Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00185/02 - PENAFIEL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/23/2006

Relator:	Dulce Neto

Descritores:	AJUDAS DE CUSTO - FUNDAMENTAÇÃO

Sumário:	Não sendo suficientes nem clara e facilmente apreensíveis as razões que levaram a A.Fiscal a concluir que as verbas abonadas a título de “ajudas de custo” não revestiam essa natureza e que eram, antes, rendimentos de trabalho dependente, atenta a natureza vaga, genérica e conclusiva da sua motivação, obstando a que se saiba se ela ponderou, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis, e impedindo que o tribunal exerça o controle sobre a legalidade dessa correcção, aferindo do respectivo acerto jurídico, não pode considerar-se o consequente acto de liquidação suficientemente fundamentado, o que equivale à falta de fundamentação em harmonia com o disposto no art. 125º nº 2 do CPA.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por António .. contra o acto de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 1997.
Terminou a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Vem a Fazenda Pública recorrer da douta sentença que determinou a anulação do acto tributário inerente à liquidação adicional de IRS de 1997 por o mesmo padecer de vício de forma na medida em que não se encontrava devidamente fundamentado, por considerarmos que a fundamentação existe e consta do relatório elaborado pela inspecção tributária.
B. O ponto 1. do relatório, cujo conteúdo devia, salvo o respeito por diferente opinião, constar do probatório da douta sentença, sintetiza a fundamentação do acto tributário impugnado, indicando as razões de facto e de direito que justificaram as correcções efectuadas.
C. O discurso fundamentador subjacente ao acto tributário consubstancia-se numa declaração formal, externa e explícita, que decorreu de inspecção efectuada à entidade patronal do impugnante e originou correcções a todos os funcionários da mesma, e que foi dado a conhecer ao destinatário.
D. Foram indicados os factos (motivos) e normas jurídicas que levaram a decidir pela correcção efectuada, isto é, que permitiram concluir que os montantes auferidos (devidamente quantificados) não revestiam a natureza de ajudas de custo, mas antes de rendimentos de trabalho dependente, nos termos da alínea a), do nº 1, do Art. 2° do CIRS.
E. Portanto, foi respeitado o mínimo suficiente de fundamentação expressa exigido aos actos produzidos de forma massiva e no âmbito de um poder vinculado.
F. Encontram-se expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação do correcto juízo de valor, sem que nenhum elemento tenha sido omitido, e sem que da douta sentença se retire a identificação de algum elemento que devesse constar da fundamentação e que dela não conste.
G. Existe um nexo lógico na fundamentação elaborada, semelhante ao que caracteriza a relação entre as premissas e a conclusão de um silogismo.
H. Termos em que o acto se mostra devidamente fundamentado, não padecendo assim de vício de forma, por se mostrar preenchida a dimensão formal da fundamentação expressa.
I. Acresce que, tendo sido dado como provado que a entidade patronal tinha sede no Marco de Canaveses, onde havia obras em curso, e que os seus funcionários só auferiam ajudas de custo quando daí eram deslocados, devia constar ainda do probatório que o impugnante nunca se ausentou de Marco de Canaveses no âmbito da actividade profissional durante o ano de 1997 (cfr. documentos 6 a 15 juntos com a Petição Inicial).
J. Termos em que, não haveria sequer fundamento, à luz da política da empresa ou do exacto conceito de ajudas de custo, para a atribuição de qualquer verba suplementar que revestisse natureza compensatória.
K. Em reforço desta convicção, na natureza exclusivamente remuneratória dos montantes que deram lugar à liquidação em discussão, saliente-se por fim a desproporção das mesmas, que excedem em muito a própria remuneração.
L. A douta sentença recorrida violou o disposto nos Art. 268° nº 3 da CRP, 82° do CPT, 77° da LGT e 125° nº 2 do CPA.

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O recorrido não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar, em síntese, que a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1. Em resultado da acção de fiscalização levada a efeito pelo Serviço de Inspecção Tributária, da Direcção Distrital de Finanças do Porto, foi alterada a matéria colectável do impugnante, referente ao imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, referente ao ano de 1997.
2. Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, elaboraram em 06.02.2002, relatório final de correcções, em resultado de uma acção de fiscalização à empresa CONSTRUTORA PENHALONGA, LDª, NIPC 502201746, concluindo que relativamente ao ano de 1997, o ora impugnante não declarou a importância de 8.827,00 euros auferidos naquela empresa, a título de ajudas de custo.
3. No dia 23.04.2002, foram os rendimentos líquidos fixados, para o montante de 11.982,70 euros.
4. Destes valores foi o impugnante notificado, por carta registada, no dia 14.05.2002 - cfr. fls. 38 e 39 do Proc. Administrativo apenso aos autos.
5. Pelos Serviços Centrais foi efectuada a liquidação adicional supra referida, a qual foi paga pelo impugnante em 28.08.2002.
6. A actividade do impugnante consistia nas funções correspondentes à categoria profissional de apontador - cfr. prova testemunhal.
7. O impugnante exerceu funções para a empresa “Construtora Penha Longa, Lda” desde 08 de Outubro de 1990 até 29 de Fevereiro de 2000.
8. O impugnante foi contratado pela “Construtora Penha Longa, Lda”, para trabalhar na sede da empresa, sita em S. Sebastião, Penhalonga, Marco de Canaveses - cfr. prova testemunhal.
9. A “Construtora Penhalonga”, para além das obras que tinha em Marco de Canaveses, tinha também obras em todo o território nacional e na Alemanha - cfr. depoimento das testemunhas.
10. Os funcionários que se encontravam ao serviço da “Construtora Penha Longa, Ldª”, quando deslocados recebiam um valor que lhes era pago mensal ou semanalmente e que visava aboná-los das despesas que realizavam, com alojamento, alimentação e em alguns casos até com transportes - cfr. depoimento das testemunhas.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC adita-se a seguinte matéria de facto que se mostra documentalmente provada nos autos:
11. O relatório das correcções referido em supra 2., que fundamenta a liquidação do IRS impugnado, é do seguinte teor:
«Contribuinte: António
(...)
Período Inspeccionado: 1997

1. Através da acção de fiscalização efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária do Porto, à empresa "Construtora Penha Longa, Lda”, N.I.P.C. (...) foi constatado com referência ao ano de 1997, que para além dos rendimentos da categoria A declarados, no montante de 5.570 Euros (1.116.683$00), o Contribuinte em análise recebeu daquela empresa a importância de 8.827 Euros (1.769.632$00) a título de “ajudas de custo”, as quais se configuram como remunerações provenientes de trabalho por conta de outrem, prestado ao abrigo de um contrato de trabalho, sendo por isso consideradas como rendimentos do trabalho dependente, de acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do C.I.R.S., pelos seguintes motivos:
· Incompatibilidade entre a atribuição de ajudas de custo e a regulamentação laboral que vigorou no exercício de 1997;
· A inexistência de quaisquer regras definidas pela entidade inspeccionada para a atribuição e para o cálculo das ajudas de custo que se harmonizem com os montante efectivamente atribuídos;
· A inexistência de documentos que comprovem que as importâncias pagas pela “Construtora Penha Longa, Ldª”, a título de “ajudas de custo” se destinaram a compensar os trabalhadores pelas despesas com a alimentação e o alojamento;
· As características dos rendimentos distribuídos pela entidade inspeccionada a título de “ajudas de custo” que se afastam da natureza das ajudas de custo, ou seja, compensações atribuídas aos trabalhadores por despesas suportadas com a alimentação e o alojamento.

2. A omissão de rendimentos no montante 8.827 Euros (1.769.632$00) à declaração apresentada para efeitos de tributação, com referência ao ano de 1997, é punível nos termos do artigo 34° do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras.

3. Em 18/0112002 foi enviada notificação nos termos dos artigos 60° da L.G.T. e 60° do R.C.P.I.T. para o Contribuinte poder exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. No exercício desse direito o contribuinte alega o seguinte:
... “Que o valor recebido foi para fazer face a despesas de alimentação e alojamento, já que teve necessidade de se deslocar para fora da sede da empresa e a entidade empregadora não lhe facultou o alojamento e a alimentação” ...
... “Que as ajudas de custo foram formalmente processadas em boletins itinerários, sendo pagas de acordo com o estabelecido legalmente”...

Face ao exposto, não alteramos os valores constantes do projecto de correcções, visto o Contribuinte não trazer ao processo argumentos válidos que possam refutar os motivos da correcção que levaram os
Serviços de Fiscalização a considerarem as verbas atribuídas a título de ajudas de custo, como meras remunerações de trabalho e portanto passíveis de tributação em I.R.S. - Cat. A» - cfr. doc. de fls. 30/31.

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Tal como resulta da materialidade fáctica supra exposta, a liquidação de IRS/97 impugnada foi efectuada na sequência da correcção que a A.Fiscal levou a efeito ao rendimento declarado pelo impugnante, assente no entendimento de que as verbas que lhe foram pagas nesse ano pela entidade patronal a título de “ajudas de custo” não tinham essa natureza, constituindo, antes, remunerações provenientes de trabalho por conta de outrem, tributadas como rendimentos do trabalho dependente de acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do art. 2º do C.I.R.S.
Na sentença recorrida foi julgada procedente a impugnação, no entendimento de que ocorria o imputado vício de falta ou insuficiente fundamentação, já que se impunha que a A.Fiscal revelasse claramente os factos ou circunstâncias concretas que foram determinantes para a sua decisão, o que não aconteceu, pois que não se mostra justificado o modo como se chegou às conclusões insertas no relatório que conduziu à correcção dos rendimentos declarados pelo impugnante.
Porque a Fazenda Pública se insurge com essa decisão, imputando-lhe erro de julgamento ao dar por verificado o mencionado vício, já que, na sua perspectiva, essa fundamentação existe e consta do relatório elaborado pela inspecção tributária e que se encontra a fls. 30/31, (relatório cujo teor integral aditámos ao probatório), vejamos se lhe assiste razão.
Como se sabe, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no art. 268º da Constituição da República e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário tanto nos arts. 21º nº 1, 81º e 82º do CPT, como no art. 77º do actual CPPT, constituindo uma garantia expressa dos contribuintes, nos termos do seu artº 19º al. b) daquele Código.
Tal fundamentação há-de ser:
§ expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão;
§ clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide;
§ suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou;
§ e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisãoNeste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 11/02/02, no Rec. nº 1434/02.

E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivo por que se decidiu num sentido e não noutro.
Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram Neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 30/01/02, no Rec. nº 44.288, de 7/03/02 no Rec. nº 48.369 e de 21/01/03 no Rec. nº 48.447
. Isto porque não pode esquecer-se que o dever de fundamentar tem concomitantemente duas funções: uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à actuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respectivas decisões.
Razão por que é essencial a suficiência e a clareza da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente da motivação da decisão, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; E de modo a que o Tribunal possa dispor de um efectivo controlo sobre a legalidade dessa decisão, aferindo o respectivo acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da fundamentação do acto tributário equivalem a falta de fundamentação (art. 125º nº 2 do CPA), porque essa insuficiência, obscuridade ou contradição impedem que o seu destinatário apreenda o iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu Neste sentido, vide, por todos, os Acórdãos do STA de 14/02/01, no Rec. nº 21514 e de 9/05/01, no Rec. nº 25832).

Ora, no caso dos autos, não está em causa que a liquidação impugnada dispõe de fundamentação expressa, suportada no relatório da inspecção que a Fazenda Pública refere e identifica neste recurso e cujo teor integral se deixou aditado ao probatório, tornando-se, assim, irrelevante a matéria vertida nas conclusões A) a D) da alegação de recurso (que visa apenas evidenciar a existência de um discurso fundamentador subjacente ao acto tributário).
O que se questiona é se essa concreta e contextual fundamentação responde às exigências contidas na lei, isto é, se são suficientes e clara e facilmente apreensíveis as razões que levaram a A.Fiscal a concluir que as verbas abonadas ao impugnante a título de “ajudas de custo” não revestiam essa natureza e que eram, antes, rendimentos de trabalho dependente tributáveis em sede de IRS.
Pois bem, desse relatório resulta que a correcção efectuada aos rendimentos declarados se ficou a dever aos seguintes motivos aí enunciados:
· «Incompatibilidade entre a atribuição de ajudas de custo e a regulamentação laboral que vigorou no exercício de 1997;

· Inexistência de regras definidas pela entidade inspeccionada para a atribuição e para o cálculo das ajudas de custo que se harmonizem com os montante efectivamente atribuídos;

· A inexistência de documentos que comprovem que as importâncias pagas pela “Construtora Penha Longa, Ldª”, a título de “ajudas de custo” se destinaram a compensar os trabalhadores pelas despesas com a alimentação e o alojamento;

· As características dos rendimentos distribuídos pela entidade inspeccionada a título de “ajudas de custo”, que se afastam da natureza das ajudas de custo, ou seja, compensações atribuídas aos trabalhadores por despesas suportadas com a alimentação e o alojamento».

E apesar de o contribuinte ter alegado, durante o procedimento, em sede de audição prévia à decisão da A.Fiscal, que essas verbas se destinaram «a fazer face a despesas de alimentação e alojamento quando teve necessidade de se deslocar para fora da sede da empresa e a entidade empregadora não lhe facultou o alojamento e a alimentação» e que «foram formalmente processadas em boletins itinerários, sendo pagas de acordo com o estabelecido legalmente», a A.Fiscal decidiu manter as correcções em virtude de «o contribuinte não trazer ao processo argumentos válidos que possam refutar os motivos da correcção que levaram os Serviços de Fiscalização a considerarem as verbas atribuídas a título de ajudas de custo como meras remunerações de trabalho».
Ora, não podemos deixar de concordar que os indicados motivos, dada a sua natureza vaga, abstracta e conclusiva, não são suficientes para dar a conhecer, de forma clara e suficiente, as concretas razões factuais que motivaram a A.Fiscal a qualificar as verbas abonadas a título de “ajudas de custo” como rendimentos de trabalho dependente.
Por um lado, não especifica qual a natureza ou tipo de “incompatibilidade” que entende existir entre a atribuição de ajudas de custo e a regulamentação laboral em vigor no exercício de 1997, nem sequer identifica qual era essa regulamentação, assim se impedindo a clara e necessária compreensão deste primeiro argumento.
Por outro lado, não esclarece que regras pretende que a entidade patronal possuísse ou aplicasse para harmonizar as ajudas de custo com os montante que atribuía a esse título, nem indica qualquer facto ou ocorrência que tenha constatado e que pudesse servir de apoio ao juízo que faz sobre as características e natureza desses abonos, limitando-se a afirmar, de forma puramente conclusiva, que eles «se afastam da natureza das ajudas de custo, ou seja, compensações atribuídas aos trabalhadores por despesas suportadas com a alimentação e o alojamento», tornando difícil perceber se foi colhida e ponderada, de forma cuidada, a atinente factualidade.
Por fim, refere que inexistem documentos que comprovem que as importâncias pagas a título de “ajudas de custo” se destinaram a compensar os trabalhadores pelas despesas com a alimentação e o alojamento, mas quando o impugnante lhe pretende dar a conhecer a existência desses documentos (o que aconteceu durante o procedimento tributário, em sede de audição prévia à decisão da AF), afirma, de forma incongruente, que isso não constitui um «argumento válido que possa refutar os motivos da correcção», o que impede que se conheçam verdadeiramente as razões factuais que motivaram essa correcção.
Compreensão que se torna ainda mais difícil e problemática quando se atenta no facto de a A.Fiscal ter deixado subjacente a ideia de que não releva a circunstância de esses abonos se destinarem a fazer face a despesas de alimentação e alojamento quando o trabalhador tem necessidade de se deslocar para fora da sede da empresa, pois que face à alegação desse circunstancialismo pelo impugnante em sede de audição prévia, a A.Fiscal também afirma que isso não constitui um «argumento válido que possa refutar os motivos da correcção», tornando problemático o efectivo conhecimento das razões fácticas e jurídicas que estiveram na base da decisão.
Em suma, a natureza vaga, genérica e conclusiva da referida motivação impede que se saiba se a A.Fiscal ponderou, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis ao caso, e impede, também, que o tribunal exerça um efectivo controle sobre a legalidade dessa correcção, aferindo o respectivo acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
O acto não está, pois, fundamentado o bastante para revelar o caminho percorrido pela A.Fiscal, para dar suficientemente a conhecer as razões daquela correcção.
Razão por que entendemos que a sentença recorrida não merece censura, improcedendo todas as conclusões do recurso.

* * *

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.
Porto, 23 de Março de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão