| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Exmº Director Geral dos Impostos recorre da sentença do TAF de Coimbra que concedeu provimento ao recurso judicial interposto ao abrigo do disposto no art. 146º-B do CPPT por Serafim e esposa Maria da decisão que determinara o acesso directo da Administração Fiscal às suas contas bancárias.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
a) A douta sentença recorrida padece de erro na apreciação da matéria de direito, fazendo uma incorrecta interpretação e aplicação do artigo 63º-B da LGT e artigo 103º do RGIT, no que respeita à verificação do pressuposto do direito de derrogação do sigilo bancário que se traduz na existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária;
b) O artigo 63º-B da LGT, nos seus precisos termos, estabelece como pressuposto, e apenas, verificarem-se indícios da prática de crime em matéria tributária.
c) Na situação “sub judicio” verificou-se a existência de factos que indiciam a prática do crime de fraude fiscal previsto no artigo 103º do RGIT.
d) Tal é o suficiente para o tribunal dever ter concluído pela verificação daquele pressuposto.
e) Até porque o nº 2 do artigo 103º do RGIT não assume relevância na apreciação da verificação dos pressupostos do artigo 63º-B da LGT.
f) Acresce que, os factos apurados pela Inspecção Tributária traduzem uma séria e intensa probabilidade da falta de veracidade da declaração que o contribuinte efectuou para efeitos de sisa.
g) Pelo que estão, e estavam, reunidos os pressupostos que na alínea c) do artigo 63º-B da LGT são estabelecidos para a derrogação do sigilo bancário.
h) Da mesma forma está reunido o pressuposto previsto na alínea c) do artigo 89º, também da LGT, que permite à Administração Tributária lançar mão da aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável, uma vez que existem factos, devidamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, para efeitos de liquidação da SISA que era devida pela compra e venda do imóvel em causa;
i) Ao não entender dessa forma, a douta sentença apresenta-se desconforme com o disposto nos artigos 63º-B e alínea c) do artigo 89º, ambos da LGT e 103º do RGIT.
j) Não se apresentando conforme à legalidade vigente, a douta sentença recorrida é ilegal e, em consequência, não merece ser confirmada.
Os recorrentes apresentaram contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado e para ampliar o objecto do recurso, que remataram com o seguinte quadro conclusivo:
1) A norma do artigo 63º, nº 2, al. c) da LGT tem o seu campo de aplicação restringido aos “casos de crime doloso em matéria tributária que possam estar relacionados com a quantificação da matéria colectável. [Pelo que] a parte final desta alínea c)... não pode ser interpretada como permitindo tal acesso também em casos em que existam indícios de crime em matéria não tributária, doloso ou não, ou de contra-ordenação tributária, dolosa ou não, com o fundamento na existência daqueles graves indícios de falta de correspondência entre o declarado e a realidade da matéria colectável do contribuinte, pois esta parte final da alínea c) está conexionada com a inicial, como mostra o advérbio “designadamente”;
2) In casu, a AF recorre à alínea c) do artigo 63º-B, nº 2, sem imputar aos recorridos ou a outrem qualquer comportamento criminal, sem fazer qualquer juízo sobre a gravidade do seu comportamento, e sem fazer qualquer alusão aos elementos típicos de algum crime fiscal, nem ao facto dos valores de imposto em falta serem iguais ou superiores a € 7.500,00, conformando a sua actuação com base num juízo virtual de manifesta divergência entre os valores declarados e os valores reais. O que não preenche os pressupostos configurados na norma do artigo 63º-B, nº 2, al. c) da LGT.
3) Na verdade, a derrogação do sigilo bancário nos termos da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, por acto da AF só pode ter por fundamento indícios da prática de crime doloso em matéria tributária.
4) A decisão de levantamento do sigilo bancário que, invocando a alínea c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, na redacção anterior à que lhe foi atribuída pela Lei nº 55-B/2004 de 3.12, não assente em pressupostos de facto que indiciem a gravidade do comportamento em termos que permitam, através de um juízo de prognose, entrever o seu futuro enquadramento num ilícito criminal de natureza fiscal, integra erro de direito.
5) Não constituem pressupostos de facto que indiciem a gravidade do comportamento em termos que permitam, através de um juízo de prognose, entrever o seu futuro enquadramento num ilícito criminal de natureza fiscal, as meras referências a divergências em valores de aquisição.
6) Ademais, sem conceder, ao nível da imputação de um ilícito penal, o legislador exige a prova de “factos concretamente identificados” vinculando, assim, a AF à sua prova efectiva e impedindo-a de mobilizar conjecturas apoiadas apenas no il quod plerumque accidit, em ordem a controlar-se a imputação da prática de um ilícito criminal, como conditio sine qua non de aplicação da norma.
7) A não se entender assim, é inconstitucional a norma do artigo 63º-B, nº 2, al. c), da LGT, conjugada com o nº 3 do mesmo preceito, na interpretação de que a Administração não fica vinculada, para além do il quod plerumque accidit, a imputar e indicar os factos concretamente identificados que sejam inequivocamente reveladores de uma patologia penal fiscal, de modo a permitir um controlo jurisdicional efectivo sobre a decisão de derrogação do segredo bancário, por violação do disposto no artigo 2º e 26º da nossa Lei Fundamental.
8) A derrogação do sigilo bancário nos termos da alínea a) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, não dispensa a referência e a prova da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta e aos factos objectivos que suportem a verificação daqueles.
9) Estando em causa a existência de uma “discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado”, cabia à AF fazer prova do pressuposto geral de aplicação dos métodos indirectos previstos no artigo 87º/b) e 88° da LGT, designadamente a verificação de uma impossibilidade de avaliar directamente os rendimentos sujeitos a imposto, tendo actuado sem justificar minimamente os pressupostos que invocou.
10) O acto administrativo não está devidamente fundamentado em termos de dar a conhecer ao seu destinatário o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução, estribando-se em asserções estritamente conclusivas, inaptas a revelar o iter seguido para a decisão administrativa impugnada.
Termos em que e nos mais de direito devem Ex.ªs:
1) Nega provimento ao recurso do Director Geral dos Impostos.
2) Conhecendo do recurso dos recorridos, conceder provimento ao mesmo, com todas as legais consequências.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar, em suma, que a sentença recorrida não merece censura, o que prejudica a pretendida ampliação do âmbito do recurso requerida pelos recorridos.
Com dispensa dos legais vistos (art. 707º nº 2 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2º do CPPT), cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
I. Por escritura pública lavrada em 2002.12.27 na agência da C.G.D. de Tábua e exarada de fls. 115 e seguintes do Livro nº 135-E, os Recorrentes declararam comprar o prédio misto composto de casa destinada a habitação de três pavimentos e terreno de cultura com oliveiras, fruteiras, videiras e pinhal, sito na Quinta ou Quinta do Corgo, Venda da Esperança, freguesia de Covas, concelho de Tábua, inscrito na matriz urbana sob o artigo 1.101° e na matriz rústica sob o artigo 744°, e descrito na Conservatória do Registo Predial de Tábua sob o nº 2.660, pelo valor de € 137.500,00 – Certidão inserta no processo administrativo apenso;
II. Através do ofício registado nº 006373, de 2005.06.27, foi o ora Recorrente notificado para prestar esclarecimento, o que fez em 2005.07.14 cfr. auto de declarações de que se junta cópia no apenso e que aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos – Cópia do ofício no processo administrativo apenso;
III. Em carta posterior, datada de 2005.07.20, o Recorrente esclareceu que os dois empréstimos contraídos na C.G.D. serviram apenas para pagar o preço da aquisição do imóvel, acrescido das despesas inerentes à compra – Fls. 27 e 28 do processo administrativo em apenso;
IV. Através do ofício registado, com aviso de recepção, nº 8219, de 2005.09.07, foram os ora Recorrentes notificados para apresentar documentos comprovativos dos meios de pagamento utilizados na compra da fracção em causa e extractos bancários onde estejam evidenciados os movimentos a crédito, respeitantes aos empréstimos contraídos e os movimentos a débito respeitantes aos pagamentos efectuados a terceiros, relacionados com a aquisição do imóvel, ou enviar à Direcção de Finanças de Coimbra a declaração de autorização de acesso a informação bancária – Fls. 13 do processo administrativo em apenso.;
V. Em 2005.10.17, os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram a proposta inserta no processo administrativo em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzi da, e onde, além do mais, se concluía o seguinte:
«5 - O prédio adquirido, constituído por moradia e terreno anexo com a área de 5.860 m2, dificilmente terá sido adquirido pelo valor declarado de 137.500,00 €, face à sua localização, tipologia e aos preços praticados na área em que se encontra implantado o imóvel, dado que o prédio adquirido pode ser considerado como uma pequena Quinta com uma moradia, bem como pelas importâncias mobilizadas junto da instituição de crédito, em que o valor dos dois mútuos contraídos junto da CGD, excedem largamente o valor declarado, para efeitos de sisa e escritura.
Pelo acima exposto, e dado a existência de indícios fundados que estaremos, muito provavelmente, em presença de omissão de liquidação do Imposto Municipal de SISA por parte dos sujeitos passivos compradores de IRC na esfera do sujeito passivo vendedor, dado que o valor declarado para esta transmissão não estará correcto, porque inferior ao valor real da transmissão, solicitamos superiormente que seja autorizada a quebra do sigilo bancário das contas de que sejam titulares os sujeitos passivos compradores, nomeadamente da CGD - Agência de Tábua, nos termos das alíneas a) e c) do nº 2 do artigo 63º-B da LGT, com vista a poderem ser apurados os valores eventualmente omitidos, donde resultará prejuízo para a Administração Fiscal, resultante da não entrega da prestação tributária devida, por parte de ambos os intervenientes.» - os §§ transcritos são os dois últimos da inf. a fls. 25 do apenso.
VI. O Ex.mo Sr. Director-Geral dos Impostos lavrou em 2005.10.26 o seguinte projecto de decisão:
«I. Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o parecer e despachos concordantes na mesma exarados, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas a) e c) do nº 2 do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária, na redacção vigente ao tempo dos factos, notifique-se Serafim , com o NIF , e Maria , com o NIF , dando-lhes cópia integral das peças processuais aqui referidas com vista ao exercício do direito de audição, previsto no actual nº 4 do citado normativo, informando-os que caso não exerçam o referido direito ou, exercendo-o, as informações prestadas, naquele âmbito, forem consideradas insuficientes ou inconclusivas, será autorizado a inspectores tributários, devidamente credenciados, o acesso aos documentos bancários existentes nas instituições bancárias portuguesas relativos às contas de que sejam titulares.
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário» - doc. de fls. 22 do apenso;
VII. Da proposta a que aludem os dois nºs anteriores foram então os Recorrentes notificados por carta registada datada de 2005.11.02 e para exercer o direito de audição – doc.s de fls. 19 do apenso;
VIII. Os Recorrentes não exerceram o direito de audição – cfr. inf. de fls. 20 do apenso;
IX. Em 2005.11.25, foi mantida a proposta sobredita e ordenada a remessa do processo ao Ex.mo Sr. Director-Geral para decisão – Idem;
X. Em 2005.12.06, o Ex.mo Sr. Director-Geral lavra então a seguinte decisão:
«1. Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação e da anterior Informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o teor dos pareceres e despachos que sobre as mesmas recaíram, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas a) e c) do nº 2 do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária, na redacção ao tempo dos factos, e considerando que os contribuintes não exerceram o direito de audição, embora devida e legalmente notificados para o efeito, autorizo, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo actual nº 4 do citado normativo, que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todos os documentos bancários e contas existentes nas instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares Serafim , com o NIF , e Maria , com o NIF .
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra, para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.» – doc. de fls. 18 do apenso.
XI. Da decisão a que alude o nº anterior foram os ora Recorrentes notificados por carta registada com aviso de recepção, recepcionada em 2005.12.14 – doc. de fls. 3 do apenso;
XII. O presente recurso deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 2005.12.20 – cfr. inf. inicial nos presentes autos.* * * Nos presentes autos de recurso judicial, interposto ao abrigo do disposto no art. 146º-B do CPPT, encontra-se em discussão a legalidade da decisão do Exmº Senhor Director Geral dos Impostos que autorizou o levantamento do sigilo bancário ao abrigo das alíneas a) e c) do nº 2 do artigo 63º-B da LGT (na redacção anterior à que lhe foi atribuída pela Lei nº 55-B/2004, de 3 de Dezembro) relativamente a Serafim e esposa, ora recorridos, os quais imputaram a tal decisão vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos fixados nessas alíneas para a derrogação do sigilo bancário e vício de forma por falta de fundamentação.
A sentença recorrida concedeu provimento ao recurso por julgar verificado o invocado vício de violação de lei, anulando o acto por erro sobre os pressupostos de direito previstos tanto na alínea a) como na alínea c) do nº 2 do artigo 63º-B da LGT, assim ficando prejudicado o conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação.
Posto que, neste recurso jurisdicional, a Fazenda Pública insiste apenas na tese de que se encontram reunidos os pressupostos tipificados na alínea c) do art. 63º-B da LGT para o acesso aos documentos e contas bancárias dos recorridos, não atacando a sentença quanto ao decretado erro sobre os pressupostos de direito previstos na alínea a) do preceito, importa apenas indagar se a sentença recorrida enferma de erro no julgamento da questão relativa ao vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos previstos na mencionada alínea c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, na redacção ao tempo dos factos, e que é a introduzido pela Lei nº 30-G/00, anteriormente, pois, à Lei 55-B/04, de 30.12, como, aliás, se considerou no acto recorrido.
Em face da previsão normativa da mencionada alínea, a AT tem o poder de aceder aos documentos bancários nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta quando «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado».
Ora, tal como se deixou dito na sentença recorrida, a derrogação do sigilo bancário por acto do DGI ao abrigo da alínea c) só podia ter lugar caso existissem, e fossem indicados pelo autor do acto recorrido, indícios da prática de crime doloso em matéria tributária.
Trata-se de orientação jurisprudencial pacífica e reiterada, como se pode verificar pela leitura, designadamente, dos Acórdãos deste TCAN de 17/11/05 e de 20/12/05 (relatados pela presente relatora no âmbito dos Recursos nºs 1047/05-BEVIS e 494/04.8-BECBR, respectivamente), Acórdãos do TCAS proferidos em 17/01/05, 19/04/05, 8/03/05 e 29/11/05, nos Recursos nºs 00899/05, 00551/05, 00511/05 e 00846/05, respectivamente, e Acórdãos do STA proferidos em 13/10/04 e 18/01/06, nos Recurso nºs 0950/04 e 02/06, respectivamente.
Assim, pelas razões já desenvolvidamente explicitadas nesses arestos e cujo discurso fundamentador aqui se acolhe e nos dispensamos de repetir, o citado preceito prevê apenas a situação de existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, não sendo permitindo esse acesso, ainda que com o fundamento na existência de graves indícios da falta de veracidade do declarado, se não forem discriminados os concretos indícios da prática de um determinado crime doloso em matéria tributária, cuja imputação ao sujeito passivo visado deve ser fundamentadamente descrita no acto tributário de derrogação do sigilo bancário.
Com efeito, não pode esquecer-se que é à AT que cabe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com o princípio geral contido no artigo 342º do Código Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos. E por isso a lei lhe impõe um especial dever de fundamentação, obrigando-a à “expressa menção dos motivos concretos” que suportam e justificam o acto, por forma a que o seu juízo administrativo possa ser objectivamente e jurisdicionalmente controlado, isto é, para que o Tribunal possa avaliar se esse juízo se pode ter por objectiva e materialmente fundamentado.
E se não conseguir fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impende, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitem agir.
Daí o nosso entendimento de que o despacho que autoriza o acesso à documentação bancária ao abrigo da al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT tem de descrever não só a conduta do visado, como demonstrar que ela é ilícita e dolosa (intencional), que preenche um determinado tipo de crime doloso em matéria tributária, crime que terá, naturalmente, de se mostrar referenciado nesse despacho, sabido que a função do Tribunal é a de mero controle da legalidade do acto e que não pode substituir-se à AT e ir ele próprio investigar se existe algum tipo legal de crime fiscal que integre a factualidade descrita e se o acto pode ser sancionado de acordo com essa indagação.
Como se relata no Acórdão do TCAS proferido em 17/01/05, no Recurso nº 00899/05, «Ainda que a lei tributária não contenha qualquer norma a definir o figurino do despacho do Director Geral dos Impostos que autoriza o acesso à informação bancária do contribuinte, porque de um crime se trata, ainda que em matéria tributária, os elementos que ele deve conter, a sua densificação em termos de elementos indiciantes já apurados e a sua imputação ao visado, devem fazer presumir na convicção do julgador que, os factos já apurados são aptos, com outros que interessa investigar, a fazê-lo incorrer no invocado tipo legal de crime, tal como acontece no direito penal comum, cujas normas dos arts. 141º e segs do Código de Processo Penal, no primeiro interrogatório de arguido lhe comunica a factualidade incriminatória contra ele já apurada e, a final se decide, pela existência desses fundados indícios, conforme resulta das provas já recolhidas nos autos e lhos imputa, em termos indiciários, por referência a um tipo legal de crime, ordenando a continuação da investigação para comprovação desses indícios. Ora, também aqui, essa é a finalidade que se visa obter, por intermédio do acesso às suas contas bancárias, não para comprovar a existência do crime, mas para comprovar a real situação tributária do visado e proceder em conformidade ao nível fiscal.».
Em suma, porque a derrogação do sigilo bancário abrigo da al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT só pode ter lugar quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, o acto que determine essa derrogação tem de especificar não só os concretos elementos indiciários disponíveis como demonstrar que eles preenchem todos os elementos do específico tipo de crime fiscal que é imputado ao sujeito passivo visado, individualizando, logicamente, a concreta norma incriminadora que se julga preenchida.
No caso dos autos, a AT recorreu à al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT sem imputar aos visados um comportamento criminal, sem indicar uma concreta norma incriminadora e sem fazer qualquer juízo sobre a gravidade do seu comportamento, pretendendo o acesso às suas contas bancárias face à suspeita de que o valor declarado na transmissão do prédio era inferior ao seu valor real, dado que esse prédio «dificilmente terá sido adquirido pelo valor declarado de 137.500,00 €, face à sua localização, tipologia e aos preços praticados na área em que se encontra implantado o imóvel, dado que o prédio adquirido pode ser considerado como uma pequena Quinta com uma moradia, bem como pelas importâncias mobilizadas junto da instituição de crédito, em que o valor dos dois mútuos contraídos junto da CGD, excedem largamente o valor declarado, para efeitos de sisa e escritura».
Ou seja, fundamentou-se exclusivamente na ocorrência de uma situação eventualmente Dizemos eventualmente indiciadora porque face à natureza conclusiva da fundamentação do acto recorrido não é sequer possível conhecer o valor que a AT considera ter sido efectivamente praticado, isto é, o valor pelo qual terá sido, na sua perspectiva, realmente transaccionado o prédio, o que desde logo obsta ao controle jurisdicional da afirmada discrepância entre o valor declarado e o valor real de transmissão, impedindo que se dê sequer por verificada a existência de uma situação gravemente indiciadora de falta de veracidade do declarado. indiciadora de falta de veracidade do preço de aquisição declarado, não aduzindo quaisquer factos susceptíveis de consubstanciar a indiciação da prática, por parte dos recorridos, de um crime doloso em matéria fiscal, designadamente o de fraude fiscal contemplado no art. 103º do RGIT a que o recorrente só em sede de recurso apela.
Não há, pois, no acto cuja legalidade está em discussão neste autos, nenhum elemento que permita enquadrar a situação descrita na alínea c) citada.
Pelo que a sentença recorrida, que também assim entendeu, nenhuma censura merece.
E sendo de manter a sentença que negou o acesso à documentação e contas bancárias, fica prejudicado o conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação, cuja apreciação os recorridos solicitaram em sede de contra-alegações ao abrigo do disposto no art. 684º-A do CPC, posto que esse conhecimento só se tornaria necessário no caso de procedência do recurso interposto pelo Exmº Director Geral dos Impostos.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Porto, 26 de Abril de 2006
Dulce Manuel Neto
Aníbal Ferraz
Francisco Rothes |
