| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma acção de fiscalização, considerando que a sociedade denominada “Rodrigues - Pronto a Vestir, Lda.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) fez constar da sua contabilidade do ano de 1992, como suporte documental de um custo com publicidade do montante de esc. 600.000$00, uma factura que corresponde a uma operação cujo valor real foi de apenas esc. 200.000$00, corrigiu a matéria tributável declarada (() Como procuraremos demonstrar adiante, na determinação da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada não foram utilizados os métodos indiciários, mas antes a Administração tributária (AT) procedeu a uma mera correcção aritmética.), adicionando-lhe a diferença entre aqueles montantes – esc. 400.000$00 –, e procedeu à consequente liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e juros compensatórios, do montante global de esc. 202.316$00.
1.2 O Contribuinte impugnou judicialmente essa liquidação adicional.
Para tanto, começou por alegar (nos arts. 2.º a 12.º da petição inicial) diversa matéria no sentido de demonstrar que não estavam reunidos os pressupostos para a tributação por métodos indiciários.
Depois, procurando demonstrar a inexistência de simulação de preço quanto à operação acima referida, alegou, em síntese, o seguinte:
– entregou ao Ginásio Clube Figueirense o montante que consta da factura em causa, bem como o respectivo IVA – esc. 600.000$00 e 96.000$00, respectivamente –, para pagamento de publicidade no pavilhão daquele clube;
– não sabe «o que foi feito na contabilidade do clube a quem o dinheiro foi pago», mas «não deixa de ser disparatado considerar como referindo-se a um pagamento, cujo recibo foi emitido em 22 de Dezembro de 1992, um cheque depositado em 12 de Março de 1993» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.), bem como não pode servir de indício da simulação do preço o facto, referido pelo Técnico Verificador Tributário (TVT), de o cheque emitido corresponder ao valor de esc. 200.000$00, acrescido do IVA, pois, se assim fosse, o cheque teria de ser de esc. 232.000$00 e não, como é, de esc. 236.000$00 (() Segundo o relatório dos Serviços de Fiscalização, o cheque em causa é do valor de esc. 296.000$00, não de esc. 236.000$00.);
– «Acresce que o referido TVT não admite a hipótese de o restante pagamento não ter sido depositado, mas endossado a terceiros de quem o clube seja devedor»;
– «são falsos ou inexactos os indícios de que partiu o despacho ora reclamado» (() Quererá a Impugnante referir-se ao despacho que procedeu à correcção da matéria colectável?.);
– o acto impugnado padece do vício de insuficiente fundamentação.
Concluiu pedindo que seja anulada a liquidação adicional que impugnou.
1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra julgou a impugnação judicial totalmente improcedente. Para tanto, em resumo e se bem interpretamos a sentença (() Tarefa que não se nos afigura simples pois na sentença, entre os considerandos de ordem teórica, é difícil surpreender as referências ao caso concreto.), considerou que:
– a factualidade revelada nos autos «não pode deixar de determinar o “corte”, até mesmo como “correcção técnica” dos custos documentados como “papel falso” e estimar, por métodos indiciários, também, os custos que se mostrem imprescindíveis à obtenção de proveitos, para, assim, se poder tributar o lucro real e efectivo – art. 23.º CIRC»;
– a simulação pode provar-se por qualquer meio de prova admissível em direito, aí se incluindo as presunções e a AT logrou demonstrar factos que servem de base à presunção de que houve simulação de preço (() Apesar de, salvo o devido respeito, a sentença não ser muito clara a este propósito, pensamos ser este o sentido dos considerandos aí expendidos em torno da simulação e respectivos meios de prova.);
– a AT respeitou as exigências legais quanto ao dever de fundamentação do acto ainda que por remissão para os relatórios dos Serviços de Fiscalização;
– inexiste dúvida quanto à existência ou quantificação do acto tributário, sendo que qualquer dúvida que existisse nunca poderia ter-se por fundada, uma vez que decorreria, não do facto da investigação desenvolvida pela AT ter ficado aquém do esforço que lhe é exigido, mas antes da inércia probatória por parte da Impugnante.
1.4 A Impugnante recorreu da sentença para o Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo (() A Impugnante já pagou o imposto liquidado.).
1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A) Em sede de matéria de facto, foi dado como provado que: “É prática do “clube” referenciado a emissão de recibos superiores aos efectivamente recebidos”, mas esse facto é apenas uma conclusão de facto, que tem de alicerçar-se em factos concretos, que não foram indicados pela Fazenda Pública, nem constam de outro documento junto aos autos, o que não acontece, pelo que, por não estar provado, deve ser eliminado da matéria de facto dada com provada, esse “facto”.
B) Da prova testemunhal produzida, resulta que a quantia constante do recibo não anulado, foi efectivamente paga, pelo que, com base no depoimento das testemunhas António Moreira Fonseca e Anabela Silva Ascenso, constantes de fls. 49 a 51 dos presentes autos, deve considerar-se provado que “o recibo emitido a final era respeitante não só à importância recebida e titulada por cheque, mas também a todas as outras anteriormente recebidas e a que se referiam os vales existentes na empresa”.
C) Com fundamento em ser falsa uma factura/recibo de publicidade do Ginásio Clube Português [(() Trata-se de lapso de escrita. Por certo, a Recorrente queria referir-se ao Ginásio Clube Figueirense. )] à ora impugnante, foi com fundamento em métodos indiciários feita uma liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 1992, liquidação esse que se limita a alterar a matéria colectável com a adição do valor da tal factura que é considerada falsa.
D) Nos termos do artº. 51º., nº. 2 do CIRC, ao tempo em vigor, “...a aplicação dos métodos indiciários só poderá verificar-se quando não seja possível a quantificação directa e exacta dos elementos dispensáveis à determinação da matéria colectável ...”
E) Por isso, nos termos em que é apresentada a alteração da matéria colectável – se fosse verdade que a factura era falsa, o que se refere apenas por mera hipótese de raciocínio... – então foi ilegal o recurso aos métodos indiciários no presente caso, porque se não verifica nenhuma das hipóteses previstas no artº. 51º., nº. 1 do CIRC e porque se verifica a violação do disposto no artº. 51º., nº. 2 do CIRC, tem de ser anulada a presente liquidação, baseada exclusivamente no recurso aos métodos indiciários, por ser ilegal o recurso a esses métodos, pelo que deve ser dado provimento à presente impugnação e anulada a liquidação efectuada.
F) Além disso, as informações oficiais juntas aos autos e juntas a fls. não contêm a menção de quaisquer fundamentos, pelos quais é considerada falsa a factura/recibo referida, limitando-se a apurar valores sem indicar a razão desse apuramento, pelo que, para além de ser ilegal a notificação, por não conter a menção da fundamentação dos actos recorridos, também é ilegal o acto notificado, por o mesmo não conter qualquer fundamentação de facto.
G) Conforme se alcança do relatório do Técnico tributário nunca lhe foi referido que a factura e recibo passados à ora requerente fosse falsa e do depoimento das testemunhas resulta demonstrada a razão da divergência entre os montantes depositados e os montantes do recibo.
H) Acresce que, das faltas ou irregularidades cometidas na sua contabilidade pelo Ginásio Clube Figueirense não pode a ora recorrente ser responsabilizada, pois se o clube não possui contabilidade, além disso, não regista todos os valores que recebe, nunca entregou declaração de IRC e, por fim, não regista todos os valores no livro de Caixa, não pode legalmente a ora recorrente ser penalizada por isso.
I) Porque não se apresentam dados concretos de onde se possa concluir que é falsa a factura indicada, nem se apresenta uma argumentação coerente e convincente dessa falsidade, não pode por simples “cheiro” ou suspeita, considerar-se falsa a factura em causa e deste modo, também são nulos os actos de liquidação do IRC, por falta ou vício de fundamentação de facto, nos termos do artº. 120º., al. c) do C.P.T.
J) A sentença recorrida, para além de não conhecer de forma directa a questão da ilegalidade do recurso aos métodos indirectos, pois se limita a enumerar doutrina e jurisprudência sobre o tema, em termos de fundamentação, dispensou a exposição de fundamentos factuais e jurídicos, pois havia um relatório anterior, não verificando que o relatório da Inspecção Fiscal também não refere as razões pelas quais considera a factura falsa, pelo que o vício de fundamentação reflecte-se no próprio acto de liquidação que a recebe viciada.
K) Consequentemente e por existir, nos termos do artº. 121º. do Cod. Proc. Tributário, presunção de anulabilidade do acto, a favor da ora impugnante, por a manifesta insuficiência dos elementos juntos aos autos poderem servir de base à liquidação adicional efectuada pela procedência da presente impugnação, existindo dúvida fundada sobre a veracidade e validade dos fundamentos para a liquidação adicional, devem também ser anulados os actos de liquidação ora impugnados, como é de lei e de
JUSTIÇA !».
1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público.
1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.9 No presente recurso, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida:
enferma erro de julgamento de facto
– por ter dado como provado que «É prática do “Clube” referenciado a emissão de recibos mencionando valores superiores aos efectivamente recebidos» (cfr. conclusão A));
– por não ter dado como provado, com base no depoimento das testemunhas, que «o recibo emitido a final era respeitante não só à importância recebida e titulada por cheque, mas também a todas as outras anteriormente recebidas e a que se referiam os vales existentes na empresa» (cfr. conclusão B));
fez errado julgamento de direito
– quando considerou que o acto de determinação da matéria tributável e, consequentemente, também o acto de liquidação, está devidamente fundamentado (cfr. conclusões F), G) e J));
– quando considerou estarem reunidos indícios que permitiam concluir pela “falsidade”, isto é, pela simulação de preço, na factura em causa (cfr. conclusões H) e I));
– quando julgou não existir motivo para anulação do acto impugnado com base em “dúvida fundada” quanto à «veracidade e validade dos fundamentos para a liquidação adicional» (cfr. conclusão K)). Deixaremos ainda uma nota sobre os motivos por que entendemos não dever conhecer de questão alguma relacionada com a determinação da matéria tributável por métodos indirectos (cfr. conclusões C), D) e E)).* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:
«Consideram-se provados os seguintes factos que, ou resultam dos documentos que se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655º do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas.
– Revelam os Autos que o Ginásio Clube Figueirense emitiu dois recibos, juntos a fls. 13 e 14 dos Autos;
– Desses dois recibos, o nº 1117 foi anulado e o nº 1119 de Esc. 696.000$00 foi emitido em 22 de Dezembro de 1992;
– Tal recibo contém a frase “IVA – Regime de Isenção”;
– Apenas permitida aos sujeitos passivos enquadrados no regime de isenção previsto no art. 53º do CIVA, nos termos do art. 57º daquele código;
– Tal recibo consta da listagem incluída no “Relatório” de fls. 33, que se encontra no competente processo de averiguação de crime fiscal;
– É prática do “Clube” referenciado a emissão de recibos mencionando valores superiores aos efectivamente recebidos;
– O talão de depósito na Caixa Geral de Depósitos, não contestado pela impugnante, menciona a importância depositada relativa ao cheque nº 7090092219 do BPA da F. Foz, de 296.000$00 (v. p. 15 dos Autos);
– Circunstancialmente, a importância de 96.000$00 corresponde à incidência de 16% sobre a quantia de 600.000$00 (696.000$00 x 16 : 116 = 96.000$00);
– A emitente do recibo em referência deveria estar enquadrada no regime normal do IVA, pelos serviços de publicidade prestados a terceiros, tal como se aprecia a fls. 7 e 10 do “Relatório” (p. 31 e 34);
– O clube em referência não possui contabilidade;
– Apenas possui um livro de Caixa, desde 1992, mas que não regista todos os valores;
– Só possui recibos emitidos desde Março de 1993;
– Nunca entregou qualquer declaração de IRC nem se comportou escrituralmente como sujeito passivo deste imposto;
– Assim como de IVA, embora o liquidasse por vezes nos recibos;
– Sem poder aproveitar a isenção do art. 10º do CIRC;
– Estando a publicidade também sujeita a IVA, desde 01.01.1990».
2.1.2 A Recorrente discorda do julgamento de facto efectuado pela 1.ª instância, pois entende, por um lado, que não podia dar-se como provado, como se deu, que «É prática do “Clube” referenciado a emissão de recibos mencionando valores superiores aos efectivamente recebidos» (cfr. conclusão A)) e, por outro, que deveria ter-se dado como provado que «o recibo emitido a final era respeitante não só à importância recebida e titulada por cheque, mas também a todas as outras anteriormente recebidas e a que se referiam os vales existentes na empresa» (cfr. conclusão B)).
Adiante, no ponto 2.2.2, pronunciar-nos-emos em concreto sobre o invocado erro de julgamento de facto.
2.1.3 A fim de uma melhor compreensão da situação factual a que se referem os autos e, de igual modo, da mais fácil percepção quanto à subsunção jurídica dos mesmos, entendemos pertinente reformular toda a matéria de facto, designadamente, dela fazendo constar parte do conteúdo dos relatórios dos Serviços da AT que procederam à fiscalização do “Ginásio Clube Figueirense” e da Impugnante e que poderão (() Como melhor se verá adiante, os autos não permitem concluir com segurança qual tenha sido a fundamentação do acto impugnado, nem do acto de fixação da matéria tributável que o antecedeu.) ter servido fundamentação ao acto impugnado e expurgando-a das conclusões de facto e da matéria de direito, pelo que ora procedemos ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
2.1.3.1 Com interesse para a decisão a proferir, consideramos provados os seguintes factos, com base nos elementos probatórios especificados, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas:
a) A AT, mediante solicitação da Procuradoria Geral da República, procedeu a uma fiscalização ao “Ginásio Clube Figueirense”, com referência aos anos de 1990 a 1993, no âmbito da qual apurou diversas irregularidades, que, no relatório da fiscalização, datado de 30 de Novembro de 1994, resumiu em conclusões que se transcrevem ipsis verbis:
«
· É hábito o clube emitir recibos FICTÍCIAS (venda de papel), designados de “publicidade” ou “donativos”, por um valor várias vezes superior ao recebido.
· Os recibos, com, com descrição de “donativos”, são uma extensão do que se passa também com os recibos de “publicidade”, ou seja estão inseridos no plano da venda de papel, sendo emitidos de acordo com as necessidades da empresa, de forma a compor os seus valores a declarar ao fisco. Não é por isso digno de crédito o texto expresso nos recibos. Também o não são os “donativos” da Igreja Universal do Reino de Deus, pois não são mais que rendas, pela ocupação permanente do rés do chão da sede do clube.
· O clube não possui contabilidade.
· Apenas possui um livro de caixa, desde 1992, mas que não regista todos os valores.
· Só possui recibos emitidos desde Março de 1993, já que os anteriores foram destruídos por derrocada da sede.
· Apesar de notificado para, declarar quais as empresas para quem, tinham sido emitidos os recibos destruídos, em nada colaborou.
· Nunca entregou qualquer declaração de Imposto Sobre o Rendimento das pessoas colectivas, nem se comportou escrituralmente como sujeito passivo deste imposto, assim como de IVA, embora o liquidasse por vezes nos recibos.
· Existe um fundo só do conhecimento de quatro directores, na gíria contabilística apelidado de “saco azul”, onde se registam outras verbas a que não tivemos acesso.
· Notificado para nos facultar os extratos [sic] de bancos, apenas nos foi presente o da Caixa Geral de Depósitos, irrelevante neste caso, já que os movimentos ocultos passaram por outros bancos ou estavam no cofre, a que só os quatro directores tinham acesso»;
(cfr. cópia parcial do relatório, de fls. 25 a 34);
b) No mesmo relatório refere-se que o Presidente do “Ginásio Clube Figueirense” declarou aos Funcionários dos Serviços de Fiscalização que «Sabia quem eram as empresas, para que tinham sido emitidos recibos, por vezes de valor superior aos pagamentos, até porque tinham sido emitidos recibos, por vezes de valor superior aos pagamentos, até por que tinha sido ele próprio a contactá-las, mas, por uma “questão deontológica”, não iria divulgar as firmas» (cfr. a referida cópia do relatório);
c) Na sequência desse relatório, e com a mesma data – 30 de Novembro de 1994 –, a AT, através dos mesmos Funcionários elaborou um «Relatório Sucinto», que tem como epígrafe «valores contabilizados como publicidade e donativos, com base em facturas/recibos falsos, emitidos por clubes desportivos, que não são custos, nem o IVA é dedutível, nos termos dos artigos 23º do CIRC e nº 3 do artigo 19º do CIVA, penalizados como crime pelo artigo 23º do rjifna». respeitante à sociedade aqui Impugnante e do qual constam, pelo menos, os seguintes elementos:
- um quadro do seguinte teor
- cópia das duas facturas referidas no quadro acima referido, que aqui damos por reproduzidas;
- cópia de um talão de depósitos da Caixa Geral de Depósitos, que aqui damos por reproduzido e do qual consta que em 12 de Março de 1993 foi depositado para crédito de uma conta do “Ginásio Clube Figueirense” um cheque, com o n.º 7090092219, sacado sobre o BPA, do montante de esc. 296.000$00, emitido pela sociedade Impugnante
(cfr. os documentos de fls. 11 a 15);
d) Para notificar a Contribuinte da fixação do lucro tributável, bem como para «querendo, reclamar nos termos do Artº. 84º do Código de Processo Tributário», a AT remeteu-lhe o ofício com cópia a fls. 47, que aqui se dá por reproduzido, e do qual conta, para além do mais, que o lucro tributável do ano de 1992 «lhe foi fixado por métodos indiciários», conforme despacho de 5 de Julho de 1995 do Director Distrital de Finanças de Coimbra, «com os fundamentos de facto e de direito que estão na sua origem, e bem assim, dos critérios e cálculos que lhe estão subjacentes e melhor constam das 8 (oito) fotocópias autenticadas que se juntam à presente notificação e que dela fazem parte integrante, designadamente:
- Relatório do Serviço de Fiscalização
- demonstração de apuramento do lucro por métodos indiciários
- DC 22»,
bem como o seguinte quadro
«
| Lucro Tribut. Fixado | ..........7.550.929$00 |
| Lucro Tribut. Declarado | ..........7.150.929$00 |
| Métodos Indiciários | .............400.000$00 |
| Correcções Técnicas | ..........................$00
» |
(cfr. cópia do ofício a fls. 47);
e) Na referida “demonstração do apuramento do lucro tributável por métodos indiciários”, com data de 30 de Novembro de 1994, o Funcionário deixou escrito o seguinte: «Tendo em conta os cálculos e as conclusões do relatório/informação dos Serviços de Fiscalização de 30/11/94 que se encontra anexo, uma vez que se torna impossível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do Lucro Tributável de harmonia com os elementos contabilísticos, como aliás se demonstra a páginas um do referido relatório, designadamente, factura/recibo falso relativo a publicidade com preço simulado, emitido pelo Ginásio, no montante líquido de 600.000.00, cujo valor pago é de 200.000.00 propõe-se a fixação do Lucro Tributável relativamente ao ano e sujeito passivo supra indicados em conformidade com o estabelecido na alínea ) do nº 1 do Artº 51º e nos termos do Artº 52º, ambos do Código do I.R.C., no montante acima evidenciado» (cfr. fls. 48);
f) Em 28 de Agosto de 1995, a Contribuinte fez dar entrada na 1.ª Repartição de Finanças do concelho da Figueira da Foz uma reclamação ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT (cfr. cópia da reclamação a fls. 7/8);
g) O “Ginásio Clube Figueirense” emitiu, com data de 22 de Dezembro de 1992 e com o n.º 1119, o recibo com cópia a fls. 14, que aqui se dá por reproduzido, e no qual diz ter recebido da sociedade ora Recorrente a quantia de esc. 696.000$00, proveniente de «publicidade instalada no pavilhão polivalente deste clube» (cfr. cópia do recibo a fls. 14);
h) No referido recibo encontra-se impressa a seguinte menção: «I.V.A. Regime de Isenção» (cfr. cópia do recibo a fls. 14);
i) Em 12 de Março de 1993 foi depositado para crédito de uma conta do “Ginásio Clube Figueirense” um cheque, com o n.º 7090092219, sacado sobre o BPA, do montante de esc. 296.000$00, emitido pela sociedade Impugnante (cfr. cópia do talão de depósito, a fls. 15);
j) Era prática usual no “Ginásio Clube Figueirense” a emissão de recibos mencionando valores superiores aos efectivamente recebidos (cfr. o relatório dos Serviços da AT elaborado na sequência da fiscalização àquele clube, maxime as declarações aí referidas do Presidente do clube);
k) Aquele clube não possui contabilidade, mas apenas um livro de “Caixa”, desde 1992, mas que não regista todos os valores (cfr. o mesmo relatório);
l) O clube nunca entregou qualquer declaração de IRC nem de IVA, embora o liquidasse por vezes nos recibos (cfr. ainda o mesmo relatório).
2.1.3.2 Não ficou provado, de entre os factos alegados e relevantes para a decisão a proferir que a quantia constante do recibo tenha sido a que efectivamente foi paga pela Impugnante ao “Ginásio Clube Figueirense” e para publicidade no pavilhão (cfr. art. 14.º da petição inicial), uma vez que a prova produzida nos autos não permite que se dê como provado que a Impugnante tenha efectuado qualquer outra entrega de dinheiro àquele clube a não ser a titulada pelo já referido cheque, bem como não permite qualquer conclusão no sentido de que a quantia referida nesse cheque, ou qualquer outra, tenha sido destinado ao pagamento de serviços de publicidade prestados pelo clube à Impugnante.
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
A AT, na sequência de uma acção de fiscalização ao “Ginásio Clube Figueirense”, concluiu que este clube emitira diversos recibos por valores que excediam os realmente recebidos.
Entre esses recibos, considerou a AT achar-se aquele de que se encontra cópia a fls. 14. Para a AT, pelo menos segundo se depreende dos relatórios pois, como melhor veremos adiante, não conhecemos a fundamentação do acto de fixação do lucro tributável que esteve na origem da liquidação impugnada, apesar de esse recibo ter sido emitido pelo valor de esc. 696.00$00, a Impugnante só teria entregue ao “Ginásio Clube Figueirense” a quantia de esc. 296.000$00, ou seja, esc. 200.000$00 do preço e esc. 96.000$00 de IVA, este calculado sobre a quantia de esc. 600.000$00 e à taxa de 16%.
Com base nesse entendimento, a AT procedeu à correcção do lucro tributável declarado, fazendo-lhe acrescer o montante de esc. 400.000$00, correspondente à diferença que considerou existir entre o preço realmente praticado e o constante do recibo em causa.
Ou seja, procedeu à correcção meramente aritmética do lucro tributável.
Assim, desde já, há que reconhecer como erradas todas as referências feitas pela AT no sentido de que o lucro tributável foi fixado com recurso a métodos indiciários, o que também implica que perca sentido a alegação da Impugnante, quer na petição inicial, quer em sede de recurso, no sentido de demonstrar que não se verificavam os pressupostos legais para a fixação do lucro tributável por métodos indiciários.
É certo que foi a AT quem disse à Contribuinte que lhe fixara o lucro tributável por métodos indiciários e que os elementos que constam dos autos referem que a fixação do lucro tributável foi feita por essa via, mas esses mesmos elementos não permitem qualquer dúvida a este propósito: trata-se de lapso pois o lucro tributável foi fixado por métodos directos, mediante a simples adição ao lucro declarado de esc. 400.000$00, montante que a AT desconsiderou como custo fiscal por considerar que o preço mencionado no recibo em causa era simulado, excedendo o real naquele valor.
Esse lapso, como é bom de ver, não autoriza que a liquidação seja anulada com o fundamento de que não estão verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável.
Dito isto, e porque a Impugnante também alegou que o preço referido naquele recibo foi o realmente pago e que não está fundamentado o acto de fixação do lucro tributável, alegação que não foi acolhida pela sentença e que a Impugnante reitera em sede de recurso, cumpre apreciar da correcção do julgamento da 1.ª instância quanto a essas questões.
Há ainda que verificar se, como alega a Recorrente, a sentença fez errado julgamento da matéria de facto, nos pontos que referiu.
2.2.2 DO ERRO DO JULGAMENTO DE FACTO
A Recorrente discorda do julgamento de facto efectuado pela 1.ª instância, pois entende, por um lado, que não podia dar-se como provado, como se deu, que «É prática do “Clube” referenciado a emissão de recibos mencionando valores superiores aos efectivamente recebidos» (cfr. conclusão A)) e, por outro, que deveria ter-se dado como provado que «o recibo emitido a final era respeitante não só à importância recebida e titulada por cheque, mas também a todas as outras anteriormente recebidas e a que se referiam os vales existentes na empresa» (cfr. conclusão B)).
Vejamos:
2.2.2.1 Será que, como alega a Recorrente, não pode dar-se como provado que «É prática do “Clube” referenciado a emissão de recibos mencionando valores superiores aos efectivamente recebidos» uma vez que, por um lado, tal asserção constitui uma conclusão que só poderia ser retirada de concretos factos que nem sequer foram alegados e, por lado, não há prova alguma que a sustente (cfr. conclusão A)).
Salvo o devido respeito, entendemos que não.
Desde logo, admitindo embora o carácter de algum modo conclusivo da matéria em causa, porque a mesma se não refere ao recibo que está em causa nos presentes autos, não retirando conclusão alguma relativamente a este, mas antes a uma prática do referido clube, afigura-se-nos que não se poderá sustentar a retirada da referida matéria do probatório com base no invocado carácter conclusivo da mesma.
Por outro lado, não se nos afigura sustentável a invocada inexistência de prova. No relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização na sequência do exame ao “Ginásio Clube Figueirense”, referem-se diversos elementos que permitem dar como assente que era prática daquele clube emitir recibos por valor superior ao recebido: desde logo, as declarações que foram prestadas pelo Presidente do Clube, que admitiu esse comportamento como frequente, e que são corroboradas por diversos factos que indiciam essa prática, quais sejam a inexistência de registos contabilísticos, a falta de declarações para efeitos de IRC e de IVA, a falta de entrega do IVA liquidado e a recusa de facultar os extractos bancários, a existência de investigação criminal a esse propósito.
Note-se que a exigência probatória a este respeito não é a do processo penal. O grau de certeza aqui exigível é bem menor e afigura-se-nos atingido pela prova produzida nos autos.
2.2.2.2 Pretende também a Recorrente que se dê como provado, com base no depoimento das testemunhas, que «o recibo emitido a final era respeitante não só à importância recebida e titulada por cheque, mas também a todas as outras anteriormente recebidas e a que se referiam os vales existentes na empresa» (cfr. conclusão B)).
Salvo o devido respeito, tal facto não pode ser dado como assente. Não porque não tenha sido alegado na petição inicial, pois sempre poderia ser considerado como facto instrumental relativamente ao alegado sob o art. 14.º da petição inicial, mas antes porque a prova produzida nos autos não é suficiente para que se dê o mesmo como assente.
Não foi produzida prova documental alguma de quaisquer outros pagamentos, que, aliás, não foram referidos pela Impugnante na petição inicial, nem de quaisquer “vales existentes na empresa”. Ora, a nosso ver, relativamente a tais factos, relativamente aos quais deveria existir prova documental, a simples prova testemunhal, desacompanhada daquela, não é bastante.
2.2.3 DO ERRO DO JULGAMENTO DE DIREITO
A nosso ver, a apreciação do erro de julgamento de direito exigiria que estivesse adquirida nos autos a certeza quanto à fundamentação do acto de fixação do lucro tributável que deu origem à liquidação impugnada.
Ora, salvo melhor opinião, não existe essa certeza.
Desde logo, porque, tendo sido deduzida reclamação nos termos do art. 84.º do CPT, não consta do processo o teor da respectiva decisão, que constituirá o acto final do procedimento de fixação da matéria tributável.
Aliás, nem sequer consta do processo o teor despacho de 5 de Julho de 1995 do Director Distrital de Finanças que terá fixado o lucro tributável à Contribuinte.
O que significa que não temos qualquer certeza quanto à fundamentação do acto impugnado.
É razoável supor que ela seja a que consta dos relatórios dos Serviços de Fiscalização de que se encontram cópias nos autos. Se assim for, afigura-se-nos difícil sustentar a falta de fundamentação do acto impugnado.
Na verdade, a Impugnante invocou logo na petição inicial a «insuficiente fundamentação do acto de liquidação adicional» (cfr. art. 28.º da petição inicial).
Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra considerou que a AT respeitou as exigências legais quanto ao dever de fundamentação do acto, ainda que por remissão para os relatórios dos Serviços de Fiscalização.
A Impugnante, agora em sede de recurso daquela sentença, discorda desse entendimento e continua a sustentar que se verifica a falta de fundamentação do acto impugnado pois a AT nunca referiu os fundamentos por que entende que o recibo em causa é falso «limitando-se a apurar valores».
Mais invoca a “ilegalidade da notificação”, «por não conter a menção da fundamentação dos actos recorridos», (cfr. alínea F) das conclusões).
Começando por esta última questão, sempre diremos que, como é sabido, e tem vindo a ser afirmado repetidamente pela jurisprudência, não é a falta de comunicação dos fundamentos, mas apenas a falta de fundamentação, que pode constituir vício susceptível de levar à anulação do acto. A falta de comunicação dos fundamentos é uma irregularidade que não influi na validade do acto, mas apenas pode relevar para efeitos da eficácia do mesmo.
O que nos permite concluir que a “ilegalidade da notificação”, «por não conter a menção da fundamentação dos actos recorridos», invocada na alínea F) das conclusões, ainda que não constituísse, como constitui, questão nova, insusceptível de apreciação por este Tribunal enquanto tribunal ad quem (() Como é sabido, o Tribunal ad quem não pode conhecer questões novas, salvo se forem do conhecimento oficioso.), nunca poderia determinar a procedência do pedido de anulação do acto impugnado.
Já quanto à questão da falta de fundamentação, afigura-se-nos temerária qualquer conclusão sem ter a certeza quanto à fundamentação do acto de fixação do lucro tributável.
É certo que da alegação aduzida na petição inicial parece resultar que a ora Recorrente aceita como fundamentação da correcção do lucro tributável e da consequente liquidação adicional que impugnou a que consta dos relatórios dos Serviços de Fiscalização.
Mas será realmente essa a fundamentação e, se o for, será apenas essa?
Tudo questões a que não podemos dar resposta porque nos autos não se apurou qual a fundamentação que serviu de base à fixação do lucro tributável.
Do mesmo modo, não sabendo nós qual a fundamentação deste acto, como podemos formular um juízo quanto à fundamentação material da conclusão a que chegou a AT de que o preço referido no recibo em causa era simulado, conclusão que a Impugnante também questiona?
Vejamos.
Como é sabido, de acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.°, n.° 2, do CPT, a que hoje corresponde o art. 100.°, n.° 2, do CPPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência de facto tributário e a sua quantificação.
Assim, no caso sub judice, em que a liquidação adicional de IRC se baseou na não aceitação pela AT da totalidade de um custo declarado, por considerar que o preço mencionado no recibo em que o contribuinte o pretende suportar excede aquele que foi realmente praticado (e, por isso fez acrescer a diferença ao lucro tributável declarado pelo contribuinte), à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver a totalidade do preço relevado negativamente no lucro tributável.
Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que a operação que corresponde ao recibo em causa não teve como preço real o que nele é mencionado, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que o preço da operação foi simulado, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que o preço foi o real, não lhe bastando criar dúvida a esse respeito (o art. 121.°, n.° 1, do CPT, a que corresponde hoje igual número do art. 100.° do CPPT, não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário, que competiria à AT).
No caso, se (e realçamos que se trata de uma hipótese) a AT fez suportar a conclusão de que o preço mencionado no recibo em causa, que foi emitido por um clube desportivo e se refere a serviços de publicidade, não corresponde ao realmente praticado exclusivamente nos “factos-indíce” de que
- o recibo não respeita os requisitos formais quanto a IVA, por nele se mencionar indevidamente isenção de IVA;
- o clube está indiciado em processo crime como emitente de facturas/recibos falsos;
- o Presidente do clube ter admitido perante a AT como prática comum do clube à data a que se reportam os factos a passagem de recibos por valor superior ao dos serviços prestados;
- o clube emitir recibos datados de vários meses depois;
- existir documento comprovativo do pagamento àquele clube, mediante cheque, de esc. 296.000$00;
- o IVA à data incidente sobre a prestação de serviços de publicidade do montante de esc. 600.000$00 ascender a esc. 96.000$00;
parece-nos que não terá reunido, como lhe competia, indícios que lhe permitem concluir com a certeza exigível que o preço referido no recibo foi simulado. Exigia-se-lhe que tivesse colhido outros indícios factuais directamente respeitantes à situação concreta e que pudessem justificar materialmente essa conclusão, designadamente e a título meramente exemplificativo, a desproporção entre o preço referido no recibo e os valores de mercado dos serviços prestados (a AT parece admitir que alguns o terão sido), a ausência de comprovativo de outros meios de pagamento para além do referido cheque.
Na verdade, a quase totalidade dos indícios, ainda que concatenados e analisados à luz da experiência, como se impõe, revela-se inconclusiva e não nos parece poder retirar-se qualquer indício do facto de o IVA incidente sobre a quantia de esc. 600.000$00 ser de esc. 96.000$00 pois no recibo consta a menção “I.V.A. – Regime de Isenção”.
No entanto, para saber se está devidamente fundamentada, quer formalmente, quer materialmente, a desconsideração parcial do custo referido em I, impõe-se o conhecimento da declaração fundamentadora externada pela AT para proceder à correcção do lucro tributável, pois desta podem constar outros elementos para além dos que constam dos autos, podendo até suceder que estes nela não sejam mencionados, directamente ou por remissão.
Não existindo, como não existe, a certeza de que os elementos constantes dos autos constituam a fundamentação do acto de correcção da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada, impõe-se a anulação da sentença recorrida, ao abrigo do disposto no art. 712.º, por força dos arts. 729.º e 749.º, todos do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, e o regresso dos autos à 1.ª instância, a fim de aí serem efectuadas as diligências tidas por pertinentes para conhecer a fundamentação daquele acto e, depois, proferida nova decisão que tenha em conta o resultado dessas diligências.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a AT ter considerado que ao recibo que titulava um custo de esc. 600.000$00 correspondia uma operação real cujo preço foi de apenas esc. 200.000$00, motivo por que, mediante o processo geralmente denominado de “correcções técnicas”, acresceu à matéria tributável declarada a diferença entre aqueles valores (400.000$00), não faz sentido argumentar com uma pretensa ilegalidade do recurso aos métodos indirectos, pois a correcção em causa foi feita por métodos directos, isto é, sem necessidade de recorrer a quaisquer estimativas ou presunções.
II - Ainda que dos elementos remetidos pela AT à contribuinte para a notificar conste que a correcção foi feita por métodos indiciários, esse lapso, que resulta manifesto dos elementos constantes dos autos e dos que foram remetidos ao contribuinte, não autoriza que a liquidação seja anulada com o fundamento de que não estão verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável.
III - De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.°, n.° 2, do CPT, a que hoje corresponde o art. 100.°, n.° 2, do CPPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência de facto tributário e a sua quantificação.
IV - Assim, no caso da liquidação adicional de IRC ter por fundamento a não aceitação pela AT da totalidade de um custo declarado, por considerar que o preço mencionado no recibo em que o contribuinte o pretende suportar excede aquele que foi realmente praticado (e, por isso fez acrescer a diferença ao lucro tributável declarado pelo contribuinte), à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver a totalidade do preço relevado negativamente no lucro tributável.
V - Se o juízo da AT assenta em ter considerado que a operação que corresponde ao recibo em causa não teve como preço real o que nele é mencionado, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que o preço da operação foi simulado, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que o preço foi o real, não lhe bastando criar dúvida a esse respeito (o art. 121.°, n.° 1, do CPT, a que corresponde hoje igual número do art. 100.° do CPPT, não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário, que competiria à AT).
VI - Caso a AT tenha feito suportar a conclusão de que o preço mencionado no recibo em causa, que foi emitido por um clube desportivo e se refere a serviços de publicidade, não corresponde ao realmente praticado exclusivamente nos “factos-indíce” de que
- o recibo não respeita os requisitos formais quanto a IVA, por nele se mencionar indevidamente isenção de IVA;
- o clube está indiciado em processo crime como emitente de facturas/recibos falsos;
- o Presidente do clube ter admitido perante a AT como prática comum do clube à data a que se reportam os factos a passagem de recibos por valor superior ao dos serviços prestados;
- o clube emitir recibos datados de vários meses depois;
- existir documento comprovativo do pagamento àquele clube, mediante cheque, de esc. 296.000$00;
- o IVA à data incidente sobre a prestação de serviços de publicidade do montante de esc. 600.000$00 ascender a esc. 96.000$00;
será de considerar que a AT não reuniu, como lhe competia, indícios que lhe permitem concluir com a certeza exigível que o preço referido na factura foi simulado, pois se lhe exigia que tivesse colhido outros indícios factuais directamente respeitantes à situação concreta e que pudessem justificar materialmente essa conclusão, designadamente e a título meramente exemplificativo, a desproporção entre o preço referido no recibo e os valores de mercado dos serviços prestados, a ausência de comprovativo de outros meios de pagamento para além do referido cheque.
VII - No entanto, para saber se está devidamente fundamentada, quer formalmente, quer materialmente, a desconsideração parcial do custo referido em I, impõe-se o conhecimento da declaração fundamentadora externada pela AT para proceder à correcção do lucro tributável, pois desta podem constar outros elementos para além dos referidos em VI, podendo até suceder que estes nela não sejam mencionados, directamente ou por remissão.
VIII - Não existindo a certeza de que os elementos constantes dos autos constituam a fundamentação do acto de correcção da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada, impõe-se a anulação da sentença recorrida e o regresso dos autos à 1.ª instância, a fim de aí serem efectuadas as diligências tidas por pertinentes para conhecer a fundamentação daquele acto e, depois, proferida nova decisão que tenha em conta o resultado dessas diligências. * * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo à 1.ª instância, a fim de aí ser ampliada a matéria de facto nos termos indicados e, depois, ser proferida nova decisão.
Sem custas. * Porto, 25 de Maio de 2006
Francisco Rothes
Dulce Neto
Fonseca Carvalho |
