| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre da sentença proferida no TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial que F.., Ldª deduziu contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1994 e juros compensatórios, no montante de 6.729.581$0 0.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. A douta sentença anulou a liquidação adicional de IRC nº 8310020906, de 07.12.1999, referente ao exercício de 1994, por entender que a mesma não foi precedida de audição prévia, violando, assim, o disposto no artº 60º, nº 1, alínea a),da LGT, louvado-se no facto das correcções introduzidas pela Administração Tributária não terem sido efectuadas com base na declaração do contribuinte e, por conseguinte, não dispensarem a audição nos termos do estatuído no nº 2, do mesmo preceito legal.
2. A correcção aos prejuízos fiscais declarados pelo contribuinte no exercício de 1994 estribaram-se em liquidações oficiosas de IRC, relativas aos exercícios de 1992 e 1993.
3. Contribuinte não interpôs reclamação graciosa ou impugnação judicial contra as referidas liquidações de IRC, pelo que os prejuízos fiscais corrigidos em 1992, e parcialmente deduzidos em 1993, uma vez consolidados, passaram a fazer parte integrante da contabilidade, substituindo os originariamente declarados e, nessa medida, para efeitos do art. 46º do CIRC, o contribuinte, no exercício de 1994, apenas podia deduzir o montante remanescente.
4. Tendo o contribuinte deduzido prejuízos fiscais que ultrapassaram aquele mesmo limite, as correcções efectuadas pela Administração Tributária no exercício de 1994, ao abrigo do disposto no art. 77º n.º 2, alínea d), do CIRC, enquadram-se no âmbito do exercício de poderes absolutamente vinculados.
5. A lei, por força do preceituado no art. 46, do CIRC, para além de impor a prática do acto de liquidação impugnado, condicionou o seu próprio conteúdo, tornado desnecessária a prévia audiência do contribuinte.
6. Não há, neste caso concreto, a mais ténue possibilidade da prévia participação do contribuinte exercer qualquer tipo de influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção para certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir pela Administração Tributária.
7. A liquidação impugnada foi elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração, tendo em conta os prejuízos fiscais fixados e deduzidos nos dois exercícios anteriores, e não havendo diferente enquadramento jurídico a assinalar, uma vez que as correcções introduzidas são mero reflexo da única interpretação e aplicação possível do art. 46º do CIRC, entendemos que esta realidade, para efeito de dispensa do direito de audição, plasmada no n.º 2, do art. 60º, da LGT, deverá ser equiparada aos casos em que a liquidação se efectua com base na declaração do contribuinte.
8. A douta sentença, e sempre com o devido e merecido respeito, não se conformou com a factualidade que consideramos evidenciada nos autos, incorrendo numa incorrecta interpretação e aplicação do art. 60º da LGT.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação dos factos e uma boa aplicação do direito, não merecendo censura, devendo manter-se a anulação da liquidação impugnada em face do vício procedimental por falta de audição prévia do contribuinte em harmonia com o preceituado no art. 60º da LGT.
Colhidos os legais vistos, cumpre decidir.* * * Na decisão recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
A. A Administração Fiscal, em análise interna e perante a declaração mod. 22 apresentada pela Impugnante, verificou que o prejuízo transitado referente ao ano de 1992, susceptível de ser deduzido aos lucros de 1994, era de 10.155.414$00 - cfr. “auto de notícia” de fls. 3 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por inteiramente reproduzido;
B. Foi elaborada a declaração respectiva, de fls.1 a 3 do proc. administrativo apenso, que aqui se dá por inteiramente reproduzida, onde, na fundamentação das correcções efectuadas, se refere:
«Linha 1 quadro 12 – Correcção aos prejuízos fiscais dedutíveis nos termos do art. 46º do CIRC.
De 1988 a 1991 inclusive o contribuinte apresentou lucros fiscais.
Em 1992 apresentou o prejuízo de 26.511.669$00 corrigido pelos serviços de fiscalização para 23.045.291$00. Este prejuízo de acordo com o artigo 46º do CIRC, é dedutível aos lucros dos 5 exercícios seguintes.
Assim:
1993
Lucro apresentado 10.032.052$00
Lucro corrigido 12.889.877$00
 | | | |
| Prejuízos de 1992 | 12.889.877$00 | 10.155.414$00 | 23.045.291$00 |
Pelo que ao deduzir 20.147.795$00 fez em excesso de 9.992.381$00 agora corrigido.
OBS: Não há lugar à audição prévia prevista no art. 60º do R.C.P.I.T. uma vez que a correcção efectuada vem na sequência de valores de resultados fiscais de anos anteriores perfeitamente conhecidos do contribuinte, e da interpretação da lei nomeadamente do art. 46º do CIRC, que resulta clara.».
C. A Administração Fiscal elaborou, em 07/12/1999, a liquidação adicional n.º8310020906 de IRC referente ao ano de 1994 e Juros Compensatórios respectivos, no montante global de 6.729.581$00, cfr. Liquidação de fls.9, que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
D. O prazo de pagamento voluntário da quantia a que se reporta a alínea anterior terminou em 26/01/2000, cfr. Liquidação de fls. 9 destes autos;
E. A petição inicial da presente impugnação foi apresentada na Repartição de Finanças de Águeda em 27/04/2000, conforme carimbo aposto na petição inicial a fls. 2 destes autos.* * * A sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação com fundamento na preterição de formalidade legal essencial por omissão do direito de audição previsto no art. 60º nº 1 al. a) da LGT louvando-se no facto de as correcções introduzidas pela A.Fiscal aos prejuízos fiscais declarados pela impugnante no exercício de 1994 não terem sido efectuadas com base na declaração desta e, por conseguinte, não dispensarem a sua audição nos termos do estatuído no nº 2 do mesmo preceito legal.
Tal como se pode ler na sentença, «... da análise dos autos verifica-se que a liquidação adicional de IRC do ano de 1994 não foi efectuada com base na declaração do contribuinte, pois a mesma sofreu correcções feitas pela Administração Fiscal e que, no procedimento, a impugnante não foi ouvida antes de ser proferida a decisão.
Assim, não sendo caso de dispensa de audiência, não foi dado à Impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação.
A falta de audição da Impugnante no caso previsto no artigo 60º nº 1 alínea a) da LGT, não justificada nos termos do nº 2 do mesmo artigo, constitui vício do procedimento gerador de anulabilidade».
Em sede de recurso, a Fazenda Pública insurge-se contra o decidido por entender, em suma, que a audição deve ser dispensada num caso, como este, em que não havia possibilidade de a participação do contribuinte exercer algum tipo de influência na correcção introduzida aos prejuízos fiscais dedutíveis, uma vez que a A.Fiscal actuou no exercício de poderes absolutamente vinculados, ao abrigo do estatuído no art. 46º do CIRC, reduzindo os prejuízos fiscais dedutíveis no exercício de 1994 por força da correcção introduzida nos prejuízos declarados em 1992 e que se consolidaram na ordem jurídica por falta de impugnação, pelo que esta realidade deve ser equiparada, para efeitos de dispensa do direito de audição plasmada no nº 2 do art. 60º da LGT, aos casos em que a liquidação se efectua com base na declaração do contribuinte.
Vejamos.
O direito à audiência assegurado pelo artigo 60º da LGT é uma concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões tributárias que lhes dizem respeito, garantido pelo art. 267º nº 5 da Constituição da República Portuguesa, e que visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses.
Com efeito, esse preceito consagra, de forma expressa, o direito que assiste aos contribuintes interessados de serem ouvidos, num determinado procedimento, antes de ser proferida a decisão, com vista a garantir a real observância dos princípios do contraditório, da participação e da transparência procedimental, pilares fundamentais de um Estado de direito.
E tal preceito, na redacção introduzida pelo art. 13º da Lei nº 16-A/02, de 31.05 (a que o legislador conferiu expressamente carácter interpretativo, pelo que face ao disposto no art. 13º do C.Civil se tem de considerar como integrada na lei interpretada, retroagindo os seus efeitos à data da entrada em vigor desta em 1/01/99) reza assim:
«1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».
Nele se prevêem, pois, não só os casos em que existe o direito de audição, como, também os casos em que ela é dispensada e, ao contrário do que acontece com o CPA, não se estabelece qualquer situação em que inexista tal direito. Pelo que encontrando-se a situação integralmente regulada no contencioso tributário pelo referido artigo 60º, não há que lançar mão do regime acolhido pelo CPA, designadamente da alínea a) do art. 103º que prevê os casos em que inexiste o direito de audiência.
No caso vertente, a AT efectuou uma correcção técnica aos prejuízos fiscais passíveis de serem deduzidos ao lucro tributável do exercício aqui e causa (1994) em virtude de os Serviços de Inspecção Tributária terem operado uma correcção (redução) aos prejuízos fiscais declarados pelo contribuinte relativamente ao exercício de 1992, em harmonia com o disposto no art. 46º nº 3 do CIRC.
Donde resulta, à evidência, a necessidade que existia de ouvir o contribuinte, ora recorrido, antes de se efectuar a liquidação adicional de IRC de 1994, posto que esta não foi efectuada com base nos elementos declarados, tendo antes resultado de correcções efectuadas pela AT aos prejuízos fiscais dedutíveis nesse exercício por força das correcções que também introduziu aos prejuízos declarados em 1992.
Não tendo sido assegurado o exercício do direito de audição, ocorreu vício procedimental por violação do citado preceito legal, que é susceptível de ter reflexos no acto final da liquidação, tornando-a anulável.
E a circunstância de o contribuinte ter possibilidade de reclamar graciosamente e de poder impugnar judicialmente a liquidação não torna não essencial o mencionado vício, já que ele traduz, como vimos, um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas, pelo que constitui um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos.
Em suma, porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes dizem respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui a preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto.
Com efeito, a jurisprudência da Secção de Contencioso Administrativo do STA tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las – (neste sentido, podem ver-se, entre tantos outros, os seguintes Acórdãos: de 13/07/89, no Recurso nº 18270, in Apêndice ao D.R. de 30-4-91; de 17/12/97, no Recurso nº 36001, in BMJ nº 472, pág. 246; de 20/11/97, no Recurso nº 41719, in Cadernos de Justiça Administrativa nº 13, pág. 14; de 3/10/01, no Recurso nº 36037, in Apêndice ao D.R. de 23-10-03).
Como se pode ler no Acórdão do STA de 14/05/03, no Recurso nº 317/03, «Não basta, convém salientar, que a decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para ter como não invalidante a violação do disposto no artigo 100º do Código do Procedimento Administrativo, pois pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir a influência da participação do interessado no sentido daquela. Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental” (no mesmo sentido, vide Acs. daquela Secção do STA de 20/6/02, in Rec. nº 412/02 e de 19/2/03, in Rec. nº 123/03)».
Assim, e tal como é igualmente salientado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do STA, de 17/12/97, in BMJ nº 472, pág. 246, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.
Todavia, no caso dos autos, não pode dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência não pudesse ter a mínima relevância na correcção levada a cabo relativamente aos prejuízos dedutíveis em 1994 e consequente liquidação adicional de IRC, pois que a contribuinte sempre poderia tentar convencer a AT sobre a eventual ilegalidade da pretendida aplicação do disposto no art. 46º do CIRC, designadamente com a alegação de ter impugnado e obtido a anulação da correcção operada aos prejuízos fiscais declarados em 1992, o que logo faria cair por terra a correcção à dedução dos prejuízos fiscais relativos a 1994 (posto que nada nos autos revela, como a própria recorrente reconhece no art. 9º das alegações de recurso, que essa impugnação não tenha acontecido, o que impede qualquer juízo sobre a sua (in)existência e consolidação dos prejuízos fiscais corrigidos relativos a 1992).
Não tendo sido assegurado o exercício do direito de audição, de modo a acautelar a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que o contribuinte pudesse eventualmente trazer aos autos nos termos do art. 60º da LGT, preteriu-se formalidade essencial do procedimento tributário, determinante da anulação da consequente liquidação adicional de IRC, aqui impugnada.
Termos em que improcedem todas as conclusões de recurso.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas, por delas estar isenta a recorrente.
Porto, 09 de Fevereiro de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |