| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
J. e mulher, M., inconformados, vieram interpor recurso jurisdicional da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 09 de abril de 2019, que julgou improcedente a pretensão impugnatória por si deduzida contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, atinente ao indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, n.º 2014 5005398696, por referência ao ano de 2010, no montante de €38.015,51.
No âmbito das Alegações por si apresentadas [Cfr. fls. 87 a 98-verso dos autos em suporte físico], elencaram a final as conclusões que ora se reproduzem:
“CONCLUSÕES:
1. Salvo devido respeito e melhor opinião de Vªs Exªs, a sentença ora recorrida, configura um grave erro jurídico, na medida em que julgou improcedente a impugnação apresentada pelos impugnantes/recorrentes/insolventes, consubstanciando uma decisão errada e ilegal, ferida de nulidade e ainda com interpretação de normas aplicáveis ferida de inconstitucionalidade.
2. A AT notificou os recorrentes que após realizado o acerto/ compensação os recorrentes teriam de pagar referente ao ano de 2010 a quantia de 38.015,51 euros (Trinta e oito mil e quinze euros e cinquenta e um cêntimos) até ao dia 19 de Janeiro de 2015.
3. Tal demonstração de liquidação e a consequente e suposta dívida inserta no processo de execução fiscal nº 2500201501004328 dizem respeito a cálculos ilegais e infundados baseados em pressupostos errados que a AT seguiu e que constam da liquidação 2014 5005398696.
4. A AT e após o Senhor Diretor de Finanças que indeferiu a reclamação apresentada pelos impugnantes, manteve as quantias em causa, como sendo da responsabilidade dos recorrentes/insolventes e considerou as quantias apuradas como rendimento destes, quando, na verdade, tais quantias advieram do produto da venda dos bens da massa insolvente, em processo de insolvência e cujos valores reverteram para os credores da massa insolvente, pelo que, em caso algum poderiam ter sido considerados pela AT como rendimentos dos reclamantes ou mais valias destes.
5. Sem qualquer acervo fáctico-legal a decisão recorrida considerou legal nota de liquidação notificada aos recorrentes e o consequente processo executivo instaurado, decisão esta que entendemos reveste de manifesta ilegalidade, está ferida do vício de nulidade e é errada.
6. Considerou erradamente a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo que a alienação efetuada pelo senhor administrador de insolvência não está isenta de tributação, que a venda perpetrada pelo senhor administrador de insolvência deu origem a mais-valias, que tal configurou um acréscimo do património dos insolventes, decidindo que o caso em apreço não se subsume nem ao artigo 51º nº1 alínea c), nem ao 268º do CIRE, não se está perante uma situação de isenção e como tal a liquidação é válida.
7. A decisão reclamada viola os princípios legais e constitucionais que subjazem à tributação dos rendimentos, na medida em que a liquidação realizada não reveste qualquer uma das categorias referidas no artº 1º do CIRS, não incidindo sobre qualquer uma dessas categorias de rendimentos.
8. Subsumiu erradamente o Tribunal a quo o produto da venda dos imóveis dos insolventes recorrentes a uma situação de tributação em virtude de mais-valias nos termos do disposto no artº 10º nº 1 do CIRS que prevê:1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
9. Para efeitos de base de incidência de imputação do imposto, é imperioso que haja voluntariedade na determinação do rendimento sujeito a imposto, isto é, é forçosa a voluntariedade do sujeito passivo na alienação em causa.
10. Nos termos do processo de insolvência, as vendas aqui decorrentes, incidem sobre bens que já nem sequer são pertença dos insolventes, mas sim da massa insolvente e constituem verdadeiras “vendas forçadas”, isto é, não depende da vontade dos insolventes a alienação dos bens que efectivamente foram seus, mas que já o não são porque são da massa insolvente que, na verdade, é já propriedade dos credores da massa, que são quem decide, entre outras questões, a forma, o tempo, o modo e o valor da venda dos bens – porque como é óbvio se dependesse não o fariam.
11. Os bens dos insolventes em processo de insolvência são apreendidos a favor da massa insolvente e após vendidos pelo administrador desta para satisfazer, na medida do possível, os créditos reclamados no processo de insolvência, logo, para satisfazer interesses completamente alheios ao interesse dos insolventes e não destes.
12. E foi o que sucedeu in casu, pois, os impugnantes, ora recorrentes, foram declarados insolventes no âmbito do processo já referido e nessa sequência, foram-lhes apreendidos todos os seus bens em favor da massa insolvente e vendidos pelo administrador de insolvência nomeado que se encarregou da venda do património da massa insolvente e para satisfação das dívidas e interesses pessoais dos credores.
13. Não existe, na venda em processo de insolvência, pelo menos em termos de existir uma noção de vontade própria e/ou voluntariedade por parte dos insolventes e, assim, não se pode considerar existir produto adveniente daquela venda como um rendimento imputável aos insolventes.
14. Nem sequer se pode considerar existir venda por parte dos recorrentes/insolventes, já que estes nem sequer são parte nessa venda, ou seja, não a outorgam. Na verdade, não prestam nessa venda/contrato, qualquer declaração e vontade, real ou presumida, quanto ao negócio.
15. Não sendo um rendimento imputável aos insolventes, isto é, não sendo rendimentos obtidos em seu proveito, nem sequer com o seu consentimento, uma vez que são desapossados, forçadamente, dos seus bens e alguém os vende para satisfazer interesses de terceiros, é claro que o produto da venda dos referidos bens não pode ser considerado rendimento dos insolventes nem estar abrangido em sede de IRS.
16. Ao tributarem-se as mais-valias resultantes da liquidação do património dos falidos/insolventes, não se está a tributar o rendimento líquido destes, mas o produto afecto aos pagamentos de dívidas destes e reconhecidas e graduadas judicialmente.
17. Pelo que, contrariamente ao entendimento vertido na decisão recorrida, a tributação em causa configura uma verdadeira tributação sobre lucros reais ou presumidos inexistentes, pelo que, a aplicação daquelas normas em contrário do que se disse e em prole da tributação do valor dessa venda, sempre reveste, claramente, interpretação com violação inconstitucional - artº 103º nº 3 e 104º nº 4º da Constituição da República.
18. Além de inconstitucional, a interpretação daquela norma como abrangendo, para efeitos de tributação os valores da venda em causa, ou seja, de que a liquidação em causa e a pretensa cobrança de impostos em sede de IRS é devida, é também nula, na medida em que, afronta as regras que delimitam o conteúdo fundamental deste imposto.
19. E, já assim o entendia o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido o âmbito do processo 01079/03, embora em sede de IRC, que ditou: “A venda de bens que integravam o activo imobilizado de uma sociedade entretanto declarada falida, efectuada nos autos de liquidação do respectivo activo, não integra o conceito de mais-valias e menos-valias previsto no artº 43º do CIRC. II – Com efeito, com a declaração de falência, não há mais activo imobilizado, qua tale, sendo, antes, todos os bens apreendidos, passando a constituir um novo património, a chamada "...": um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos.”
20. Como bem decidiu o STA, aplicado à tributação em sede de IRC, é indevida a tributação a título de mais-valias quando são vendidos bens da sociedade insolvente na medida em que, após a declaração de insolvência não existe mais activo da empresa e como tal a venda em processo de liquidação não integra o conceito de mais-valias.
21. Pelo que, surgiram entretanto, novos acórdãos, agora em sede de IRS e a aplicar em casos idênticos ao presente. Veja-se a este propósito, os seguintes doutos Acórdãos cujas partes relevantes aqui se transcrevem: Acórdão proferido pelo Tribunal da Relação de Lisboa no âmbito do processo 2135-12.8YXLSB-E.L1-6 datado de 19-10-2017: O imposto devido pela mais-valia gerada pela venda de bem da massa insolvente é uma dívida da massa insolvente (art. 51º, nº1,c) do CIRE. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo 01171/17 datado de 18-04-2018: “I - A venda efectuada em processo de insolvência, que gerou mais valias, é um acto de liquidação da massa insolvente e não um acto de disposição praticado voluntariamente pelos insolventes. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto proferido em 2/07/2015 no âmbito do processo 8729/12.4TBVNG-G.P1: “Quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10/1a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51/1c) do CIRE].” Acórdão do Tribunal da Relação do Porto proferido em 30-05-2017 2/07/2015 no âmbito do processo 8729/12.4TBVNG-G.P1: É a massa insolvente, não o insolvente, que responde pelas eventuais mais-valias decorrentes da venda de imóveis.
22. Tanto que, actualmente, esta questão parece em parte ter sido resolvida com o Orçamento de Estado para o ano de 2018, cristalizado pela Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro, veio alterar a redacção do artigo 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas substituindo o seu n.º 1: 1 - Os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor.
23. Assim, por maioria de razão, entende-se que a decisão recorrida se encontra errada, na medida em que subjaz a esta alteração legal a consideração que a Lei “dizia menos do que deveria dizer”, e que efetivamente não deveriam restar duvidas que as mais-valias em caso de venda de bens dos insolventes estão isentas de imposto de mais-valias.
24. Ainda que não considerasse o Tribunal a quo que a nova Lei resultante do Orçamento de Estado para 2018 que ditou a alteração do artº 268º do CIRE não foi uma Lei interpretativa, ainda assim teria de se considerar à luz da jurisprudência dominante que em caso algum as referidas mais valias poderiam ser devidas aos contribuintes/insolventes.
25. Veja-se a este propósito o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 6.03.2014 no âmbito do Proc. 01024/12 “(…) a questão essencial nos presentes autos, atentas as particularidades do processo de insolvência, não é a de quem é o sujeito passivo do imposto mas antes a quem deve ser exigido o pagamento do tributo. E, a nosso ver é legal e justo que seja exigível à a massa insolvente o pagamento do imposto se o IMI em causa se reportar a período posterior à apreensão do bem à sua ordem (…)”.
26. Mais, a decisão recorrida, ao indeferir a pretensão sub judice do Recorrente, qualificou erradamente os factos à luz dos artºs 51º, nº 1, alíneas c) e d) e 172º, nº 1 e 3 do CIRE, impondo-se por isso a sua revogação tal como decorre do art.º 616º, nº 2, alínea a), ex vi art.º 613º, nº 3 do CPC.
27. Pelo que, em último caso – ainda que não se entendesse que a alteração decorrente da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro que veio alterar a redacção do artigo 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas foi uma Lei interpretativa - deveria o Tribunal a quo ter decidido que uma vez que a dívida fiscal resultou de acto de liquidação da massa insolvente, deveria ter sido considerada dívida da massa insolvente ( art. 51º, nº1, c) do CIRE), não podendo ser dos insolventes.
28. A decisão recorrida que confirmou a liquidação em apreço surge assim ao arrepio dos princípios legais e constitucionais aplicáveis, surgindo contra o próprio espírito de todo o processo de insolvência.
29. Aliás, por analogia, se as vendas em processo de insolvência não estão sujeitas a IMT, por não serem consideradas alienações onerosas, o mesmo raciocínio deve ser aplicado para não tributação de imposto sobre mais-valias e, assim, no caso em apreço.
30. Acresce que, a decisão impugnada, deveria ser fundamentada, quer de direito, quer de facto.
31. Porém, é evidente que quer a decisão recorrida, quer a decisão da criação da liquidação que lhe subjaz não se encontram devidamente fundamentadas de facto e/ou de direito, padecendo, assim, do vício de nulidade que as fere.
32. Da decisão impugnada – contrariamente ao entendimento vertido na decisão recorrida – não constam elementos de facto devidamente valorados que justifiquem, fundamentem ou expliquem porque razão é que os montantes foram obtidos/encontrados e por outro lado porque se desconsideraram factos importantes nomeadamente o facto de as vendas em causa terem ocorrido no âmbito de um processo de insolvência alheio à vontade dos reclamantes, aqui recorrentes.
33. Por isso e por absoluta falta de fundamentação, quer a decisão recorrida quer a própria liquidação, são nulas e de nenhuns efeitos estas, o que deveria ter sido decidido pelo Tribunal a quo, por assim o dever ser em face da violação do disposto nos artigos 124º e 125º do C.P.A, artº 1º, nº 1 al. a) do Dec. Lei 256-A/77 e artº 79º do RGIT.
34. Ademais, a Lei nº 114/2017 de 29 de Dezembro, que alterou a redação do artigo 268º do CIRE, veio resolver as dúvidas no que concerne a tal temática, concretizando a nosso ver o que já estava implícito, que as mais-valias resultantes de vendas em processo de insolvência não são tributáveis.
35. Logo, a referida Lei é Lei interpretativa, uma vez que é uma norma, sobre aspetos controvertidos ou que suscitem incerteza e vêm consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado, independentemente desta interpretação autêntica perfilhar a corrente jurisprudencial dominante, por já exista jurisprudência sobre a matéria.
36. E, assim, é Lei interpretativa, de aplicação retroactiva e, assim, ao caso concreto.
37. A decisão enferma ainda de vício de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103º nº 3 e 104º nº 4 da CRP, na interpretação de que de que as vendas em insolvência de pessoas singulares gera imposto sobre mais-valias cuja obrigação e pagamento compete aos próprios insolventes e não à massa insolvente.
38. Alegando, em suma, que os bens dos impugnantes foram alienados em processo de insolvência em proveito da massa insolvente e para satisfação dos créditos dos credores e que nessa medida tais vendas não poderiam ser consideradas como ganhos ou rendimentos a favor e em proveito dos impugnantes/insolventes, entendemos que a interpretação contrária constante da decisão recorrida enferma de inconstitucionalidade.
39. Pois, a nosso ver, a tributação a título de mais-valias resultantes da liquidação do património dos falidos, não pode ser considerada uma tributação do rendimento líquido destes.
40. Nesta sede a tributação a incidir nunca será sobre o rendimento dos insolventes – e como tal não são os mesmos responsáveis por qualquer tributo – entes uma tributação a incidir sobre o produto afecto aos pagamentos de dívidas destes reconhecidas e graduadas judicialmente.
41. Por isso, a interpretação dada pela Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, está ferida de inconstitucionalidade, na medida em que não esta assente em lucros reais ou presumidos, nos termos dos artsº 103º nº 3 e 104º nº 4º da Constituição da República, violando esta nossa Lei Fundamental e, por tal, não posse manter-se.
42. Inconstitucionalidade que se verifica igualmente, por tal interpretação ferir o princípio constitucional da igualdade previsto no artº 13º da Constituição da República Portuguesa, tratando de forma igual realidades semelhantes, idênticas ou iguais.
43. Aliá, assim o diz e bem decidiu o STA – processo 01079/03 – aplicado à tributação em sede de IRC, é indevida a tributação a título de mais valias quando são vendidos bens da sociedade insolvente na medida em que, após a declaração de insolvência não existe mais activo da empresa e como tal a venda em processo de liquidação não integra o conceito de mais-valias.
44. Aplicando-se a mesma interpretação à tributação em sede de IRS, ou seja, é indevida a tributação a título de mais-valias quando são vendidos bens dos insolventes, na medida em que, após a declaração de insolvência, deixam os mesmos de possuir património, passando o mesmo a integrar a massa insolvente e como tal a venda em processo de insolvência também aqui não deve integrar o conceito de mais-valias.
45. Pelo que, assim, deveria o Tribunal ter anulado a liquidação em causa e, ao assim o não decidir, a decisão proferida, que é a recorrida, enferma de inconstitucionalidade, por violação expressa do princípio da igualdade, na sua citada interpretação.
46. Em suma, a decisão recorrida encontra-se errada e é nula pelos vícios elencados e, primeiramente, pela violação grosseira das normas de incidência que se resume a uma violação da lei e que acarreta a necessária e devida anulação da decisão em causa.
47. De facto e além do mais, a decisão recorrida, que confirmou a liquidação em causa, surgiu assim ao arrepio da doutrina fiscal, dos princípios legais e constitucionais aplicáveis e que subjazem e norteiam a criação, aplicação e cobrança de impostos e, ainda, todo o espírito do Código da Insolvência, pelo que, deve a mesma ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação objecto da impugnação e em consequência declare extinto o processo executivo a que deu causa, nos termos do direito que assiste aos contribuintes/recorrentes.
48. E assim, pretendem os recorrente ver decidido por Vªs Exªs que mal andou o Tribunal a quo anulando a decisão recorrida, por violação entre outros dos artºs 124º e 125º do C.P.A, artº 1º, nº 1 al. a) do Dec. Lei 256-A/77 e artº 79º do RGIT, Lei nº 114/2017 de 29 de dezembro que alterou a redação do artigo 268º do CIRE, 51º, nº 1, alíneas c) e d) e 172º, nº 1 e 3 do CIRE, 616º, nº 2, alínea a), ex vi art.º 613º, nº 3 do CPC, 13º, 10º do CIRS, 103º nº 3 e 104º nº 4º da Constituição da República.
Nestes termos, decidindo-se como se requer, devem Vªs Exªs decidir pela revogação da Decisão recorrida, substituindo-a por outra que julgando procedente a impugnação e determine a anulação da liquidação em causa e respetiva execução, e, assim,
FARÃO VªS EXªS, A DEVIDA JUSTIÇA.”
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A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou Contra alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu Parecer pelo qual, a final e em suma, foi do entendimento de que deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional.
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Colhidos os vistos das Ex.mas Senhoras Juízas Desembargadoras Adjuntas, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas Alegações - Cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em apreciar, em suma, se a Sentença recorrida é nula por falta de fundamentação de facto e de direito, se incorre em erro de julgamento de facto e de direito, designadamente por ter sido julgado que a venda do imóvel pelo Administrador de insolvência não está isenta de tributação em mais-valias, e ainda as invocadas inconstitucionalidades dos artigos 13.º, 103.º, n.º 3 e 104.º, n.º 4, todos da CRP, em suma, por força da interpretação que lhes foi dada de que a massa insolvente não deva ser a responsável pelo pagamento do imposto devido, como assim acontece em sede de IRC quando a insolvente é uma sociedade comercial.
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III - FUNDAMENTOS
IIIi - DE FACTO
No âmbito da Sentença recorrida, datada de 09 de abril de 2019, foi fixada a matéria de facto provada, que por facilidade para aqui se extrai como segue:
“IV - FUNDAMENTAÇÃO
IV. 1) DE FACTO
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:
1. Em 27/11/2006, por sentença proferida no processo de insolvência n.º…, do Tribunal Judicial de (...) – Secção Única, J. e M., aqui impugnantes, foram declarados insolventes, tendo sido nomeado administrador de insolvência, A.. – cfr. anúncio de publicidade de sentença, extraído do sítio www.citius.mj.pt, de fls. 11 a 13 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
2. Em 13/01/2010, A., na qualidade de administrador no processo de insolvência dos aqui impugnantes, a que se alude em 1), como primeiro outorgante, e M., ali na qualidade de gerente e em representação da sociedade S. e F., Lda, como segundo outorgante, outorgaram, perante notária do Cartório Notarial de (…), documento denominado “COMPRA E VENDA”, nos termos do qual, se declarou, o primeiro outorgante na qualidade em que intervém, vender ao segundo, pelo preço de trezentos mil e cem euros, o prédio urbano, descrito na Conservatória do Registo Predial de (...), sob o n.º … daquela freguesia, e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo .., o qual “foi objeto de apreensão em processo de insolvência do referido J. e mulher” – cfr. cópia da escritura pública, de fls. 76 a 77 do processo físico.
3. Em 02/07/2012, o processo de insolvência a que se alude em 1), foi por despacho judicial, declarado encerrado por rateio final – cfr. cópia do anúncio, extraído do sítio www.citius.mj.pt, de fls. 15 a 17 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
4. Em 20/05/2011, por referência ao ano de 2010, os Impugnantes apresentaram, declaração de rendimentos – Modelo 3, fazendo constar do Anexo G1, relativo a Mais valias Não tributadas, no quadro 5, campo 501, a alienação onerosa do prédio a que se alude em 2), indicando como data e valor de aquisição, 1988/03 e valor € 2.060,00 respetivamente, e como valor de realização € 300.100,00 – cfr. cópia da declaração de IRS, de fls. 87 a 89, do processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
5. Na sequência da declaração de rendimentos a que se alude em 4), foi emitida a liquidação de IRS com o n.º 2011 5002488596, no valor total a reembolsar de € 1.552,85 – cfr. cópia de demonstração de acerto de contas, a fls. 14 do processo físico.
6. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201400818, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de .., desencadearam procedimento inspetivo interno aos aqui Impugnantes, de âmbito parcial (IRS) ao exercício de 2010 - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 79 a 102, do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
7. Em 29/10/2014, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório da ação inspetiva, onde foi efetuada correção de natureza meramente aritmética à matéria coletável de IRS do ano de 2010, no valor de € 103.758,63 e alterado o conjunto dos rendimentos líquidos para o montante de € 124.874,62 - cfr. relatório de inspeção tributária e “Nota de Fixação/Alteração”, de fls. 79 a 102, do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
8. A correção referida no ponto que antecede, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção, como dali se extrai:
“(…) III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
A presente acção de inspecção resultou da análise à informação constante do Anexo G1 (Mais Valias não tributadas, da declaração Modelo 3 de IRS, do exercício de 2010, enviada pelos sujeitos passivos.
Da análise efectuada verificou-se que os mesmos declararam naquele anexo (Anexo 1), a alienação de um imóvel com o artigo matricial urbano 865 da freguesia e concelho de (...), pelo valor de 300.100,00€.
Declararam igualmente 1888/03/25, como sendo a data de aquisição do imóvel identificado.
Analisada a restante informação disponível nos serviços da Autoridade Tributária, nomeadamente no sistema informático do Património, verifica-se no entanto o seguinte:
1) O artigo 865 resultou da alteração promovida pela modelo 129 (Anexo 2) entregue pelo sujeito passivo no serviço de finanças de (...) em 22/07/1999, no qual se declara que o artigo que pretende inscrever resulta da demolição do art.º 181.
2) A aquisição do art.º 181 por parte do sujeito passivo ocorreu no entanto em dois momentos distintos:
- 1/3 em 27/02/1988, por herança originada no óbito de M., conforme consta do inventário obrigatório do Tribunal Judicial da Comarca de (...) (Anexo3);
- 2/3 em 07/05/1993, por aquisição conforme escritura de compra e venda realizada no Cartório Notarial de (...) (Livro 82-A, fls.70) (Anexo 4)
3) O valor patrimonial Tributário do imóvel na data da alienação era de 334.470,00 € (Anexo 5).
Tendo em consideração os elementos atrás referidos, constata-se que relativamente ao imóvel alienado, apenas 1/3 se encontra excluído de tributação, por ter sido adquirido antes de 1989, conforme disposto no art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, estando os restantes 2/3 sujeitos a tributação, pelo que deveriam ter sido declarados no Anexo G da Declaração Modelo 3 de IRS e não no anexo G1.
Acresce que o valor a considerar para efeitos de alienação nos termos do disposto no n.º 2, do Art.º 44.º do CIRS, é o valor correspondente ao Valor Patrimonial Tributário à data da transmissão, ou seja, 334.470,00€.
Pelo exposto verifica-se que o sujeito passivo procedeu ao incorrecto preenchimento da Declaração Modelo 3 de IRS do exercício de 2010, omitindo dessa forma o rendimento proveniente da Mais-valia resultante da alienação da parte correspondente a 2/3 do imóvel, a qual se encontra sujeita a tributação.
Deste modo propõe-se a correcção ao rendimento colectável do sujeito passivo, através do apuramento da Mais Valia Tributada, nos termos do disposto no art.º 43.º do CIRS, tendo em consideração o seguinte:
Mais Valia=[Valor de realização – (Valor de aquisição x Coef. De actualização Moeda)] Mais Valia Tributada = Mais Valia x 50%
O valor de realização ou de venda do imóvel corresponde no caso concreto ao valor patrimonial tributário, isto é, 334.470,00€, por força do disposto no n.º 2, do art.º 44.º do CIRS.
Uma vez que apenas 2/3 do imóvel está sujeito a tributação, apenas serão considerados 2/3 daquele montante, isto é, 222.980,00€.
O valor de Aquisição corresponde ao valor de aquisição dos 2/3, valor constante na escritura de compra e venda de 07/05/1993 (Anexo 4).
O coeficiente de actualização monetária será o constante da portaria 785/2010 de 23/08, o qual para os imóveis adquiridos em 1993, é de 1,55.
Nos termos do disposto o n.º 2 do art.º 43.º do CIRS, apenas releva para efeitos fiscais, 50% da mais Valia apurada.
Tendo em consideração o atrás descrito, propomos o apuramento da mais valia tributável e rendimento colectável do exercício de 2010, conforme se segue:
Apuramento da Mais Valia tributável:
(*) – 334.470,00x2/3
(**) – Conforme Portaria n.º785/2010 de 23 de Agosto
(**) (***) – Conforme disposto no n.º 2, do Art.º 43º do CIRS
Apuramento do rendimento Colectável:
(…)
IX – Direito de Audição – Fundamentação
(…) O sujeito passivo exerceu o direito de audição em 14/11/2014, no qual veio concordar com o facto de 2/3 da alienação do imóvel estar sujeito a tributação, não o tendo efectuado por lapso da sua parte.
Vem igualmente no referido referir que a aquisição resultou 1/3 de herança em 27/02/1988 e os restantes 2/3 por aquisição em 07/05/1993, em conformidade com o referido no projecto de relatório.
Confirma igualmente que o artigo 865 resultou da demolição do art.º 181.
O sujeito passivo vêm igualmente alegar ter incorrido no exercício de 2000, em despesas com obras no montante de 132.181,44€, tendo apresentado apenas um balancete com o referido valor, pelo que foram solicitadas cópias dos documentos de suporte de tal montante.
O sujeito passivo vem igualmente alegar que o valor patrimonial tributário do prédio à data da venda seria apenas de 13.336,03€, conforme consta da escritura de venda, pelo que o valor a considerar seria o valor de venda, isto é, 300.100,00€.
O sujeito passivo remeteu em 21/11/2014, cópia de 8 facturas, as quais totalizam o montante de 133.793,49€ (26.823.186$00).
Da análise das facturas, verifica-se que as mesmas apresentam como adquirente o n.º de contribuinte (…), isto é, o número de contribuinte relativo à sua actividade comercial.
Verifica-se igualmente que o descritivo das facturas é omisso quanto à obra a que dizem respeito, bem como relativamente aos serviços prestados.
Acresce igualmente que a venda efectuada refere-se a um terreno para construção, não referindo qualquer construção ou benfeitoria.
O bem pertence ao património particular, já que parte do mesmo foi adquirido por herança do sujeito passivo, facto corroborado pelo sujeito passivo, ao declarara a sua venda no anexo G1.
Deste modo, e tendo em consideração o atrás descrito, não poderão ser aceites as despesas apresentadas, uma vez que os documentos não se referem a obras no imóvel transmitido.
Relativamente ao valor de realização, o sujeito passivo vem alegar que o valor patrimonial à data da alienação era de 13.336,03€, pelo que o valor a considerar seria o valor da escritura, isto é, 300.100,00€.
Dispõe o n.º 2 do art.º 44.º do CIRS, que o valor a considerar para apuramento da mais valia é o do acto ou contrato ou ainda, caso seja superior, o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, relativamente à alienação em causa.
Assim, e dado que o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, relativamente à alienação em análise foi de 334.470,00€, conforme notificado ao sujeito passivo em 24/09/200, através do ofício 7010068, será este o valor a ter em consideração para o apuramento da Mais Valia, e não o valor da escritura. (…)”
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 79 a 102, do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
9. Em resultado da correção efetuada pelos Serviços da lnspeção Tributária, referida no ponto 7) e descrita no ponto 8), em 05/12/2014, foi emitida a liquidação adicional de IRS, por referência aos aqui Impugnantes e ao ano de 2010, com o n.º 2014 5005398696, no valor total a pagar de € 38.015,51, sendo € 33.209,23 relativo a imposto e € 4.086,28, relativo a juros compensatórios, aqui impugnada, a qual originou a demonstração de acerto de contas com o n.º 2014 28895258, que com o estorno da liquidação anterior com o n.º 2011 5002488596, a que se alude em 5), resultou num montante total a pagar de € 39.568,36 – cfr. demonstrações de liquidação de IRS, juros compensatórios e acerto de contas, juntas de fls. 12 a 14, do processo físico.
10. Contra a liquidação a que se alude em 9), os Impugnantes deduziram reclamação graciosa, a qual foi autuada sob o n.º 2500201504000056 – cfr. fls. 1 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso.
11. Em 12/08/2015, foi pela Direção de Finanças de …, elaborada informação de proposta de indeferimento da reclamação graciosa, a qual mereceu despacho de concordância do Diretor de Finanças datado de 17/08/2015, nos seguintes termos como dali se extrai:
“(…) III –DESCRIÇÃO DOS FACTOS:
(…) – IV – ANÁLISE DO PEDIDO
Os reclamantes entregaram em 2011/05/20 a sua Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, na qual incluíram o Anexo G1, referente a Mais-Valias Não Tributadas.
Este anexo G1 destina-se a declarar a alienação onerosa de partes sociais (quotas e Ações) e outros valores mobiliários (…) bem como de imóveis não sujeita a tributação, nos termos do n.º 4 do artigo 4.º e do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro (…)
A alienação identificada no referido Anexo não está, no entanto, isenta de tributação.
Os reclamantes foram declarados insolventes por sentença de 2006/11/27.
No entanto, uma pessoa singular nunca deixa de existir por razões ligadas ao processo de insolvência e por norma continua a auferir rendimentos e é obrigada a declará-los.
A declaração de insolvência não dispensa os insolventes de continuarem a apresentar anualmente a declaração de rendimentos em sede de IRS.
Se a venda de um prédio, cuja titularidade é dos insolventes, dá origem a mais-valias, está-se perante um facto tributário que dá origem a uma obrigação fiscal que nenhuma norma do CIRE ou de outro diploma isenta de tributação.
O acréscimo do património é dos insolventes.
As massas insolventes são apenas partes separadas dos patrimónios das pessoas (singulares ou colectivas) a quem os bens pertencem.
O que acontece, quando há uma declaração de insolvência, é apenas, como resulta do artigo 81º nº 1 do CIRE, uma transferência dos poderes de administração e de disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, do insolvente para o Administrador de Insolvência.
Os bens continuam a ser do insolvente, apenas se dá uma transferência daqueles poderes sobre eles (que de outro modo continuariam no insolvente por os bens serem dele).
Assim, praticando o administrador actos de liquidação da massa insolvente, na forma de venda de bens integrantes desta massa, por um valor superior ao valor pelo qual ele foi adquirido, tal corresponde a um acréscimo do património do devedor, pessoa singular ou colectiva, e o imposto que esse acréscimo vai originar é um imposto do devedor.
Os artigos 51º nº 1 alínea c) e 268º do CIRE, prevêem que as mais-valias realizadas (…)
Logo, se não se estiver perante uma destas hipóteses de isenção, as mais-valias realizadas, por exemplo, como no caso, com a venda de bens da massa insolvente, estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável.
(…) A circunstância de a venda ter sido efectuada em processo de insolvência para satisfação das dívidas de credores não impede a formação do ganho sujeito a tributação, o qual se gera em consequência da diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição.
A tributação das mais-valias surge na medida em que a alienação de um determinado bem por um valor superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de normas de incidência objectiva.
Seja qual for a natureza da venda, o que importa, para efeitos fiscais, é a manifestação da capacidade contributiva.
A tributação em sede de IRS assenta nos rendimentos auferidos pelos contribuintes e não no destino dos rendimentos.
(…) E tal mais-valia entra na esfera dos ora reclamantes.
Essa mais-valia foi destinada à diminuição do passivo dos reclamantes, pela sua adjudicação aos fins do processo de insolvência em que foi operada a alienação do imóvel.
(…) Em sede de fiscalização na sequência do controlo dos anexos G1 verificou-se que os reclamantes procederam ao incorrecto preenchimento da Declaração Modelo 3 de IRS do exercício de 2010, omitindo o rendimento proveniente da mais-valia resultante da alienação do imóvel, do qual 2/3 se encontram sujeitos a tributação.
Foi efetuada correção ao rendimento colectável dos reclamantes, tendo sido apurada uma mais-valia no valor de € 103.758,63 (…)
O cálculo do imposto devido pelo acréscimo patrimonial será sempre feito na esfera dos insolventes, que têm de declarar tais rendimentos, sendo este englobado com os restantes rendimentos para efeitos de determinação da taxa.
A massa insolvente não é sujeito passivo da relação tributária, logo não é tributada em sede de IRS.
Mesmo na hipótese de uma dívida tributária poder ser considerada da massa insolvente, a liquidação sempre efetuada na esfera dos reclamantes, sujeitos passivos de IRS. (…)”
- cfr. Doc. de fls. 103 a 107 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
12. Na sequência da notificação dos Impugnantes do projeto de decisão a que se alude em 11) e para o exercício do direito de audição prévia, prerrogativa que os mesmos utilizaram, foi por despacho do Diretor de Finanças de .. de 02/10/2015, convertido “em definitivo o projecto de decisão e com os fundamentos do mesmo constantes”, indeferindo-se o pedido da reclamação graciosa – cfr. Docs. de fls. 108 a 111 verso do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
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Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.
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Motivação da decisão de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto relevante para a decisão da causa, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo de Reclamação Graciosa apenso, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados e admitidos pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.”
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IIIii - DE DIREITO
Está em causa a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 09 de abril de 2019, que julgou improcedente a pretensão impugnatória deduzida pelos ora Recorrentes contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, atinente ao indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, n.º 2014 5005398696, por referência ao ano de 2010, no montante de €38.015,51.
Dispõe o n.º 1 do artigo 627.º do Código de Processo Civil [anterior artigo 676.º do mesmo Código], que “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, que o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida e nesse tempo, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Os recursos jurisdicionais constituem os meios específicos de impugnação de decisões judiciais, por via dos quais os recorrentes pretendem alterar as sentenças recorridas, nas concretas matérias que os afectem e que sejam alvo da sua sindicância, razão pela qual é necessário e imprescindível que no âmbito das alegações de recurso, os recorrentes prossigam de forma clara e objectiva as premissas do silogismo judiciário em que se apoiou a decisão recorrida, por forma a evidenciar os erros em que a mesma incorreu.
Conforme é jurisprudência firme e reiterada, a garantia do duplo grau de jurisdição não faz subverter o princípio da livre apreciação das provas, a que se reporta artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil [Cfr. anteriores artigos 655.º, 658.º e 659.º do mesmo Código], no âmbito do qual o Juiz a quo, em torno da decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas colhidas durante a instrução dos autos, e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo que, é pela fundamentação apresentada para a decisão que se afere da correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas, e a final, sobre o julgamento prosseguido pelo Tribunal recorrido.
Cumpre então apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas Alegações, ou seja, as conclusões delimitam a área de intervenção do tribunal ad quem [e que se centram em saber se a Sentença recorrida padece da invocada nulidade por falta de fundamentação de facto e de direito, se incorre em erro de julgamento de facto e de direito designadamente por ter sido julgado que a venda do imóvel pelo Administrador de insolvência não está isenta de tributação em mais-valias, e ainda as invocadas inconstitucionalidades dos artigos 13.º, 103.º, n.º 3 e 104.º, n.º 4, todos da CRP, em suma, por força da interpretação que lhes foi dada pelo Tribunal recorrido, de que a massa insolvente não pode/deve ser a responsável pelo pagamento do imposto devido, como assim acontece em sede de IRC quando a insolvente é uma sociedade comercial.
Apreciando e decidindo.
Nos termos em que a Impugnação judicial foi configurada, em sede da causa de pedir e do pedido, o Tribunal identificou como questões a decidir, a) a ocorrência do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito; b) a ocorrência da falta de fundamentação do ato de liquidação e da decisão de reclamação graciosa; e c) da ocorrência da inconstitucionalidade da interpretação da Autoridade Tributária e Aduaneira, por violação dos artigos 103.º, n.º 3 e 104.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa.
Sob as conclusões n.ºs 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 e 28 das Alegações e recurso, referiram os Recorrentes que “… a sentença ora recorrida, configura um grave erro jurídico, na medida em que julgou improcedente a impugnação apresentada pelos impugnantes/recorrentes/insolventes, consubstanciando uma decisão errada e ilegal, ferida de nulidade e ainda com interpretação de normas aplicáveis ferida de inconstitucionalidade.”, porque a Sentença recorrida “Sem qualquer acervo fáctico-legal […] considerou legal a nota [a] de liquidação notificada aos recorrentes e o consequente processo executivo instaurado, decisão esta que entendemos reveste de manifesta ilegalidade, está ferida do vício de nulidade e é errada.”, e que “… considerou erradamente a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo que a alienação efetuada pelo senhor administrador de insolvência não está isenta de tributação, que a venda perpetrada pelo senhor administrador de insolvência deu origem a mais-valias, que tal configurou um acréscimo do património dos insolventes, decidindo que o caso em apreço não se subsume nem ao artigo 51º nº 1 alínea c), nem ao 268º do CIRE, não se está perante uma situação de isenção e como tal a liquidação é válida.”, e que a “… decisão reclamada viola os princípios legais e constitucionais que subjazem à tributação dos rendimentos, na medida em que a liquidação realizada não reveste qualquer uma das categorias referidas no artº 1º do CIRS, não incidindo sobre qualquer uma dessas categorias de rendimentos.”, tendo o Tribunal a quo subsumido “… erradamente […] o produto da venda dos imóveis dos insolventes recorrentes a uma situação de tributação em virtude de mais-valias nos termos do disposto no artº 10º nº 1 do CIRS.”, pois que os “… bens dos insolventes em processo de insolvência são apreendidos a favor da massa insolvente e após vendidos pelo administrador desta para satisfazer, na medida do possível, os créditos reclamados no processo de insolvência, logo, para satisfazer interesses completamente alheios ao interesse dos insolventes e não destes.”, o que “… foi o que sucedeu in casu, pois, os impugnantes, ora recorrentes, foram declarados insolventes no âmbito do processo já referido e nessa sequência, foram-lhes apreendidos todos os seus bens em favor da massa insolvente e vendidos pelo administrador de insolvência nomeado que se encarregou da venda do património da massa insolvente e para satisfação das dívidas e interesses pessoais dos credores.”. E mais referiram que quando o Diretor de Finanças indeferiu a reclamação por si [Recorrentes] apresentada, ele manteve as quantias em causa, como sendo da sua responsabilidade [dos Recorrentes/Insolventes] e considerou as quantias apuradas como seu rendimento, quando essas quantias advieram do produto da venda dos bens da massa insolvente, em processo de insolvência e cujos valores reverteram para os credores da massa insolvente, e que em caso algum poderiam ter sido considerados pela AT como seus rendimentos [dos Recorrentes] ou mais valias, por não se poder considerar existir produto adveniente daquela venda como um rendimento que lhes seja imputável em sede de IRS, pois não prestam nessa venda/contrato, qualquer declaração e vontade, real ou presumida, quanto ao negócio.
Ora, neste conspecto, e no que é atinente à invocada nulidade da Sentença, conforme já assim sustentou o Tribunal a quo por seu despacho de 10 de Setembro de 2019, pese embora os Recorrentes a assacarem à Sentença recorrida, o certo é que das suas Alegações e conclusões não resulta a identificação de nenhuma das nulidades de que a mesma, abstractamente considerada, possa padecer, como elencado no artigo 615.º, n.º 1 do CPC e no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, pelo que por aqui tem de improceder a pretensão recursiva dos Recorrentes.
Com efeito, em face do que foi vertido pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, e como assim identificaram os Recorrentes nas suas Alegações [Cfr. Capítulo I e ponto 1 das conclusões], o mesmo “… considerou improcedentes todos os argumentos apontados pelos impugnantes…” […] e que “… entende-se que a decisão recorrida reveste de tremenda injustiça e ilegalidade, errada aplicação do direito, e é assim uma decisão errada…”, o que nada contende com a “nulidade” de uma Sentença, quando muito, antes e apenas com erro de julgamento, tendo a questão controvertida sido decidida apenas perante os elementos documentais do processo, e com amparo em jurisprudência do STA.
Prosseguindo.
Em torno do vertido sob as conclusões 17, 18, 19, 37, 38, 39 e 41, sobre a consideração de que ”… a tributação em causa configura uma verdadeira tributação sobre lucros reais ou presumidos inexistentes, pelo que, a aplicação daquelas normas em contrário do que se disse e em prole da tributação do valor dessa venda, sempre reveste, claramente, interpretação com violação inconstitucional - artº 103º nº 3 e 104º nº 4º da Constituição da República.”, e que “Além de inconstitucional, a interpretação daquela norma como abrangendo, para efeitos de tributação os valores da venda em causa, ou seja, de que a liquidação em causa e a pretensa cobrança de impostos em sede de IRS é devida, é também nula, na medida em que, afronta as regras que delimitam o conteúdo fundamental deste imposto”, também não pode assistir razão aos Recorrentes, pois que atento o princípio da legalidade tributária, na vertente da tipicidade, o imposto em causa é devido, por previsão legal, e por inexistir norma que isente de tributação esse rendimento.
Vejamos.
Quanto à invocada violação do artigo 104.º, n.º 4 da CRP, o Tribunal recorrido identificou que a norma visada pelos Recorrentes era o seu n.º 1 e não o n.º 4 [que se reporta à tributação do consumo e à oneração de bens de luxo] e assim o tendo apreciado na Sentença proferida, de todo o modo, os Recorrentes tornam a alegar neste Tribunal aquele n.º 4, cujo normativo julgamos não ser de todo convocável, por não estar em sindicância qualquer actuação da AT nesse domínio, nem o Tribunal nada ter apreciado nesse domínio.
E relativamente à violação do princípio da igualdade [Cfr. pontos 42, 43, 44 e 45 das conclusões, sustentado pelos Recorrentes no sentido de que quando são vendidos bens de uma sociedade comercial, e se já não existe mais activo da sociedade, que o produto da venda não integra o conceito de mais valias para efeitos de IRC, pelo que interpretação diversa não pode deixar de ser tomada para as pessoas singulares], pese embora tratar-se de questão não suscitada na Petição inicial, e desta feita, não tendo o Tribunal a quo sido sobre ela chamado a pronunciar-se especificamente, isto é, sobre a conformidade da interpretação de quem é o sujeito de imposto [se os insolventes ou a massa insolvente, como em paralelo sustentam ocorrer no regime do IRC] e quem responde pelo seu pagamento, de todo o modo, como julgamos, porque a questão da constitucionalidade é do conhecimento oficioso prosseguiremos na sua apreciação.
Porém, sendo a questão de base em que assenta a pretensão recursiva dos Recorrentes, no sentido de que nunca podem/devem ser objecto de tributação, por não serem responsáveis por qualquer tributo, esse entendimento dos Recorrentes não tem qualquer fundamento legal e/ou constitucional.
Com efeito, a sustentação de que a sua tributação em IRS em sede de mais valias configura uma verdadeira tributação sobre lucros reais ou presumidos, inexistentes, pelo facto de ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei. [Cfr. artigo 103.º, n.º 3 da CRP] não tem qualquer apoio factual nem legal, pois como assim resultou provado, os Recorrentes alcançaram uma efectiva vantagem patrimonial, e é nessa justa medida que são tributados pela AT, em sede de IRS, que não pode ser compaginado com o que possa ser resultante do regime de IRC, atenta a diversidade da base de incidência deste imposto.
A tributação das mais-valias surge na medida em que a alienação de um determinado bem por um valor superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de normas de incidência objectiva, sendo que, uma mais-valia é, precisamente, nos termos do artigo 10.º, n.º 4, alínea a) do CIRS, a diferença entre o valor da realização [o montante da alienação do bem] e o valor da aquisição [o montante pelo qual o bem entrou na esfera patrimonial do alienante].
Neste sentido, para aqui extraímos parte do discurso fundamentador da Sentença recorrida, que apreciou acertadamente estas suscitadas inconstitucionalidades, como segue:
“[…]
Ou seja, a circunstância de a venda ter sido efetuada pelo administrador de insolvência no âmbito deste processo, servindo o valor de alienação para satisfação de dívidas de credores não impede a formação do ganho sujeito a tributação na esfera dos Impugnantes, o qual se gera em consequência tão só da referida diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição, porquanto o que importa, para efeitos fiscais, é a manifestação da capacidade contributiva, e esta é tida pela diferença entre o valor de aquisição e de realização na esfera do alienante, sendo inócuo o facto de se tratar de venda efetuada no âmbito do processo de insolvência, e não voluntária pelos Impugnantes, uma vez que a tributação em sede de IRS assenta nos rendimentos auferidos, pelos contribuintes e não no destino dos rendimentos, e no caso, é evidente a ocorrência de um concreto acréscimo patrimonial na esfera dos Impugnantes, ou mais valia, traduzida na diferença entre o valor de aquisição e o valor de realização do identificado imóvel (cfr. artigos 10.º, n.ºs 1, alínea a) e n.º 4, alínea a) do CIRS), cujo acréscimo entrou na esfera dos Impugnantes, servindo para diminuição do seu passivo.
Dito de outro modo, para o efeito, é irrelevante que a alienação tenha sido efetuada no âmbito do processo de insolvência com o objetivo de pagamento de dívidas dos Impugnantes. O certo é que ocorreu um acréscimo patrimonial, um ganho, na esfera destes. Ou, caso os Impugnantes tivessem vendido o prédio em causa antes do processo de insolvência e utilizado o produto da venda para pagar as dívidas que tinham perante terceiros, questionariam a sujeição a IRS da mais valia obtida com a alienação?
Ora, o que importa é o valor por que o bem foi alienado, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu.
E tal mais valia ou ganho entrou efetivamente na esfera jurídica dos Impugnantes, atento que foi destinada à diminuição do seu passivo no processo de insolvência, pela sua alienação nesse âmbito aos fins desse processo, sendo que o entendimento da lei aqui adotado e pela jurisprudência, como já tivemos oportunidade de aludir aquando da aferição do erro nos pressupostos, não implica qualquer ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efetivo, que parece os Impugnantes alegarem com a convocação dos preceitos constitucionais que aludem, pois na situação verifica-se que, para os efeitos previstos no artigo 10.º, n.º 1 do CIRS, os Impugnantes obtiveram efetivamente um ganho, ou seja, um acréscimo de rendimento efetivo na sua esfera, sendo que se ao invés assim não se entendesse, seria a não tributação de um tal rendimento efetivo que violaria frontalmente o princípio da capacidade contributiva.
Por tudo quanto foi dito, também o princípio da legalidade, concretizado no dever de a AT atuar em obediência à lei e ao Direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos lhes foram conferidos (cfr. artigo 266.º, n.º 2, da CRP e artigo 55.º, da LGT), não pode deixar de se considerar como não respeitado no caso concreto, atento que apenas fez cumprir o disposto nos preceitos aplicáveis ínsitos no CIRS, sendo que é certo que no caso vertente os Impugnantes não colocam em causa o valor de aquisição e realização tidos em consideração no cálculo das mais valias.
Então, havemos de convir, de todo o exposto, que os Impugnantes obtiveram uma efetiva vantagem patrimonial para efeitos da incidência do IRS, na medida em que o acréscimo obtido resulta da diferença entre o valor por que foram adquiridos os imóveis e o valor de realização e constitui uma vantagem patrimonial, não estando, pois, perante qualquer rendimento ficcionado na esfera dos Impugnantes, mas perante uma vantagem patrimonial efetiva, diretamente subsumível na previsão da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, o que arreda a possibilidade de procedência da argumentação da inconstitucionalidade por violação do n.º 3 do artigo 103.º e n.º 1 do artigo 104.º, da CRP.
[…]”
Como já expendemos supra, o acréscimo patrimonial verificado na esfera jurídica dos ora Recorrentes advém, de forma muito simples [sendo o resultado de um mero cálculo aritmético], da diferença entre o valor por que ingressou o imóvel no seu património [ou seja, o valor por que foi comprado], e o valor por que foi alienado [ainda que o tenha sido pelo Administrador de insolvência], constituindo uma vantagem patrimonial para efeitos da incidência do IRS, pelo que, é manifesto que não estamos perante qualquer rendimento ficcionado, mas perante uma vantagem patrimonial efectiva, directamente subsumível na previsão do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, o que afasta assim a possibilidade de procedência da argumentação das suscitadas inconstitucionalidades.
Com efeito, o que está em apreço é a legalidade da tributação do rendimento imputado à esfera jurídica dos ora Recorrentes, e para tanto, como assim resultou do probatório e atento o disposto nos artigos 4.º, n.º 1 e 8.º, ambos da LGT, e 1.º e 15.º, n.º 1, ambos do CIRS, com a venda do imóvel em processo de insolvência houve um objectivo e claro ganho patrimonial das suas pessoas, que é tributável, por assentar num lucro real, efectivo, pois que se considera mais valia para efeitos de sujeição a IRS, a diferença positiva entre o valor da alienação [actual] e o valor da aquisição [no passado] de direitos reais sobre imóveis – Cfr. artigos 10.º, n.º 1, alínea a) e n.º 4, e 43.º, n.ºs 1 e 2, ambos do CIRS.
Como assim julgamos, estamos perante um caso claro em que a leitura da realidade concreta foi efectivamente avaliada à luz do conjunto das provas apresentadas, que revestiram apenas natureza documental, e da sua subsunção ao direito convocável.
Com efeito, tendo os Recorrentes sido declarados insolventes e bem assim, tendo um seu prédio sido alienado pelo Administrador que lhes foi nomeado, a questão essencial e nuclear a dilucidar nos presentes autos passa por saber se os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência, se continuam a ser propriedade dos insolventes ou da massa insolvente.
Ao contrário do que os Recorrentes alegaram em sede da jurisprudência que nesse domínio tem sido prolatada pelos Tribunais Superiores, não lhes assiste razão [aos Recorrentes], porquanto a jurisprudência do STA neste domínio tem sido reiterada e firme, como assim de resto foi apreciado e decidido pelo Tribunal a quo, no sentido de que os bens apreendidos continuam a ser propriedade dos insolventes, e que a diferença entre o valor da aquisição e o valor da alienação não deixa de ser um rendimento obtido pelos insolventes, e como tal sujeito a IRS – neste sentido, Cfr. os Acórdãos do STA, proferidos no recurso n.º 669/17, datado de 10 de maio de 2017, no recurso n.º 504/17, datado de 11 de Outubro de 2017, no recuso n.º 0144/17, datado de 30 de maio de 2018, e no recurso n.º 01136/17, de 06 de Junho de 2018.
Ora, neste domínio, com amparo no Douto Acórdão do STA proferido no recurso n.º 01136/17, datado de 06 de junho de 2018, do que extractou parte para a Sentença recorrida, o Tribunal a quo fundamentou a decisão, nos termos que para aqui se extraem como segue:
“[…]
Sufragando inteiramente este entendimento [prolatado no referido Acórdão do STA], conclui-se que os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade dos insolventes até à venda e que a diferença entre o valor de aquisição e de realização dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respetivo produto fique afeto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelos insolventes, sujeito a IRS, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código daquele imposto, sendo irrelevante se não foram os insolventes que efetuaram a venda do imóvel, atenta a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência nos termos da lei, e sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, sendo que ao contrário do que invocam os Impugnantes, o acréscimo patrimonial os beneficiou, embora na parte do seu património separada para a massa, traduzindo-se numa diminuição do seu passivo.
[...]
Pois, consabido que o processo de impugnação judicial reveste a natureza de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação ou declaração de nulidade do ato tributário inquinado por um vício que afeta a sua legalidade, a questão de saber se a mais valia gerada pela alienação e o imposto daí decorrente é ou não uma dívida da massa insolvente ou dos insolventes, visa apenas colocar dirimir de quem é responsável pelo seu pagamento, pondo em causa então a exigibilidade da dívida resultante de um ato tributário, a qual apenas é possível de conhecer em sede de oposição à execução fiscal, que não em sede da presente impugnação, por não constituir fundamento de impugnação, porque não atinente à legalidade do ato tributário, havendo que concluir pela improcedência do invocado, por falta de fundamento legal nesta sede.
Ante todo o exposto, impõe-se então concluir que a liquidação impugnada não enferma do vício de violação de lei que vem invocado, suportando-se na correta interpretação da lei aplicável na redação ao tempo vigente, ao ter liquidado o IRS aos proprietários, insolventes, aqui Impugnantes, sobre as mais valias apuradas da alienação onerosa do bem imóvel integrado na massa insolvente, improcedendo o que vem invocado.
[…]”
E o assim decidido não merece nenhuma censura jurídica, sendo até de realçar a clareza do discurso fundamentador adoptado pelo Tribunal recorrido.
Em conformidade com o que assim também foi julgado pelo Douto Acórdão do STA, proferido no recurso n.º 0144/17, datado de 30 de maio de 2018, a invocada ilegalidade da liquidação de IRS efectuada aos insolventes, ora Recorrentes, de bem imóvel que estava integrado na massa insolvente cuja venda foi prosseguida pelo Administrador de insolvência, e porque apesar de aí integrado [na massa insolvente] na medida em que gerou uma mais valia, continua a ser um bem próprio dos insolventes até à sua venda [ainda que vendido em processo de insolvência]. E porque os proprietários do imóvel foram declarados insolventes, mas também porque são sujeitos passivos de IRS, tendo com a alienação sido realizada uma mais valia, esse rendimento e ganho apurado, entre o valor da aquisição e o valor da realização não está isento da sujeição a IRS, desde logo porque a situação em apreço não tem cabimento, ao contrário do que assim entendem os Recorrentes, no disposto no artigo 268.º, n.º 1 do CIRE [Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas], que foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, nada fazendo crer que o legislador tenha dito menos do que pretendia, designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma às situações de venda de imóvel – Cfr. pontos 22, 23, 24, 34, 35 e 36 das conclusões das alegações.
Com efeito, do cotejo da redacção do artigo 268.º, na sua redacção inicial, em 2004, e em 2012 [dada pelo artigo 234.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro], resulta que nesse período de 8 anos, as únicas alterações que o legislador lhe introduziu são as atinentes à previsão do “plano de recuperação” [colocando-o a par com o “plano de insolvência” e com o “plano de pagamentos”], como vertido sob os seus n.ºs 2 e 3, sendo que o seu n.º 1 foi mantido inalterado. Ou seja, em sede dos benefícios relativos a IRS e a IRC, e nesse período temporal, o legislador quis dispor que estão isentas de imposto [IRS ou IRC, consoante o caso], apenas as mais-valias que sejam realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores, não concorrendo esse ganho patrimonial, apenas nessas duas situações, para efeitos da determinação da matéria colectável do devedor.
Ora, essa previsão normativa assim foi mantida pelo legislador até à publicação da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro [HYPERLINK "http://www.pgdlisboa.pt/leis/lei_mostra_articulado.php?nid=1862&tabela=leis&ficha=1&pagina=1&so_miolo="pela qual foi aprovado o Orçamento do Estado para o ano de 2018], que pelo seu artigo 287.º, introduziu alterações ao CIRE, e designadamente à redacção dada àquele artigo 268.º, cujo teor para aqui se extrai como segue:
“Artigo 268.º
Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas
1 - Os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, [sublinhado nosso] estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor.
2 - Não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação.
3 - O valor dos créditos que for objeto de redução, ao abrigo de plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação, é considerado como custo ou perda do respetivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.”
Ao contrário do que resulta das conclusões das Alegações dos Recorrentes no sentido de que a actual redacção dada ao artigo 268.º do CIRE pela Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro, é, a final, a conclusão de que o legislador passou a dizer o que sempre quis e que até aí nunca o tinha dito expressamente, isto é, que estão isentos de IRS ou IRC [consoante o caso], não concorrendo para a determinação da matéria colectável, os ganhos apurados por efeito da venda de bens e direitos em processo de insolvência que prossiga para liquidação, e dessa forma, que pese embora terem sido declarados insolventes por sentença proferida em 27 de Novembro de 2006, e de ter sido o Administrador nomeado quem, nessa qualidade e em 13 de Janeiro de 2010 alienou o prédio que detinham, inscrito na matriz predial de (...) sob o artigo …, que a mais valia obtida não pode concorrer para a determinação da matéria colectável, estando esse rendimento isento de IRS, esse seu entendimento e pretensão recursiva não tem nenhum acolhimento legal, nem jurisprudencial.
Com efeito, enquanto proprietários do imóvel até à sua venda no processo de insolvência, são eles [os insolventes] os sujeitos passivos do imposto, não sendo de consentir na prossecução da interpretação extensiva [Cfr. artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais], porque, como resultou do que acima extraímos em face das alterações introduzidas à redacção do artigo 268.º do CIRE, na redacção anterior à que foi conferida pela Lei n.º 114/17, de 31 de Dezembro [em face do que esta passou a dispor], resulta claro que nunca o legislador disse menos do que queria dizer [minus dixit quam voluit], pois que, objectivamente, até 2018, o legislador quis claramente que a isenção de IRS face às mais-valias realizadas, só se verifica por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores, posto que “in claris non fiat interpretatio”.
Com efeito, se entre o início da vigência do CIRE em 2004 até 2017, o legislador só fez uma alteração à redacção do artigo 268.º [no ano de 2012], e se não alargou o âmbito das isenções de IRS face às mais valias decorrentes da alienação de bens pertencentes aos insolventes, é porque, pura e simplesmente, não o quis, sendo absolutamente indevido e ilegal, querer prosseguir numa interpretação extensiva da norma quando o legislador teve a perfeita noção do âmbito do que quis dizer e do que quis abranger.
De modo que, tendo o Tribunal recorrido julgado, e bem, que o artigo 268.º do CIRE, na redação ao tempo vigente não é convocável à situação em apreço nos autos, e desta forma, que a mais valia gerada pela venda do prédio dos insolventes não está isenta de IRS, tal contende com um efeito que é determinante da implosão da pretensão recursiva dos Recorrentes, pois que, sendo eles os proprietários do bem vendido a terceiros ainda que em processo de insolvência, e desta forma os sujeitos passivos do imposto [IRS], e não como sustentam a massa insolvente, o ganho patrimonial ocorre na sua esfera jurídica e patrimonial, o que até tem óbvios reflexos no pagamento das dívidas no âmbito do processo de insolvência, podendo levar ao seu pagamento total, ou mesmo a que esse produto da venda seja superior às dívidas aos credores, mas sempre, é claro, se a venda for efectuada por valor superior àquele por que o imóvel foi adquirido, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, esse rendimento está sujeito a IRS.
Como se decidiu na Sentença recorrida, não é assim de interpretar extensivamente a norma de isenção prevista no n.º 1 do artigo 268.º do CIRE por forma a nela abarcar, para além da sua letra, a isenção de IRS incidente sobre mais-valias geradas pela venda de bens imóveis dos insolventes, pois que no período compreendido entre a entrada em vigor do CIRE, em 2004 e a alteração introduzida pela Lei n.º 114/17, de 29 de dezembro, é manifesto que o legislador apenas quis privilegiar as situações em que há transferência directa de bens da esfera jurídica dos insolventes para a esfera dos credores, para além de que, não ocorre assim a inconstitucionalidade da interpretação tirada pelo Tribunal recorrido no quanto os Recorrentes alegaram em torno da violação dos artigos 13.º, 103.º, n.º 3 e 104.º, n.º 4, todos da CRP.
Referiram ainda os Recorrentes que “… ainda que não se entendesse que a alteração decorrente da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro que veio alterar a redacção do artigo 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas foi uma Lei interpretativa - deveria o Tribunal a quo ter decidido que uma vez que a dívida fiscal resultou de acto de liquidação da massa insolvente, deveria ter sido considerada dívida da massa insolvente ( art. 51º, nº1, c) do CIRE), não podendo ser dos insolventes.”, para além de que “… a decisão recorrida, ao indeferir a pretensão sub judice do Recorrente, qualificou erradamente os factos à luz dos artºs 51º, nº 1, alíneas c) e d) e 172º, nº 1 e 3 do CIRE, impondo-se por isso a sua revogação tal como decorre do art.º 616º, nº 2, alínea a), ex vi art.º 613º, nº 3 do CPC.” - Cfr. pontos 26 e 27 das Conclusões das Alegações.
Ora, apreciada que está a questão atinente à previsão normativa do artigo 268.º do CIRE, não se divisa de onde extraem os Recorrentes a conclusão de que a Sentença recorrida, qualificou erradamente os factos à luz dos artigos 51.º, n.º 1, alíneas c) e d) e 172.º, n.ºs 1 e 3, ambos do CIRE, e que por isso se impõe a sua revogação.
Neste conspecto, para aqui extraímos para do discurso fundamentador da Sentença recorrida, como segue:
“[…]
Uma última nota quanto à alegada “ilegitimidade dos Impugnantes”, suportada em jurisprudência do Tribunal da Relação do Porto, onde sustentam que ainda que se entenda que existam mais valias a pagar, as mesmas só podem ser imputadas à massa insolvente e não aos insolventes, por constituir o imposto devido pela mais valia uma dívida da massa insolvente, nos termos do artigo 51.º, n.º 1, alínea c), do CIRE, tal como preconizado no Acórdão citado.
Como emerge do alegado, a questão que se coloca, seria a de saber não da ilegalidade da liquidação do imposto apurado mas da responsabilidade pelo seu pagamento, ou seja, se a dívida de imposto decorrente da mais valia apurada é da responsabilidade da massa insolvente ou dos insolventes, aqui Impugnantes o que são situações distintas.
Na verdade, o entendimento vertido pelos Impugnantes no que a este ponto concerne, não abrange uma eventual ilegalidade reportada à incidência pessoal do imposto que determina a sua anulação, mas antes a responsabilidade pela dívida que teve origem na liquidação impugnada, ou seja, a exigibilidade da dívida liquidada, e como salientado pelo Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 31/05/2017, recurso n.º 01171/17 (disponível em www.dgsi.pt), em situação similar à dos autos, de impugnação judicial da liquidação de um imposto apenas pode conhecer-se da legalidade desse acto e já não da responsabilidade pelo pagamento da correspondente dívida”.
[…]”.
Efectivamente, o assim julgado pelo Tribunal recorrido não merece censura, porquanto não pode confundir-se o património do insolvente com a dívida da massa insolvente, e a final, questionar de onde provém o ganho/rendimento adveniente da alienação desse bem imóvel e a quem deve ser imputado esse rendimento, porquanto, tratando-se o bem alienado de um bem que era propriedade dos Insolventes, é inequívoco que, porque estamos perante um rendimento que deve ser imputado na sua esfera jurídica [dos insolventes], e não de uma dívida da massa insolvente que cumpra ao Administrador prover pelo seu pagamento, não pode ser convocado o disposto no artigos 51.º, n.º 1, alíneas c) e d) e 172.º, n.ºs 1 e 3 do CIRE, tendo o Tribunal a quo procedido a uma correcta qualificação dos factos e aplicação do direito.
Mais referiram os Recorrentes que “… é evidente que quer a decisão recorrida, quer a decisão da criação da liquidação que lhe subjaz não se encontram devidamente fundamentadas de facto e/ou de direito, padecendo, assim, do vício de nulidade que as fere.”, não constando da “… decisão impugnada – contrariamente ao entendimento vertido na decisão recorrida – não constam elementos de facto devidamente valorados que justifiquem, fundamentem ou expliquem porque razão é que os montantes foram obtidos/encontrados e por outro lado porque se desconsideraram factos importantes nomeadamente o facto de as vendas em causa terem ocorrido no âmbito de um processo de insolvência alheio à vontade dos reclamantes, aqui recorrentes.”, sendo “… a decisão recorrida quer a própria liquidação, são nulas e de nenhuns efeitos estas, o que deveria ter sido decidido pelo Tribunal a quo, por assim o dever ser em face da violação do disposto nos artigos 124º e 125º do C.P.A, artº 1º, nº 1 al. a) do Dec. Lei 256-A/77 e artº 79º do RGIT.” - Cfr. pontos 31, 32 e 33 das Conclusões das Alegações.
Ora, como julgamos, também por aqui não assiste razão aos Recorrentes.
Neste conspecto, para aqui extraímos para do discurso fundamentador da Sentença recorrida, como segue:
“[…]
Tendo presente o exposto e entrando no conhecimento da questão, da análise da fundamentação expressa no relatório inspetivo que serviu de suporte à correção à matéria tributável e à liquidação de IRS em dissídio (coligido em 8) do probatório), emerge de forma clara e expressa, que foram carreados para o mesmo os fundamentos do apuramento e cálculo da correção em causa, quer no que concerne aos factos subjacentes, quer quanto aos normativos aplicáveis.
Constata-se então que o relatório de inspeção fundamentador da correção subjacente à liquidação de IRS controvertida engloba o conteúdo declarativo da motivação do ato, em grau de densidade que cumpre o mínimo exigível a uma fundamentação formal, porque não deixa de habilitar um qualquer destinatário médio, na situação em que os Impugnantes se encontram, de aperceber-se das razões de facto e de direito da atuação da AT.
Quanto à factualidade inerente à venda do bem imóvel em processo de insolvência, e interpretação das normas de IRS aplicáveis, tal como resulta dos autos, a questão só foi trazida à colação em sede de processo de reclamação graciosa pelos aqui Impugnantes, não tendo os mesmos invocado em sede de direito de audição prévia ao relatório de inspeção, pelo que, não divergindo a AT no entendimento de tributação em sede de IRS de mais valias obtidas pela alienação do imóvel como concluiu no relatório fundamentador da liquidação, não deixou a AT, ao contrário do que invocam os Impugnantes, de se pronunciar na decisão de reclamação graciosa sobre tal factualidade e entendimento legal, fundamentando a sua decisão na sua (melhor) interpretação das normas aplicáveis, para concluir nos mesmos termos que se concluiu no relatório de inspeção tributária, expondo então os motivos e as razões de facto de manutenção da fundamentação da liquidação impugnada (cfr. decisão coligida em 11) e 12) do probatório), mostrando-se, com isto, plenamente cumprido o
dever de fundamentação que sobre si impendia.
Nesta conformidade, e lendo a fundamentação externada quer do relatório de inspeção quer da decisão da reclamação graciosa, julgamos que o que ficou expresso
pela AT na sua dimensão formal é suficiente para a compreensão da motivação dos atos em termos que as tornam apreensíveis para qualquer destinatário comum e o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever, tal qual se depreende aliás do
articulado inicial apresentado pelos Impugnantes, no qual é evidenciado pela forma como contrapõem, a compreensão de todo o itinerário cognoscitivo e valorativo levado
a cabo nos atos impugnados.
Saber, no entanto, se colhem ou não as razões que estão na base dos atos em dissídio, é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já
no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, que oportunamente
já se decidiu, que já não no da validade formal.
Assim, considerando os elementos presentes nos autos, conclui-se que a fundamentação externada na decisão impugnada e no relatório fundamentador da liquidação de IRS em dissídio, satisfazem o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, improcedendo concomitantemente, nesta parte, a pretensão anulatória dos Impugnantes.
[...]”
Efectivamente, dos fundamentos vertidos na Sentença recorrida e na decisão objecto de impugnação, atinente à liquidação do imposto, e como delas se extrai, estão as mesmas devidamente fundamentadas de facto e/ou de direito, em termos tais que habilitou os Recorrentes, de forma cabal, a deduzir a Impugnação judicial sindicada nos autos.
Com efeito, o dever de fundamentação, consagrado no artigo 77.º da Lei Geral Tributária, importa a necessidade de expor, ainda que de forma sucinta, as razões de facto e de direito que motivaram a decisão do procedimento, sendo que, conforme resulta do probatório – Cfr. em especial os pontos 8 e 11 -, a AT externou as razões que a levaram a concluir, em torno dos termos e pressupostos por que o fez, para efeitos de vir a liquidar IRS, onde foi enfatizado, já em sede de apreciação da Reclamação graciosa, que sendo os bens dos insolventes, e seja qual for a natureza da venda, que o que importa para efeitos fiscais é a manifestação da capacidade contributiva [Cfr. os artigos 43.º, n.ºs 1 e 2 e 44.º, n.º 2 ambos do CIRS], e não o destino que vai ser dado aos rendimentos, o que julgamos ser fundamento para que os insolventes pudessem apreender quais os pressupostos da actuação da AT, nos mesmos termos em que o seriam por parte de um destinatário comum, compreendendo o itinerário cognoscitivo e valorativo empreendido na actuação da AT para prolação do[s] actos[s] sindicados[s].
Sintetizando, o Tribunal recorrido decidiu em conformidade com a factualidade apurada, e consequentemente com a lei aplicável [incluindo a Constituição da República Portuguesa], improcedendo por isso as Conclusões de recurso apresentadas pelos Recorrentes.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
*
E assim formulamos as seguintes CONCLUSÕES/SUMÁRIO:
Descritores:. Impugnação judicial; IRS; Mais valias; Insolvência.
1 - Os bens que sejam apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda.
2 - A diferença entre o valor da aquisição e o valor de venda dos bens imóveis, ainda que a mesma [venda] seja feita em processo de insolvência, e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, constitui um rendimento obtido pelo insolvente.
3 - A tributação das mais-valias surge na medida em que a alienação de um determinado bem por um valor superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de normas de incidência objectiva, sendo que, uma mais-valia é, precisamente, nos termos do artigo 10.º, n.º 4, alínea a), a diferença entre o valor da realização [o montante da alienação do bem] e o valor da aquisição [o montante pelo qual o bem entrou na esfera patrimonial do alienante].
4 – Na redacção anterior à que resulta da Lei de aprovação do Orçamento do Estado para 2018 [Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro], o n.º 1 do artigo 268.º do CIRE apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou da cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, nada fazendo crer que o legislador tenha dito menos que pretendia, designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação.
5 – Até à alteração do CIRE introduzida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, a mais valia realizada por efeito da alienação de património, enquanto ganho patrimonial, concorria para efeitos de determinação da matéria colectável do devedor.
***
IV - DECISÃO
Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, Acordam em conferência em negar provimento ao recurso jurisdicional, confirmando a Sentença recorrida.
*
Custas a cargo dos Recorrentes.
**
Notifique.*
Porto, 23 de janeiro de 2020.
Paulo Ferreira de Magalhães
Maria do Rosário Pais
Fernanda Esteves |
