1. “C.., Ldª”, pessoa colectiva nº , com sede em Vila Verde- 4535 Lourosa, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Viseu que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA do exercício de 1993 no valor de 5.392.320$00 e de juros compensatórios nos montantes de 1.671.479$00 e 2.165.107$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

a) Não foram notificados à recorrente os documentos nos quais a Mmª Juiz fundamentou a sua decisão da matéria de facto, pelo que não lhe foi permitido, na altura em que tais documentos terão sido juntos aos autos, que se pronunciasse sobre eles, não os pôde tomar em conta na instrução dos autos, nem pôde aquilatar sobre eles nem sobre a sua relevância para a decisão agora proferida.

b) A necessidade dessa notificação está expressamente consagrada no art. 115.°- 3 do CPPT, preceito este que, no caso dos autos, foi violado.

c) De todo o modo, sempre essa falta de notificação se traduz numa violação clara do princípio do contraditório (cfr. art. 3.° -3 do CPC, aplicável ex vi do art. 2°/e) do CPPT).

d) Tal falta constitui, salvo o devido respeito, nulidade insuprível susceptível de influir no exame e na decisão da causa (cfr. art. 201.°, 4º do CPC) e tem como consequência a anulação dos termos subsequentes do processo que dependem absolutamente daquela omissão, incluindo a douta decisão recorrida (cfr. art. 201.°-2 do CPC), o que se requer.

Sem conceder, e por cautela de patrocínio:

e) No procedimento administrativo que conduziu às liquidações impugnadas (e como é afirmado no douto parecer do M.P.), a administração tributária não podia alterar o montante das deduções declarado, a menos que a actividade instrutória desenvolvida lhe permitisse concluir com segurança (e não permitia, no caso) que às facturas em causa não correspondiam transacções efectivas.

f) Tendo, apesar disso, procedido às correcções consubstanciadas nas liquidações impugnadas, a administração tributária violou, para além do artº. 19.°/3 do CIVA, de que fez uma errada aplicação, constitucional e legalmente consagrados, da legalidade, da justiça, do inquisitório, da busca da verdade material, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos (cfr. artº 266º 1 e 2 da CRP, artºs. 3.°-1, 4.°, 6.°, 56.° e 87.° do CPA), bem como o princípio da tributação pelo lucro real (artº. 104.°, n.° 2 da CRP).

g) Ao fazê-1o sem ter fundamentado devidamente a sua decisão - pois, no caso dos autos, a fundamentação administrativa não é clara, nem coerente e lógica, nem suficiente -, violou o dever de fundamentação (cfr., v.g., artº. 268.°-3 da CRP, 124.° e 125.° do CPA e 77.° da LGT), incorrendo em falta de fundamentação (cfr. artº. 125.°/2 do CPA), falta essa que invalida a decisão, por nulidade em virtude de faltar ao acto um dos seus elementos essenciais (cfr. art. 133.°/ 1 CPA), ou, ainda que assim não se entendesse, por anulabilidade (cfr. artº. 135.° do CPA).

h) Ao fazê-lo sem ter demonstrado os pressupostos legais dos quais decorria a sua actuação, tendo apenas “concluído, por presunção”, que as facturas em causa não corresponderiam a transacções efectivas, a administração tributária fez ainda errada aplicação do n.° 3 do art. 19.° do CIVA e do princípio da tributação pelo lucro real (cfr. artº. 104.°, n.° 2, da CRP).

i) A invalidade da actuação administrativa no caso dos autos deveria ter sido decretada pela douta decisão recorrida; não tendo isso acontecido, esta, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento, com violação das disposições, regras e princípios acima referidos, os quais deveriam ter sido interpretados e aplicados com o sentido expresso nas precedentes alegações e conclusões.

Sempre sem conceder,

j) A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto ao ter de forma incorrecta e infundada desvalorizado totalmente as provas trazidas aos autos pela recorrente, e ao conferir força probatória a informações oficiais não devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos, como exige o artigo 115.° do CPPT.

k) E fez ainda, sempre com o devido respeito, errada aplicação das regras do ónus da prova, porquanto, antes de se poder onerar a recorrente com a prova de que as facturas em causa correspondiam a transacções efectivas, prova que decorre do artigo 19.°- 3 do CIVA, e está de acordo com v.g., com a regra geral era à administração tributária que cabia demonstrar que tais facturas diziam respeito a operações simuladas, necessidade essa de repartição do ónus da prova (artº. 342.° do Código Civil), e com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (cfr. artº. 75.° da LGT).

Ainda sem conceder,

1) Ainda que a administração tributária tivesse tido dúvidas, deveria ter procurado esclarecê-las, para poder fundamentar devidamente a sua decisão, ou abster-se de proceder às correcções e liquidações ora impugnadas;

m) Sempre com o maior respeito, a Mmª Juiz do tribunal a quo deveria ter feito a análise acima descrita e, em consequência da aplicação das regras gerais de repartição do ónus da prova (v.g., artº. 342.° do Código Civil), ter anulado as liquidações impugnadas.

n) Mas, sem conceder e ainda que dúvidas lhe subsistissem — e, ainda que a prova produzida não tivesse proporcionado à Mmª Juiz certezas, ao menos deveria ter-lhe suscitado uma séria ou fundada dúvida sobre a actuação e as conclusões da administração - , tais dúvidas sempre deveriam ter levado a Mmª Juiz anular o acto impugnado, nos termos do artº 100º, nº 1 do CPPT e do artigo 104, nº 2 da CRP.

Por último e sempre sem conceder,

o) Sempre seria de julgar inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade da actuação administrativa, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, da justiça e da boa fé, bem como do princípio da tributação pelo lucro real (cfr. artº 104º, nº 2 da CRP), uma interpretação do nº 3 do artº 19º do CIVA que fosse no sentido de atribuir ao contribuinte o ónus de provar que as operações postas em causa pela administração tributária correspondiam a operações efectivas antes de a mesma administração tributária demonstrar de forma fundamentada e suficiente que tais operações seriam simuladas.

p) E, também com este fundamento, sempre seria de anular a decisão recorrida e as liquidações impugnadas.

Nestes termos, e com o douto suprimento de Vªas. Ex.cias, que se invoca, deverá o presente recurso ser julgado provado e procedente e, em consequência:

a) Decretar-se a nulidade acima invocada, nulidade insuprível susceptível de influir no exame e decisão da causa (cfr. artº 201º - 1 do Código de Processo Civil) e, em consequência, os termos subsequentes do processo que dependem absolutamente da omissão de notificação à recorrente, incluindo a douta decisão recorrida (cfr. artº 201º - 2 do Código de Processo Civil).

Sem conceder, mas ainda que assim não se entendesse,

b) Sempre seria de anular a douta decisão recorrida, de acordo com os fundamentos constantes das precedentes alegações e conclusões,

Tudo com as legais consequências, assim fazendo V.ªs Ex.cias justiça.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 118/120).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados nos autos em 1ª instância e que relevam para a decisão:

A) A impugnante exerce a actividade de “indústria de transformação, comercialização, importação e exportação de produtos de cortiça”, encontrando-se, para efeitos de IVA, enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, dispondo de contabilidade regularmente organizada (cfr. fls. 2 e 30 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

B) Na sequência de uma acção de fiscalização cruzada a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, referente ao período de 1993, com fundamento numa correcção efectuada com base nos elementos recolhidos pelos serviços de fiscalização tributária e referentes à fiscalização, nomeadamente a efectuada à “C.., LDA”, bem como à análise da contabilidade da impugnante (cfr. fls. 22 a 34 dos autos dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

C) As facturas n.° 43, 119 e 121, emitidas pela “C.., LDA” à ora impugnante, não correspondem à efectiva transmissão de bens (cfr. fls. 22 a 34 - sobretudo a fls. 30 e 30-v ponto 7.2.1.1., 7.2.1.2. e 7.2.1.3., 37 e 38 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, versus depoimentos de fls. 48 a 51);

D) Em 1999-12-21, o Director de Finanças Adjunto, proferiu despacho no sentido de manter o acto tributário impugnado, considerando resumidamente que “. . são apontados pela Inspecção Tributária factos concretos e não desmentidos de irregularidades dessas mesmas facturas e guias de remessa que consubstanciam indícios seguros da sua falsidade [os quais enumera a título exemplificativo nas alíneas a) a e) de fls. 38, e que se reportam à falsidade das facturas n.° 43, 119 e 121 melhor identificadas na aliena C) supra] (...) dá-se por reproduzido Relatório da Inspecção Tributária que condensa o conjunto de indícios e meios de prova que fundamentam as suas conclusões no sentido da necessidade da tributação oficiosa por recurso a correcções técnicas e tendo em consideração o nº 3 do artº. 19° do CIVA, a fim de repor o imposto deduzido indevidamente e que nessa justa medida reduziu o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado e que em contrapartida propiciou o enriquecimento ilícito da impugnante...” (cfr. fls. 37 e 38 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

5. De acordo com as conclusões das alegações, são as seguintes as questões que cabe apreciar no presente recurso.

a) Violação do princípio do contraditório por não ter sido a recorrente notificada dos documentos nos quais a Mmª Juiz fundamentou a sua decisão da matéria de facto (conclusões das alíneas a) a d)).
b) Vício de violação de lei do acto tributário (conclusões das alíneas e), f), h) e i) ).
c) Vício de falta de fundamentação do facto tributário (conclusão da alínea g)
d) Errado julgamento da matéria de facto pela decisão recorrida (conclusões das alíneas j) a n) ).
e) Inconstitucionalidade do artigo 19º, nº 3 do CIVA, interpretado no sentido de que caberia ao contribuinte o ónus de provar que as operações postas em causa pela administração tributária correspondiam a operações efectivas (conclusão das alíneas o) e p) .
Comecemos por apreciar a 1ª questão.

5.1. Insurge-se a recorrente contra o facto de a sentença basear a matéria de facto em documentos que lhe não foram notificados, o que viola o princípio do contraditório. “In casu” trata-se dos documentos de fls. 22 a 34 dos autos.

Examinando os autos verifica-se, efectivamente, que tais documentos foram juntos pela Repartição de Finanças antes da remessa da impugnação ao tribunal e que não chegaram a ser notificados à recorrente (v, fls. 14 a 38 dos autos)

Mas será que tais documentos eram do seu desconhecimento e impediram a sua defesa? Vejamos.

Os documentos em causa constituem cópia do Relatório da Fiscalização Tributária do qual a própria recorrente confessa ter sido notificada através do Ofício nº 10 1385, de 10.02.98 (v. o artigo 2º da petição). Aliás, a recorrente demonstra bem o conhecimento de conteúdo desse relatório ao contestar os factos nela descritos e apurados pela fiscalização (v. por exemplo, os artigos 3º, a 20º).

Sendo assim, a falta de notificação do citado documento não assume relevância, uma vez que não impediu a recorrente do seu direito de defesa, não se vendo em que é que a referida notificação lhe poderia permitir alegar mais do que aquilo que alegou na petição de impugnação.

Deste modo, improcedem as conclusões das alíneas a) a d).

5.2. Quanto aos vícios de falta de fundamentação e de violação de lei do acto tributário entende a recorrida que não existe ou, pelo menos, não é clara, lógica ou coerente a fundamentação e, por outro lado, a Administração Tributária não podia proceder às correcções sem que se pudesse concluir com segurança que as transacções eram reais.

Ora, quanto à fundamentação do acto tributário, ela consta desenvolvidamente do relatório da fiscalização acima mencionado (v. fls. 30 a 32-vº) ; saber se tal fundamentação é ou não correcta do ponto de vista legal, é questão que se prende já com a validade substancial do acto tributário e não com a sua validade formal.

Quanto à legalidade da liquidação, isto é, quanto à questão de saber se a Administração Tributária poderia desconsiderar as facturas com fundamento em indícios de que as mesmas não correspondiam a operações efectivas depende da apreciação da questão do ónus da prova das partes a que adiante nos referiremos.

Assim, improcedem também as conclusões das alíneas e) a i) .

5.3. Pretende a recorrente que a sentença efectuou errado julgamento da matéria de facto já que desvalorizou de forma incorrecta e infundada a prova por si produzida e conferiu força probatória a informações oficiais não devidamente fundamentadas de acordo com critérios objectivos.

Mais alega a recorrente que a sentença aplicou erradamente as regras do ónus da prova.

Vejamos se tem razão.

5.3.1. Começando pela questão do ónus da prova

Como é sabido e a jurisprudência dos Tribunais Tributários Superiores tem afirmado repetida e uniformemente que, quando a Administração Tributária recolher indícios sérios da inexistência de operações tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tais operações económicas se realizaram efectivamente (neste sentido, entre outros, v. os Acórdãos do STA, de 24.4.02 –Recurso nº 102/02, de 23.10.02 – Recurso nº 1152 /02, de 9.10.02 – Recurso nº 871/02, de 20.11.02 –Recurso nº 1483/02, de 30.4.03 – Recurso nº 241/03 e de 14.01.04 –Recurso nº 1480/03 e do TCA, de 6.5.03 – Recurso nº 5.926/01 e do TCAS, de 20.1.04 –Recurso nº 589/03 ).

Para justificar que tais facturas não titulavam operações reais, escreveu-se no relatório acima referido:

“7. Indícios da falsidade das facturas constantes do quadro do ponto anterior (nas quais se incluem as mencionadas na alínea C) supra).

“ A factura nº 43 (Doc. nº 59), datada de 27 de Setembro de 1993, embora de numeração superior, tem data anterior a outras de numeração inferior, tais como os a seguir mencionados...”

“ O original da factura nº 119 (Doc. nº 60), datado de 6 de Dezembro, embora de numeração inferior, tem data posterior a outros de numeração superior, tais como os a seguir discriminados...”
Por outro lado, o mesmo, embora de numeração superior, tem data anterior a outras de numeração inferior, tal como o a seguir discriminado ...”

“ O original da factura nº 121 (Doc. nº 61), datado de 27 de Dezembro de 1993, embora de numeração inferior, tem data posterior a outros de numeração superior, tais como os a seguir discriminados ...”

“ A factura número 358 (Doc. nº 64), embora de numeração superior, tem data anterior a outras de numeração inferior, utilizadas por outros sujeitos passivos, constantes do quadro seguinte ...”

7.2.3. Através da análise dos documentos de transporte.

Segundo declarações de Américo Amorim Leal, ex-empregado da firma emitente das facturas, ponto 2.8.1 deste relatório, a viatura Nissan JD-00-30 carregava no máximo entre 60 a 70 fardos de cortiça o que representa um transporte máximo de 5.000Kgs. e 118 sacos de rolhas, esclarecendo que relativamente ao transporte de rolhas o carregamento normal era de 100 sacos . Por outro lado, verificámos do livrete da viatura que o peso bruto desta é de 3500 Kgs. e a tara de 1.618 Kgs.

Da análise às guias de remessa verificamos o seguinte:

7.2.3.1.1. Guia de remessa nº 60, de 27 de Setembro de 1993, referente a parte do transporte da cortiça mencionada na factura 43 (Doc. 59) verificamos que nela consta que a carrinha JD-00-30 transportou 22.500 Kgs. de cortiça quando segundo as declarações de Américo Amorim Leal, a carga máxima da viatura é de 60 a 70 fardos ( o que representa um transporte máximo de 5.000 Kgs. ).

7.2.3.1.2. Guia de remessa nº 59, de 27 de Setembro de 1993, referente a parte do transporte da cortiça mencionada na factura 43 (Doc. 59) verificamos que nela consta que a carrinha JD-00-30 transportou 340 fardos. de cortiça quando segundo as declarações de Américo Amorim Leal, a carga máxima da viatura é de 60 a 70 fardos ( o que representa um transporte máximo de 5.000 Kgs. ).

7.2.5.1. Comentários às declarações do sujeito passivo

O sócio gerente da sociedade declarou “que os negócios foram estabelecidos directamente entre si, o gerente da firma O.., Ldª e o gerente da C,,, Drº M.. Que sempre comprou a cortiça aos mesmos fornecedores da firma Oliveira e Costa, nas mesmas quantidades aproximadas, sendo a facturação separada para cada um”
Ouvido já anteriormente, em auto de declarações o sócio gerente da firma O.., este nada refere sobre a compra da cortiça em comum com o sócio gerente da C.. referindo até que não se recorda do local da proveniência da cortiça que documentou com facturas emitidas pelas mesmas entidades ....

... Refira-se ainda que em Chousa de Cima – Fiães –Feira, local do estabelecimento das duas antes mencionadas “fornecedoras” o srº M.. era conhecido, junto dos gabinetes de contabilidade aí instalados, como o “vendedor de IVA” e era comentado entre eles que o mesmo pagava uma comissão a quem lhe angariasse “compradores de facturas”.

E conclui-se:
Tendo em conta ... todas as situações apontadas no relatório em relação aos emitentes das facturas e ainda o que é referido nos pontos 7.1. a 7.5, conclui-se pela existência de indícios fundados que as facturas mencionadas no seu ponto 1, não titulam aquisições reais efectuadas à firmas emitentes das facturas” (fls. 32-vº).


Ora, os factos recolhidos pela fiscalização tributária todos conjugados, em nosso entender, constituem indícios sérios e credíveis de que as facturas podem não corresponder a operações efectivamente realizadas.

Se é certo que a numeração de uma factura na situação das dos autos pode não impressionar e constituir um lapso desculpável, já a coincidência de tantos lapsos deixa dúvidas quanto à autenticidade das facturas, tanto mais que para além das referidas no probatório constam ainda do relatório (fls. 31- vº e 32) outras emitidas a favor da recorrente em que se verifica situação idêntica.

Assim, perante estes indícios e a necessidade de uma contabilidade transparente, cabia à recorrente esclarecer a Administração Tributária e agora o Tribunal da realização efectiva das transacções, nomeadamente alegando e provando quem transportou e de onde e para onde as referidas mercadorias, qual o destino dado às mesmas mercadorias, quais os meios de pagamento utilizados (mesmo admitindo que os pagamentos tivessem sido efectuados em dinheiro teria de o provar em termos contabilísticos, quer provando a saída do mesmo, quer a entrada na posse de outrem), etc.

Ora, a recorrente não fez essa prova cujo ónus lhe cumpria, limitando-se a arrolar testemunhas de cujos depoimentos nada se pode retirar em concreto quanto à veracidade das operações tituladas pelas facturas nº 43, 119 e 121 acima referidas.

Sendo assim e quanto a esta questão subscrevemos o que ficou escrito na sentença recorrida::

”Resulta dos autos que a questão fundamental a apreciar e decidir é a de saber se se verifica a ausência de pressupostos para a quantificação dos valores apurados pela Administração Fiscal em sede de liquidação adicional de IVA.
Nos termos e para os efeitos do artº. 19°, n.° 3 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado -CIVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada.
Ora, sucede que de acordo com os dados obtidos pela Administração Fiscal e dados como factos assentes nas já referidas alíneas B), C) e D) supra, é lícita a conclusão de que as operações comerciais em causa foram fictícias, impondo-se, por isso, à impugnante a demonstração de que as mesmas tinham tido existência real, ou seja, sobre ela impendia “... o ónus da prova da realidade das transacções respectivas...” neste sentido o Acórdão do STA, de 23.10.2002, proferido no Proc. N.° 01152/02 e Acórdão do STA, de 09.10.2002, proferido no Proc. N.° 0871/02, ambos disponíveis em www.DGSI.pt.
Porém, a impugnante não logrou fazer prova no sentido de infirmar as presunções da administração fiscal, porquanto, o montante que a impugnante havia contabilizado para dedução de IVA 93, decorrente de transmissões de bens pretensamente realizados pela “C.., Ldªj” não tiveram concretização (cfr. decorre da factualidade dada por assente nas alíneas A), B) C) e D) supra, versus o depoimento vago e contraditório de quatro testemunhas arroladas que demonstram pouca credibilidade, não só pelas razões profissionais que as testemunhas tinham com a impugnante e com a “C.., Ldª”... como ainda pelo confronto com a prova documental resultante do relatório de fiscalização ... “

Em face do que ficou dito improcedem também as conclusões das alíneas j) a n).

5.4.Finalmente quanto à questão da inconstitucionalidade invocada nas conclusões das alíneas o) e p), a mesma improcede também.

Na verdade, à Administração Tributária seria difícil ou mesmo impossível demonstrar com absoluta certeza a falsidade de uma factura no sentido de que as transacções por ela tituladas não ocorreram.

Por isso, não constitui um ónus particularmente difícil de cumprir por parte do contribuinte, o de demonstrar a realidade das transacções. E repare-se que este ónus só é imposto quando os indícios apurados pela Administração Tributária, em termos de experiência da vida, possam conduzir a suspeitas fundadas de falsidade.

Nestes casos, se as operações comerciais tiveram efectivamente lugar, não vemos qual a dificuldade em o contribuinte cumpridor da legislação fiscal e dos princípios contabilísticos provar o conteúdo das facturas suspeitas. Na verdade, se os contribuinte adquiriu bens ou os tem em seu poder, ou os consumiu, ou se extraviaram ou danificaram ou os transmitiu a terceiros devendo possuir prova documental ou testemunhal desses factos. Tratando-se de serviços, naturalmente que o contribuinte terá também meios de prova que demonstrem a prestação de serviços, quem os prestou, em que consistiram, onde foram realizados, etc. Os contribuintes – comerciantes em nome individual ou sociedades comerciais ou outras - devem conhecer a lei, no caso as leis fiscais, e devem estar preparados, enquanto a prestação tributaria não prescrever ou não caducar o direito à liquidação, para demonstrar a sua realidade tributária. Sendo assim, a interpretação do artº 19º, nº 3 do CIVA tal como foi feita pela Administração Tributária e pelo Tribunal não ofende qualquer princípio constitucional.


6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação.

Custas pela recorrente fixado-se a taxa de justiça em quatro UC.

Porto, 19 de Maio de 2005
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues
José Maria Fonseca Carvalho