| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida por “R.. , SA”, pessoa colectiva nº , com sede na Rua Manuel Pinto Azevedo, 272 – 4100 – 320 Porto, contra a liquidação adicional do IRC do ano de 1997, no montante de 103.410.314$00 (inclui juros compensatórios e derrama nos montantes, respectivamente, de 13.694.278$00 e 8.101.322$00) apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
A). A Fazenda Pública não se conforma com a douta decisão emanada, na parte em que se encontra em causa a dedução de custos como correspondentes a gastos com combustíveis, titulada pela aquisição de cheques-auto junto de instituição de crédito, na parte em que se encontra em causa a dedução de custos como correspondentes a custos com avião e alugueres de aeronaves, titulada por facturas de débito mensal de horas de voo e ainda na parte correspondente aos salários e taxa social dos pilotos que tripulavam o avião, por considerar não se ter almejado provar a indispensabilidade para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, subjacente ao decidido.
B). Em virtude da redacção dos artºs. 23° e 41°, n° 1 h), do CIRC, existe uma formulação directa da exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, exigindo-se a demonstração efectiva da ocorrência do sacrifício patrimonial e a demonstração da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora, sendo certo, que a evidenciação destas realidades ter-se-á de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte, os quais consistirão em documentos, por um princípio de praticabilidade inerente ao direito fiscal.
C). Os documentos aptos a desempenhar a função de qualificação de despesas como custos fiscalmente relevantes terão de apresentar os elementos necessários àquela evidenciação, isto é, os elementos necessários a exteriorizar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão ou montante, e, a sua causa, de onde, resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
D). Não são dedutíveis nos termos do artº. 41°, n° 1 h) do CIRC os encargos que se não encontrem devidamente documentados, ou seja, se os documentos de suporte das despesas não fornecem as indicações necessárias, e por outro lado, a Administração Fiscal, face aos mesmos, e ao abrigo do seu poder-dever de fiscalização e controlo dos contribuintes, não chega a obter, com a certeza jurídica necessária a prova da utilidade e aptidão dos custos para a obtenção de proveitos.
E). Os elementos constantes da contabilidade, não são aptos a comprovar por quem, em que circunstâncias e em que momento foi adquirido o combustível, atendendo às características de livre transmissibilidade das ditas "senhas" e não sendo possível determinar o momento em que supostamente teria sido concretizado o custo, o que ocorre com a aquisição do combustível e não com a aquisição das senhas de combustível, não é possível, além do mais, verificar a aplicação do princípio da especialização dos exercícios.
F) Relativamente à análise da indispensabilidade do custo relativo a combustíveis e consequente enquadramento no artº. 23° do CIRC, decorre do antes exposto que este requisito não se mostra satisfeito, porquanto os procedimentos adoptados pela impugnante inviabilizam qualquer análise com o objectivo de verificar se os referidos "cheques-auto" foram utilizados no pagamento de combustíveis destinados ao abastecimento de viaturas cuja utilização tenha sido ditada por necessidades da empresa no âmbito da actividade que desenvolve.
G). Por outro lado, na sentença, para chegar à demonstração do pressuposto da indispensabilidade da realização da despesa para a realização dos proveitos, tem que conseguir-se extrair tal convicção dos depoimentos testemunhais, por inexistência de quaisquer outros apresentados, e destes resulta a inexplicabilidade da não exibição de documentos auxiliares ou de registos acessórios de controlo interno, que permitissem dar corporização e sentido às suas afirmações e consequentemente, a ineptidão das meras declarações
Para dar a conhecer a existência e principais características da transacção.
H). Quando se impunha a demonstração, por parte da impugnante, com a certeza jurídica necessária, da existência e principais características da transacção (abastecimento de combustível, em 1997, pelos seus funcionários para efectuar deslocações conexionadas com a actividade) com o que resultaria evidente a utilidade e aptidão dos custos efectuados para a realização dos seus proveitos, esta não o fez, nem antes nem neste processo.
l). No que concerne à correcção relativa ao montante de 213.628.558$00, efectuada com base na fundamentação de que a mesma verba não é aceite como custo pelo seu não enquadramento no artº. 23° do CIRC, considerou a douta sentença recorrida, que, no âmbito deste processo se provou que a utilização do avião constitui um elemento absolutamente necessário e proveitoso ao exercício da actividade da impugnante, bem como à obtenção dos proveitos do exercício de 1995, devendo a importância ter-se por aceite face ao artº. 23° do CIRC pois preenche o requisito da indispensabilidade para obtenção dos proveitos, vindo, ademais, a especificar que não se tratando o referido avião de um bem do activo imobilizado da impugnante, não é aplicável ao caso o disposto no artº. 32°, n° 1 f), do CIRC.
J). Inexistiu, antes perante a Administração Fiscal, e agora com a prova realizada neste processo, demonstração de que os locais de origem e destino, das horas de voo, bem como das datas de realização de voos e da causa da deslocação, assim como a identificação concreta dos passageiros, se identifiquem com aqueles que veio alegar e a que se referiram as testemunhas, e não se conhecendo o destino das deslocações e respectivas datas, não é possível aferir da correcção do número de horas debitadas, nem alcançar como era feito esse controlo pela impugnante, nem se tais deslocações tiveram pertinência para a actividade da empresa por terem ocorrido para efectuar negociações, participação em reuniões, e nelas foram integradas as pessoas que exercem administração da empresa, ou os seus quadros, ou também quaisquer outras.
K). Ao invés, resultam dos autos elementos que expressamente infirmam os depoimentos testemunhais, retirando-lhes credibilidade e sustentação como alicerce para a matéria de facto considerada provada na douta sentença recorrida.
L). O direito fiscal condensa diferentes condicionalismos e mecanismos de dedução das despesas, em função dos parâmetros de volatilidade da autonomia patrimonial, radicando-se a “ratio legis” na dificuldade em traçar e controlar a linha de fronteira entre o carácter pessoal ou empresarial do custo (a parte profissional da parte do turismo, a parte do trabalho da parte do lazer).
M). A situação dos autos, atendendo à natureza dos custos, donde emana a dificuldade em separar e controlar a separação patrimonial entre a sociedade e as suas cúpulas, justifica o condicionamento da dedutibilidade das despesas a um formalismo acrescido, com a obrigação do contribuinte demonstrar o efectiva relacionamento do custo com a actividade empresarial, precisamente pela contextualização dos seus contornos naquelas situações em que, especialmente as cúpulas das empresas se sentem tentadas na repercussão, sobre a sociedade, de alguns dos seus custos privados, através da fruição de um determinado status.
N). Existe uma válida e racional motivação intrínseca, que consiste no controlo da empresarialidade dos custos, que justifica que determinados custos estejam sujeitos a requisitos formais acrescidos, o que assume um carácter de simplicidade para a sociedade tributada, detentora de um especial dever de organização dos registos e da contabilidade, envolvendo deste modo um ónus normal e não gravoso de prova a cargo do sujeito passivo.
O). Assim, impendendo sobre a impugnante o ónus da prova de que a operação de registo do montante de 213.628.558$00 como custos com avião e aluguer de aeronaves, é legítima, porque estes se inserem numa relação de causalidade económica com a percepção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, não logrou efectuar tal prova, na medida em que o preenchimento da mesma, se não pode consubstanciar em referências genéricas, sem concretização de factos ou situações que tornem viável a verificação da sua correspondência à realidade, não se entendendo este ónus como anormal ou demasiado gravoso, na medida do especial dever de organização dos registos e da contabilidade da impugnante, e da natureza dos custos em causa.
P). No que concerne aos encargos com os salários e taxa social única dos pilotos do mesmo avião, com base nos mesmos pressupostos e fundamentos atrás mencionados, bem andou a Administração Tributária em efectuar a correcção.
Q). No que concerne aos custos inerentes à aquisição de cheques-auto, os documentos exibidos não são aptos à exteriorização do sacrifício patrimonial, do momento da sua ocorrência, do montante e dos destinatários das verbas; no que respeita a custos com viagens de avião e encargos com o pessoal que o tripula, os documentos de suporte exibidos à Administração Fiscal foram aptos à exteriorização do sacrifício patrimonial e do seu montante, contudo, e em ambos os casos, face aos resultados da indagação da Administração Fiscal, aos quais apenas foi acrescido o que resulta dos depoimentos testemunhais, resulta não se poder aferir da indispensabilidade, no sentido da causalidade económica para a percepção dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
R). Por tudo quanto ficou dito, a douta sentença recorrida, ao decidir nos termos em que o fez, violou o disposto nos artºs. 17°, n° 1 e 3, artº 23°, n° 1, art. 41°, n° 1h) e artº. 98° n° 1 e n°3 do CIRC.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
2. Em contra-alegações veio a recorrida concluir:
1ª) Nas suas alegações de recurso, designadamente nas suas respectivas conclusões, a Fazenda Pública não dedica uma só palavra à liquidação de juros compensatórios que a Administração Fiscal efectuou, no montante de 13 694 278$00 e a Douta sentença recorrida decidiu pela anulação dos mesmos.
2ª) Assim o recurso não versa sobre a parte da Douta sentença relativa à decisão da anulação daqueles juros, pelo que nesta parte a mesma Douta sentença deve manter-se.
3ª) Acresce que, como muito bem decidiu o Meritíssimo Juiz de 1a Instância, as liquidações de IRC e de Derrama que foram impugnadas, devem ser anuladas, pois tais liquidações são ilegais, dado terem incidido sobre custos que para actividade da impugnante foram indispensáveis, no exercício de 1997, e encontram-se devidamente comprovados.
4ª) Ao decidir como decidiu a Douta sentença recorrida não merece censura alguma, tanto mais que não violou qualquer disposição legal.
5ª) Por isso, o recurso da Fazenda não merece provimento.
Nestes termos, deve ser negado provimento ao presente recurso e em consequência a Douta sentença recorrida deve manter-se na ordem jurídica.
3. O MºPº não emitiu parecer (v. fls. 419).
4. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
5. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:
A) Na sequência da acção de fiscalização efectuada à impugnante pêlos serviços de inspecção e prevenção tributária, realizada entre 14.06.99 e 19.10.99, foi elaborado o relatório de inspecção cujas conclusões constam do documento de fls. 21 a 45 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B) Em consequência do referido em A) a Administração Fiscal procedeu a correcções à declaração de rendimentos apresentada pela impugnante relativamente ao apuramento do IRC e Derrama do exercício de 1997, nos seguintes termos:
- Acresceu a quantia de 238.274.159$00 ao valor da matéria colectável em IRC declarado pela impugnante, por não qualificar como custos fiscais do exercício de 1997 os seguintes, que como tal foram considerados pela impugnante:
- Despesas confidenciais e/ ou não documentadas ( artº. 41.°, n.° l, alínea h) no valor de 2.005.000$00;
- Encargos de transporte não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagrada no art. 23.° do CIRC, no montante de 213.628.558$00;
- Encargos com pessoal não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagrada no art. 23.° do CIRC, no montante de 22. 640.601 $00;
- Considerou que as " despesas confidenciais e/ou não documentadas ( artº. 41.°, n.° 1 alínea), no valor de 2.005.000$00, eram passíveis de IRC à taxa de 25% ;
- Considerou que não havia lugar à dedução à colecta do IRC, por benefícios fiscais, da quantia de 345.435$00.
C) A fundamentação apresentada pela Administração Fiscal para as correcções referidas constam do relatório referido em A) e é a seguinte:
« 3.2.1 - Despesas confidenciais e/ou não documentadas
A empresa contabilizou encargos no valor de 2.005.000$00 (...) documentados simplesmente por senhas de gasolina , não se conhecendo quais os beneficiários dessas senhas, uma vez que a empresa não dispõe de qualquer registo que permita considerar esse dispêndio como custo enquadrável no âmbito do artigo 23. ° do CIRC.
(...) tais despesas encontram-se indevidamente documentadas e assim, por força do disposto na alínea n) do n.° l do art.° 41° do CIRC, artigo este que está submetido à norma principal que é o artigo 23. °, não são consideradas custo fiscal.
(...) a correcção proposta, para efeitos do apuramento do resultado tributável implica um acréscimo ao resultado líquido contabilístico de 2.005.000$00.
3.2.1.2 - Encargos de transporte não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagradas no art° 23. ° do CIRC
(...)
A correcção que propomos neste ponto advém (...) da dificuldade provocada na análise dos custos contabilizados pela empresa relativos a transporte aéreo de passageiros na aeronave de matrícula suíça HB VHJ propriedade da sociedade não residente " R.. — Genéve, S.A" por evidente falta de justificação do sujeito passivo.
Tendo a empresa contabilizado na conta 6224801, que designou por « R.G. Fretamento», o significativo montante de (...) relativamente às facturas mensais de 1996 que recepcionou da empresa suíça, desde logo se tornava premente averiguar se tal valor poderia ser integralmente enquadrado na definição de custo fiscal que o CIRC estabelece no seu artigo 23º.
(...)
De facto, das respostas que obtivemos (...) foram manifestamente insuficientes para o objectivo em visado, na medida em que é completamente impossível efectuar a conexão entre cada viagem e a actividade da empresa a que implicitamente obriga o artigo supra citado....
(...)
Assim, em face da exposição efectuada e da análise dos elementos obtidos com a colaboração da Direcção Geral das Alfândegas, designadamente, dos formulários de tráfego de cada voo e correspondentes registos, os quais uma vez mais vieram demonstrar a não correspondência dos valores das facturas da " R.. - Géneve, S. A", com os voos efectuados em cada mês; verificando-se a existência de uma regularidade nos valores das facturas, o que denota uma relação contratual que o sujeito passivo pretendeu ocultar, em contraposição com os voos realizados, os quais apresentam uma frequência, de todo, irregular ao longo dos meses; dada ainda a impossibilidade da valoração da parte dos encargos fiscalmente não aceites como custo, propomos que seja acrescido para efeitos de resultado tributável, na integra, o valor supracitado.
(...) propomos somente uma correcção em sede de IRC, a qual corresponde para efeitos de resultado tributável ao acréscimo do valor integral contabilizado respeitante à referida aeronave suíça, ou seja 213.628.558300.
3.2.1.3 — Encargos com o pessoal não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagrada no art° 23° do CIRC:
Face ao facto de dois pilotos — comandantes fazerem parte do quadro de pessoal ao serviço da " R.., S. A ", a empresa contabilizou, nos anos em exame, remunerações e outros custos inerentes a esse facto. Os referidos trabalhadores tinham, à data, a incumbência de pilotarem, não só a aeronave relativamente à qual propusemos no ponto anterior a não aceitação como custo fiscal dos encargos a ela inerentes, mas também se ocupavam da pilotagem do avião Cessna, propriedade do sujeito passivo e como tal evidenciado nos correspondentes Mapas de Imobilizado, o qual ficou totalmente amortizado no exercício de 1996 e foi alienado no decorrer do ano de 1996.
(...)
Concluindo, propomos uma correcção no montante de 22.640.601$00, a qual será acrescida ao lucro tributável, por não preencher os requisitos exigidos no artigo 23. ° do CIRC, para ser aceite como custo fiscal.
D) Na sequência das correcções referidas em B), em 1999/12/08 foi efectuada a liquidação adicional número 1999 8310021134, referente ao IRC de 1997 e respectivos juros compensatórios, no montante de Esc. 103.410.314$00, com data limite de pagamento em 2000.01.26 - fls. 68 dos autos.
E) A quantia de Esc. 2.005.000$00, diz respeito a gastos com combustíveis que foram necessários ás diversas deslocações em veículos automóveis, realizadas em 1997, por trabalhadores da impugnante, nomeadamente, a clientes e fornecedores.
F) Para a realização de tais deslocações, a impugnante adquiriu ao Banco Pinto & Sotto Mayor os denominados " cheques auto" que entregou aos seus trabalhadores, assim lhes possibilitando abastecer com combustível as respectivas viaturas.
G) Na altura em que a fiscalização foi efectuada, as aquisições dos ditos cheques encontravam-se comprovadas pêlos documentos emitidos pelo Banco Pinto & Sotto Mayor, arquivadas e foram exibidas ao técnico que a realizou.
H) A actividade da impugnante consiste na refinação de açúcar que, depois, comercializa sob a marca R...
I) No âmbito dessa actividade e considerando o conjunto das três refinarias existentes em Portugal, a impugnante possui uma quota de 45% do mercado e faz parte do grupo económico denominado " Grupo R.." ;
J) O exercício dessa actividade, a dimensão da empresa e a sua inserção num dos principais grupos económicos portugueses, exigem a realização de inúmeras deslocações a diversas localidades do país e do estrangeiro, quer dos seus administradores, quer dos seus quadros superiores e outros colaboradores, a fim de estabelecerem contactos com os clientes, fornecedores e outras entidades.
L) Tais deslocações efectuam-se exclusivamente ao serviço e no interesse da impugnante e relacionam-se com a celebração de negócios inerentes à sua actividade, designadamente, a compra de matéria - prima ( rama de açúcar) e venda dos seus produtos;
M) A impugnante faz parte de diversos organismos internacionais sediados em Paris, Bruxelas e outras capitais europeias, onde se discutem e preparam negociações referentes à Política Agrícola Comum ( PAC).
N) A sua inserção nesses organismos internacionais obriga os administradores, quadros superiores e colaboradores da impugnante a frequentes deslocações a diversas capitais europeias para estarem presentes em reuniões, algumas delas com periodicidade mensal.
O) Parte dessas reuniões não são de programação com antecedência, acontecendo, por vezes que a impugnante só tem delas conhecimento e da necessidade de estar presente, na véspera.
P) A importância das deslocações e a dimensão da impugnante determinam que a sua gestão seja feita com recurso aos meios mais actuais, rápidos e eficazes, como é o caso do avião.
Q) Contudo, essa necessidade de prontidão e de oportunidade não se compadecem com os habituais períodos de espera nos aeroportos decorrentes da utilização de uma qualquer transportadora aérea (demoras em embarques, desembarques) nem com os congestionamentos de tráfego aéreo.
R) Com tal finalidade, durante o ano de 1997, a impugnante recorreu à " R..- Géneve, S.A", sociedade esta que é proprietária do avião Hawker, Typpe Siddele 125-700 e que, sempre que a impugnante lho solicitou, colocou o referido avião à sua disposição, durante o tempo necessário à realização das suas deslocações, com as finalidades atrás apontadas.
S) Assim, a impugnante evitou os habituais períodos de espera nos aeroportos decorrentes da utilização de uma qualquer transportadora aérea, passando a poder deslocar-se mais rápida e facilmente, com um melhor aproveitamento de tempo e melhoria na sua gestão e rendibilidade nos negócios.
T) Em contrapartida, a impugnante pagou à sociedade proprietária do avião os valores correspondentes às horas de voo efectivamente realizadas, mediante facturas, as quais totalizam a importância de Esc. 213.628.558$00.
U) Se a impugnante não dispusesse do falado avião sempre teria de suportar despesas de natureza similar, só que traduzidas em valores pagos a transportadoras aéreas, pois sempre faria as mesmas deslocações.
W) A impugnante pagou a título de salários e respectiva taxa social única sobre eles incidente, a dois pilotos que tripulavam o avião a quantia de Esc. 22.640.601 $00.
6. São quatro as questões a apreciar no presente recurso:
a) A da aceitação ou não das despesas com o fretamento de um avião como custo fiscal (conclusões das alíneas I) a O));
b) A da aceitação como custo do pagamento de salários dos pilotos que tripulavam o mesmo avião (conclusão da alínea P);
c) A da aceitação como custo fiscal de despesas efectuadas pela recorrente com aquisição de cheques de gasolina auto (conclusões das alíneas A) a H);
d) A da ausência de fundamentação dos juros compensatórios.
Comecemos por conhecer da 1ª questão.
6.1. A fiscalização tributária constatou que a impugnante contabilizou na conta 6224801 o montante de 205.830.945$00 resultante do fretamento de um avião a uma empresa suíça (R..- Genève, SA ).
Realizadas as diligências necessárias concluiu a Administração Tributária que aquelas despesas não tinham sido comprovadamente indispensáveis para a manutenção da fonte produtora da recorrente ou ara a obtenção de proveitos, tal como determina o artº 23º do CIRC.
A impugnante, ora recorrida, por sua vez, alegou na petição inicial que faz parte de um dos principais grupos económicos portugueses; que, faz parte de vários organismos internacionais nos quais é chamada a participar em reuniões que, muitas vezes são marcadas com pouca antecedência; que nessas reuniões participam administradores ou quadros seus; que o avião fretado foi um meio rápido que lhe permitiu evitar esperas que normalmente ocorrem em aviões de carreira.
Deste modo, o fretamento do avião contribuiu para o aumento dos seus proveitos.
A decisão recorrida aceitando a tese da impugnante e louvando-se nos depoimentos das testemunhas concluiu: “não se nos suscitam quaisquer dúvidas em como a utilização do referido avião constituiu um elemento absolutamente necessário ao exercício da actividade da impugnante, bem como à obtenção dos proveitos do exercício de 1997”.
Será que a decisão recorrida merece confirmação e apreciou correctamente a prova produzida nos autos? Vejamos.
6.1. De acordo com o disposto no artº 23º, nº 1 do CIRS “ Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora”.
Quer isto dizer que serão considerados custos fiscais as despesas efectuadas pelo contribuinte tais como material e outro equipamento destinado à produção, instalações, bens de consumo necessários à actividade, matérias primas, etc.
Assim, no caso, por exemplo, de um industrial de táxi, quer a aquisição do veículo, quer as despesas de manutenção do mesmo constituem custo fiscal para efeitos da norma acima citada.
No entanto, podem existir despesas que as empresas realizam – como são aquelas de que nos estamos a ocupar – em que já não é tão evidente a sua necessidade para a manutenção da fonte produtora ou para a obtenção de lucros.
Na verdade, sendo a impugnante refinadora de açucar não se vê em que é que o fretamento de um avião de turismo para transportar administradores, quadros e convidados seus pode contribuir para a manutenção da sua fonte produtora ou para a obtenção de lucros.
Deste modo, tornava-se necessário que a impugnante provasse inequivocamente esse facto com prova concreta de que o avião contribuiu para manter a sua fonte produtora ou para a obtenção de lucros.
Quer isto dizer que se impunha então que, relativamente a cada voo, a impugnante provasse quais as pessoas que utilizaram o avião – uma vez que quanto ao seu destino existem elementos nos autos (v. fls. 147 a 149)- o motivo da deslocação, o tempo de permanência dessa deslocação, etc.
Naturalmente que não se pretende que a impugnante revele segredos do seu negócio, nomeadamente juntando cópias dos contratos por si celebrados.
No entanto, a recorrente poderia juntar documentos comprovativos de convocatórias para reuniões, já que alegou que representantes seus se deslocavam com frequência a essa reuniões em Paris, Bruxelas, etc., indicação das pessoas que nelas participaram, etc.
Aliás, não se compreende que uma empresa como a recorrente não disponha de ordens de serviço da administração para determinar quem participava nas reuniões ou na celebração de contratos: Ou, se essas competências estavam previamente determinadas deveriam também existir ordens nesse sentido. Não se pode aceitar não haja nos arquivos da recorrente elementos dos quais se possa concluir quem participou nessa reuniões ou noutras deslocações que a recorrente afirma necessárias para contactos e celebração de contratos.
Acresce, por outro lado, que muitos dos voos se destinaram a zonas turísticas (Ibiza, Palma de Maiorca, Nice) facto que a Fazenda Pública refere e faz suspeitar da necessidade desses voos, uma vez que não se situam aí sede dos organismos internacionais referidos pela impugnante.( V. fls. 145). Para afastar esta suspeita impunha-se que, no mínimo, a impugnante tivesse identificado que reuniões foram essas e quais ao pessoas transportadas nos voos para aqueles locais.
Temos então que, ao contrário da decisão recorrida, os depoimentos das testemunhas não nos impressionam já que são vagos, genéricos e serviriam para justificar custos de qualquer grande empresa, pois que, naturalmente, hoje em dia e cada vez mais em termos de negócios rapidez é fonte de maior sucesso.
Só que, a impugnante não provou com factos concretos a necessidade da utilização do avião para os destinos para os quais ele voou.
Para além disso existem factos que parecem contrariar o alegado pela impugnante.
Com efeito, se o avião era pago por hora de voo e utilizado alguns dias por mês onde é que o mesmo se encontrava? Em Portugal ou em Genève? Se em Portugal não se compreende como é que a empresa suíça diponibilizava o avião para estar em Portugal só facturando algumas horas de voo por mês. Se em Genève, então cai por terra o argumento da impugnante da urgência de certas deslocações uma vez que sempre os pilotos teriam de se deslocar a Genève para trazer o avião e levar os passageiros ao local de destino.
Por outro lado, e como se refere no relatório da fiscalização tributária (V. alínea C) do probatório supra) verifica-se “a existência de uma regularidade nos valores das facturas, o que denota uma relação contratual que o sujeito passivo pretendeu ocultar, em contraposição com os voos realizados, os quais apresentam uma frequência, de todo, irregular ao longo dos meses”. Sendo assim não se compreende a razão pela qual a facturação não reflectia o número dos voos realizados em cada mês.
Concluindo esta questão diremos então que a impugnante em sede de impugnação não provou através de documentos ( ou outros meios de prova aceitáveis) que os voos realizados pelo avião fretado foram indispensáveis para a manutenção da sua fonte produtora ou para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto, pelo que não podem ser aceites como custos.
Deste modo procedem as conclusões I) a O).
6.2. Quanto à questão dos encargos com os salários e taxa social única dos pilotos do mesmo avião, valem as considerações acima referidas relativamente à comprovação dos custos para obtenção dos proveitos e manutenção da fonte produtora.
Na verdade, sendo o avião fretado, e reconhecendo-se que a impugnante não provou a necessidade do seu fretamento para efeitos de custos fiscais do mesmo, os encargos com os salários e taxa social única dos pilotos do mesmo avião não podem ser considerados custos fiscais.
Aliás, temos dúvida de que, mesmo que os custos com o fretamento do avião fossem aceites, pudessem considerar - estes encargos como custos fiscais. É que, não sendo o avião propriedade da impugnante não se vê motivo para suportar os custos com os encargos dos pilotos, salvo se demonstrasse a existência de contrato com a proprietária do avião do qual pudesse tirar benefícios com esta situação.
Sendo assim, improcede também a conclusão da alínea P).
6.3. Quanto à questão dos cheques auto a administração tributária considerou tais despesas indocumentadas acrescendo, por isso, o respectivo valor à matéria tributável.
A decisão recorrida concedeu provimento à impugnação nesta parte porque “ da prova produzida resultou bem claro que, pese embora a irregularidade ou insuficiência documental das despesa em questão, as mesmas foram efectivamente efectuadas e reportam-se aos gastos com combustíveis efectuados pelos trabalhadores da impugnante, ao serviço desta, em visita a clientes e fornecedores”.
Quid juris?
Esta questão tem merecido tratamento, quer deste Tribunal, quer do STA.
No Acórdão deste Tribunal, de 12.01.2006– Recurso nº 373/00, escreveu-se o seguinte:
“Com efeito, tal como consta do Acórdão deste TCAN proferido em 20/01/05, no Proc. nº 00305/04 (em que a presente relatora interveio como adjunta), as despesas efectuadas pela recorrente com aquisição de cheques-auto de gasolina não podem considerar-se como confidenciais ou indocumentadas, uma vez que se trata de despesas concretas e provadas por documentos válidos (notas de lançamento internas e notas de venda do respectivo Banco vendedor), pelo que não poderiam ser sujeitas a tributação autónoma ao abrigo do disposto no artigo 4º do DL nº 192/90, de 9 de Junho.
Ou, como se pode ler no sumário do Acórdão do STA proferido em 3/12/03, no Proc. nº 01283/03:
«São despesas confidenciais as que não especificam a sua natureza, origem e finalidade. Tais despesas são, por natureza, indocumentadas.
Não é confidencial a despesa, titulada por documento, do qual constam as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respectivo preço.
Esta despesa não é susceptível de tributação autónoma nos termos do art. nº 4 do D.L. 192/90, de 9/6».
Ou, ainda, nos Acórdãos do TCAS nºs 00319/03, de 17/06/03 e 00563/05, de 15/06/05, de que se transcreve o sumário deste último:
«1. Não constituem encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial;
2. Um encargo não se encontra devidamente documentado quando não se encontre apoiado em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, evidenciando a causa, natureza e montante;
3. Uma despesa tem carácter confidencial quando, como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade, sendo não documentadas por natureza;
4. Os encargos suportados pela contribuinte na aquisição de cheques-auto e inscritos como custos na sua contabilidade, desde que não se mostrem comprovados por outros meios de prova de que tal combustível foi utilizado em veículos ao serviço da sua actividade não constituirão um custo, por episodicamente não se mostrarem devidamente documentados, mas não podem ser tributados, autonomamente, ao abrigo do Dec-Lei n.º 192/90, como despesas confidenciais, por não se verificar a ocultação da sua natureza, origem e finalidade.”.
Ora, a situação dos presentes autos corresponde exactamente à descrita nos arestos supra-referidos não existindo agora motivo para se decidir de forma diferente.
Deste modo, as despesas em causa não podiam ser consideradas confidenciais, uma vez que se encontram documentadas. Questão diversa era a de saber se tais despesas constituíam custos, uma vez que, na realidade, os documentos em causa provam a aquisição da gasolina, mas não o seu consumo ao serviço da recorrida, até porque .os referidos cheques auto podem ser oferecidos a terceiros, aos empregados da recorrida, transaccionados, etc. No entanto, porque não foi este o fundamento comunicado pela Administração Tributária à recorrida, não podendo ela defender-se quanto a este fundamento, há apenas que atender à qualificação por aquela indicada que, como vimos, não era correcta.
Assim sendo, improcedem as conclusões das alíneas A) a H).
6.4. A recorrida suscitou nas suas contra-alegações (conclusões 1ª e 2ª) a questão dos juros compensatórios dizendo o seguinte: “1ª) Nas suas alegações de recurso, designadamente nas suas respectivas conclusões, a Fazenda Pública não dedica uma só palavra à liquidação de juros compensatórios que a Administração Fiscal efectuou, no montante de 13 694 278$00 e a Douta sentença recorrida decidiu pela anulação dos mesmos.
2ª) Assim o recurso não versa sobre a parte da Douta sentença relativa à decisão da anulação daqueles juros, pelo que nesta parte a mesma Douta sentença deve manter-se”.
Ora, salvo o devido respeito, a recorrida carece de razão.
É que a decisão recorrida não se pronunciou nem tinha que se pronunciar quanto à anulação dos juros compensatórios, uma vez que deu procedência total à impugnação.
E, por esse motivo, a recorrente em nosso entender não tinha que se debruçar sobre essa questão.
Por isso, o facto de as alegações da recorrente não mencionarem os juros compensatórios não pode ter a consequência pretendida pela recorrida que seria a de que tal questão estaria decidida, não podendo agora ser conhecida e por essa razão, mesmo a proceder o recurso os juros compensatórios não seriam devidos.
Deste modo, o que o Tribunal tem a fazer é apenas apreciar tal questão visto que ela foi suscitada nas contra-alegações.
Entende a recorrida que os juros compensatórios no montante de 13.7694.278$00 que lhe foram liquidados pressupõem legalmente a culpa do contribuinte.
Ora, na liquidação de fls. 68 não se faz qualquer referência a essa culpa e não se refere nenhum outro facto que justifique a liquidação, pelo que tais juros devem ser anulados.
Quid juris?
Embora a liquidação de juros compensatórios consista numa mera operação aritmética de aplicação de uma taxa à matéria tributável, a verdade é que a lei ( artº 35º, nº 9 da LGT) exige uma fundamentação sintética que demonstre com clareza o respectivo cálculo. Significa isto que esse cálculo deve indicar a taxa, o período de tempo abrangido e o montante do imposto sobre o qual incide a taxa.
Ora, examinando a citada liquidação, verificamos que dela apenas consta o cálculo final sem qualquer outra fundamentação que permita ao contribuinte controlar, quer o valor da taxa, quer o do período de tempo, quer o valor que serviu de base ao cálculo, o que pode ser relevante para ataque à respectiva liquidação.
Sendo assim, a liquidação dos referidos juros compensatórios carece de fundamentação pelo que devem ser anulados.
7. Nestes termos e pelo exposto revoga-se a decisão recorrida, julgando-se improcedente a impugnação, excepto na parte referente às despesas com a aquisição de cheques auto e à liquidação dos juros compensatórios.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias fixando-se a taxa de justiça neste Tribunal em três UC.
Porto, 30 de Março de 2006
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto |
