| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.1. [SCom01...], Lda, pessoa colectiva nº ...80, com sede na Travessa ..., Edifício ..., ..., ..., veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 24 de Outubro de 2023, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou totalmente procedente a impugnação instaurada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa autuada sob o n.º ...60, e, de forma mediata, contra os actos de liquidação adicional de IRC respeitantes aos anos de 2010 a 2013, no montante global de 59.712,17 €.
1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
““A - Salvo o devido respeito, que é muito, o douto Tribunal a quo lavrou em manifesto erro de julgamento da matéria de facto, porquanto não considerou nem apreciou, como se impunha, a prova que faz parte dos autos em apreço, levando a que preconizasse uma errada valoração da factualidade dada como assente e não assente.
B - Outrossim, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida e que faz parte do processo, fazendo, por isso, errada aplicação das normas legais.
C - Conforme bem se salienta na decisão ora posta em crise, “...no âmbito dos procedimentos de avaliação de rendimentos ou bens, a Lei
Geral Tributária (LGT) apresenta uma preferência pela determinação da matéria tributável com recurso à avaliação direta.” (negrito e
sublinhado nosso)
D - Neste conspecto, entendeu o douto Tribunal a quo que “Ao
contrário do sustentado pela Impugnante, o facto de terem sido elaborados em sede de inspeção tributária, quadros nos quais se reflete um resultado aritmético quanto à omissão de vendas, não permite per si a quantificação direta no caso em apreço, precisamente porque é a própria Impugnante que refere que os elementos constantes dos inventários apresentam erros e lapsos, exibindo inclusive, aquando dos esclarecimentos, um outro quadro com indicação de quantidades diferentes, concluindo que «grosso modo é que em termos objetivos deveria a empresa ter em inventario a menos 1485 pares de calçado, do que os que apresenta.»”
E - Ora, salvo o devido respeito, que é muito, o douto Tribunal a quo lavrou em manifesto erro de julgamento, ao considerar que seria impossível à Inspecção Tributária o apuramento directo e exacto da matéria colectável.
F - Desde logo, o doutor Tribunal “a quo” conclui - errada e
precipitadamente - que a ora Recorrente teria omitido o registo de compras de mercadorias.
G - Sucede que, de toda a matéria de facto dada como provada não existem quaisquer factos dos quais se possa retirar a conclusão que a Recorrente teria omitido o registo de compras de mercadorias.
H - Aliás, se, quanto ao ano de 2012, foi elaborado um quadro - cfr. pág. 17 da douta sentença recorrida - onde a AT conclui, precipitadamente, que se tratam de indícios de omissões do registo de compras, o mesmo
não acontece quanto aos restantes exercícios de 2010, 2011 e 2013.
I - Na verdade, quanto a 2010, 2011 e 2013, nada foi demonstrado, que possa levar à conclusão de que a Recorrente teria omitido o registo de compras de mercadorias.
J - Assim sendo, ao contrário do que entendeu o douto Tribunal a quo, a Recorrente não omitiu quais quer registos de compras de mercadorias, designadamente nos anos de 2010, 2011 e 2013 - relativamente aos quais, reitera-se, nada resulta do elendo de factos dados como provados - pelo que, seria perfeitamente possível à AT, proceder ao apuramento directo e exacto da matéria colectável.
L - Para tanto, bastaria “pegar” no inventário final de 2009 e “seguir
o rasto” das compras e vendas documentadas ao longo dos sucessivos anos, até chegar ao momento em que foi realizada a inspecção tributária (de 28 de Março a 26 deNovembro de 2014) e comparar o inventário final que resultaria desse apuramento “virtual” e o inventário real existente nos armazéns da Recorrente nessa data, passivel de verificação in loco.
M - Ou seja, partindo do inventário de 2009, somavam-se as mercadorias adquiridas (cuja identificação e quantificação consta das faturas de compras), subtraíam-se as vendidas (cuja identificação e quantificação consta das faturas de vendas), somando-se as devolvidas pelos clientes da Recorrente (cuja identificação e quantificação consta das notas de crédito emitidas pelo Recorrente) e, por fim, subtraíndo-se as devolvidas pela Recorrente (cuja identificação e quantificação consta das notas de crédito emitidas pelos fornecedores da Recorrente).
N - Deste modo, utilizando-se, exclusivamente, documentos que constam da contabilidade da Recorrente, seria possível apurar o inventário que deveria constar do armazém da Recorrente no momento da realização da inspecção tributária.
O - E, nesse momento, após a verificação fisica do inventário real, efectuada “in loco” nos armazéns da Recorrente, poder-se-iam apurar quais as mercadorias que, muito embora tenham sido compradas (ou que constassem do inventário de 2009) e - de acordo com os registos documentais - não vendidas, não constavam do inventário real (apurado por verificação física) no momento da inspecção tributária.
P - As mercadorias que, de acordo com o rasto documental, devessem constar do inventário real mas, na verdade, não se encontrassem nos armazéns da Recorrente aquando da verificação física no momento da inspecção, seriam aquelas cuja faturação teria sido omitida.
Q - Pelo que, é inequívoco que, através do procedimento descrito, seria perfeitamente possível à AT, com recurso exclusivo a documentos constantes da contabilidade, proceder ao apuramento directo e exacto da matéria colectável.
R - Sendo, por isso, in casu, manifestamente ilegal o recurso à tributação por métodos indirectos.
S - Pelo exposto, as liquidações impugnadas, são manifestamente ilegais, por violação da alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da Lei Geral Tributária e n.º 2 do art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa.
T - Ao decidir diferentemente, o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, impondo-se, consequentemente, a revogação da douta sentença recorrida.
TERMOS EM QUE,
Deve ser julgado provado e procedente o presente recurso, com a consequente revogação da sentença recorrida, e substituindo-se por outra que julgue procedente as Impugnações Judiciais, com todas as legais consequências. Assim se fazendo JUSTIÇA”.
1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.
1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
* * *
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:
Factos Provados:
1) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas coletada em IRC para o exercício de atividade de comércio por grosso e calçado, enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal e para efeitos de IRC no regime geral de tributação - cfr. fls. 112v do relatório de inspeção tributária apenso ao processo físico.
2) A Impugnante foi sujeita a uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, para os exercícios de 2010 a 2013, credenciada pelas ordens de serviço n.ºs ...84, ...51 e ...52, durante a qual, o seu representante legal, prestou os seguintes esclarecimentos:
“A empresa desde o ano de 2012 não possui mais de quatro funcionários.
Ora sendo uma empresa de cariz comercial compra e vende calçado por grosso, utilizando no processo compra bem como de venda milhares de referências para artigos referenciados, muitas das vezes as referências que compra a fornecedores não correspondem com as referências de vendas clientes, por diversos motivos isolados ou conjuntos, como a proteção comercial, a salvaguarda concorrencial ou por mero lapso de referenciação no processo de venda.
Apesar da empresa utilizar programa de faturação informático a gestão de todo processo comercial não é informatizada, ou seja o pedido a fornecedores de mercadorias ou a receção de encomendas para venda não são vertidas em qualquer sistema de gestão integrado comercial, sendo todas feitas por processos manuais;
Também em termos de mercadoria disponível para venda na área comercial a mesma é inventariada ao final de cada ano por quantidades de pares e preços aproximados, mas dentro de um grande e vasto conjunto de referências e quantidades é difícil existir uma precisão por referências inventariadas, não só porque não existe uma ferramenta informática para tal, como por vezes este trabalho é feito por colaboradores que podem cometer erros ou imprecisões. Em termos de compras os fornecedores deslocam-se ao armazém com amostras dos produtos afim de os mesmos serem adquiridos, de grosso modo todas estas amostras não são cobradas pelos fornecedores pois, podem vir a pressupor venda. Em termos de vendas os clientes deslocam-se ao armazém e por diversas vezes encomendam e escolhem os produtos a comprar por visualização direta dos produtos no referido espaço, ou recolhem amostras que levam para experimentar e depois executam a encomenda.
Por outro lado também a empresa através do seu gerente por diversas vezes se desloca as instalações dos seus clientes levando um mostruário e tentando vender quantidades dos produtos mostrados, deixando ficar esse mostruário, ou seja vai semeando para tentar colher as encomendas de calçado para vender.
Utilizada esta prática de venda a empresa precisa sempre de ter mercadorias dentro de portas para mostrar e devido a grande concorrência do sector precisa de ter uma grande gama de oferta de produtos para satisfazer as exigências do maior número de potenciais clientes.
Ora também para a verificação e dos esclarecimentos foi construído o mapa de stocks abaixo; ______________________________________________________________________
| Stock | Quantidades | Valor | PMU |
| 2009 | 30402 | 352.304,13 € | 11,59 € |
| 2010 | 30383 | 354.538,77 € | 11,67 € |
| 2011 | 27603 | 420.472,41 € | 15,23 € |
| 2012 | 35875 | 467.986,20 € | 13,04 € |
| 2013 | 28526 | 379.991,00 € | 13,32 € |
| | 122387 | 1.622.988,38 € | 13,26 € |
Onde se pode observar o total de pares em inventário por ano e a sua valorimetria, devido ao elevado numero de referencias foi calculado um preço médio unitário.
Como foi dito anteriormente a empresa não dispõe de controlo informático de entrada e saída de mercadorias, bem como de inventário final, também devido ao elevado número de referências os mapas foram construídos pelas quantidades e preços médios.
Obtendo o seguinte resultado em pares de calçado;
| Resumo | compras | Stock inicial | Stock final | vendas | Diferença |
| 2010 | 36174 | 30402 | 30383 | 40136 | -3943 |
| 2011 | 48355 | 30383 | 27603 | 47881 | 3254 |
| 2012 | 42904 | 27603 | 35875 | 46461 | -11829 |
| 2013 | 18316 | 35875 | 28526 | 27997 | -2332 |
| Total | 145749 | 124263 | 122387 | 162475 | -14850 |
Pela fórmula de Compras + SI -SF -Vendas = as diferenças em pares de calçado apuradas;
Ora repisando uma vez mais a ideia que a empresa não omitiu qualquer venda as justificação que se da para diferenças tem a ver com erros de referenciais de inventário, pelas razões já elucidadas, mas se observar a matéria sobre o facto, ou seja as quantidades no período em causa as diferenças não são tão substanciais assim e pelo que se conclui de grosso modo é que em termos objetivos deveria a empresa ter em inventario a menos 1485 pares de calçado, do que os que apresenta?
Logo pelo exposto pensamos ter demonstrado que a empresa não omitiu vendas a conclusão da notificação assenta sobretudo em Imprecisões detetadas no inventário, transcrito após contagem manual em cada ano, mas como mais uma vez se diz, a empresa não possui um controlo Informático, logo o rigor do Inventario transcrito apenas se revela pelas suas quantidades.
Da alínea A) a o)
De todas estas alíneas a justificação dada no ponto anterior deve ser levada em conta pois trata-se da mesma situação ou seja estes bens referenciados, não foram omissas as vendas, deviam ter sido inventariados e pelas suas quantidades foram como atrás se transcreveu.
p)
Estes bens deveriam ter ficado inventariados tanto é que já foram vendidos no ano de 2013 nas facturas 789, 814, 839,949.
De acordo com o Ponto 4 e 5
O documento evidenciado no ponto 4 foi por lapso atribuído a uma conta de clientes quando o deveria ter sido a uma conta de suprimentos como se trata de uma empresa familiar o sócio muitas das vezes empresta dinheiro à empresa sem deter documento de suporte o mesmo acontece no ponto 5, estas necessidades surgem devido a clientes que deixam de pagar a tempo e horas e a empresa como quer cumprir com as suas obrigações, recorre muitas das vezes a ajuda do sócio para o fazer, a mesmo para a questão do ponto 5 serviu também para a regularização de um processo fiscal, que a empresa liquidou, tendo aqui também recorrido a terceiros, mas o enquadramento da divida foi dada em nome do sócio.” - facto instrumental cfr. fls. 53 do processo administrativo apenso aos auto.
3) No âmbito do procedimento inspetivo suprarreferido, foi elaborado um relatório de inspeção tributária, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e de onde consta, além do mais, o seguinte:
-(…) II. 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
II.2.1. A ação de inspeção credenciada OI201401884 é de âmbito parcial em sede de IVA ao período 2014.01 e teve origem no facto da sociedade ter solicitado Reembolso do IVA, sendo selecionado para análise externa com o motivo -1º pedido de reembolso de valor elevado .
II.2.2 - Por se ter constatado que o Reembolso solicitado pelo sujeito resultava de um crédito acumulado desde 2008 (em 2010.01.01, o crédito de IVA ascenda a €38.316,95) foi proposta ação de inspeção aos anos de 2010 a 2013 para análise das operações em sede IVA que influenciavam o crédito de imposto, pelo que foram emitidas as OI201404151 e OI201404152. Inicialmente de âmbito parcial em IVA, nos termos do artigo 15.º do RCPITA, foi alterado o seu âmbito para geral, o qual foi comunicado ao sujeito passivo em 2014.11.12. (…)
II.3.3 Demonstração de resultados (…)
Margem Bruta
A Margem bruta das vendas sobre o custo é por definição, MBs/c= (VendasCusto das Vendas), e a Margem bruta sobre as Vendas é igual a (Vendas - Custo das Vendas) / Vendas. Tendo em conta os valores declarados para Vendas e Custo das Mercadorias Vendidas estes rácios apresentam-se, com os seguintes valores
(…)
A Margem Bruta das Vendas s/Vedas declaradas pelo sujeito passivo é inferior aos valores do setor de atividade de comércio por grosso de calçado, em que o sujeito passivo se insere.
(…)
A salientar:
• Depósitos à Ordem e Caixa têm o saldo conjunto de €221.557,88 em 31.12.2010, sendo o saldo de conta Caixa de €195.215,32. Apesar do montante assinalado em Caixa a empresa regista dívidas por financiamentos obtidos bem como um elevado crédito obtido de fornecedores.
• O valor das compras no exercício de 2010 foi de €468.647,84, sendo o valor da dívida assinalada aa fornecedores de €513.532,95, ou seja superior às compras do ano inteiro.
• Na rúbrica do Balanço -Outras Contas a Pagar , no ano de 2012, foi incluído o montante de €260.000,00 que, em lançamento de regularização (Diário 18, lançamento n.º 57 em Janeiro de 2012) foi levado a crédito da conta -...48 - Clientes em c/C - Nacionais (?), por débito da conta -Caixa.
Capítulo IV - motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos
IV.1 - Comparação entre inventários finais e inventários iniciais e vendas:
Da comparação entre inventários das existências, iniciais e finais, e vendas efetuadas, nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, conclui-se pela existência de referências de calçado que existiam no inventário inicial, não foram vendidas e não constam dos inventários finais.
(…).
Saliente-se que no inventário de 2013 surgem arroladas várias referências cuja quantidade em stock diferente de número inteiro, situação que não entendemos. Por exemplo, a ref.ª 092, ref.ª 129, ref.ª 578 (pág. 12 do inventário) cujas quantidades indicadas são 64,8 de pares, 79,2 e 4,80 pares de sapatos respetivamente.
Conclui-se pela inexistência de documentos de venda de pares de calçado, nos montantes a seguir descriminados, por quantidade e valor (preço de compra):
| Exercício | Quantidade | Valor |
| 2010 | 1977 | 21.315,40€ |
| 2011 | 4023 | 31.489,34€ |
| 2012 | 10956 | 163.367,91€ |
| 2013 | 7835,8 | 106.842,59€ |
IV.2 - Controlos quantitativos entre Compras, Vendas e Inventários Finais
Foram efetuados controlos quantitativos a várias mercadorias (referências calçado) dos quais passamos a dar conta:
Ano 2010
a) Referência ...: em 17.12.2010 foram adquiridas 350 pares de calçado desta referência ao preço unitário de €9,50 ao fornecedor [SCom02...], Unipessoal, Lda., na fatura 992, documento contabilístico n.º 4 do Diário de Compras (Diário 11) de dezembro. De 17.12 a 31.12 foram dados como vendidos apenas 2 pares destas botas (fatura 965 de 20.12.2010), e conforme informação do SAFT-Faturação, pelo que deveria existir em Inventário de 31.12.2010 a quantidade de 348 pares de botas ... que não se encontra registada.
b) Referência 54-0163: em 11.10.2010 foram adquiridos 290 pares de calçado desta referência ao preço unitário de €2,95 (Fatura n.º 754 do fornecedor [SCom02...], Unipessoal, Lda documento contabilístico n.º 4 do Diário de Compras de Outubro). Desta referência, de 11 de outubro a 31 de dezembro foram vendidos 72 pares, pelo que deveria constar em inventário final de 2010 a quantidade restante comprada nessa fatura. No entanto, não constam quaisquer pares desta referência na existência final do ano.
c) Referência 205: em 16.12.2010 foram adquiridos 35 pares da Ref.ª 205 ao fornecedor [SCom03...] (fatura 135, doc. contabilístico n. º6 do Diário Compras de Dezembro) e em 22.12.2010 foram adquiridas mais 25 da Ref.ª 205 (fatura 137, doc. contabilístico n. º7 do mesmo Diário Compras) ao preço unitário de €12,00. Nas faturas emitidas de 16.12 a 31.12 foram vendidos 45 pares deste calçado. O inventário final deveria acusar a existência de 15 pares de calçado desta referência, o que não acontece, pois não é assinalado qualquer par desta referência.
d) Referência 650: em 06 de Novembro foram adquiridos 20 pares de botas desta referência a «AA» (sua fatura 101, doc. contabilístico n.º 20 do Diário Compras de Novembro) ao preço unitário de €14,50. Desde essa data até final do ano foram dadas como vendidas apenas 4 pares dessas botas (através da fat. 894 e 994) pelo que deveriam as restantes constar em inventário final. No entanto, não são assinaladas em inventário final quaisquer botas desta referência.
e) Referência 635: Em Outubro compra 50 pares ao preço unitário de €15,00 a «AA» (sua fatura 98, doc. contabilístico n. º22 do Diário Compras de Outubro). Vende até final do ano 26 pares. Deveriam existir em inventário final 24 pares desta referência, e no entanto não existe qualquer par.
f) Referência 659: Em Outubro são comprados 100 pares ao preço unitário de €14,00 a «AA» (sua fatura 99, doc. contabilístico n.º 23 do Diário Compras de Outubro). Vende até final do ano 86 pares. Deveriam existir em inventário final 14 pares desta referência, e no entanto não existe qualquer par.
g) Referência 154 B: desta referência foram comprados 90 pares ao preço unitário de €14,00 (Fatura n. º1029 do fornecedor "[SCom04...], Lda., documento contabilístico n.º 28 do Diário de Compras de Novembro). Foram vendidos apenas 21 pares deste calçado (dos quais 15 pares para a cliente «BB», filha dos sócios da empresa, ao preço unitário de venda de €3,00). Em inventário final não constam quaisquer pares deste calçado.
h) Referência S-52: Em 30.09.2010 são comprados 150 pares ao preço unitário de €3,25 ao sujeito passivo espanhol [SCom05...] S.L. (sua fatura 1000691 doc. contabilístico n.º do Diário Compras de Setembro). Vende até final do ano 92 pares. Deveriam existir em inventário final 58 pares desta referência que não existem.
i) Referência 2194: desta referência foram comprados a [SCom06...], Lda. em Setembro, 160 pares, dos quais 100 ao preço unitário do €15,50 e 60 pares ao preço unitário de €16,00 (suas faturas 979, 982 e 986, doc. contabilísticos n.ºs 18, 19, 21 do Diário Compras de setembro), e em novembro comprou 59 pares (doc. Contabilístico n.º a n.º5), suas faturas 13 e 18. Vende desta referência 196 pares, pelo que face aos 219 pares comprados deveriam existir em Inventário final 23 pares, não existindo no entanto qualquer par.
j) Referência 91: desta referência foram comprados 25 pares a [SCom07...], Lda em 04.10.2010 ao preço unitário de €6,50 (sua fatura 339, doc. contabilístico n. º29 do Diário Compras de Outubro) e como foi vendido apenas um par os restantes deveriam constar em Inventário final. Não consta nenhum.
k) Referência 16: desta referência foram comprados 25 pares a [SCom07...], Lda em 04.10.2010 ao preço unitário de €6,50 (sua fatura 345, doc. contabilístico n.º 29 do Diário Compras de Outubro). Como foram vendidos só nove pares os restantes deveriam constar em inventário final. Não consta nenhum.
l) Referência 60: desta referência foram comprados 120 pares a [SCom08...] Unip. Lda em 14.10.2010 e 100 pares em 09.11.2010, todos ao preço unitário de €7,50 (suas faturas 790, e 836 doc. contabilísticos n.º 41 e n.º 34 do Diário Compras de Outubro e Novembro, respetivamente). Como foram vendidos 171 pares de 14.10 a 31.12, os restantes deveriam constar em inventário final. Não consta nenhum par de botas desta referência (nem qualquer outra a este preço unitário). Em falta 49 pares às Vendas ou ao inventário final.
m) Fatura de compra n.º 4994 a «CC» de 01.04.2010, lançada em Julho de 2011 (doc.8 do Diário 12 de 2011): Os pares comprados nesta fatura com a designação de S-01 na quantidade de 360, e com a designação de S-05 na quantidade de 60 pelo preço unitário de 4,25 não se identificam nas faturas de venda e também não se identificam em inventário final de 2010 nem de 2011 (nem por essa designação/referência, nem pelo preço de custo pois não consta qualquer par de calçado ao preço de custo de €4,25 no inventário final).
n) A fatura de compra 037281 de 02.12.2010 da [SCom09...], ..., no valor €51,41, lançada em compras, doc. 1 do Diário de Compras de Dezembro, indica calçado que não se encontra inventariado em 31.12.2010 nem se encontra faturado.
o) Das referências indicadas a seguir, adquiridas na fat. 6485 de [SCom10...]. Lda. em Abril de 2010, doc 20 do DM 1, temos a seguinte situação:
| Ref. | Designação | Qtde comprada | Qtde vendida | Qtde compr.
Qtde vendida | Inventário | Divergência |
| 10100113 | Pares chinelos | 240 | 113 | 127 | 0 | -127 |
| 10100114 | Pares chinelos | 240 | 145 | 95 | 0 | -95 |
| 10100115 | Pares chinelos | 240 | 24 | 216 | 0 | -216 |
| 10100116 | Pares chinelos | 306 | 94 | 212 | 0 | -212 |
| 10100118 | Pares chinelos | 90 | 90 | 0 | 0 | 0 |
| 10100130 | Pares chinelos | 54 | 54 | 0 | 0 | 0 |
| 10100135 | Pares chinelos | 240 | 143 | 97 | 0 | -97 |
| 10100136 | Pares chinelos | 240 | 42 | 198 | 0 | -198 |
Assinalam-se na última coluna as quantidades em falta no inventário final ou que foram omissas às vendas declaradas (divergências)
p) A fatura de compra 21278 de 02.05.2012, da [SCom11...], Lda, no valor de €1.165,00 lançada em compras, doc. 43 do Diário de Compras (D.º 11) de Dezembro, inclui a aquisição de 43 carteiras/bolsas de ombro Nanucci que não se encontram inventariadas em 31.12.2012 nem se encontram faturadas em 2012 (Ref.ªs NN7003, NN7007, NN7023, NN7046, NN 7048, NN7093, NN8037, NN8043, sendo 35 ao preço de custo unitário de €15,95 e oito a €14,95, com desconto de 20% e totalizando €542,28).
Ano de 2012
No ano de 2012, das referências indicadas a seguir, adquiridas nos documentos de compra registados na contabilidade no Diário 11 e com o n.º de documento assinalado na última coluna do quadro seguinte, temos a seguinte situação:
| Ref.ª | Fornecedor | PU | Pares comprados | Vendas STAF | Dif. | Ex.
inicial | Ex. final | Folhas
Inv. Final | Doc. CMP |
| 085 | [SCom12...] Lda | 10,00 | 192 | 516 | -324 | 808 | 255 | 11,12 e 21 | Dº11doc1 jan |
| 092 | [SCom12...] Lda | 10 e
11,00 | 552 | 552 | 0 | 0 | 293 | 12 e 19 | Dº11doc1 jan e doc2jul |
| 128 | [SCom12...] Lda | 10,00 | 120 | 120 | 0 | 0 | 60 | 12 | Dº11doc1 jan |
| 129 | [SCom12...] Lda | 10 e11,00 | 744 | 744 | 0 | 0 | 282 | 12 e 17 | Dº11doc1 jan, d7set, d5nov |
| 145 | [SCom12...] Lda | 10 e11,00 | 1020 | 1020 | 0 | 0 | 600 | 12,17,19,20 | Dº11doc1 jan,d3fev,d2jul,d7set,d11nov |
| 147 | [SCom12...] Lda | 10 e11,00 | 2664 | 2664 | 0 | 0 | 1240 | 12,17,20 | Dº11doc1 jan, d3fev,d2jul,d7set,d5nov |
| 192 | [SCom12...] Lda | 11,00 | 24 | 24 | 0 | 0 | 12 | 19 | Dº11doc2 jul |
| 323 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 492 | 443 | 49 | 0 | 242 | 19,19,21 | Dº11doc4 jan,d15jul,d2set,d12nov |
| 306 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 552 | 652 | -100 | 0 | 323 | 12,17,19,21 | Dº11doc4 jan,d15jul,d2set,d12nov |
| 304 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 455 | 525 | -70 | 0 | 295 | 12,17,19,21 | Dº11doc4 jan,d15jul,d2set,d12nov |
| 422 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 96 | 41 | 55 | 0 | 40 | 12 | Dº11doc4 jan |
| 423 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 281 | 411 | -130 | 0 | 172 | 12,17,19 | Dº11doc4 jan, d15jul,d2set |
| 419 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 366 | 380 | -14 | 0 | 211 | 12,17,19 | Dº11doc4 jan, d15jul,d2set |
| 551 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 420 | 420 | 0 | 0 | 282 | 12,17,19,21 | Dº11doc4 jan,d15jul,d2set,d12nov |
| 361 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 381 | 381 | 0 | 0 | 228 | 12,17,19 | Dº11doc4 jan, d15jul,d2set |
| 552 | [SCom13...], Lda | 10,00 | 228 | 228 | 0 | 0 | 112 | 12,17,19 | Dº11doc4 jan, d15jul,d2set |
| J-20-8185 | [SCom14...], Lda | 8 e8,15 | 640 | 695 | -55 | 0 | 320 | 13 | Dº11doc8 fev |
| J-20-8242 | [SCom14...], Lda | 8 e8,15 | 320 | 253 | 67 | 0 | 160 | 13 | Dº11doc8 fev |
| J-20-8259 | [SCom14...], Lda | 8 e8,15 | 320 | 320 | 0 | 0 | 160 | 13 | Dº11doc8 fev |
| J-13-8101 | [SCom14...], Lda | 8 e8,15 | 640 | 620 | 20 | 0 | 240 | 13 | Dº11doc8 fev |
| J-16-2101 | [SCom14...], Lda | 6,5 | 280 | 438 | -158 | 0 | 140 | 13 | Dº11doc9 fev |
| AG-10450 | [SCom02...], Lda | 12,9e13,4 | 480 | 376 | 104 | 0 | 240 | 13 | Dº11doc10fev |
| 54-01163 | [SCom02...], Lda | 2,89 | 175 | 277 | -102 | 0 | 270 | 15,21 | Dº11doc17out e7nov |
| 54-01263 | [SCom02...], Lda | 2,89 | 90 | 194 | -104 | 0 | 35 | 21 | Dº11doc17out e7nov |
| WE-89233 | [SCom02...], Lda | 11,25 | 360 | 257 | 103 | 0 | 500 | 14 | Dº11doc15 mar |
| 2650.AN | [SCom15...] | 28 | 58 | 53 | 5 | 0 | 15 | 14 | Dº11doc26 e 27feve d.38 e 41mar |
| 2651.AN | [SCom15...] Lda | 20 | 95 | 84 | 11 | 0 | 412 | 14 | Dº11doc25fev e d36,37,39 e 40mar |
| 1200 | [SCom16...] Lda | 17,5 | 53 | 39 | 14 | 0 | 100 | 14 | Dº11doc45 mar |
| 1 | [SCom17...] Fºlda | 10 | 1284 | 1285 | -1 | 0 | 910 | 14,16,21 | Dº11doc21jul,43out,45out e15nov |
| 2 | [SCom17...] Fºlda | 10 | 1404 | 1404 | 0 | 0 | 738 | 14,16,21 | Dº11doc21jul,43out,45out e15nov |
| 4330 | [SCom18...] Lda | 11,5 | 20 | 20 | 0 | 0 | 130 | 14 | Dº11doc5 maio |
| 2195 | [SCom19...], lda | 16,5 | 15 | 8 | 7 | 0 | 100 | 14 | Dº11doc16 março |
| NF-280 | ... | 10,5 | 192 | 192 | 0 | 0 | 80 | 15 | Dº11doc20 out |
| NF-121 | ... | 22 | 23 | 19 | 4 | 0 | 90 | 15 | Dº11doc22 out |
| 5873 | [SCom19...], lda | 23,5 | 35 | 35 | 0 | 0 | 40 | 15 | Dº11 doc24 e 25 out |
| 5878 | [SCom19...], lda | 19 | 160 | 158 | 2 | 0 | 35 | 15 | Dº11 doc13set, 23 e 26 out e 4 dez |
Daqui se poderá concluir pela omissão do registo de faturas de compras, pois é impossível vender aquilo que não se comprou e ainda constar em inventário final.
IV. 3 - Notificação efetuada / Resposta obtida
Em 2014.11.12 foi notificado o sujeito passivo, na pessoa do sócio gerente, «DD», para justificar / esclarecer comprovadamente todas as divergências constantes dos pontos anteriores (pontos IV e IV.2).
IV. 3.1 - Em resposta, para as divergências constantes do ponto IV.1, o sujeito passivo apresentou os seguintes esclarecimentos:
1) Argumenta que -…muitas das vezes as referências de compra a fornecedores não correspondem com as referências de venda a clientes… Porém não apresentou qualquer tabela ou registo de correspondência entre referências de calçado compradas e referências de calçado vendidas.
2) E "...a mercadoria... é inventariada ao final de ano por quantidades de pares e preços aproximados, mas dentro de um grande e vasto conjunto de referências e quantidades é difícil existir precisão por referências inventariadas, não só porque não existe uma ferramenta informática para tal, como por vezes este trabalho é feito por colaboradores que podem cometer erros e imprecisões."
É o próprio representante legal do sujeito passivo que admite a existência de erros na inventariação, donde se retira que os inventários, quer em quantidade, quer em valor, dificilmente poderão corresponder à realidade.
3) Para justificar as divergências encontradas e -falta do rigor da referenciação dos inventários ou na troca do referencial entre a compra e venda… vem apresentar análise quantitativa efetuada aos pares de calçado, nomeadamente Compras, Vendas e Inventários de forma global para os quatro anos em conjunto, retirando a conclusão de que as diferenças encontradas (quantidades vendidas superiores às quantidades compradas e stocks) apenas se devem a -imprecisões detetadas no inventário, transcrito após contagem manual em cada ano… Em todos os anos o sujeito passivo concluiu por divergências, que no total é de 14.850 pares de sapatos, quantidade que deveria "ter em inventário a menos. .. "
Por exercício, o sujeito passivo apurou as seguintes divergências:
| Ano | Vendas - (Inv inicial + Compras - Inv final) |
| 2010 | -3.943 |
| 2011 | 3.254 |
| 2012 | -11.829 |
| 2013 | -2.332 |
Embora as quantidades por nós apuradas não coincidam com as indicadas pelo sujeito passivo (ver quadro seguinte para os anos de 2011 e 2012), as conclusões a retirar seriam as mesmas.
| Ano | Compras | Ex inicial | Ex final | Consumo | Vendas | Diferença |
| 201.1 | 49786 | 30353 | 30930 | 49209 | 47554 | 1655 |
| 2012 | 42974 | 30930 | 35918 | 37986 | 44348 | -6362 |
O sujeito passivo pretendeu justificar as divergências encontradas com imprecisões da inventariação. Ora, se o artigo não assumir uma determinada referência deverá assumir outra pelo que, em termos de quantidades, a divergência de vendas face ao consumo tenderia para zero e, nunca assumir tal grandeza indicada pelo sujeito passivo ou por nós encontradas.
Apresentou ainda uma análise em "preços médios unitários", ao nível das compras, vendas e stocks. Dessa análise, verificamos que em 2012 e 2013 os preços médios unitários calculados com base nas quantidades e valores dos inventários são superiores aos preços médios unitários das compras.
Na atividade comercial do sujeito passivo, a consideração de preços médios não tem qualquer sentido uma vez que a empresa apresenta registos de mercadoria ao preço de custo unitário de €0,75 o par, (ex: chinelos ref.ª ZS 5307-03) e a €38,00 o par (ex: ref.ª 26 adquirida em 2010).
IV.3.2 - Relativamente às divergências encontradas e referidas no ponto IV.2 (Controlos quantitativos Compras, Vendas e inventários finais) justificou que as referências aí descritas foram vendidas no ano seguinte, logo mais uma vez temos a indicação por parte do sujeito passivo de que os inventários estão errados.
Salienta-se que, apesar do sujeito passivo ter mencionado que utilizava referência de venda diferente da compra, nestas referências tal não aconteceu.
Após análise às vendas e compras daquelas referências no ano de 2010 e 2011, verificamos que algumas referências foram vendidas no ano seguinte ao da compra, podendo concluir-se pela errada inventariação no ano de 2010, tal como argumentado pelo sujeito passivo. No entanto, nem todas as divergências foram totalmente justificadas. ______________________________________________________________________ Conforme a seguir se demonstra, concluímos pela existência de 150 pares de calçado, cuja diferença não foi justificada:
| Ref. | Qtde comprada no Ano
2010 | Qtde vendida no Ano 2010 | Qtde comp. Qtde vendida | Inventário
2010 | compras
2011 | Vendas
2011 | Inventário
2011 | Diferença |
| 659 | 100 | 86 | 14 | 0 | 0 | 9 | 0 | 5 |
| 154B | 90 | 21 | 69 | 0 | 0 | 24 | 0 | 45 |
| 2194 | 219 | 196 | 23 | 0 | 50 | 53 | 0 | 20 |
| 60B | 220 | 171 | 49 | 0 | 0 | 43 | 0 | 6 |
| 54-01163 | 290 | 72 | 218 | 0 | 85 | 229 | 0 | 74 |
Relativamente à divergência descrita na alínea p) do ponto IV.2, o sujeito passivo esclareceu que deveriam constar no inventário de 2012, pois haviam sido vendidas em 2013, o que se confirmou.
- Para as divergências encontradas no ano de 2012 descritas no ponto IV.2, foi solicitado o documento comprovativo de compra. O sujeito passivo deu a justificação de errada inventariação. No entanto, quando se verifica que as quantidades vendidas são superiores às compras, sem considerar as quantidades inventariadas, tal justificação não é aceitável.
- Também não será de aceitar a justificação da não correspondência entre referências compradas e vendidas, pois foi possível verificar que as referências compradas coincidem com as referências vendidas e, na resposta às divergências constantes das alíneas a) a p) tal foi possível, logo pode-se concluir pela omissão do registo de compras.
IV. 4 - Análise às contas -Caixa e -12 - Depósitos à ordem" "25
Financiamentos obtidos… «DD»
IV.4 - Da análise às contas "Caixa e -Depósitos à ordem", verificou-se:
No início do ano de 2010 o saldo da conta Caixa registado na contabilidade era de €152.579,92 e em 31.12.2010 é de €195.215,32 (valor que é pouco ajustado à realidade da empresa, já que apresenta dividas a fornecedores e por financiamentos)
Em regra, esta conta é debitada, aquando da emissão de recibos de clientes, e creditada quando na posse de um depósito em numerário.
Quando há um depósito em cheques e que são conhecidos os clientes, são anexados os recibos das faturas pagas, sendo creditada a conta do "cliente" por contrapartida da conta "Depósitos à ordem, o mesmo não acontece caso não se identifique o emitente do cheque, em que a conta creditada é a conta -Caixa".
Em 2 de Janeiro de 2012, foi efetuado o depósito dum cheque no valor de €115.000,00 (Diário 12, doc.5), que se desconhece e a sua proveniência deixando a conta -Caixa com um saldo credor no montante de €84.583,42.
No mesmo mês de Janeiro foi efetuado lançamento de regularização da conta -Caixa , creditando-a, por contrapartida da subconta de -Clientes em c/c, nacionais ...48 (clientes sem qualquer designação) pelo montante de €260.000,00 (Diário 18, lançamento n.º 7 em janeiro de 2012).
Em Fevereiro de 2013 a Novembro de 2013 a conta Caixa voltou a apresentar saldos credores sendo um claro indício da omissão de proveitos, saldo credor da conta Caixa que foi "corrigido" com lançamento de regularização, Dº8, lançº1, com débito da conta Caixa e crédito da conta do sócio ("25 - financiamentos obtidos - «DD»), pelo valor de €200.000,00 em 30.11.2013 sem qualquer documento suporte externo para o mesmo.
IV.4.2 - Conta 25 - Financiamentos Obtidos ... - «DD»
Da análise à conta do sócio «DD», salienta-se que a crédito da mesma, consta:
- O valor de €3.500,00 correspondendo ao depósito em 17/01/2011 do cheque n.º ...39 nesse montante, emitido da conta bancária n.º ...42 com o ZIB
00360158 cujo titular é -«EE»". Foi verificado que o nome de «EE» consta como administrador da empresa -[SCom20...], Lda , com o NIPC ...75 com sede no .... Questiona-se qual o motivo que levou a empresa a considerar tal cheque na conta do sócio, se não foi por si emitido.
Acrescenta-se que, da análise aos demais gastos, se verificou a existência de uma coima no valor de €500,00, por infração participada pela Policia de 'Segurança Pública, que verificou o -excesso de peso" (acusou um peso bruto de 3.960Kg, sendo o seu peso bruto de 3.500Kg) quando transportava mercadoria na sua viatura "82-49-11 , no dia 21 Março de 2011, dando conta qua a mercadoria era acompanhada da fatura n.º 134/A. A fatura n.º 134/A registada na contabilidade, e que acompanhou esta mercadoria foi emitida em 2011.03.17 para a empresa -[SCom20...], Lda , com o NIPC ...75" sendo que nela consta a venda de 75 pares de calçado. Em 17 de Setembro de 2014, foi ouvido em Auto de Declarações o sócio gerente da empresa, «DD», que declarou que a referida viatura (viatura que também era utilizada para o transporte das mercadorias para Espanha) tinha capacidade para transportar 2.500 pares de sapatos. ______________________________________________________________________ Do exposto e, tendo ainda em conta que a capacidade de carga da referida viatura é cerca de 1.150 Kg (verificado na Internet) podemos concluir que a mesma transportava um no de pares de calçado muito superior ao indicado na fatura de venda.
- Tal como foi referido no ponto anterior, em 2013.11.30, esta conta foi creditada pelo valor de €200.000,00. Assim, em 2014.11.12 foi notificado o sujeito passivo, na pessoa do sócio gerente, «DD», para justificar este movimento, bem ainda como, identificação do cliente com o n.º interno na contabilidade 016848 e, justificação documental/esclarecimento do lançamento n.º57 do Diário 18 no ano 2012, Janeiro, com registo a débito da conta Caixa no montante de €260.000,00 e registo a crédito de Clientes do mesmo montante.
Na resposta o sujeito passivo esclareceu que -o documento foi por lapso atribuído a uma conta de clientes quando o deveria ter sido a uma conta de suprimentos ...que o sócio muitas das vezes empresta dinheiro à empresa sem deter documento suporte...e que o valor de 200.000,00 serviu para a regularização de um processo fiscal".
Enquanto no que diz respeito ao processo fiscal, lançado a crédito do sócio na conta 25.3.2 foi possível verificar o seu valor mas não como foi pago. Já quanto ao lançamento na conta 25.1.1 no valor de 200.000,00 em 2013, e ao valor de €260.000,00 no ano 2012 não existe documento comprovativo, tratando-se de documentos internos, de regularização de saldos.
Assim, os movimentos associados à conta do sócio, com o valor de 260.000,00 são os seguintes:
| Subconta | descritivo | data | Diário | n.º Doc | Descrição | Débito | crédito |
| 25.3.2 | Empréstimos | 31/01/2011 | 12 | 2 | Depósito 17/01/11 | | 3.500,00 |
______________________________________________________________________
| 25.3.2 | Empréstimos | … | 12 | … | Vários Depósitos em Numerário | | 19.000,00 |
| | | | | | | | |
| 25 | | 31/01/2012 | 18 | 1 | (suprimento) | | 260.000,00 |
| 25.1.1 | Empr.Bancários | 31/11/2013 | 18 | 1 | SALDOS | | 200.000,00 |
| 25.1.1 | Empréstimos | 31/12/2013 | 9 | … | Proc.2004 a 2008 | | 2.643.231,18 |
IV - Conclusão
Face ao exposto anteriormente, concluímos pela errada elaboração dos inventários pela omissão de compras e omissão de vendas, pelo que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, pelo que face à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável, torna-se necessário recorrer à determinação do rendimento tributável, para IRC e IVA, por aplicação de métodos indiretos nos termos dos artigos 87º, alínea b) e 88º alínea c) da Lei Geral Tributária.
CAPÍTULO V - Critérios e cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
Uma vez que, há impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável pelos motivos indicados no ponto anterior, nos termos do artº 90.º da LGT a tributação com recurso a métodos indiretos terá em conta os seguintes critérios e cálculos:
Ø Face ao exposto e à análise efetuada pelo próprio sujeito passivo na resposta à notificação de 2014.11.12, podemos concluir que os inventários não merecem credibilidade quer quanto às quantidades quer quanto ao valor.
Ø Não tendo apresentado -tabela" ou registo de correspondência entre referências compradas e vendidas fica prejudicada qualquer análise à margem bruta por amostragem. Assim:
- Para os anos de 2010 e 2011 teremos em conta a Margem Bruta de comercialização do seu sector de atividade, CAE-46422 (valor nacional da mediana), que aplicaremos ao valor das Compras tendo em conta a descredibilização dos inventários e considerando o custo das mercadorias vendidas igual ao valor das Compras.
- Para os anos de 2012 e 2013 vamos considerar como omissos ao Volume de Negócios, os valores de €260.000,00 e respetivamente, valores registados como necessários para -equilibrar as contas da empresa, registados a crédito da conta 25 - Financiamentos obtidos - «DD»" e tendo em conta a Margem Bruta de comercialização do seu sector de atividade para cálculo do Custo das Mercadorias Vendidas.
Ø Aceitam-se os valores declarados dos restantes gastos, que possuem comprovativo e se verificou serem necessários ao exercício da atividade.
Nota: refira-se que a mediana é uma medida estatística de localização do centro da distribuição de dados, sendo definida como o valor numérico que separa a metade superior da metade inferior. É uma medida de tendência central mais robusta do que a média, dado que esta última é mais influenciada por valores muito grandes ou muito pequenos.
Assim ANO 2010 1) Determinação dos proveitos
Para quantificação das Vendas da empresa, e atento o atrás exposto, que leva à conclusão de que os valores constantes da contabilidade não merecem credibilidade, nem quanto aos inventários nem quanto às Vendas, vamos considerar como válidas para o exercício de 2010, a margem de lucro do setor, valor da mediana nacional: 23,46%. Consideramos ainda (dado que os inventários não nos merecem qualquer credibilidade) como custo do Volume de Vendas de calçado de 2010, as compras registadas no período, que foram de €468.467,84.
Assim, teremos conforme a seguir se discrimina para 2010:
Vendas - CMV / Vendas = 23,46%
(Vendas - 468.467,84) / Vendas = 0,2346
Vendas - 468.467,84 = 0,2346 x Vendas
Vendas - 0,2346 vendas = 468.467,84
0,7654 Vendas = 468.467,84
Vendas = 468.467,84 1 0,7654
Vendas de calçado estimadas =612.056,23
Acréscimo às Vendas declaradas =612.026,23 - 561.726,75 =50.329,48.
2) Lucro Tributável corrigido
Tendo em conta o atrás exposto, propõe-se em sede de IRC, como lucro tributável do exercício de 2010, o determinado com recurso aos métodos indiretos nos termos dos art.º
87.º e 88.º da LGT e artº 57º do CIRC, e que se refere a ser o seguinte:
(valores em Euros)
| Ano 2010 | Valores Declarados | Correção | Valores Corrigidos |
| Vendas | 561.726,75 | 50.329,48 | 612.056,23 |
| Outros Proveitos declarados | 23.714,14 | | 23.714,14 |
| TOTAL PROVEITOS | 585.440,80 | 50.329,48 | 635.770,37 |
| Custos Merc. Vendidas (COMPRAS) | 466.233,20 | 2.234,64 | 468.467,84 |
______________________________________________________________________
| Outros Custos declarados | 112.505,28 | | 112.505,28 |
| TOTAL CUSTOS | 578.738,48 | 2.234,64 | 580.973,12 |
| Correções Q.07. Mod.22 | 2.255,7 | | 2.255,7 |
| Lucro Tributável | 8.958,11 | 48.094,84 | 57.052,95 |
(…)
Ano 2011 1) Determinação dos proveitos
Para quantificação do volume de Vendas da empresa, e atento o atrás exposto vamos considerar como válidas para o exercício de 2011, a margem de lucro bruto do setor para esse ano, valor da mediana de 22,52%.
Consideramos ainda (dado que os inventários não nos merecem qualquer credibilidade) como custo das Vendas de calçado em 2011, as compras registadas no período e que foram de €618.963,73.
Assim, teremos para 2011:
(Vendas - CMV / Vendas = 22,52%
(V- 618.963,73) / V = 0,2252
V- 618.963,73 = 0,2252 x
0,7748 V = 618.963,73
V = 618.963, 73 /0,7748
Volume Negócios estimado = 798.869,00 Acréscimo às Vendas declaradas 798.869,00 - 665.917,76 132.951,24
2) Lucro Tributável corrigido
Tendo em conta o atrás exposto, propõe-se em sede de IRC, como lucro tributável do exercício de 2011, o determinado com recurso aos métodos indiretos nos termos dos art.º 87º e 88º da LGT e artº 57º do CIRC e tendo em atenção a correção técnica descrita no ponto III. 1 deste relatório, e que se refere ser o seguinte:
(valores em Euros)
| Ano 2011 | Valores Declarados | Correção | Valores Corrigidos |
| Vendas | 665.917,76 | 132.951,24 | 798.869,00 |
| Outros Proveitos declarados | 542,83 | | 542,83 |
| TOTAL PROVEITOS | 666.460,59 | 132.951 ,24 | 799.411,83 |
| Custos Merc. Vendidas (COMPRAS) | 553.030,09 | 65.933,64 | 618.963.73 |
| Outros Custos declarados | 121410,80 | | 121.410,80 |
| TOTAL CUSTOS | 674.440,89 | 65.933,64 | 740.374,53 |
| Correções Q.07. Mod.22 | 353,57 | 695,50 | 1.049,07 |
| Lucro Tributável | -7.626,73 | 67.713,10 | 60.086,37 |
(…)
Ano 2012 1) Determinação dos proveitos
Para quantificação do volume de Vendas da empresa, e atento o atrás exposto vamos considerar como válido para o exercício de 2012, o acréscimo de €260.000,00 às vendas declaradas.
Vamos considerar como válida para o exercício de 2012, a margem de lucro do setor, valor da mediana nacional: 22,01% e ainda, o Custo da Mercadoria Vendida que resultar dessa consideração.
Assim, teremos conforme a seguir se discrimina para 2012:
Vendas omissas =260.000,00
Vendas declaradas =597.350,73
Vendas estimadas =857.350,73
Assim, teremos para 2012:
(Vendas - CMV / Vendas = 22,01%
(857.350,73 - CMV) / 857.350,73 0,2201
857.350,73 - CMV= 0,2201 x 857.350,73
CMV = 857.350,73 - 188.702,90
CMV = 668.647,83
Volume Negócios estimado = 857.350,73
CMV estimado = 668.647,83
1) Lucro Tributável corrigido
Tendo em conta o atrás exposto, propõe-se em sede de IRC, como lucro tributável do exercício de 2012 o determinado com recurso aos métodos indiretos nos termos dos art.º 87º e 88º da LGT e artº 57º do CIRC, e que se refere ser o seguinte:
(valores em Euros)
| Ano 2012 | Valores Declarados | Correção | Valores Corrigidos |
| Vendas | 597.350,73 | 260.000,00 | 857.350,73 |
| Outros Proveitos declarados | 338,63 | | 338,63 |
| TOTAL PROVEITOS | 597.689,36 | 260.000,00 | 857.689,36 |
| Custos Merc. Vendidas (COMPRAS) | 477.880,58 | 190.767,25 | 668.647,83 |
| Outros Custos declarados | 115.047,20 | | 115.047,20 |
| TOTAL CUSTOS | 592.927,78 | | 783.695,03 |
| Correções Q.07. Mod.22 | 1.849,91 | | 1.849,91 |
| Lucro Tributável | 6.611,49 | 69.232,75 | 75.844,24 |
(…)
Ano 2013
1) Determinação dos proveitos
Para quantificação do volume de Vendas da empresa, e atento o atrás exposto vamos considerar como válido para o exercício de 2013, o acréscimo de €200.000,00 às vendas declaradas.
Vamos considerar como válida para o exercício de 2013, a margem de lucro do setor, valor da mediana nacional de 22,01%, valor de 2012 uma vez que ainda não é conhecido o valor deste rácio para o ano de 2013, e ainda, o Custo da Mercadoria Vendida que resultar dessa consideração.
Assim, teremos conforme a seguir se discrimina para 2013:
Vendas omissas = 200.000,00
Vendas declaradas = 365.203,74
Vendas presumidas = 565.203,74
E ainda
(565.203,74 CMV / 565.203,74 = 22,01%
(565.203,74 - CMV) / 565.203,74 = 0,2201
565.203,74 - CMV= 0,2201 x 565.203,74
CMV = 565.203, 74 - 124.401,34
CMV =440.8002,40
Volume Negócios estimado 366.203,74 + 200.000,00 = 565.203,74
CMV estimado 440.802,40
2) Lucro tributável corrigido
Tendo em conta o atrás exposto, propõe-se em sede de IRC, como lucro tributável do exercício de 2013, o determinado com recurso aos métodos indiretos nos termos dos art.º _87º e 88º da LGT e artº 57º do ClRC, tendo em conta a correção técnica descrita no ponto 111.2 deste relatório, e que se refere ser o seguinte:
(valores em Euros)
| Ano 2013 | Valores Declarados | Correção | Valores Corrigidos |
| Vendas | 365.203,72 | 200.000,00 | 565.203,74 |
| Outros Proveitos declarados | 6,16 | | 6,16 |
| TOTAL PROVEITOS | 365.209,90 | 200.000,00 | 565.209,90 |
| Custos Merc. Vendidas (COMPRAS) | 310.284,29 | 130.518,11 | 440.802,40 |
| Outros Custos declarados | 79708,69 | | 79.708,69 |
| TOTAL CUSTOS | 389.992,98 | | 520.511,09 |
| Correções Q.07. Mod.22 | 170,28 | 250,00 | 420,28 |
| Lucro Tributável | -24.612,80 | 69.731,89 | 45.119,09 |
(…) - cfr. relatório de inspeção tributária, iniciado a fls. 26 do SITAF.
4) Da ação inspetiva suprarreferida resultou a determinação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos em sede de IRC, para os exercícios de 2010 a 2013, conforme segue:
“EXERCÍCIO DE 2010
| Lucro tributável declarado no exercício | €8.958,11 |
| Correções | |
| Meramente aritméticas | €0,00 |
| Métodos indiretos | €48.094,84 |
Lucro tributável corrigido
EXERCÍCIO DE 2011 | €57.052,95 |
| Prejuízo Fiscal declarado no exercício | €-7.626,73 |
| Correções | |
| Meramente aritméticas | €695,50 |
| Métodos indiretos | €67.017,60 |
Lucro tributável corrigido
EXERCÍCIO DE 2012 | €60.086,37 |
| Lucro tributável declarado no exercício | €6.611,49 |
| Correções | |
| Meramente aritméticas | €0,00 |
| Métodos indiretos | €69.232,75 |
Lucro tributável corrigido
EXERCÍCIO DE 2013 | €75.844,24 |
| Prejuízo fiscal declarado no exercício | €-24.612,80 |
| Correções | |
| Meramente aritméticas | €250,00 |
| Métodos indiretos | €69.481,89 |
| Lucro tributável corrigido | €45.119,09 |
- cfr. fls. 68 a 71 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos.
5) Na sequência das correções que antecedem, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais:
a) Liquidação de IRC n.º ...17, de 30.03.2015, relativa ao exercício de 2010, no montante de €14.108,14 - cfr. pág. 13 de documento iniciado a fls. 1 do SITAF do processo n.º 558/162
(apensado);
b) Liquidação de IRC n.º ...27, de 30.03.2015, relativa ao exercício de 2011, no montante de €15.185,68 - cfr. pág. 14 de documento iniciado a fls. 1 do SITAF.
c) Liquidação de IRC n.º ...41, de 30.03.2015, relativa ao exercício de 2012, no montante de €19.508,80 - cfr. pág. 14 de documento iniciado a fls. 1 do SITAF do processo n.º 560/16.4 (apensado).
d) Liquidação de IRC n.º ...37, de 08.04.2015, relativa ao exercício de 2013, no montante de €10.909,55 - cfr. pág. 15 de documento iniciado a fls. 1 do SITAF do processo n.º 559/16.0 (apensado).
6) A Impugnante apresentou reclamações graciosas contra cada uma das liquidações a que se refere o ponto anterior - acordo.
7) As reclamações graciosas foram todas indeferidas - cfr. fls. 90 do procedimento de reclamação graciosa do processo n.º 558/16 (apenso), pág. 14 de documento iniciado a fls. 1 do SITAF, fls. 90 do procedimento de reclamação graciosa do processo n.º 560/16 (apenso), fls. 73 do procedimento de reclamação graciosa do processo n.º 559/16 (apenso).
Factos não provados:
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto:
No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e dos processos administrativos e de reclamação graciosa apensos, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.
3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir se estão reunidos os pressupostos para o recurso a avaliação indirecta da matéria tributável.
4. A recorrente insurge-se contra a sentença proferida pelo TAF de Braga, por considerar que não estão verificados os requisitos que permitem o recurso a métodos indirectos.
Alega a recorrente que o recurso à avaliação directa seria perfeitamente viável na situação em apreço, pelo que o uso de métodos indirectos no apuramento da matéria tributável não tem justificação legal.
Como é consabido, embora a avaliação directa da matéria colectável constitua a regra (art. 83º, n.º 1, da LGT), casos existem em que o princípio da tributação pelo rendimento real deverá ceder em detrimento do excepcional, subsidiário (art. 85º, nº 1, da LGT), rendimento presumido (art. 83º, nº 2, da LGT). Para o efeito, relevará a presunção de veracidade de que gozam, por princípio, os elementos declarados pelo sujeito passivo, apresentados na forma legal e plasmados com a devida fiabilidade na sua contabilidade organizada de acordo com o legalmente exigido (art. 75º, nº 1, da LGT).
Todavia, existem situações em que, designadamente, a contabilidade do sujeito passivo não espelha todos os seus proveitos ou custos incorridos, demonstra irregularidades ou não se apresenta sob a forma legalmente exigida. Nestas situações, sem prejuízo da cessação da presunção da veracidade declarativa (art. 75º, nº 2, al. a), da LGT), caso a Administração Tributária não consiga partir da contabilidade para o cálculo directo e exacto do montante de imposto em falta, então não lhe restará outra alternativa que não a de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável (art. 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. a), da LGT e 90º do CIVA).
Neste caso, o ónus da prova da impossibilidade em quantificar de forma directa e exacta a matéria colectável do sujeito passivo recai sobre a Administração (art. 74º, nº 3, 1ª parte, da LGT), uma vez que, nos termos do que dispõe a alínea a) do nº 2 do artigo 75º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Isto é, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, de 7.05.2003, recurso n.º 01026/02).
Conclui-se, pois, que a lei consagra efectivamente uma preferência pela avaliação directa da matéria colectável, com respeito pelo princípio da tributação sobre o rendimento real, tendo a avaliação indirecta um carácter subsidiário (art. 85º, nº 1, da LGT), porém, tal preferência cede nos casos em que tal meio de avaliação se manifeste impossível, ou seja, quando as irregularidades encontradas pela AT sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa.
Veja-se que, in casu, a AT baseou a necessidade de recurso a métodos indirectos no art. 87º, nº 1 al. b) da LGT, que refere a “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, bem como o art. 88º, al c), onde se lê:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
(…)
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
(…)”.
Importa, pois, verificar se a AT logrou justificar e convencer que o recurso à avaliação directa da matéria tributável resultou inviável no caso em apreço.
O Tribunal recorrido analisou de forma exaustiva e precisa, a fundamentação constante do relatório de inspecção, cujo teor não foi infirmado pela impugnante, concluindo, acertadamente, que a avaliação indirecta foi correctamente convocada, não havendo margem para proceder a simples correcções aritméticas a fim de apurar o imposto devido.
Com efeito, no que respeita às irregularidades encontradas nos inventários, decorre do RIT que foi feita uma comparação entre os inventários iniciais e finais da impugnante, entre os exercícios 2010 e 2013, concluindo-se existir referências a calçado nos inventários iniciais, relativamente aos quais não foi apresentada documentação de venda nem registo nos inventários finais, o que significa a existência de omissão de vendas. Os serviços de inspecção elaboraram um quadro onde contém a análise, para cada ano,
O quadro apresentado no relatório de inspecção tributária contém para cada ano, uma análise detalhada do calçado existente no início do ano, a quantidade vendida e registada em SAFT e quantidade existente no final do exercício, concluindo-se existirem pares de sapatos em falta, isto é, pares de sapatos que não obstante estarem registados no inventário inicial, não foram nem vendidos (pois não existe documentação comprovativa da venda) nem constam do inventário final (pois não foram registadas).
Seguidamente, o RIT efectuou um controlo quantitativo de várias mercadorias no ano de 2010 em que não há registo fidedigno, existindo divergências entre as quantidades compradas, vendidas e registadas no inventário. Quanto ao ano de 2012, considerou haver omissão de registo de compras, já que em relação a vários fornecedores foram registadas mais vendas de pares de sapatos do que as compras registadas. Em 2013, econtraram-se várias referências cuja quantidade em stock é diferente de número inteiro, que não se compreende dado a contabilização de pares de sapatos num inventário ter de assentar na sua existência física.
Além disso, o RIT refere que “após análise às vendas e compras daquelas referências no ano de 2010 e 2011 verificamos que algumas referências foram vendidas no ano seguinte ao da compra, podendo concluir-se pela errada inventariação no ano de 2010, tal como argumentado pelo sujeito passivo. No entanto, nem todas as divergências foram totalmente justificadas. Conforme a seguir se demonstra, concluímos pela existência de 150 pares de calçado, cuja diferença não foi justificada”.
O controlo efectivo das existências tem uma importância central na determinação da exacta medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respectivos inventários de que aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal.
Os sistemas de inventário intermitente e permanente são utilizados para controlar a quantidade de stock disponível. Enquanto que no inventário permanente, os movimentos de stock são registados continuamente, já o sistema de inventário intermitente está dependente de uma contagem manual do stock, realizada, pelo menos, uma vez, mas apresentada no final do ano de tributação (cfr. acórdão do TCA Sul de 05.11.2015, proferido no processo nº 02571/08).
A este propósito, exarou-se na sentença recorrida:
“No caso concreto da Impugnante, é atraves do inventário que se consegue fazer uma análise da sua situação patrimonial no que se refere não só à existência fisica dos pares de sapatos comprados, vendidos e existentes em stock, como em termos de facturação, atendendo aos valores gastos com compras e facturados com vendas.
E, no caso sub judice, não existem dúvidas que os inventários apresentam irregularidades, que foram devidamente sublinhadas no relatório de inspecção, conforme se explanou supra.
Para além disso, não se pode olvidar que em sede de esclarecimentos, o próprio sujeito passivo admitiu a existência de imprecisões, tentando justificar as divergências, essencialmente no facto de i) a empresa desde 2012 não ter mais de 4 funcionários, ii) utilizar milhares de referências, sendo que muitas vezes as referências de compra não correspondem às referências de venda, o que acontece "por diversos motivos isolados ou conjuntos, como a protecção comercial, a salvaguarda concorrencial ou por mero lapso de referenciação no processo de venda"; iii) os pedidos de fornecedores e a recepção de encomendas ser feita manualmente; iv) a mercadoria inventariada no final do ano ser feita "por quantidades de pares e preços aproximados" sendo dificil obter precisão por referências inventariadas "não só porque não existe uma ferramenta informática para tal, como por vezes este trabalho é feito por colaboradores que podem cometer erros ou imprecisões"; v) os fornecedores deslocarem-se aos armazéns com amostras não cobradas "pois podem vir a pressupor venda" e os clientes nessa deslocação ao armazém escolherem os mesmos por visualização directa, recolherem amostras para experimentar e depois executarem a encomenda; vi) o gerente deslocar-se a instalações dos clientes levando um mostruário para tentar vender, o que obriga a que exista mercadoria "dentro de portas para mostrar e devido a grande concorrência do sector precisa de ter uma grande gama de oferta de produtos para satisfazer as exigências do maior número de potenciais clientes
As justificações apresentadas pela Impugnante não só não permitem justificar as discrepâncias encontradas nos inventários como são genéricas e desprovidas de qualquer enquadramento concreto, não esclarecendo minimamente de forma circunstanciada a divergência de valores, acabando por corroborar e confirmar as imprecisões dos inventários, não só em relação as quantidades de pares de sapatos, como em relação ao seu valor, uma vez que acaba por admitir que o preço registado é o aproximado.”
E é por isso que a pretensão da recorrente não tem qualquer viabilidade.
Na verdade, a recorrente, no recurso em apreço, explica que não omitiu quaisquer registos de compras nos anos de 2010, 2011 e 2013, pelo que bastaria à AT “pegar” no inventário final de 2009 e “seguir o rasto” das compras e vendas documentadas ao longo dos sucessivos anos, até chegar ao momento em que foi realizada a inspecção tributária (de 28 de Março a 26 de Novembro de 2014) e comparar o inventário final que resultaria desse apuramento “virtual” e o inventário real existente nos armazéns da Recorrente nessa data, passível de verificação in loco”.
Pretende a recorrente, partir do inventário de 2009, somar as mercadorias compradas, subtrair as vendidas, somar as devolvidas pelos clientes, subtrair as devolvidas pela recorrente e, utilizando-se exclusivamente documentos que constam da contabilidade, seria possível apurar o inventário que deveria constar do armazém da recorrente no momento da realização da inspecção tributária, sendo que essas seriam as mercadorias cujas vendas teriam sido omitidas.
Desde logo, nada garante que o inventário de 2009 esteja conforme à realidade e isento de irregularidades, já que a análise dos relativos aos anos inspecionados (2010 a 2013) faz temer o pior, pois que, como se disse, apresentavam falhas, incorrecções e omissões, não merecendo qualquer fiabilidade. E esta situação impede que “se siga o rasto”, nas palavras da recorrente, das compras e vendas, atentas as falhas verificadas.
Por outro lado, o inventário à data da inspecção apresentava já situação diferente da que se verificava à data de 31.12.2013, pelo que a pretensão da impugnante também cairia por aqui.
Acresce que as irregularidades contabilísticas detectadas pela inspecção tributária não se resumem aos inventários, uma vez que, analisadas as contas de caixa, de depósitos à ordem e de financiamentos obtidos, detectaram-se igualmente imprecisões, como decorre do relatório de inspecção levado ao probatório e foi cabalmente esmiuçado pelo Tribunal recorrido.
Assim, pese embora se deva usar preferencialmente a avaliação directa da matéria colectável, no caso ora em apreço constata-se que a utilização de métodos indirectos de avaliação se impôs, porque manifestamente o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade dos elementos declarados e da contabilidade.
Concluímos, pois, como na sentença, que muito bem refere:
“Nesta medida, entende este Tribunal que o relatório de inspecção tributária afastou a presunção de veracidade das declarações da Impugnante, uma vez que demonstrou que os inventários revelam imprecisões, omissões de vendas e omissões de compras, que não foram supridas nem clarificadas, e que a contabilidade da Impugnante não se mostra conforme às normas em vigor, o que impossibilita aferir de forma exacta e credível as compras e vendas efectuadas pela Impugnante e, consequentemente, inviabilizando a determinação da matéria tributável com recurso à avaliação directa.
Ao contrário do sustentado pela Impugnante, o facto de terem sido elaborados em sede de inspecção tributária, quadros nos quais se reflecte um resultado aritmético quanto à omissão de vendas, não permite per si a quantificação directa no caso em apreço, precisamente porque é a própria Impugnante que refere que os elementos constantes dos inventários apresentam erros e lapsos, exibindo inclusive, aquando dos esclarecimentos, um outro quadro com indicação de quantidades diferentes, concluindo que "grosso modo é que em termos objectivos deveria a empresa ter em inventário a menos 1485 pares de calçado, do que os que apresenta" - cfr. ponto 2) do probatório. Ante o exposto, encontrando-se legitimada a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, não se verifica que as liquidações impugnadas padeçam do erro nos pressupostos de facto e de direito que lhe foi assacado pela Impugnante, improcedendo, por isso, este vício”.
Deste modo, mais não esta senão negar provimento ao recurso confirmar integralmente a sentença recorrida.
5. Decisão:
Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:
I - Em obediência ao princípio da tributação pelo rendimento real, o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria colectável é subsidiário em relação à avaliação directa.
II - Quando a AT prove que a contabilidade do sujeito passivo apresenta irregularidades e deficiências tais, que se mostre inviável a quantificação da matéria tributável por meio de avaliação directa, está justificado o recurso a métodos indirectos.
* * *
Porto, 10 de Julho de 2026
Graça Valga Martins
Paula Teixeira
Irene Isabel das Neves |
