| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
1. CC, LDA., NIPC 50xxx59, anteriormente denominada RLC, LDA., veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 05/01/2009, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2003 e 2004, no valor total de € 22.158.53.
2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«a) A Inspecção Tributária aqui em crise foi motivada pela aquisição de serviços pela RLC que alegadamente não consubstanciavam reais prestações de serviços executadas pela sociedade AMS, Unipessoal, Lda.;
b) O pressuposto fáctico e legal para a Administração Fiscal concluir pela não aceitação de custo em sede de IRC assentou na presunção de existirem fortes indícios de que as obras nas lojas da RLC não se realizaram, e não no facto de terem existido mas executadas por entidade diversa da emitente das facturas;
c) O thema decidendum resumiu-se à valoração jurídica dos indícios apurados no procedimento inspectivo que se subsumiu à seguinte conclusão jurídica retirada pelo Tribunal a quo: a execução de trabalhos de construção civil por uma entidade distinta da emitente das facturas, com a consequência inerente da liquidação adicional;
d) Os indícios apurados junto da sociedade AMS, Unipessoal, Lda. apenas relevam para efeitos de sancionamento das prevaricações por esta cometidas, no exercício da sua actividade;
e) Não se justificando, face à prova documental - entre o mais, facturas, orçamentos e cheques - e à prova testemunhal - declarações do Sr. JAS - a contaminação das faltas da emitente das facturas a todo o procedimento jurídico-fiscal a jusante da emissão das facturas.
f) Deste modo, a Administração Fiscal não logrou demonstrar indícios objectivos e sérios que concluíssem pela não realização das obras nas lojas da RLC e, caso estas existissem, que alegadamente as mesmas não tivessem sido executadas pela sociedade AMS, Unipessoal, Lda.
g) Por outro lado, podemos concluir que a motivação produzida pelo Tribunal a quo, inquinada ab initio pelo raciocínio da Administração Fiscal, entrou em contradição quando vem admitir a existência de obras nas lojas da RLC e, sem invocar as quaisquer outros custos e facturas, considera que as facturas emitidas pela AMS, Unipessoal Lda. titulam operações fictícias;
h) Pelo que a Douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento, pois o Tribunal a quo ajuizou erroneamente a factualidade probatória perscrutada na AMS, Unipessoal, Lda. e na RLC, ao irrelevar a prova documental bem como as próprias declarações do Sr. JAS (incluídas na motivação da Douta sentença recorrida), que demonstravam que a AMS, Unipessoal, Lda. executou e recebeu pelos trabalhos de construção civil nas lojas da RLC.
i) Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a Douta sentença da Meritíssima Juíza "a quo", e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta pela Recorrente deve ser julgado procedente. Caso assim não se entender, o que por mera hipótese se admite, e sem prescindir,
j) A RLC, por seu lado, logrou demonstrar que, da factualidade demonstrada no processo, os trabalhos de construção civil realizados nas lojas da Recorrente foram realizados e, efectivamente, executados pela sociedade AMS, Unipessoal, Lda., justificando, para os presentes efeitos, a dedutibilidade do custo, em sede de IRC, por se mostrar indispensável para a realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora.
k) Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a Douta sentença da Meritíssima Juíza "a quo", e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta pela Recorrente deve ser julgado procedente. Caso assim não se entender, o que por mera hipótese se admite, e sem prescindir,
l) A Recorrente evidenciou indícios fortes e suficientes do probatório para cultivar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários aqui em crise, nos termos do n.° 1 do artigo 100° do CPPT, pelo que a questão relativa à legalidade do agir da Administração Fiscal deverá ser resolvida contra ela, e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta deverá proceder.
m) Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a Douta sentença da Meritíssima Juíza "a quo", e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta pela Recorrente deve ser julgado procedente. Caso assim não se entender, o que por mera hipótese se admite, e sem prescindir,
n) A resposta oferecida pela Administração Fiscal ao exercício do direito de audição pela RLC, insinuando que alguém teria realizado as obras, em vez da AMS, Unipessoal, Lda., não constitui uma actuação séria e bastante do exercício do princípio da investigação.
o) O princípio da investigação, uma vez que foi dado como preenchido pela Douta sentença recorrida, exigiria que a Administração Fiscal tivesse investigado, inquirido e encontrasse o alegado prestador efectivo dos serviços de construção civil nas lojas da RLC e as respectivas facturas reais.
p) Deste modo, podemos concluir que as liquidações aqui em crise padecem de um vício de violação do princípio do inquisitório, enquanto corolário do dever de imparcialidade, atendendo aos factos descritos e à actuação da Administração Fiscal, e resulta igualmente numa violação do princípio da justiça, consagrado no artigo 55° da LGT e no artigo 6° do CPA e do princípio da boa-fé, previsto no artigo 6°-A do CPA.
q) Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a Douta sentença da Meritíssima Juíza "a quo", e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta pela Recorrente deve ser julgado procedente. Caso assim não se entender, o que por mera hipótese se admite, e sem prescindir,
r) Porquanto verificando, quanto aos encargos em apreço, os requisitos exigidos pelo princípio geral da dedutibilidade dos custos, tal como está enunciado no artigo 23° do Código do IRC, a não aceitação da sua dedutibilidade redundaria numa clara violação do princípio da capacidade contributiva, na medida em que o imposto em causa deixaria de ser moldado sobre manifestações, concretas e reais, de riqueza económica, como impõe o princípio da tributação sobre o rendimento real liquido, corolário daquele, pelas razões acima invocadas e pela prova bastante para o efeito apresentada pela RLC, bem como pelos documentos que constam do procedimento administrativo.
s) Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a Douta sentença da Meretíssima Juíza “ a quo”, e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta pela Recorrente deve ser julgado procedente.
PEDIDO:
Nestes termos e nos mais de direito que Vs. Exas. doutamente, não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a Douta sentença recorrida, e, consequentemente, a presente impugnação deve ser julgada procedente. Pois só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA!»* 3. Não foram apresentadas contra-alegações.* 4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer, nos termos constantes de fls. 234 vº. * 5. Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.* II - Questões a decidir:
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito.* III - FUNDAMENTAÇÃO
1. De facto
A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga proferiu decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
«MATÉRIA DE FACTO PROVADA, NÃO PROVADA E RESPECTIVA MOTIVAÇÃO.
Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, não impugnados, considero provados os seguintes factos:
1. Na sequência da inspecção efectuada à Impugnante foi notificada das seguintes liquidações adicionais de IRC n° 2007 00000415448, 2007 00000424649, relativas aos anos de 2003 e 2004, no valor de 10 318.80 € e 11 839.73 €, tendo data limite de pagamento 16.07.2007 e 23.07.2007 respectivamente, (fls. 51 a 56 dos autos);
2. A Impugnante exerce a actividade de retalhista no ramo de comércio de calçado;
3. Foi efectuada à Impugnante uma inspecção a qual ocorreu entre 19.09. 2006 e terminou em 11.04.2007;
4. Na sequência da acção de fiscalização efectuada AMS Unipessoal, Lda. a Direcção de Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária levou a cabo uma acção inspectiva à sociedade Impugnante tendo sido elaborado o Relatório cujo teor consta de fls. 117 a 132 do Processo Administrativo apenso -PA- e que aqui se dá por integralmente reproduzido;
5. Do referido Relatório consta com relevância para os presente decisão o seguinte:
(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
A . Utilização de facturas não associadas a efectivas prestações de serviços
Os factos apurados no decurso dos procedimentos inspectivos demonstram que a empresa "RLC, Lda." contabilizou facturas, no exercício de 2003 e 2004, relativamente às quais existem fortes indícios de não corresponderem a operações reais, obtendo desta forma uma vantagem patrimonial, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC.
B.- Factos apurados no decurso do procedimento a "AMS, Unipessoal. Lda" - NIF 50xxx37
Em consequência do procedimento inspectivo externo desenvolvido junto da empresa "AMS, Unipessoal, Lda", foram observados diversos factos, que são relevantes para a conclusão obtida e que se expõem.
1) Elementos solicitados à Segurança Social
Foi solicitado à Segurança Social a conta corrente e o número de trabalhadores ("pesquisar do histórico mensal" para cada trabalhador), nos anos de 2002, 2003 e 2004, relativamente à empresa AMS, Unipessoal, Lda. Veio o Instituto da Solidariedade e Segurança Social informar que não constava como contribuinte na Segurança Social.
2) Consulta ao Sistema Informático dos Serviços
Em consulta ao sistema informático dos serviços, para além de se confirmar a situação declarativa irregular com declarações de IVA e IRC em falta, não se detectou no cruzamento de anexos O e P da declaração anual de informação contabilista e fiscal qualquer entidade a declarar, no respectivo anexo P, da sua declaração anual, fornecimentos de bens/serviços a favor da sociedade AMS, Unipessoal, Lda.
3) Notificações Efectuadas
A empresa foi notificada, na pessoa da sócia gerente para apresentar os Livros de escrituração que está legalmente obrigado a possuir, bem como os respectivos auxiliares informáticos e documentos suporte relativos à actividade desenvolvida, nos exercícios de 2002 e seguintes. E as declarações periódicas de IVA, declarações de rendimentos, modelo 22, de IRC e respectivas declarações anuais de informação contabilista e fiscal, relacionadas com a actividade desenvolvida no exercício de 2002 e seguintes.
Veio entregar as declarações periódicas de IVA dos anos de 2004 e 2005, que se encontravam em falta. Contudo não cumpriu com o resto da notificação.
4) Acesso às contas bancárias da empresa
Para melhor apurar a situação tributária do contribuinte foi a sócia gerente da empresa convidada a dar autorização à Administração Fiscal para aceder às contas bancárias tituladas quer pela empresa, quer por ela. Veio a dar autorização de acesso só às contas bancárias tituladas pelas empresa. Foi, com base nessa autorização, solicitado aos bancos identificados neste documento e solicitado ao Banco de Portugal a identificação de outras contas em outras instituições bancárias. Da resposta enviada foram analisados os movimentos neles constantes e . não verificaram movimentos quer de depósito, quer de levantamentos que justificassem/suportassem os valores quer dos recebimentos, quer dos eventuais pagamentos dos custos suportados.
5) Contactada a sócia gerente AMSOS
Confrontada com o teor da Ficha de Fiscalização da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, disse desconhecer o destinatário das facturas e negou ser de sua autoria a rubrica que consta quer nas facturas quer nos recibos.
Foi ainda questionada sobre quem requisitava os livros de factura e os livros dos recibos à tipografia, com a designação comercial, 'Tipografia Lessa, Florentino Martins Lessa e Filho, Lda, NIPC: 502 182 225, disse em auto de declarações que: "Nem todos os livros foram por mim levantados ou requisitados. Algumas vezes era o contabilista, o Sr. Moreira, que os requisitava com a minha autorização."
Apesar ser detentora da totalidade do capital da empresa e constar dos respectivos registos a qualidade de sócia-gerente, declara que nunca exerceu qualquer função de gerência, sendo que todos os assuntos relacionado com a actividade da mesma estarem a cargo do seu marido, JAS, contribuinte n.° 143 740 865.
6) Declarações prestadas por JAS
Foi ouvido em auto de declarações o Sr. JAS acerca da actividade da empresa nos anos de 2002 e 2003, tendo referido o seguinte:
- contabilidade do ano de 2002 era executada por um técnico oficial de contas, residente em Cacia - Aveiro, desconhecendo actualmente o seu paradeiro, razão pela qual não lhe foi possível exibi-la.
6.1) Relativamente às facturas emitidas pela firma, nos anos de 2002 e 2003, referiu o seguinte:
- Recrutava pessoal assalariado para as obras efectuadas na ilha da Horta, recorrendo a subempreiteiros para as obras realizadas no continente, sendo a prática utilizada para a sua angariação o anúncio no Jornal de Notícias.
- Sobre o número de assalariados que tinha a seu serviços na ilha da Horta, declarou serem em número de 20, não se recordando ao certo os seus nomes.
Quanto aos subempreiteiros identificou apenas dois, não se recordando dos restantes, ficando contudo de proceder à sua identificação completa. Referiu ainda que os subempreiteiros forneceram 1 equipa de 4 ou 5 trabalhadores cada.
- Pagava ao pessoal e aos subempreiteiros em dinheiro, e ao metro de obra executada, conforme autos de medição que se comprometeu a apresentar. Confrontado com as facturas emitidas a favor de RLC, Lda, NIPC: 50xxx59, disse que apenas terá realizado trabalhos nos anos de 2003 e 2004 nos valores, respectivamente de aproximadamente 25.000,00 euros (s/ IVA) por ano. As facturas eram elaboradas pelo destinatário dos serviços, não existindo autos de medição, contratos ou orçamentos. - Questionado sobre o acesso às facturas de AMS, Unipessoal, Lda que não foram emitidas por esta empresa, disse que só podia ser o contabilista a passar as facturas.
- Face aos factos o Sr. JAS comprometeu-se em regularizar voluntariamente a sua situação tributária.
6.2) Relativamente ao circuito financeiro subjacente ás facturas questionou-se o Sr. JAS sobre o seu processamento, tendo dito que:
Sobre os recebimentos das facturas emitidas, nomeadamente para a RLC, Lda, NIPC: 50xxx58, disse que se deslocou ao balcão de uma instituição financeira, em Felgueiras, com o gerente, o Sr. Jr…, para proceder ao levantamento do cheque emitido pela empresa, e o dinheiro foi repartido pelo Sr. Jr… e por JAS, este como contrapartida dos trabalhos realizados.
Conclusão
- A empresa AMS, Unipessoal, Lda, não apresentou escrita.
- Não declara qualquer valor em Subcontratos, rubrica de Fornecimentos e Serviços Externos, no Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal não declara empregados a seu serviço.
- Nenhuma entidade declara ter prestado serviços a AMS, Unipessoal, Lda. superiores a 49.879,80 euros, limite previsto no art. 28° do Código do IVA, nos exercícios de 2003 e 2004. Elemento que estaria evidenciado no Anexo O da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal dos anos de 2003 e 2004.
- Dado a baixa capacidade produtiva de AMS, Unipessoal, Lda e tendo em conta que:
- declarou que prestou serviços de acordo com as facturas que emitiu apenas a duas entidades e;
- que relativamente à RLC, Lda, efectuou serviços no valor total de cerca de 50.000,00 euros (s/ IVA), nos anos de 2003 e 2004 ;
Considerou-se existirem indícios decisivos que podem fundamentar de uma forma sólida que o mesmo não prestou os serviços que facturou à RLC, Lda.
c. Factos apurados no decurso do procedimento a "RLC, Lda" - NIF 50xxx59
» O Sr. JAS referiu em auto de declarações que não existiam autos de medição, contratos ou orçamentos. Verifica-se que, após ter sido notificado o S.p., este apresentou orçamentos com papel timbrado da contribuinte AMS, Unipessoal, Lda, carimbados
» assinados por "AS ".
» Os orçamentos apresentados são cópia da descrição constantes das facturas e recibos emitidos. Apenas no último orçamento, do serviço prestado em 2004 é referido na descrição o item de "mão de obra". Os orçamentos não apresentam a devida descrição de item por item, em termos de quantidade e preço unitário,
» O pagamento das facturas foi efectuado através de cheques que foram levantados ao balcão, dado que a frente dos cheques tem a indicação de "PAGO" com a rubrica do caixa.
» Os cheques que serviram de pagamento das facturas do exercício de 2003 foram pagos em 2004/07/07, e apresentam uma assinatura completa que permite ler “AMSOS”; os cheques que foram dados para pagamento da factura do exercício de 2004, foram pagos em 2006/10/02 e apresentam uma assinatura que permite ler “AS”, semelhante à assinatura que consta nos orçamentos apresentados e diferente dos cheques pagos em 2004/07/07. A pessoa que assina o verso do cheque, permitindo o seu levantamento ao balcão é, no casos dos cheques de pagamento das facturas do ano de 2003, JHVP, pessoa que foi nomeada representante no procedimento inspectivo à empresa, nos cheques de pagamento das facturas do exercício de 2004 é outra pessoa, cuja assinatura se desconhece.
» A empresa, após ter sido notificada, não identificou quantos funcionários, nem quais funcionários, da contribuinte AMS, Unipessoal, Lda, que estiveram a trabalhar nos locais das obras.
» A contribuinte AMS, Unipessoal, Lda emitiu facturas nos anos de 2003 e 2004, no valor total de 470.942,50 euros com IVA incluído e o s.p. apenas referiu que "eram geralmente cerca de 3 a 5 funcionários a trabalhar nas nossas lojas".
» Verifica-se que a assinatura que consta nas facturas, nos orçamentos e no verso dos cheques para pagamento da factura do exercício de 2004, é diferente da assinatura que consta no verso dos cheques que serviram de pagamento das facturas do ano de 2003.
» Decorre daqui e do exposto no ponto B) um conjunto de indícios seguros, de que os serviços prestados não corresponderem a operações reais, obtendo desta forma uma vantagem patrimonial, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC.
Correcções propostas
O imposto (IVA) liquidado nas facturas em causa considera-se indevidamente deduzido por este, nos termos do n.° 3 do art. 19° do CIVA, em consequência da sua inclusão nas declarações remetidas aos serviços do IVA, com a consequente entrega nos cofres do Estado de um valor de imposto inferior ao devido, no montante de 75.192,50 euros.
Em sede de IRC, a não aceitação como custo do exercício, dos encargos
não indispensável à formação dos proveitos, nos termos do n°1 do art. 23° do CIRC, implica a correcção ao lucro tributável declarado, relativamente às Amortizações e Reintegrações do exercício, correspondentes a 10% do valor das facturas, e consequente determinação dos lucros tributáveis relativos aos exercício de 2003 e 2004, corrigidos nos valores de 29,000.00 euros e 39,575.00 euros, respectivamente.
6. A Impugnante realizou as obras nas lojas de Bragança, Guimarães, Lustosa, Valongo e Trofa;
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no confronto dos documentos constante dos autos.
FACTOS NÃO PROVADOS
Que os trabalhos de construção civil realizados pela Impugnante, nas suas lojas foram executados por AMS, Unipessoal, Lda.;»* 3. De Direito
Dos autos resulta que a Recorrente foi objecto de uma acção de inspecção aos exercícios de 2003 e 2004, no âmbito da qual, a Administração Tributária procedeu a correcções técnicas, em sede de IVA, por considerar não dedutível o imposto suportado, e em sede de IRC, por não aceitação como custo dos exercícios, dos encargos não indispensáveis à formação dos proveitos.
As referidas correcções alicerçaram-se no entendimento de que as facturas emitidas por “AMS, Unipessoal, Lda” no âmbito dos serviços alegadamente prestados à Impugnante, aqui Recorrente, titulavam transacções simuladas ou fictícias, por não suportadas por qualquer negócio real e efectivamente realizado.
Nos presentes autos estão em crise as liquidações adicionais de IRC.
A sentença sob recurso julgou improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente contra as liquidações adicionais de IRC, por considerar que a Fazenda Pública havia demonstrado os indícios que a levaram a desconsiderar tais facturas, e que a impugnante não havia feito prova, como lhe competia, que os alegados serviços tinham sido efectivamente prestados pelo emissor das facturas.
Do errado julgamento de facto e de direito
Nas conclusões f) a k) das alegações a Recorrente insurge-se contra a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida por, no seu entender, a Administração Tributária não ter logrado demonstrar indícios objectivos e sérios que concluíssem pela não realização das obras da RLC e, caso estas existissem, que alegadamente as mesmas não tivessem sido executadas pela sociedade “AMS, Unipessoal, Lda.”, não se justificando a contaminação das faltas da emitente das facturas a todo o procedimento jurídico-fiscal a jusante da emissão das facturas
Imputa à sentença erro de julgamento por ter ajuizado erroneamente a factualidade probatória perscrutada na “AMS, Unipessoal, Lda.”e na RLC, ao irrelevar a prova documental bem como as próprias declarações do Sr. JAS, que demonstram que “AMS, Unipessoal, Lda.” executou e recebeu pelos trabalhos de construção Civil nas lojas da RLC. Mais alega a Recorrente que logrou demonstrar que os trabalhos de construção civil realizados nas lojas da Recorrente foram realizados e executados por “AMS, Lda.”.
Analisas as identificadas conclusões formuladas pela Recorrente, é de concluir que a mesma pretende impugnar a matéria de facto no que respeita ao facto dado como não provado, concretamente, que os trabalhos de construção civil realizados pela Impugnante, nas usas lojas foram executados por AMS, Unipessoal, Lda..
No que respeita à realização das obras pela Impugnante, não foi posta em causa pela Administração Tributária e consta do probatório da sentença recorrida (cfr. ponto 6).
Contudo, a alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 658-B e 712.º do CPC (actuais artigos 640.º e 662.º), sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/3012, processo n.º 05275/12, disponível em http://www.dgsi.pt).
Com efeito, os n.ºs 1 e 2 do artigo 685.º-B, dispunham o seguinte:
1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
No caso em apreço, a impugnação da decisão da matéria de facto não respeita o ónus a cargo do Recorrente que lhe é imposto pelo que não se verificam os pressupostos referidos no citado artigo 685.º-B do CPC.
Com efeito, embora a Recorrente expresse qual o resultado pretendido, não dá cumprimento ao ónus que sobre si impendia, de indicar, especificando, quais os meios de prova produzidos que permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou em que esta se apoiou para os dar como provados, sendo certo que, na sentença se refere que os elementos probatórios recolhidos pela Administração Tributária não foram contrariados quer documentalmente, quer por prova testemunhal que, diga-se, não foi produzida em sede de impugnação.
Conforme decorre das conclusões, a Recorrente refere de forma genérica que a sentença ajuizou erroneamente a factualidade probatória perscrutada na AMS, Unipessoal, Lda. e na RLC, ao irrelevar a prova documental, bem como as declarações do Sr. JAS, o qual prestou declarações nos serviços de inspecção tributária.
Na verdade, a alegação da Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da decisão da primeira instância, não especificando os concretos meios probatórios, constantes dos autos, que na sua opinião, impunham decisão diversa da decisão recorrida sobre o concreto ponto da matéria de facto, pelo que não se mostra cumprindo o ónus de alegação, tal implica necessariamente a rejeição do recurso nesta sede.
Não obstante o acabado de decidir, sempre se dirá ainda, lidas as alegações da Recorrente, que no ponto 42 daquelas menciona, igualmente de forma genérica, facturas e orçamentos assinados por AMS, Unipessoal, Lda., cheques e as declarações do Sr. JAS.
Assim, tem-se como certo que se refere aos documentos juntos aos autos e demais documentos e diligências probatórias recolhidos pela Administração Tributária em sede de inspecção tributária.
Porém, na sentença recorrida escreveu-se «A Inspecção verificou que foram facturados valores elevados e que a referida empresa tem contabilidade, nenhuma entidade lhe declarou prestar serviços em valor superior a 49.979,80 € e não tem trabalhadores ao ser serviço e os movimentos bancários, quer de depósito quer de levantamento não justificam quer os valores dos recebimentos quer os eventuais pagamentos dos custos suportados.»
Acresce referir que, a decisão da primeira instância analisou os documentos juntos com a petição inicial e concluiu que não eram aptos para dar como provado que as obras referidas foram executadas por AMS, Unipessoal, Lda..
Aliás, ao contrário do referido na primeira parte da conclusão f), foi dado como provado que a Impugnante realizou obras nas lojas de Bragança, Guimarães, Lustosa, Valongo e Trofa (ponto 6 do probatório). Assim, quem entrou em contradição foi a Recorrente, conforme resulta do confronto entre as conclusões f) e g) das alegações, visto que a questão em apreciação na primeira instância foi a de saber se a entidade emitente das facturas executou ou não as obras.
Concluindo, não basta à Recorrente afirmar que a prova documental e as declarações de JS demonstram que os trabalhos foram executados pela sociedade AMS, Unipessoal, Lda., quando a prova recolhida pela inspecção tributária e no julgamento da primeira instância apontam em sentido contrário.
As questões a apreciar seguidamente serão as de saber se as ilações de facto e a aplicação do direito aos factos feita pela sentença recorrida, se encontram correctas.
Dito por outras palavras, importa determinar se em face dos factos dados como provados na decisão da primeira instância é possível concluir, como aí se concluiu, que a Administração Tributária recolheu indícios suficientes e relevantes para desconsiderar as facturas, por não titularem operações económicas entre a Recorrente e “AMS, Unipessoal, Lda.”
Efectivamente, a matéria colectável da Recorrente relativamente aos exercícios de 2003 e 2004 foi corrigida por não terem sido aceites como custos os valores das facturas emitidas por “AMS, Unipessoal, Lda.”, correcções alicerçadas nos factos descritos no relatório de inspecção tributária (ponto 5 do probatório).
Ora, ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) importa o rendimento obtido, tomando-se por base o lucro tributável, o qual consiste na soma algébrica do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e custos ou perdas) e das variações patrimoniais positivas e negativas realizadas no período da tributação e que não tenham sido reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidas nos termos do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) (cfr. artigo 17º).
Nas facturas falsas o emitente declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem às operações materiais realmente existentes, simulando uma realidade que não existe ou, pelo menos, que não existe tal como nelas se documenta, com o objectivo de serem contabilizadas pelo beneficiário como custos para assim poder reduzir o lucro tributável subtraindo-se ao pagamento do imposto devido, parcialmente ou mesmo na sua totalidade. (artigos 17.º e 23.º do CIRC).
No caso em apreço, conforme consta da decisão recorrida, a Administração Fiscal não aceitou custos documentados em facturas emitidas pela sociedade supra referida por, segundo ela, haver indícios de que aquele sujeito passivo não tinha estrutura, ou seja, nem número de funcionários, nem compra de materiais, nem constam movimentos bancários, quer de depósito, quer de levantamento que justifiquem os valores, quer de recebimentos, quer dos eventuais pagamentos dos custos suportados que lhe permitissem realizar a obra em causa.
A que acresce o facto dos cheques emitidos pela Recorrente terem sido levantados ao balcão, perdendo-se, desta maneira, o rasto das quantias monetárias em causa.
A Administração Tributária não pôs em causa que as obras foram realizadas, mas tão só que não foram executadas pela sociedade emitente das facturas em causa.
Com efeito, a sentença recorrida começa por apontar que a questão a decidir é a de saber se as facturas emitidas correspondem a operações comerciais reais ou se são facturas não suportadas por qualquer negócio económico real e efectivamente realizado entre a Impugnante e aquele fornecedor.
Ora, configura entendimento jurisprudencial reiterado e sólido, em situações como a dos autos, quando a Administração Tributária procede a correcções da matéria colectável declarada por considerar que as facturas que documentam custos, em IRC, não correspondem a operações reais, compete-lhe reunir e demonstrar factos que permitem, com recurso às regras de experiência, concluir que as facturas visadas não correspondem a operações reais e efectivas.
Cumprido este encargo pela Administração Tributária, passa a impender sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que tais facturas consubstanciam operações realmente efectuadas pela entidade emitente desses documentos e pelos valores constantes dos mesmos, comprovando que os custos que contabilizou, não lhe aproveitando a mera criação de dúvida, ainda que fundada, por o artigo 100.º do CPPT não ser aplicável neste caso. (vide neste sentido acs. do TCA Sul de 22/01/2002, processo nº 5884/01, do STA de 27/10/2004, proc. n.º 810/04, do TCA Norte de 24/01/2008, proc. n.º 02887/04-Viseu, e acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 27/02/2019, proc. n.º 01424/05, todos disponíveis em http://www.dgsi.pt).
In casu, julgamos, tal como decidido na primeira instância, que foram recolhidos indícios concretos e objectivos de que as facturas emitidas por “AMS, Unipessoal, Lda.” e contabilizadas pela aqui Recorrente, nos anos de 2003 e 2004, não titulavam transacções reais, pois, não tiveram na base a prestação de serviços por parte da sociedade emitente das mesmas à Impugnante, que, por isso, não incorreu nos custos veiculados, ficticiamente, por tais documentos.
Sobre esta matéria decidiu a sentença recorrida o seguinte: «Face aos factos apurados em sede de fiscalização, competia à impugnante demonstrar clara e inequivocamente que, não obstante esses factos, as aludidas prestações de serviço haviam sido efectivamente concretizadas e eram reais.
Por sua vez, a impugnante não produziu prova testemunhal nem juntou aos autos prova documental que contradite a posição da Administração Fiscal ou outra que comprovem de forma inequívoca que os trabalhos prestados nas lojas das Impugnante foram efectivamente prestados pelo emissor das facturas, e que as mesmas titulam prestações de serviço reais.
A Impugnante juntou aos autos as facturas em causa, contratos de arrendamento das várias lojas, contratos de fornecimento de electricidade, facturas relativas a serviços de publicidade (fls. 93 a 135 dos autos) mas tais documentos não provam que as obras nas referidas lojas foram executadas por AMS, Unipessoal, Lda..
A Impugnante limitou-se a lançar a dúvida sobre a actuação da inspecção tributária mas não foi capaz de convencer da autenticidade dos negócios subjacentes às facturas em causa.
Assim, a Impugnante não logrou, fazer prova de que as facturas emitidas em 2003 e 2004, pela AMS, Unipessoal, Lda. correspondiam a negócios concretos e reais e não a transacções fictícias»
Não obstante o desempenho probatório da Impugnante, aqui Recorrente, ter sido insuficiente ao longo do processo, persiste em afirmar que logrou demonstrar no processo que os trabalhos de construção civil foram efectivamente executados pela sociedade AMS, Unipessoal, Lda., sem nada mais acrescentar, quando resulta ainda dos autos que não logrou provar o pagamento das quantias inscritas nas facturas àquela sociedade, visto que, ao lado dos demais factos apurados pelos serviços de inspecção tributária, os cheques identificados no relatório de inspecção tributária não foram depositados na conta bancária daquela sociedade.
Daí que, incumbindo à Impugnante, aqui Recorrente, o ónus da prova, nos termos do artigo 74.º da LGT, tais montantes não possam ser considerados como custos para efeitos fiscais.
Assim, a questão não está na não realização das obras, mas que estas tenham sido realizadas por “AMS, Unipessoal, Lda.” e pagas pela Recorrente àquela.
Nos temos exposto, nega-se, neste segmento, provimento ao recurso.
Alegou ainda a Recorrente omissão por banda da Administração Tributária do cumprimento dos princípios da investigação e do inquisitório.
No que respeita a esta questão, na sentença recorrida decidiu-se o seguinte: «No que concerne à violação do princípio da investigação e do inquisitório como já se referiu a investigação desenvolvida pela Administração Fiscal é suficiente séria e credível.
Foram efectuadas inspecções às contabilidades da entidade emissora e à utilizadora das facturas, bem como outras diligências probatórias e de documentos, nomeadamente aos movimento das contas bancárias do emissor das facturas.
A investigação desenvolvida pela Administração Fiscal, não violou a princípio da investigação nem do inquisitório nada havendo a reparar na actuação da mesma.
Face ao exposto improcede o vício alegado pela Impugnante.»
No âmbito do procedimento tributário em geral, a actividade da Administração Tributária está sujeita ao princípio do inquisitório, por força do disposto no artigo 58.º da LGT, segundo o qual a Administração Tributária deve realizar todas as diligência necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Revertendo ao caso dos autos, deve sublinhar-se que a Recorrente não concretiza quais as diligências que alegadamente terão ficado por realizar para, assim sustentar a arguida violação do princípio do inquisitório.
Por outro lado, o dever da Administração Tributária de levar a cabo todas as diligências necessárias à descoberta da verdade, não dispensa os sujeitos passivos da obrigação de colaborarem na produção de provas, nos termos do disposto no artigo 59.º da LGT, nem se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes.
Como se deixou expresso supra, impendia sobre a Recorrente o ónus de comprovar os custos que contabilizou, o que não logrou fazer.
Dir-se-á por último que, a Administração Tributária tem o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, nos termos do aludido 58.º da LGT, e só a insuficiência probatória dos mesmos, que não ocorre nos presentes autos, é que pode ser valorada processualmente contra ela.
Impõe-se que se deixe expresso que sobre as questões suscitadas no presente recurso, já se pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdão de 21/03/2019, no processo n.º 1396/07.9BEBRG, pelo que, quer em obediência ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, que nos impõe o respeito por essa orientação jurisprudencial, quer porque com ela concordamos, impõe-se acompanhá-la, já que, as partes são as mesmas e as alegações idênticas às dos presentes autos, estando em causa a mesma acção de fiscalização e respectivo RIT, divergindo as correcções, tão só, quanto ao imposto (aqui IRC dos anos 2003 e 2004, no identificado processo IVA dos mesmos exercícios), cuja fundamentação aqui se acolhe e reitera e se transcreve parcialmente de seguida:
«Por último, a Recorrente alega ainda a omissão por parte da AT do cumprimento dos princípios da investigação e do inquisitório, porquanto se a AT não tinha aceite que as obras haviam sido realizadas pela emitente das facturas devia ter investigado no sentido de descobrir quem havia efectuado tais obras., ou pelo menos deveria ter relevado os efectivos encargos suportados pela Recorrente, reflectindo assim a real situação tributária, assegurando o exercício do direito à dedução pela Recorrente e cumprir com o princípio de neutralidade do IVA. [Conclusões p) a s)] (…)
Reitere-se como afirmado no douto acórdão do Pleno do STA, supra transcrito, que na situação sub judice “(…)a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (…)
A Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.
Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.
Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.”
Conclui-se do agora exposto, que competindo a prova da verificação dos pressupostos do direito à dedução à agora Recorrente, o ónus da prova recaía sobre ela. Razão pela qual os princípios invocados pela recorrente não se mostram violados pela actuação da AT que efectuou diligências suficientes à recolha de indícios de que não se verificavam os pressupostos do direito à dedução do Iva suportado pela Recorrente nas facturas em causa.»
Por tudo o exposto, improcedem também estes fundamentos do recurso.
Impõe-se, pois, negar provimento ao mesmo.*** IV – DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Notifique.
Porto, 4 de Abril de 2019.
Ass. Maria Cardoso
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio |
