRIBUNAL A QUO FEZ ERRADO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO.
(G). ISTO PORQUE DO ROL DOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS TERIA DE SE CONCLUIR QUE QUER A ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE QUER O CONTRATO DE EMPREITADA CELEBRADO ENTRE O B... E O EMPREITEIRO NÃO SOFRERAM QUALQUER ALTERAÇÃO COM E POR EFEITO DA CELEBRAÇÃO DA ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-M..., CONTINUANDO INALTERADOS OS SEUS TERMOS, CONCRETAMENTE, AS PARTES CONTRATANTES, O OBJECTO DO CONTRATO E AS OBRIGAÇÕES QUE DECORREM PARA CADA UMA DAS PARTES NO CONTRATO EM CAUSA,
(H). SIGNIFICANDO, PORTANTO, QUE RESULTA PROVADO QUE O DONO DA OBRA NO CONTRATO DE EMPREITADA E UM E SO UM: O B...,
(I). QUE SO O B... FOI BENEFICIADO COM OS SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL PRESTADOS PELO EMPREITEIRO M..., VENDO O SEU PATRIMONIO ALTERADO E AUMENTADO COM A PRESTAÇÃO DESSES SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, RAZÃO PELA QUAL A IMPUGNANTE NÃO REGISTOU NA SUA CONTABILIDADE QUALQUER VALOR – SEJA COMO UM CUSTO, SEJA COMO UM ACTIVO - RELACIONADO COM A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL POR PARTE DA M..., NEM, VICE-VERSA, RESULTOU PROVADO QUE O B... REGISTOU NA SUA CONTABILIDADE UM VALOR INFERIOR ÃO VALOR DA EMPREITADA CONTRATADA COM A M...,
(J). PELO QUE DA CELEBRAÇÃO DA ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-M..., NÃO RESULTOU A PRESTAÇÃO POR ESTA A IMPUGNANTE DE QUALQUER SERVICO DE CONSTRUÇÃO CIVIL EM REGIME DE EMPREITADA.
(K). ASSIM, E PORQUE DOCUMENTALMENTE PROVADO E NÃO IMPUGNADO PELOS DOCUMENTOS JUNTOS COM A PI COMO DOC. Nº 8, Nº 9 E 11 E PORQUE RELEVANTES PARA A DECISÃO DA QUESTÃO CONTROVERTIDA, TINHAM DE TER SIDO DADOS COMO PROVADOS PELO TRIBUNAL A QUO QUE:
(L). FOI CELEBRADO UM CONTRATO DE ASSOCIAÇÃO EM PARTICIPAÇÃO EM QUE A IMPUGNANTE INTERVEM COMO ASSOCIADA, E O B..., COMO ASSOCIANTE, ASSOCIANDO-SE, PORTANTO, A IMPUGNANTE A ACTIVIDADE ECONOMICA LEVADA A CABO PELA ASSOCIANTE PARA EFEITOS DE REALIZAÇÃO DE UM PROJECTO IMOBILIÁRIO, POR EFEITO DO QUAL A IMPUGNANTE EFECTUA DIVERSAS CONTRIBUIÇÕES, NA EXPECTATIVA DE OBTENÇÃO DE UM GANHO A REPARTIR ENTRE AS PARTES.
(M). AS CONTRIBUIÇÕES DA IMPUGNANTE, COMO ASSOCIADA, SÃO SUPORTAR 25% DOS ENCARGOS COM A AQUISIÇÃO DO IMÓVEL PELA ASSOCIANTE (B...) E 25% DOS ENCARGOS DA EMPREITADA DE CONSTRUÇÃO DO EMPREENDIMENTO, ASSIM COMO A REALIZAÇÃO DE DIVERSAS TAREFAS.
(N). ESTE CONTRATO NÃO SOFREU QUALQUER ALTERAÇÃO, NÃO OBSTANTE OS CONTRATOS CELEBRADOS POSTERIORMENTE.
(O). PELA CONTRIBUIÇÃO REALIZADA EM ESPECIE POR PARTE DA IMPUGNANTE NA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA NÃO PROCEDEU A LIQUIDAÇÃO DE QUALQUER IVA PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DA IMPUGNANTE A ESSA ENTIDADE, NEM, DO MESMO MODO, FEZ QUALQUER CORRECÇÃO ÃO VALOR DO IVA POR ESTA DEDUZIDO PARA A PRESTAÇÃO DESSES SERVIÇOS.
(P). NENHUMA RECLAMAÇÃO, REDUÇÃO OU CONTESTAÇÃO ÃOS TERMOS E AO CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES FOI APRESENTADO PELAS PARTES NA ASSOCIAÇÃO B...IMPUGNANTE.
(Q). APOS A ESCOLHA DO EMPREITEIRO PARA A EXECUÇÃO DOS TRABALHOS DE EMPREITADA, ENTRE A IMPUGNANTE E O EMPREITEIRO E CELEBRADO UM CONTRATO DE ASSOCIAÇÃO EM PARTICIPAÇÃO, QUE, REFERINDO-SE A ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE E A UMA CONCRETA CONTRIBUIÇÃO QUE PARA A IMPUGNANTE DECORRE DESSE CONTRATO – A DE SUPORTAR 25% DO CONTRATO DE EMPREITADA A CELEBRAR PARA A CONSTRUÇÃO DO EMPREENDIMENTO IMOBILIÁRIO -, ESTABELECE QUE A M... VAI SUPORTAR OS CUSTOS QUE TERIAM DE SER SUPORTADOS PELA IMPUGNANTE DE ACORDO COM A ASSOCIAÇÃO B...- IMPUGNANTE, E QUAL A CONTRAPARTIDA QUE RECEBERA.
(R). O CONTRATO DE EMPREITADA E CELEBRADO ENTRE O B... E A M... POSTERIORMENTE A CELEBRAÇÃO ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-M..., E NO MESMO FIGURA COMO ÚNICO DONO DA OBRA O B... E COMO ÚNICO EMPREITEIRO A M…,
(S). SENDO O VALOR DA EMPREITADA CONTRATADA € 3.900.000,00,
(T). E RESULTANDO DO CONTRATO DE EMPREITADA E DE TODOS OS DOCUMENTOS QUE FAZEM PARTE INTEGRANTE DO MESMO, OS CONCRETOS SERVIÇOS QUE, DURANTE A DURAÇÃO DO MESMO, TERIAM DE SER EXECUTADOS PELA M….
(U). NÃO RESULTA PROVADO QUE O B... TENHA RECEBIDO –ATÉ PORQUE NADA CONTESTOU OU RECLAMOU – A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL DIFERENTES DAQUELES QUE TINHA CONTRATADO.
(V). O VALOR DAS PARCELAS DA BASE TRIBUTAVEL CONSIDERADA NÃO DECLARADA AT EM 2007 FOI CALCULADO PARTINDO DO VALOR DOS SERVIÇOS FACTURADOS PELA M… AO B... E, APOS DIVISÃO DO VALOR FACTURADO PELA M… POR 75%, APLICAÇÃO DA TAXA DE 25%.
(W). NÃO RESULTOU PROVADO QUE, NO APURAMENTO DA MAIS-VALIA A REPARTIR ENTRE O B... E A IMPUGNANTE ÃO ABRIGO DA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE, TENHAM SIDO CONSIDERADOS CUSTOS – CONCRETAMENTE, O CUSTO DE EMPREITADA - DE MONTANTE INFERIOR AQUELE QUE SURGE MENCIONADO NA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE.
(X). NÃO RESULTOU PROVADO O VALOR DO GANHO QUE FOI PAGO PELA IMPUGNANTE A M..., IGUAL A APLICAÇÃO DA PERCENTAGEM DE 25% ÃO VALOR DO GANHO PAGO A IMPUGNANTE PELO B... POR CAUSA DA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE.
(Y). NÃO FOI DADO COMO PROVADO QUE FOI NEGADO A IMPUGNANTE A DEDUÇÃO DO IVA QUE LHE FOI LIQUIDADO PELOS SERVIÇOS, NÃO OBSTANTE A IMPUGNANTE PODER DEDUZIR O IVA EM CAUSA
(Z). ASSIM SENDO, ÃO NÃO TER DADO COMO PROVADOS, PELO MENOS, OS FACTOS ATRAS ELENCADOS E QUE SE ENCONTRAM DOCUMENTALMENTE PROVADOS PELOS DOCS. No 8, No 9 E No 11, E PELO DOC, No 5 – RELATORIO DA INSPECÇÃO EXTERNA –, ASSIM COMO PELO DEPOIMENTO DAS TESTEMUNHAS APRESENTADAS PELA IMPUGNANTE, FEZ O TRIBUNAL A QUO ERRADO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO.
(AA). NO QUE CONCERNE ÃO JULGAMENTO DE DIREITO, E QUE CONSISTIU NO ENQUADRAMENTO DA SITUAÇÃO ORA EM CRISE NUMA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL PREVISTA E REGULADA NO ARTIGO 2o, No 1, ALÍNEA J) DO CIVA, TAMBÉM FEZ O TRIBUNAL A QUO ERRADO JULGAMENTO DE DIREITO.
(BB). DESDE LOGO, QUANDO O TRIBUNAL A QUO NÃO CONSIDERA O REGIME JURIDICO DO CONTRATO DE ASSOCIAÇÃO EM PARTICIPAÇÃO, O QUAL PREVE QUE COM A SUA CELEBRAÇÃO UMA (OU MAIS) ENTIDADES (DENOMINADAS DE ASSOCIADAS) SE ASSOCIAM A UMA ACTIVIDADE ECONOMICA LEVADA A CABO E GERIDA PELA ASSOCIANTE, RESULTANDO PARA A ASSOCIADA A OBRIGAÇÃO DE REALIZAR AS CONTRIBUIÇÕES PREVISTAS NO CONTRATO, E QUE TERÃO DE INGRESSAR NO PATRIMONIO DA ASSOCIANTE, NA PERSPECTIVA DE A ASSOCIADA PODER REPARTIR COM A ASSOCIANTE OS LUCROS (OU OS LUCROS E AS PERDAS) QUE RESULTAREM DO DESENVOLVIMENTO DESSA ACTIVIDADE ECONOMICA PELA ASSOCIANTE.
(CC). DUVIDAS INEXISTEM QUE A IMPUGNANTE FIGURA COMO ASSOCIANTE NA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE, E QUE NESSA ASSOCIAÇÃO há UMA ACTIVIDADE ECONOMICA QUE E DESENVOLVIDA PELO B..., A QUAL A IMPUGNANTE SE ASSOCIA: A COMPRA DE UM IMÓVEL PARA A INSTALAÇÃO DE UM EMPREENDIMENTO COMERCIAL QUE IRA SER COMERCIALIZADO, COM A INTENÇÃO DE OBTER UM LUCRO.
(DD). CONTUDO, O MESMO NÃO RESULTA DA ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-M..., UMA VEZ QUE INEXISTE QUALQUER ACTIVIDADE ECONOMICA A QUAL A M... SE ASSOCIA, PORQUANTO NÃO PODE SER ENTENDIDO COMO ACTIVIDADE ECONOMICA A DESENVOLVIDA POR UM ASSOCIADO NUMA ASSOCIAÇÃO EM PARTICIPAÇÃO A QUE PERTENCA. SE E O ASSOCIADO QUE SE ASSOCIA A UMA ACTIVIDADE ECONOMICA QUE VAI SER EXERCIDA PELA ASSOCIANTE, ESSA ASSOCIAÇÃO NÃO PODE – SALVO SE ESSA FOR A ACTIVIDADE DESENVOLVIDA PELA ASSOCIADA – SER CONSIDERADA UMA ACTIVIDADE ECONOMICA, PARA EFEITOS DE TRIBUTAÇÃO EM SEDE DE IVA, NOS TERMOS DO ARTIGO 1o DO CIVA.
(EE). MAIS: NÃO E UMA ACTIVIDADE ECONOMICA AQUELA QUE E EXERCIDA PELA IMPUGNANTE E A QUAL A M... SE ASSOCIA, NA EXACTA MEDIDA E UNICAMENTE PORQUE O QUE A M... SE ASSOCIA E A CONTRIBUIÇÃO DA IMPUGNANTE DO VALOR DE 25% DO CONTRATO DE EMPREITADA (PESE EMBORA SEREM MAIS AS CONTRIBUIÇÕES DA IMPUGNANTE DA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE). SE ACTIVIDADE ECONOMICA E EXERCIDA E AQUELA QUE E DESENVOLVIDA PELO B..., NÃO PODENDO SER CONSIDERADA A ASSOCIAÇÃO A UMA ACTIVIDADE ECONOMICA DESENVOLVIDA POR TERCEIRO ELA PROPRIA UMA ACTIVIDADE ECONOMICA, SOBRETUDO QUANDO SE REDUZ A SUPORTAR 25% DO VALOR DE UM CONTRATO DE EMPREITADA E NÃO, O QUE SOMENTE SE CONSIDERA POR CAUTELA DE PATROCINIO, A TOTALIDADE DA ASSOCIAÇÃO DA IMPUGMAÇÃO NA ASSOCIAÇÃO B...-IMPUGNANTE.
(FF). INEXISTINDO ACTIVIDADE ECONOMICA, A CONCRETA ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTEM... CAI FORA DO ÂMBITO DO IVA, NÃO SENDO UMA OPERAÇÃO SUJEITA A IVA NOS TERMOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 1o, No 1DO CIVA, RAZÃO PELA QUAL INEXISTE SUJEITO PASSIVO DE IVA.
(GG). ACRESCE QUE PARA EXISTIR UMA ASSOCIAÇÃO EM PARTICIPAÇÃO, TEM DE EXISTIR UMA CONTRIBUIÇÃO DO ASSOCIADO QUE TEM DE INGRESSAR NO PATRIMONIO DA ASSOCIANTE, O QUE NÃO SUCEDE NA ASSOCIAÇÃO IMPUGNANTE-M..., RAZÃO PELA QUAL NÃO SE VERIFICA QUALQUER PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DA M... PARA A IMPUGNANTE, PELO QUE NÃO SE TRATA DE UMA OPERAÇÃO SUJEITA A IVA, NOS TERMOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 1o, No 1DO CIVA.
(HH). NA SITUAÇÃO ORA EM CRISE, NÃO RESULTA PROVADO QUE A IMPUGNANTE TENHA ADQUIRIDO QUALQUER PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS REALIZADA PELA M..., UMA VEZ QUE NENHUM VALOR ASSOCIADO A ESSA AQUISIÇÃO SE MOSTROU TER SIDO REGISTADO NA SUA CONTABILIDADE OU ENRIQUECIDO O SEU PATRIMONIO, RAZÃO PELA QUAL A OPERAÇÃO ORA EM CRISE NÃO E UMA OPERAÇÃO SUJEITA A IVA NOS TERMOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 1o, No 1, ALÍNEA A) E ARTIGO 3o E 4o DO CIVA
(II). O ARTIGO 2o, No 1, ALÍNEA J) DO CIVA QUE ÃO SUJEITO PASSIVO COM DIREITO A DEDUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DE IVA LHE SEJAM PRESTADOS SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL EM REGIME DE EMPREITADA.
(JJ). ORA, NÃO SENDO A IMPUGNANTE DONO DA OBRA – QUE E, DE FACTO E DE DIREITO, SEMPRE O B... – NÃO ADQUIRE A MESMA QUALQUER SERVICO DE CONSTRUÇÃO CIVIL EM REGIME DE EMPREITADA, MESMO CONSIDERANDO, O QUE SOMENTE SE FAZ POR MERA CAUTELA DE PATROCINIO, FIGURA DE DONO DA OBRA DE DIREITO (EM CONSEQUÊNCIA DA CELEBRAÇÃO DE UM CONTRATO DE EMPREITADA) OU DE FACTO (ASSUMIR ESSA POSIÇÃO DE FACTO, NÃO OBSTANTE NÃO FIGURAR COMO PARTE EM CONTRATO DE EMPREITADA), RAZÃO PELA QUAL A SITUAÇÃO ORA EM CRISE NÃO PODE SER ENQUADRADA NO DISPOSTO NO ARTIGO 2o, No 1, ALÍNEA J) DO CIVA
(KK). A PROPRIA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA DEFENDE QUE UMA ASSOCIAÇÃO EM PARTICIPAÇÃO NÃO CONFIGURA UMA ACTIVIDADE ECONOMICA NOS TERMOS DA ALÍNEA A) DO N.o 1 DO ARTIGO 2.o DO CIVA POIS TRATA-SE DE UMA COOPERAÇÃO ECONOMICA CIRCUNSCRITA A REALIZAÇÃO DE UM FIM ESPECIFICO INTEGRADO NO ÂMBITO DA ACTIVIDADE DESENVOLVIDA PELO ASSOCIANTE, SENDO, PORTANTO, UM MEIO PARA A CONCRETIZAÇÃO DE UM NEGOCIO.
(LL). CONSIDERANDO-SE, POR MERA CAUTELA DE PATROCINIO, QUE E UMA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A OBRIGAÇÃO DE SUPORTAR ENCARGOS PORQUE SE ASSUMIU ESSA OBRIGAÇÃO CONTRATUAL, DAQUI NÃO DECORRE QUE O SERVICO PRESTADO TEM A NATUREZA DOS CUSTOS QUE NÃO FORAM FACTURADOS. OU SEJA, A OBRIGAÇÃO DE NÃO FACTURAR 25% DO VALOR DO CONTRATO DE EMPREITADA, ÃO ABRIGO DE UMA OBRIGAÇÃO CONTRATUAL, NÃO E UMA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL REALIZADOS ÃO ABRIGO DE UM CONTRATO DE EMPREITADA. ÃO ENQUADRAR COMO TAL A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, O QUE SOMENTE SE CONSIDERA POR MERA CAUTELA DE PATROCICIO, FEZ O TRIBUNAL A QUO ERRADA APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 1o E 4o DO CIVA.
(MM). A SER, O QUE SE ACEITA POR MERA CAUTELA DE PATROCINIO, QUE O SERVICO PRESTADO PELO EMPREITEIRO A IMPUGNANTE E UM SERVICO DE CONSTRUÇÃO CIVIL EM REGIME DE EMPREITADA, SEMPRE SE DIRA QUE O MESMO E PRESTADO A IMPUGNANTE COM UMA CONTRAPARTIDA CONCRETAMENTE DEFINIDA CONTRATUALMENTE. ESSA CONTRAPARTIDA E O PRECO FIXADO PELAS PARTES, PELO QUE A LIQUIDAÇÃO DE IVA TERA, EM APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO No 1 DO ARTIGO 16o DO CIVA, DE TER EM CONSIDERAÇÃO ESSE PRECO E NÃO QUALQUER OUTRO. ÃO MANTER AS LIQUIDAÇÕES DE IVA ORA EM CRISE PELO TRIBUNAL A QUO NÃO OBSTANTE A VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS CITADOS, FEZ O TRIBUNAL A QUO ERRADA APLICAÇÃO DE DIREITO.
(NN). O TRIBUNAL A QUO FEZ AINDA UMA ERRADA APLICAÇÃO DO DIREITO – CONCRETAMENTE DO PRINCIPIO DO JUSTIÇA TRIBUTARIA – QUANDO E CONFRONTADO COM AS LIQUIDAÇÕES DE IVA ORA EM CRISE, FUNDAMENTADAS NA APLICAÇÃO DO ARTIGO 2o, No 1, ALÍNEA J) DO CIVA E QUE TEM NA SUA BASE A AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS DE EMPREITADA POR PARTE DE SUJEITOS PASSIVOS QUE PRATIQUEM OPERAÇÕES QUE CONFEREM DIREITO A DEDUÇÃO DE IVA, TOTAL OU PARCIALMENTE.
(OO). CONSIDERANDO-SE, PORTANTO, POR CAUTELA DE PATROCINIO, QUE HOUVE UMA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS REALIZADA A IMPUGNANTE, O IVA LIQUIDADO EM REVERSE CHARGE, PODENDO TER SIDO, NÃO FOI DEDUZIDO. COMO SO A IMPUGNANTE E QUE FICOU PREJUDICADA COM A NÃO DEDUÇÃO DO IVA EM CAUSA E QUE ESSA NÃO DEDUÇÃO POE EM CAUSA A NEUTRALIDADE DO IVA, AS LIQUIDAÇÕES DE IVA SÃO ILEGAIS PORQUANTO AS MESMAS NÃO FORAM ANULADAS COM A DEDUÇÃO, EM SINAL CONTRARIO, DESSE MESMO IVA, RESULTANDO A QUE NADA HAVIA A ENTREGAR ÃO ESTADO, O QUE CONDUZ A UMA SITUAÇÃO FLAGRANTEMENTE INJUSTA E EM QUE, POR ISSO, SE COLOCA A QUESTÃO DE FAZER OPERAR O PRINCIPIO DA JUSTIÇA, CONSAGRADO NOS ARTIGOS 266o, No 2 DA CONSTITUIÇÃO, E 50o DA LEI GERAL TRIBUTARIA, PARA OBSTAR A POSSIBILIDADE DE EFECTUAR A REFERIDA CORRECÇÃO. PARA ALEM DE SE VERIIFCAR UMA FLAGRANTE VIOLAÇÃO DO DEVER DE IMPARCIALIDADE, PREVISTO NO ARTIGO 55o DA LEI GERAL TRIBUTARIA (LGT), PRINCIPIO DA COLABORAÇÃO E DA BOA FE, PREVISTO NO ARTIGO 59o, No 1 E No 2 DA LGT, A QUE A AT ENCONTRAM SUBORDINADA.
(PP). AO MANTER, COMO MANTEVE, O TRIBUNAL A QUO AS LIQUIDAÇÕES DE IVA ORA EM CRISE, FEZ O MESMO ERRADO JULGAMENTO DE DIREITO, RAZÃO PELA QUAL A SENTENÇA NÃO SE PODE MANTER.
TERMOS EM QUE, E COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VS. EXAS., DEVERA O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO, COM TODOS OS DEVIDOS E LEGAIS EFEITOS, COMO E DE INTEIRA JUSTIÇA!
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela procedência do recurso com fundamento em nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto e na questão de direito ao decidir que a M... prestou serviços de empreitada à Impugnante sujeitos a IVA.
Previamente, no entanto, há que averiguar a nulidade da sentença por falta de fundamentação, conforme defende o Exmo. Procurador-Geral Adjunto.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
A. Em 31.01.2006, foi celebrado um “contrato de associação em participação” entre a impugnante e B… com o intuito de proceder à construção de um espaço comercial a ser edificado no lugar de Cima da Vila, freguesia da Ponte, concelho de Guimarães, nos termos do qual se estabelece que os trabalhos de empreitada seriam executados pelo preço global fixo de € 3.900.000,00, ao qual acresceria IVA, sendo que os custos do projecto seriam suportados em 75% pelo B… e 25% pela impugnante, obrigando-se esta a, directamente ou através de sociedades por si detidas ou controladas, executar as actividades necessárias à obtenção do licenciamento do projecto, da respectiva licença de construção, edificação e colocação comercial, cabendo ao outro contraente a aquisição do prédio onde será implantado o edifício e o desempenho de todas as actividades de controlo e suporte do respectivo custo – facto constante do relatório de inspecção e não impugnado e doc. 11 junto com a p.i..
B. Em 31.07.2006, foi celebrado um “contrato de empreitada” entre o B… e a M... Desenvolvimento Imobiliário, Lda, para a realização da empreitada a que se refere o ponto anterior pelo preço global fixo de € 3.900.000,00 (acrescido de IVA à taxa legal) – facto constante do relatório de inspecção e não impugnado e doc. 9 junto com a p.i..
C. Em 31.07.2006, foi celebrado um “contrato de associação em participação” entre a M... Desenvolvimento Imobiliário, Lda, e a impugnante nos termos do qual a primeira se compromete a suportar 25% do valor da empreitada de construção do empreendimento e, como contrapartida, a impugnante compromete-se a ceder 50% da mais-valia que auferir do projecto – facto constante do relatório de inspecção e não impugnado e doc. 8 junto com a p.i..
D. Durante os anos de 2006 e 2007, a M... Desenvolvimento Imobiliário, Lda, procedeu a trabalhos de construção do empreendimento comercial em causa – facto constante do relatório de inspecção e não impugnado.
E. Em 02.04.2007, 02.07.2007 e 06.11.2007, a M... Desenvolvimento Imobiliário, Lda, emitiu as facturas n.ºs 196, 199 e 202, referentes a tais obras em nome de B… no valor de € 2.053.582,51, correspondente a 75% do valor das medições efectuadas – facto constante do relatório de inspecção e não impugnado e doc. 10 junto com a p.i..
F. Em 14.07.2008, pela Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças do Porto foi emitido “Relatório de inspecção tributária” relativamente à impugnante com o seguinte teor – cfr. fls. 31 e ss. do PA apenso:
“(…)
“(…) Ordem de Serviço/Despacho n.º OI2008 02102/104/106
(…)
| Conclusões da acção de inspecção |
| Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção |
| Método de determinação da matéria tributável | Natureza do imposto | Ano/Exercício 2007 |
| De natureza meramente aritmética | Imposto em falta | IVA | 143.750,78 |
(…)
- imagens omissas -
(…).”
G. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios n.ºs 0813 2151, 0813 2152, 0813 2153, 0813 2154, 0813 2155 e 0813 2156, relativas a 2007, no montante global de € 148.280,88 – cfr. fls. 69 e 70 do PA apenso.
H. Em 26.02.2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações que antecedem – cfr. fls. 66 do PA apenso.
I. Em 09.12.2009, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação que antecede – cfr. fls. 149 do PA apenso.
J. Em 10.12.2009, foi assinado aviso de recepção de carta de notificação da impugnante do indeferimento da reclamação – cfr. fls. 151 e ss. do PA apenso.
K. Em 31.12.2009, foi remetida a este Tribunal a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 3 do processo físico.
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante celebrou um contrato de associação em participação com “B…” visando a construção de um espaço comercial a ser edificado no lugar de Cima da Vila, freguesia de Ponte, concelho de Guimarães.
Nesse contrato acorda-se que os trabalhos de empreitada seriam executados pelo preço global de € 3.900.000,00, sendo que todos os custos seriam suportados em 75% pelo B… e em 25% pela Impugnante.
B.. celebrou com a sociedade “M... Desenvolvimento Imobiliário, Lda.” um contrato de empreitada pelo valor de € 3.900.000,00 (acrescido de IVA) para construção do empreendimento.
E nessa altura foi outorgado um contrato de associação em participação entre a M... e a Impugnante nos termos da qual a M... compromete-se a suportar 25% do valor da empreitada de construção e como contrapartida a Impugnante compromete-se a ceder 50% das mais valias que auferir do projecto.
Nos exercícios de 2006 e 2007 a M... emitiu diversas facturas da obra ao B… que respeitam a 75% do valor das medições efectuadas e que seriam suportados pela I….
Em relação aos 25% a M... não emitiu facturas por se ter comprometido no contrato de associação em participação com a Impugnante a suportar essa percentagem dos custos em contrapartida de 50% das mais valias imobiliárias que a Impugnante realizasse nos termos do contrato de associação com a I….
A AT defende que a operação constitui uma prestação de serviços da M... à Impugnante pelo que é devido IVA à taxa legal, liquidando o respectivo imposto.
A Impugnante discordou e reclamou graciosamente, vendo o seu pedido indeferido por despacho de 9/12/2009.
Inconformada, interpôs impugnação judicial e após inquirição de testemunhas e demais tramitação legal foi proferida sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação e manteve as liquidações impugnadas.
Desta sentença vem o presente recurso.
A RECORRENTE imputa à sentença (vários) erros de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de direito por errado enquadramento da ligação contratual entre a Impugnante e a sociedade “M...” num contrato de prestação de serviços previsto na alínea j) do n.º 1 do art.º 2º do CIVA.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto suscitou no seu douto parecer a questão prévia de nulidade da sentença por total omissão quanto aos factos não provados. Para além disso, a matéria de facto provada na sentença baseou-se nos documentos e no posicionamento das partes assumido nos articulados. Contudo, a prova produzida no processo não se limita aos documentos juntos aos autos pois foram inquiridas duas testemunhas sobre os factos indicados na petição inicial, sem que a sentença faça qualquer referência a esta atividade probatória.
“Assim, [escreve o Exmo. PGA] apesar de se concluir na douta sentença recorrida que do elenco de factos provados mais nenhum se provou, não sendo arrolados factos que se consideraram como não provados, não é possível saber sobre que factos incidiram os juízos probatórios do Tribunal.
Ou seja, na falta de indicação dos factos não provados não se pode saber se, relativamente a todos os factos invocados na petição inicial sobre os quais as testemunhas depuseram, eles foram considerados não provados ou o Tribunal nem sequer chegou a formular sobre eles um juízo probatório.
E mesmo que se concluísse que na sentença existe um implícito juízo probatório negativo sobre todos os factos que foram objecto de depoimento e que não foram incluídos na lista d e factos provados, ficar-se-ia sem saber quais as razões por que esses factos não foram dados como provados.
Designadamente se foi por as testemunhas não afirmarem a sua correspondência com a realidade ou por não ser reconhecida credibilidade aos seus depoimentos.
Está-se assim, não só perante uma omissão de indicação de factos não provados, mas também perante uma completa ausência de exame crítico das provas.
Consequentemente, a douta sentença recorrida enferma de vício de falta de fundamentação de facto, a qual implica a sua nulidade, em conformidade com o preceituado nos artigos 123º n.º 2 e 125º, ambos do CPPT.
O que implica a baixa dos autos à 1ª instância para a fundamentação da matéria de facto provada e indicação da matéria de facto não provada...”.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto tem razão.
Da consulta aos autos resulta que, não apenas a impugnante arrolou testemunhas, como se constata a sua inquirição.
Contudo, a decisão recorrida não faz qualquer referência à matéria de facto sobre a qual as testemunhas depuseram, nem sequer se explicou a razão pela qual os depoimentos não foram considerados para efeitos da análise jurídica da pretensão formulada pela impugnante. Desconhecemos se assim o fez por serem irrelevantes, ou por mero lapso.
No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.
Como escreve Jorge Lopes de Sousa in “Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado”, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358, “esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT”.
Como é evidente, a exigência de tal discriminação dos factos provados e dos não provados só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito [artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC]. Daí que, como refere o autor citado Vide, Jorge Lopes de Sousa, obra e volume citados, pág. 358., “só existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa”.
A nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença corresponde, a montante, à exigência de fundamentação da sentença, no que respeita à fixação da matéria de facto, tal como prevê o artº 123º/2 do CPPT: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.
Tal fundamentação consiste na indicação dos meios de prova que foram considerados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, por forma a serem exteriorizadas as razões pelas quais se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer.
A exigência de fundamentação da sentença visa acautelar o cumprimento do dever de reflexão crítica sobre a prova que recai sobre o juiz da causa, permitindo às partes o conhecimento desse juízo crítico de modo a poderem conformar-se com o sentido da decisão – ou não - -e tornar possível ao Tribunal de recurso apreciar o acerto ou desacerto da sentença recorrida.
Assim sendo, “a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos (…).
Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária”. Vide, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 321 e 322.
Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.
Com o seu recurso, pretende a recorrente que este Tribunal decida pela procedência do pedido que formulou mas, para isso, é essencial que da mesma decisão recorrida constem as razões pelas quais se entendeu não atender à prova testemunhal produzida.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos...”
Retomando o que supra fomos referindo sobre a amplitude dos poderes de cognição do tribunal de recurso sobre a matéria de facto temos que os mesmos não implicam um novo julgamento de facto, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode subverter (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.)”.
Portanto, face ao exposto, acompanhando o douto parecer do Exmo. Procurador-Geral Adjunto há que reconhecer que a sentença recorrida padece da nulidade consubstanciada na não especificação dos fundamentos de facto da decisão (artigo 125º, nº1 do CPPT), pois não discrimina os factos provados dos não provados, e omite o exame crítico da prova testemunhal realizada.
A fundamentação da matéria de facto provada e não provada em primeira instância, a explicação crítica por parte do julgador de tal matéria, é essencial para que o Tribunal de recurso se possa pronunciar sobre a mesma, caso venha a ser posta em causa em sede de recurso. Inexistindo nesta decisão recorrida tais razões, fica, de modo inexorável, este Tribunal de recurso coarctado e impedido de exercer plenamente os seus poderes, não podendo decidir, de facto e de direito, como lhe compete.
É certo, e o Tribunal não desconsidera, que o artigo 662º do CPC fixa parâmetros e orientações para o julgamento, em sede de recurso, da decisão sobre a matéria de facto proferida em 1ª instância, podendo, com vista à sua alteração, reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto. Contudo, “não lhe compete (leia-se, ao tribunal de recurso) efectivar o julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo haja tido lugar” – cfr. acórdão do TCAN, de 09/11/06 (processo nº 00345/06).
Assim, podemos concluir que, efectivamente, a sentença recorrida incorre na nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, a que se referem os artigos 125º, nº1 do CPPT e 668º, n.º 1, al. b) do CPC.
Em consequência, fica prejudicada a análise das restantes questões submetidas à apreciação deste Tribunal.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em
-Julgar nula a sentença recorrida por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão
-Ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que aí seja proferida nova decisão que inclua os fundamentos de facto, provados e não provados, bem como uma análise da prova produzida.
Sem custas.
Porto, 1 de junho de 2017.
Ass .Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
