| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 14/05/2024, que julgou procedente a oposição intentada, na qualidade de revertido, por «AA», contribuinte fiscal n.º ...89, residente na Rua ..., ..., ... ..., contra o processo de execução fiscal n.º ...06 e apensos, originariamente instaurado contra a sociedade [SCom01...], Lda., para cobrança coerciva de dívidas referentes a IVA e IRC, dos anos de 2015 a 2018, no valor global de €9.526,89.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos autos, que julgou procedente a oposição deduzida contra o PEF nº ...06 e apensos, instaurado por dívidas relativas a IVA e IRC, dos anos de 2015 a 2018, porquanto entendeu, com referência ao Acórdão do TCAS, de 14/01/2021, processo n.º 1879/11.6BELRS, que o OEF não logrou demonstrar o exercício da gerência pelo oponente, não enunciando, “no despacho de reversão, “quaisquer elementos factuais aptos a demonstrar e a sustentar a sua conclusão de que o Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária”, considerando existir “elementos que de forma substancial colocam em dúvida que o Opoente haja exercido a gestão de facto”.
B. O Tribunal a quo chamou à colação os Acórdãos do TCAN, de 10/11/2016, processo 00313/11.6BEBRG”, de 11/03/2010, processo 00349/05.6BEBRG e de 25/05/2016, processo 01389/04.8BEPRT, bem como do TCAS, de 14/01/2021, processo 1879/11.6BELRS, para concluir pela ilegitimidade do opoente para a execução, pois o OEF não enunciou “nenhum facto (…) demonstrativo de que o Opoente tivesse uma acção decisiva no desenvolvimento da actividade da sociedade devedora originária”, pois os elementos nos quais sustenta tal conclusão quedam-se “por documentos, em número reduzidíssimo (1 apenas), donde somente se evidencia a dimensão formal da gerência da sociedade”.
C. Atenta, ainda o Tribunal a quo que da assinatura do Opoente no documento que “alicerça o juízo do órgão da execução fiscal (…) não se consegue retirar que o Opoente tenha praticado actos decisivos (…) e muito menos que o Opoente tivesse uma influência decisiva na condução da vida” da SDO, sendo que tal “factualidade (…) só por si, atenta a residual expressão que apresenta segundo aquilo que nos termos da experiência comum seria a normal actividade da devedora originária e de o acto em si considerado não demonstra a prática de actos definidores da actividade da sociedade (…), a partir dos quais se possa concluir pelo exercício da gerência de facto (…) pelo Opoente, mostram-se de todo imprestável tal documento a sustentar a conclusão de que o Opoente exerceu a gerência de facto”.
D. Acrescenta, ainda, a douta sentença sob recurso que “não é legalmente exigido ao Opoente que demonstre, nem que prove que a gestão efectiva da devedora originária era realizada por outrem que não ele próprio”, pois é o OEF “que tem de demonstrar e comprovar que o Opoente exerceu a gestão de facto”, concluindo que, o OEF “se limita a enunciar conclusivamente que o Opoente exerceu a gerência (…) - extraindo tal conclusão única e directamente da circunstância da Opoente constar (…) como gerente nominal daquela” e que, “tendo em conta tanto a sua reduzidíssima expressão no normal desenrolar da actividade da devedora originária, como (…) por exigência de eficácia dos próprio pedido de pagamento em prestações, o mesmo teria de ser assinado pelo Opoente, pelo que é de se considerar que o mesmo se inclui ainda na dimensão formal (…) da nomeação daquele como gerente”.
E. Acontece que, com o assim decidido não pode a Fazenda Pública (FP) conformar-se, porquanto considera que a douta sentença do Tribunal a quo enferma de erro de julgamento, de facto e de direito, conforme se concluirá.
Vejamos, então:
F. Desde logo, no que toca à fundamentação do despacho de reversão, colocada em causa pela sentença em análise, entende a FP que o mesmo não padece de nenhum vício formal, pois consta da citação efetuada ao revertido, aqui oponente, no campo “FUNDAMENTOS DA REVERSÃO”, em nota manuscrita, “Em anexo: Informação, parecer e despacho no âmbito do exercício do direito de audição prévia. Despacho de reversão”, informação anexa ao despacho de reversão e que o fundamenta, da qual constam factos que por si só permitem comprovar que o oponente exerceu, de facto, a gerência da SDO, como iremos constatar.
G. Ademais, face à jurisprudência uniforme do STA, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido - Veja-se, no sentido aqui defendido, o Acórdão do Pleno da Secção do CT do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013, processo 0458/13, a que se seguiram, entre outros, os Acórdãos do STA, de 25.01.2023, processo 01275/18.4BELRA e de 09.03.2022, processo 0543/10.8BELRS, bem como o Acórdão do TCAN, de 05.12.2019, processo 00046/14.1BEMDL.
H. Pelo que, com o devido respeito, a douta sentença em análise desconsidera a citada jurisprudência, enfermando de erro de julgamento, por errónea aplicação do direito ao caso concreto.
Continuando,
I. resulta dos autos que o oponente foi nomeado gerente único da devedora originária, desde a sua constituição, em 14/11/2011, sendo suficiente a sua assinatura como forma de a obrigar, tendo entregue no OEF um pedido de pagamento em prestações das dívidas pendentes em nome da SDO e pedido de dispensa de prestação de garantia, para o efeito (datado de 06/10/2016), por si assinado, na qualidade de gerente da sociedade.
J. Foi ainda entregue no OEF, em 02/10/2019, um pedido de “acordo prestacional” ou de anulação dos PEF posteriores à data da cessação, por via do qual o aqui oponente assume a gerência da SDO, referindo que “a falta de pagamento ao fisco foi fruto de dificuldades económicas surgidas aquando da gerência do Requerente na dita sociedade” e que “pretende regularizar as dívidas fiscais” da SDO, demonstrando pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, bem como da sua política e giro comerciais, justificando a alegada falta de liquidez da mesma, bem como dando conta das diligências efetuadas no sentido da manutenção da atividade da empresa.
K. No mesmo requerimento escreve, ainda, o oponente, que “procurou, desesperadamente, ultrapassar as dificuldades”, “tendo procurado, através de múltiplas diligências, tentar ultrapassar tão grave problema”, utilizando, inclusive, “os seus recursos financeiros na firma” e tendo-se “deslocado ao Serviço de Finanças solicitando um acordo prestacional, não sendo “possível ao Requerente aceitar” os valores mensais que lhe foram apresentados.
Continuando,
L. e face ao exposto, entende ainda a FP, com o respeito devido por melhor opinião, que não foi levada ao probatório toda a matéria de facto tida nos autos e que se mostra relevante para a boa decisão da causa, a qual, devidamente valorada e em conjunto com a restante prova produzida e constante dos autos, conduziria a uma decisão final diferente da proferida, porquanto dos autos resulta prova inequívoca do exercício efetivo da gerência de facto pelo oponente, considerando, pois, que deverão ser aditados à matéria levada ao probatório, factos suportados por documentos tidos nos autos e não considerados pelo Tribunal a quo, que aqui se requer sejam dados como provados, nos seguintes termos:
“(…)
1. (…).
2. O oponente foi nomeado gerente único da sociedade referida em 1, desde a sua constituição, em 14/11/2011, sendo suficiente a sua assinatura como forma de a obrigar - cfr. fls. 51 a 53 do documento com o nº 7307069, de 16/12/2019, do processo eletrónico.
3. (anterior 2).
(…)
5. O oponente assinou e entregou, no órgão de execução fiscal, um pedido de pagamento em prestações das dívidas pendentes em nome da devedora originária e pedido de dispensa de prestação de garantia para o efeito, datados de 06/10/2016, na qualidade de gerente da devedora originária - cfr. fls. 84 do documento com o nº 7307071, de 16/12/2019, do processo eletrónico.
6. (anterior 4).
(…)
9. O oponente entregou no órgão de execução fiscal, um requerimento, por si assinado na qualidade de sócio gerente da devedora originária, por via do qual solicita um acordo de pagamento e a extinção de processos de execução fiscal em nome daquela - cfr. fls. 89 a 90 do documento com o nº 7307071, de 16/12/2019, do processo eletrónico.
10. (anterior 7).
(…)
16. Da citação referida em 15 consta, no campo «FUNDAMENTOS DA REVERSÃO», em nota manuscrita, «Em anexo: Informação, parecer e despacho no âmbito do exercício do direito de audição prévia. Despacho de reversão» - cfr. fls. 69 a 71 do documento com o nº 7307069, de 16/12/2019, do processo eletrónico.
17. (anterior 13)”.
M. Pelo que, incorreu o Tribunal a quo, em erro de julgamento da matéria de facto, porquanto errou na apreciação e seleção dos factos relevantes para a decisão, não levando ao probatório todos os que resultam dos elementos tidos nos autos, pertinentes à boa decisão da causa, em ordem à descoberta da verdade material, em violação do disposto no artº 607º, nº 4 do CPC, os quais, a serem devidamente selecionados e valorados, levariam a concluir que o oponente foi, efetivamente, gerente de facto da devedora originária, pois patenteiam atos continuados de gestão e representação desta, reveladores do efetivo exercício da gerência, ao invés do que refere a douta sentença, quando conclui, erroneamente, no nosso entendimento, que se impõe concluir pela ilegitimidade do oponente para a execução.
N. No caso em apreço é aplicável o regime de responsabilidade subsidiária previsto no artº 24º da LGT, sendo jurisprudência assente que, independentemente da alínea do nº 1 deste preceito ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão, à AT cabe sempre fazer a prova do exercício efetivo, ou de facto, da gerência do oponente na SDO, não bastando a mera titularidade do cargo, ou seja, a gerência nominal ou de direito, sendo que, é sobre a AT, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da SDO e, nomeadamente, os factos integradores do efetivo exercício da gerência, inexistindo presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.
O. Não desconhecendo, pois, esta posição dos Tribunais Superiores quanto à interpretação do artº 24º da LGT, não pode a FP, porém, deixar de expressar aqui o seu modesto entendimento, permitindo-nos seguir de perto a escassa, mas douta, jurisprudência dos Tribunais de 1ª instância, com a qual concordamos e que defende que o nº 1 do citado preceito legal, numa interpretação literal, prevê que há dois tipos de responsáveis subsidiários: de um lado, "Os administradores, diretores e gerentes" e de outro "outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão".
P. Literalmente, o preceito em análise só exige o exercício das funções de gerente - a gerência de facto -, às “outras pessoas que exerçam” essas funções, mas que não sejam gerentes, pois estes estarão abrangidos pela primeira parte do seu nº 1 do preceito em apreço, sendo que, no que respeita aos administradores, diretores e gerentes, a lei responsabiliza-os subsidiariamente pela sua qualidade, pelo simples facto de serem "os administradores, diretores e gerentes", independentemente das funções efetivamente exercidas nas pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados.
Q. E esta interpretação literal é a que mais respeita os princípios legais da interpretação da lei e integração das lacunas, previstos nos artºs 11º da LGT e 9º do CC, sendo que, pese embora a interpretação da lei não deva cingir-se à sua letra, não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, não tendo qualquer correspondência verbal no artº 24º, nº 1 da LGT, a exigência do exercício efetivo das funções ao gerente nomeado de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, não pressupondo este normativo, nem exigindo, que o gerente nomeado para ser responsabilizado subsidiariamente tenha de exercer de facto essas funções.
R. Literalmente, este preceito apenas exige o exercício das funções de gerente de facto à pessoa que exerce a gerência de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, mas que não é, por não ter sido nomeada, seu gerente, interpretação esta que se afigura, também, como a única que se coaduna, com a regra de que, na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, pois só assim se compreendem as exigências legais feitas no CSC aos gerentes das pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados, como sendo a previsão dos deveres fundamentais que os gerentes ou administradores devem observar, bem como a obrigação de praticar os atos que forem necessários ou convenientes para a realização do objeto social, com respeito pelas deliberações dos sócios (artºs 64º e 259º do CSC).
S. Estas exigências feitas aos gerentes fazem com que, de acordo com a unidade do sistema jurídico, o artº 24º, nº 1 da LGT responsabilize os gerentes das pessoas coletivas pelo simples facto de terem essa qualidade, não fazendo qualquer exigência do exercício efetivo das funções, porque considera que a pessoa que aceitou ser nomeada gerente sabia que tinha o dever de exercer o cargo de acordo com os deveres e regras dos preditos artigos do CSC, apenas se responsabilizando subsidiariamente o gerente que não respeitou esses deveres e, como tal, não se pressupõe sequer o exercício efetivo das funções, sendo que, caso o gerente nomeado não exerça, efetivamente, as funções para que foi nomeado, está a violar os mais elementares deveres previstos no CSC, sendo conivente com a sua má gestão e, como tal, responsável perante a sociedade, mas também perante a AT, nos termos do artº 24º da LGT.
T. Destas disposições legais decorre, até, que o gerente que é nomeado e que vem alegar que não exerceu as funções efetivas da gerência, é responsável pela sua omissão na gestão da pessoa coletiva e, como tal, também é responsável à luz do artº 24º, nº 1 da LGT.
U. Importa, desde logo, esclarecer a questão da determinação dos efeitos do registo dos atos de nomeação dos gerentes, pelo qual se estabelece a presunção de que “existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida” (artº 11º do Código de Registo Comercial), sendo certo que, se a “situação jurídica” em causa não existir pode ser afastada a presunção, que é ilidível; Por outras palavras, o que se presume com o registo é que aquela pessoa tem a qualidade de gerente da sociedade e não que essa pessoa, efetivamente, exerce as funções correspondentes ao cargo, o que se traduzirá no cumprimento do dever de administrar, pelo que, fazer prova de que não se estão a cumprir as obrigações que correspondem aos deveres que impendem sobre um gerente não é ilidir a presunção de que ele é gerente, mas tão-só provar que ele, sendo gerente, não cumpre as suas obrigações, devendo sujeitar-se às consequências legais desse incumprimento.
V. Os gerentes que voluntariamente "emprestam o nome" à sociedade, permitindo que ele conste do registo comercial com funções de publicidade, admitem a possibilidade de os terceiros serem levados a presumir que eles, efetivamente, exercem as funções de gerência, confiando na veracidade desse facto, mas uma vez demandados, logram judicialmente afastar a sua responsabilidade, com base no facto de esta presunção, que assenta num ato por eles praticado, ser ilidível - no entendimento da jurisprudencialmente assente -, pesem embora os seus efeitos perniciosos, pois vemos as sociedades, reiteradamente, a recorrer a este estratagema, no sentido da desresponsabilização de todos aqueles que, assumindo formalmente as funções de administração, não as exercem materialmente (em clara violação dos seus deveres).
W. Desta forma, distorce-se a letra da lei, de modo a sujeitar ao requisito de que "exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão" os próprios administradores, diretores e gerentes de direito, como se literalmente existisse, no texto do artº 24º, nº1 da LGT, uma vírgula a separar "[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas" do resto da frase, equiparando-se todos estes sujeitos, para o efeito de sujeitar a respetiva responsabilidade, independentemente da sua qualidade, ao requisito de que exerçam de facto as funções de administração naquela pessoa coletiva - v. Maria de Fátima Ribeiro, Professora da Faculdade de Direito da UCP, "Responsabilidade dos Administradores Meramente Nominais pelos Actos Praticados por Administrador de Facto", publicado na Revista de Direito Comercial, de 15/3/2022, in www.revistadedireitocomercial.com, que aqui, também, acompanhamos.
X. No caso em apreço, esta situação é ainda mais evidente quando o oponente é o único gerente da executada originária e é a única pessoa com poderes para a vincular, sendo a sua intervenção manifestamente indispensável à sua atividade, factos que o oponente não nega, pelo que, vista a questão deste ponto de vista da FP, constando o oponente da certidão do registo comercial como gerente nomeado da devedora originária, incumbiria ao mesmo afastar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas da SDO, o que o mesmo não logrou fazer, sendo parte legítima na execução contra ele revertida.
Não obstante a opinião aqui sufragada pela FP,
Y. retornando um pouco atrás, vejamos agora a questão da perspetiva do entendimento jurisprudencialmente assente, atinente à temática da interpretação do nº 1 do artº 24º da LGT, acima melhor exposto, de acordo com o qual, quando a FP pretenda ativar a responsabilidade subsidiária de um gerente tem, no respeito pelas regras de repartição do ónus da prova, de provar os factos que legitimam tal exigência, isto é, deste ponto de vista, comprovada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efetivo exercício da função.
Z. Importa salientar que, não obstante o sentido desta exigência, é também acertado entender - e a jurisprudência dos Tribunais Superiores assim o tem entendido -, que tal efetivo exercício da gerência pode, pelo juiz, ser inferido do conjunto da prova produzida e/ou omitida, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, levando a que, face à prova documental produzida, se conclua que não se encontrava o oponente alheado dos desígnios da sociedade e da sua gestão.
AA. Há, pois, segundo as regras da experiência e seguindo um iter lógico, que concluir - na impossibilidade de a sociedade poder funcionar sem a assinatura do gerente e mantendo a SDO a sua atividade -, que aquele praticou, necessária e continuadamente, os atos de gerência atinentes ao giro comercial da sociedade, sendo assim gerente de facto, mostrando-se verificados os pressupostos legais da responsabilidade subsidiária do oponente, cumprindo a FP, o ónus da prova que se entende que sobre ela recaía - Neste sentido, v. os doutos Acórdãos do TCAN, de 21/02/2008, processo 00445/06.2BEPNF, de 17/11/2022, processo 00644/10 e de 09/11/2023, processo 0045/22.0BEBRG e do TCAS, de 06/10/2009, processo 03336/09, de 08/06/2017, processo 07374/14 e de 22/03/2018, processo 534/10.9BELRS.
BB. Ora, no caso em apreço, o aqui oponente é o próprio a reconhecer ter exercido a gerência de facto da executada originária, tendo pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, conhecendo as suas dificuldades e atuando para as solucionar, no sentido da manutenção da atividade da empresa, ocupando-se dos negócios sociais, participando no seu giro comercial, praticando atos de gestão corrente, na qualidade de gerente da executada originária e em sua representação, que a vinculam e contendem com a sua gestão, praticou desse modo atos próprios de gerência efetiva da executada originária, sendo que, ao fazê-lo, de forma voluntária e consciente, exteriorizou a vontade da sociedade, vinculando-a com a sua assinatura - v. Rúben Anjos de Carvalho, Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139.
CC. Por todo o exposto, constata-se que a AT não operou uma ilação automática quanto à gerência de facto das diligências que efetuou, observando a gerência nominal - contrariamente ao que resulta da douta sentença sob recurso -, pois não nos esqueçamos que é o próprio oponente quem traz aos autos essa prova, designadamente, com a apresentação do requerimento por si entregue, em 02/10/2019, onde nos diz que “a falta de pagamento ao fisco foi fruto de dificuldades económicas surgidas aquando da gerência do Requerente na dita sociedade”, que “pretende regularizar as dívidas fiscais” da SDO, que “procurou, desesperadamente, ultrapassar as dificuldades”, “tendo procurado, através de múltiplas diligências, tentar ultrapassar tão grave problema”, tendo-se “deslocado ao Serviço de Finanças solicitando um acordo prestacional, não sendo “possível ao Requerente aceitar” os valores mensais que lhe foram apresentados.
DD. Não podemos, pois, olvidar e deixar de daí tirar as devidas consequências, que a prática dos atos de gerência efetiva da SDO e os necessários para validamente a obrigar, só podem ter sido praticados pelo aqui oponente, na qualidade de único gerente e representante legal da mesma, com poderes para a obrigar, parecendo claro que a sociedade nunca poderia funcionar sem a sua participação ativa, não se apresentando legítimo aceitar que o oponente não exerceu a gerência efetiva, pois a factualidade que decorre dos autos é demonstrativa, sem lugar a dúvida, de que o oponente exerceu a gerência da sociedade, designadamente, quando interveio em pagamentos da SDO e assinou contratos, necessários à sua laboração, assinou e entregou nos serviços da AT os pedidos de pagamento em prestações e de dispensa de garantia, assinou documentos e outorgou a procuração tida nos autos, sabendo-se que apenas a sua assinatura vinculava a sociedade.
EE. Acresce que, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº 607, nº 5 do CPC), sendo que, a apreciação e valoração das provas não pode deixar de pautar-se por uma visão de conjunto e consubstanciar-se num exame crítico da prova produzida no seu todo e, perante a factualidade dada como provada e como não provada, deve decidir de acordo com as regras da experiência comum, em ordem a, estabelecendo um quadro lógico e coerente, lograr obter a verdade dos factos.
FF. Posto isto, é entendimento da FP, que pela análise conjunta de todos os factos que ressaltam dos autos, os atos praticados pelo oponente devem ser entendidos como um reforço no sentido da admissibilidade de se presumir judicialmente o exercício da gerência de facto pelo mesmo.
Em suma,
GG. seja qual for o entendimento perfilhado - dos que aqui foram expostos -, apenas podemos concluir que o oponente é parte legítima na execução contra ele revertida, não tendo logrado demonstrar que não exerceu, de facto, a gerência da SDO.
HH. Entende, assim, a FP, sempre com o devido respeito pelo Tribunal a quo, que o aludido erro de julgamento da matéria de facto, por erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais relevantes para a boa decisão da causa, levou a que o Tribunal errasse, também, no julgamento de direito, por incorreta aplicação do direito ao caso concreto, mormente o disposto no artº 24º da LGT, o que conduziu, a final, à prolação de uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos e ao direito aplicável.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência,
Deve ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências.”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.
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Tendo por base o recurso interposto pela Fazenda Pública, afigurou-se que poderia este tribunal vir a conceder provimento ao mesmo.
Acautelando essa possibilidade e de que haveria que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, que impõe ao Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal; tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC.
Porém, somente o Recorrido emitiu pronúncia, reiterando, além do mais, que o despacho de reversão enferma de manifesta falta de fundamentação.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, de facto e de direito, ao considerar que não estão reunidos os pressupostos para operar a reversão, concretamente, a gerência de facto.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:
1. Sobre a sociedade [SCom01...], Lda., foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...06 - cfr. fls.15 a 19 dos presentes autos.
2. Ao processo executivo referido em 1 foram apensados os processos de execução fiscal elencados a fls. 17 a 19 dos presentes autos.
3. Por efeito da apensação referida em 2 encontram-se em cobrança coerciva dívidas referentes a IVA e IRC dos anos de 2015 a 2018 - cfr. fls. 17 a 19 dos presentes autos.
4. No âmbito do processo executivo referido em 1 foi, em 25/09/2019, elaborada informação pelos serviços do órgão de execução fiscal, a qual, de entre o mais apresentava o seguinte conteúdo: “… Analisados os autos cumpre informar o seguinte: A divida diz respeito a tributos dos anos 2015, 2016, 2017 e 2018, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu entre 02-06-2016 e 12-08- 2019. A actividade foi cessada em IVA em 11-09-2017. Por diligências efectuadas com recurso às aplicações (nomeadamente SIPE, SEFWEB, Obrigações acessórias, VIC, entre outras), onde constam os bens ou rendimentos penhoráveis dos devedores, verifica-se que não existem bens susceptíveis de serem penhorados; De acordo com a certidão permanente, obtida no portal "Empresa On-line", e conforme provas consubstanciadas em requerimentos por si apresentados e assinados na qualidade de sócio gerente da devedora originária, (pedido de pagamento em prestações apresentado em 06.10.2016), verifica-se que era gerente do executado, durante o prazo legal de pagamento da divida tributária e, como tal, seu responsável subsidiário «AA», NIF ...89. A responsabilidade subsidiária atrás referida fundamenta-se na alínea b), do n.º 1 do artigo 24º da Lei Geral tributária (LGT). Assim, tendo em conta a insuficiência de bens penhoráveis em nome do executado, e conforme estabelecido pelo n.º 2 do artigo 23º da LGT, sou do parecer de ser preparada a reversão destes autos contra o responsável subsidiário atrás referido…” - cfr. fls. 40 dos presentes autos.
5. Por referência ao conteúdo da informação referida em 4 foi, em 26/09/2019, proferido pelo órgão de execução fiscal sobre o Oponente “Despacho para audição (reversão)” o qual, de entre o mais, apresentava o seguinte conteúdo: “…Face às diligências de fls. 20 determino a preparação do processo paru efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra «AA»… na qualidade de Responsável Subsidiário, pela divida abaixo discriminada. Projecto da Reversão. Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º, 24º/n.º 1/b) LGT). …” - cfr. fls. 42 dos presentes autos.
6. Na sequência de 5 foi remetida ao Opoente através de correio registado notificação para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia nos termos e por referência ao conteúdo do despacho referido em 5, tendo a informação referida em 4 acompanhado esta notificação - cfr. fls. 43 e 44 dos presentes autos.
7. O Opoente exerceu o seu direito de audição prévia nos termos constantes de 6 - cfr. fls. 44v a 46 dos presentes autos.
8. Na decorrência de 7, foi, pelos serviços do órgão de execução fiscal, elaborada informação, a qual apresentava o seguinte conteúdo: “…Cumpre-me, então informar; A preparação da reversão fundamentou-se na alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da lei Gorai tributária (LGT), o qual determina: Alínea b) do n.º 1 artigo 24º - Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Nestes termos, cabe assim ao gerente o ónus da prova pela não responsabilidade pelo pagamento das dívidas, cujo prazo de pagamento terminou no período do exercício do seu cargo. Apreciação. O direito de audição não é o meio adequado á pretensão do requerente, conforme a seguir se demonstrará… Ante o exposto entende o Serviço de Finanças / Órgão de Execução Fiscal, que não assiste razão ao impetrante, no que respeita ao vicio de falta de fundamentação assacado ao despacho de reversão. Nesta conformidade, por tudo o que se deixou exposto, mantendo-se a convicção da AT e/ou do Órgão de Execução Fiscal onde pende o processo de Execução Fiscal, não se pode concluir pelo afastamento da responsabilidade da Requerente, pelas dividas em cobrança coerciva, nos termos das disposições legais citadas e nada sendo junto aos autos que tivesse colocado em causa o procedimento de reversão já iniciado, deverá prosseguir-se com a execução para os ulteriores termos, com vista à citação da mesma. À consideração superior…” - cfr. fls. 47 e 48 dos presentes autos.
9. Por referência ao conteúdo da informação referida em 8 foi proferido despacho pelo órgão de execução fiscal com os seguintes termos: “Concordo. Prossiga a reversão para citação do revertido. Notificação e diligências necessárias.” - cfr. fls. 47 dos presentes autos.
10. Na sequência de 9 foi proferido, em 19/05/2021, pelo órgão de execução fiscal “Despacho (Reversão)” sobre o Opoente o qual, de entre o mais, apresentava o seguinte conteúdo: “… Face às diligências de fls. ____, e estando concretizada a audição do(s) responsável(eis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra «AA»… na qualidade de Responsável Subsidiário, pela divida abaixo discriminada. Fundamentos da Reversão. Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º, 24º/n.º 1/b) LGT…” - cfr. fls. 48v e 49 dos presentes autos.
11. Na decorrência de 9 e 10 foi elaborada citação do Opoente para o processo executivo referido em 1, onde lhe era exigido o pagamento do montante de 9.526,89€, referentes a IVA e IRC dos anos de 2015 a 2018 - cfr. fls. 49v a 51 dos presentes autos.
12. A citação referida em 12 foi remetida através de carta registada com aviso de recepção, tendo o respectivo aviso sido assinado em 29/10/2019 por outrem que não o Opoente - cfr. fls. 49v a 51 dos presentes autos.
13. A presente acção foi apresentada em 03/12/2019 - cfr. fls. 4 dos presentes autos.
Factos não provados.
Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.
Motivação da decisão sobre a matéria de facto.
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de execução fiscal apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.”
Acolhendo a impugnação recursiva da Recorrente e considerando os elementos documentais ínsitos no processo executivo electrónico, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte factualidade apurada à decisão da matéria de facto:
14. O oponente foi nomeado gerente único da sociedade referida em 1, desde a sua constituição, em 14/11/2011, obrigando-se essa sociedade com a intervenção de um gerente - cfr. fls. 51 a 53 do documento com o n.º 7307069, de 16/12/2019, do processo eletrónico.
15. O oponente assinou e entregou, no órgão de execução fiscal, um pedido de pagamento em prestações das dívidas pendentes em nome da devedora originária e pedido de dispensa de prestação de garantia para o efeito, datados de 06/10/2016, na qualidade de gerente da devedora originária - cfr. fls. 84 do documento com o n.º 7307071, de 16/12/2019, do processo eletrónico.
16. O oponente entregou um requerimento, no órgão de execução fiscal, por si assinado na qualidade de sócio-gerente da devedora originária, por via do qual solicitou um acordo de pagamento e a extinção de processos de execução fiscal em nome daquela - cfr. fls. 89 a 90 do documento com o n.º 7307071, de 16/12/2019, do processo eletrónico.
2. O Direito
O presente recurso dirige-se ao julgamento, com o qual a Recorrente não se conforma, de que o oponente, aqui Recorrido, é parte ilegítima no processo de execução fiscal n.º ...06 e apensos, instaurado por dívidas relativas a IVA e IRC, dos anos de 2015 a 2018, porquanto entendeu que o órgão de execução fiscal não logrou demonstrar o exercício da gerência pelo oponente, não enunciando, no despacho de reversão, “quaisquer elementos factuais aptos a demonstrar e a sustentar a sua conclusão de que o Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária”, considerando existir “elementos que de forma substancial colocam em dúvida que o Opoente haja exercido a gestão de facto”.
Este tribunal já acolheu a impugnação da decisão da matéria de facto levada a cabo pela Recorrente, tendo procedido ao respectivo aditamento no local próprio.
Defende a Recorrente que o efectivo exercício da gerência pode, pelo juiz, ser inferido do conjunto da prova produzida e/ou omitida, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, levando a que, face à prova documental produzida, se conclua que não se encontrava o oponente alheado dos desígnios da sociedade e da sua gestão. Há, pois, segundo as regras da experiência e seguindo um iter lógico, que concluir - na impossibilidade de a sociedade poder funcionar sem a assinatura do gerente e mantendo a SDO a sua atividade -, que aquele praticou, necessária e continuadamente, os actos de gerência atinentes ao giro comercial da sociedade, sendo assim gerente de facto, mostrando-se verificados os pressupostos legais da responsabilidade subsidiária do oponente, cumprindo a Fazenda Pública o ónus da prova que se entende que sobre ela recaía.
Com efeito, o tribunal recorrido concluiu que o órgão da execução fiscal presumiu a gerência de facto da gerência de direito, o que não lhe era legalmente permitido.
O nosso mais alto tribunal tem vindo a ser pouco exigente na concretização do dever de fundamentação do acto de reversão, como veremos infra mais pormenorizadamente.
Assumindo como bússola norteadora a jurisprudência superior, verificamos que “a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (n.º 4 do artigo 23.º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido” (cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, processo n.º 0458/13).
A jurisprudência do STA tem vindo a ser muito tolerante com a concretização da fundamentação do acto de reversão, acentuando que tal fundamentação poderá apoiar-se em informações e documentos juntos aos autos, sem necessidade de exaustivamente elencar todas as normas que subjazem aos pressupostos para que possa operar a reversão e devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível. Em suma, tudo vai ao encontro da ideia de que o alcance do dever de fundamentação dependerá de diferentes necessidades em cada caso concreto e de descortinar se alguma insuficiência motivadora teve reflexos na compreensão do acto e no exercício pleno de defesa por parte do sujeito afectado pelo acto.
Esta orientação é acompanhada por muitos arestos superiores, como por exemplo, o acórdão do STA, de 27/05/2003, proferido no âmbito do processo n.º 1835/02 (acentuando que para que a fundamentação de direito se considere suficiente não é imprescindível a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico, ou a um quadro normativo determinado) ou o acórdão, também do STA, de 08/01/2020, proferido no âmbito do processo n.º 378/10.8BECTB 0821/17 (ressaltando dever considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal quando ele se insere num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível).
Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como efectuou nos presentes autos, onde depois funcionam as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Sucede, contudo, que o oponente, aqui Recorrido, não negou a gerência efectiva da sociedade devedora originária (limitando-se a afirmar que a AT não a provou), tão-pouco rejeitou que a sua assinatura fosse imprescindível para vincular a sociedade no seu giro comercial ou que fosse gerente único na data em que teria que pagar as dívidas ou sequer indicou quem exerceria, então, a gerência de facto da devedora originária.
E não o fez, desde logo, em sede de audição prévia (focando-se em outras questões), pelo que se compreenderá uma menor exaustividade na fundamentação do acto de reversão, justificando-se uma menor exigência e a mera adesão aos elementos do processo e ao teor do projecto de reversão. Isto é, no caso concreto, não haveria uma necessidade acrescida de melhor sustentar a verificação da gerência de facto do revertido, na medida em que jamais a negou.
Salientamos que, em consonância, também na oposição judicial nunca indicou quem exercia a gerência efectiva da devedora originária, concentrando a sua discordância na circunstância de o órgão da execução fiscal se ater à gerência nominal e à presunção da gerência de facto.
Se o Recorrido pretendia discutir ou questionar a verificação do pressuposto da gerência de facto, para que pudessem funcionar cabalmente as regras do ónus da prova, teria que, na oposição judicial, para imprimir uma melhor eficácia à alegação, pelo menos ter negado que tivesse exercido a gerência de facto no período em que deveria ter pago as dívidas em apreço e descrito as suas funções na devedora originária (ou o seu eventual afastamento).
Assim, apresenta-se relevante o teor do próprio despacho de reversão [cfr. ponto 10) do probatório], mas também os documentos, ofícios ou informações que o acompanham, o projecto de reversão em que se fundou ou os elementos do processo para os quais remete [cfr. pontos 4), 5), 8), 9), 14), 15) e 16) do probatório].
Note-se que os factos que emergem do processo de execução fiscal são de conhecimento oficioso (cfr. artigo 412.º do CPC), sendo natural que o tribunal se socorra dos mesmos se a eles se alude no despacho de reversão.
Se a decisão de reversão menciona a existência de documentos nos autos assinados pelo gerente, é lógico que o tribunal se socorra dos mesmos na sua análise se estes constam do processo executivo - cfr. pontos 14), 15) e 16) aditados à decisão da matéria de facto.
Independentemente da alínea do n.º 1 do artigo 24.º da LGT ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão, à Administração Tributária cabe sempre fazer a prova do exercício efectivo, ou de facto, da gerência do oponente na sociedade devedora originária.
Resulta desse normativo que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, reiteramos, a gerência de facto, real e efectiva, constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, ou o que se designa por gerência nominal ou de direito.
Ora, é sobre a Administração Tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária e, nomeadamente, os factos integradores do efectivo exercício da gerência, de acordo com a regra geral de direito probatório segundo a qual, àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que alega - cfr. artigos 342.º, n.º 1, do Código Civil e 74.º, n.º 1, da LGT.
Fazendo apelo à doutrina vertida no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proferido no âmbito do processo n.º 01132/06, resulta que “No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social”; sendo tal jurisprudência totalmente transponível para os nossos autos.
“Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário”, pelo que, “competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência”.
Na mesma linha de entendimento, e já no domínio do regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes comtemplado na LGT, deixou-se consignado no Acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no âmbito do processo n.º 0944/10, entre outros, o seguinte:
“ (…) Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…)”
Na linha doutrinária destes arestos, veio a formar-se jurisprudência no sentido de que sendo o revertido/oponente o único gerente inscrito da sociedade devedora originária, ao juiz era lícito inferir o exercício efectivo dessa gerência do conjunto da prova, usando as regras da experiência e fazendo juízos correntes de possibilidade, pese embora não pudesse ser retirado mecânica e automaticamente do facto de ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
Uma das situações em que resultava lícito ao juiz inferir o exercício efectivo da gerência com base na gerência nominal era quando resultasse provado que no período das dívidas era ele o único gerente nomeado da sociedade e sem a assinatura do qual a sociedade não se podia obrigar e que a sociedade se manteve em actividade no período em causa - cfr. Acórdão do TCAN, de 21/02/2008, proferido no âmbito do processo n.º 00445/06.2BEPNF.
No caso dos autos, resulta demonstrado ter sido o oponente o único gerente inscrito no período das dívidas (de 2015 a 2018), de a assinatura do oponente ser imprescindível para obrigar a sociedade, que nessa altura se manteve em actividade, o oponente não alegou quaisquer factos que infirmassem tais constatações (pelo que, logicamente, não se provaram factos que possam conflituar com um juízo presuntivo quanto à efectividade da gerência).
Note-se que mesmo o órgão de execução fiscal não operou uma ilação automática quanto à gerência de facto das consultas informáticas que realizou, observando a gerência nominal; mencionou, igualmente, documentos assinados pelo revertido, na qualidade de gerente, para sustentar o desenvolvimento efectivo dessa actividade de administração da sociedade - requerimentos por si apresentados e assinados na qualidade de sócio gerente da devedora originária, (pedido de pagamento em prestações apresentado em 06.10.2016).
O facto de o oponente nada ter alegado, a propósito da gerência de facto, permite que o tribunal considere adequado e admissível no caso concreto realizar uma presunção judicial, conforme invocado pela Recorrente.
É o próprio oponente que reconhece ter exercido a gerência de facto da executada originária, tendo pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, conhecendo as suas dificuldades e actuando para as solucionar, no sentido da manutenção da actividade da empresa, ocupando-se dos negócios sociais, participando no seu giro comercial, praticando actos de gestão corrente, na qualidade de gerente da executada originária e em sua representação, que a vinculam e contendem com a sua gestão. Praticou, desse modo, actos próprios de gerência efectiva da executada originária, sendo que, ao fazê-lo, de forma voluntária e consciente, exteriorizou a vontade da sociedade, vinculando-a com a sua assinatura - v. Rúben Anjos de Carvalho, Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139.
Portanto, insistimos, o órgão da execução fiscal não operou uma ilação automática quanto à gerência de facto das diligências que efectuou, observando a gerência nominal - contrariamente ao que resulta da sentença recorrida -, pois recordamos que é o próprio oponente quem traz aos autos essa prova, designadamente, com a apresentação do requerimento por si entregue, em 02/10/2019, onde nos diz que “a falta de pagamento ao fisco foi fruto de dificuldades económicas surgidas aquando da gerência do Requerente na dita sociedade”, que “pretende regularizar as dívidas fiscais” da sociedade devedora originária, que “procurou, desesperadamente, ultrapassar as dificuldades”, “tendo procurado, através de múltiplas diligências, tentar ultrapassar tão grave problema”, tendo-se “deslocado ao Serviço de Finanças solicitando um acordo prestacional, não sendo “possível ao Requerente aceitar” os valores mensais que lhe foram apresentados.
Assim, não pode este tribunal confirmar o julgamento da primeira instância, dado observar-se, antes, a qualidade de gerente único da devedora originária, falhando explicação para a laboração da sociedade, designadamente, como se obrigava e como operava o seu giro comercial sem a assinatura do oponente, nem estando indicado como era ultrapassada, na prática, a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros, circunstância que se afigura decisiva para poder associar o exercício da gerência de facto ao revertido em tal período; sendo esta conclusão fortalecida pela prática de actos pelo mesmo, em nome e em representação da sociedade devedora originária, solicitando o pagamento de dívidas em prestações e a dispensa da prestação de garantia para o efeito junto do órgão de execução fiscal - cfr. pontos 14), 15) e 16) aditados à decisão da matéria de facto.
Portanto, neste contexto, a assinatura de tais requerimentos não poderá ser considerada acto isolado, dado desconhecer-se, então, quem praticava todos os restantes actos necessários à laboração da empresa. Sendo, antes, entendidos com viabilidade para reforçar a admissibilidade de presumir judicialmente a gerência de facto pelo Recorrido.
Por tudo o exposto, não se apresenta legítimo aceitar que o oponente não exerceu a gerência efectiva, pois a factualidade que decorre dos autos é demonstrativa, sem lugar a dúvida, de que o oponente exerceu a gerência da sociedade, designadamente, quando assinou e entregou nos serviços da AT os pedidos de pagamento em prestações e de dispensa de garantia, sabendo-se que apenas a sua assinatura vinculava a sociedade.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso, sendo de conceder provimento ao mesmo e revogar a sentença recorrida.
Aqui chegados, importará conhecer, em substituição, os restantes fundamentos da oposição, cuja apreciação a sentença deu por prejudicada em face da solução que encontrou para o litígio.
Tendo em vista conhecer em substituição e uma vez que os autos possuem todos os elementos indispensáveis para tal, foram previamente ouvidas as partes, apenas tendo o Recorrido emitido pronúncia, reiterando, além do mais, que o despacho de reversão enferma de manifesta falta de fundamentação.
Sustenta o oponente na sua oposição que padece o próprio despacho de reversão de vício próprio e insanável de falta de fundamentação, (…) limitando-se somente a reunir um conjunto de generalidades e abstracções.
Resulta dos elementos dos autos que foram comunicados ao oponente, uma situação que, aparentemente, terá levado a operar a reversão contra o ora Recorrido: "Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23º/ n.º 2 da LGT)".
Alerta o oponente que, estando a declaração sob a forma disjuntiva, não permite aferir do facto que serve de fundamento: será a inexistência de bens ou a sua insuficiência?
O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.”
No que tange aos actos tributários, o dever de fundamentação encontra-se especificamente previsto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa.
Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, assim, o desiderato constitucionalmente consagrado. De igual forma, se a fundamentação não tiver estas características, existe uma impossibilidade de o tribunal sindicar se estão presentes os requisitos para que possa operar a reversão da execução fiscal.
Sobre o alcance do dever de fundamentação do despacho de reversão, é de chamar à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, prolatado em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, onde se refere:
“(…) [E]nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (…)” (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 31/10/2012, processo n.º 580/12 e de 23/01/2013, processo n.º 953/12, mais recentemente, vide o Acórdão do STA, de 27/11/2019, proferido no âmbito do processo n.º 02001/16.8BEPRT 0552/18).
Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal, cumpre atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.
Assim, desde logo, há que considerar o disposto no artigo 23.º da LGT, decorrendo do seu n.º 1 que é através da reversão que se efectiva a responsabilidade tributária subsidiária.
Resulta deste mesmo artigo 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT.
Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Somos ainda remetidos para o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:
“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Este artigo 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para accionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.
O artigo 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.
A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê “(...) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” - cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Feito este enquadramento legal (cfr. Acórdão do TCA Sul, de 29/04/2021, proferido no âmbito do processo n.º 723/10.6BELLE), resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao órgão de execução fiscal que:
a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;
b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:
b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT);
b.2) O exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT;
c) Mencione a sua extensão temporal.
In casu, consta do processo ínsito nos autos a tramitação e preparação do processo de execução fiscal para a reversão no âmbito do respectivo procedimento, observando-se que o órgão de execução fiscal terá compulsado os dados constantes em diversas aplicações, nomeadamente, SIPE, SEFWEB, Obrigações acessórias, VIC, entre outras, onde constam os bens ou rendimentos penhoráveis dos devedores, verificando-se que não existem bens susceptíveis de serem penhorados.
Trata-se de elementos vertidos em informação preparatória à reversão, emitida em 25/09/2019, conforme resulta do ponto 4 do probatório, onde conclui: tendo em conta a insuficiência de bens penhoráveis em nome do executado, (…) sou do parecer de ser preparada a reversão destes autos contra o responsável subsidiário atrás referido.
Nesta informação, resultou, ainda, apurado, de acordo com a certidão permanente, obtida no portal "Empresa On-line", e conforme provas consubstanciadas em requerimentos por si apresentados e assinados na qualidade de sócio gerente da devedora originária, (pedido de pagamento em prestações apresentado em 06.10.2016), (…) que era gerente do executado, durante o prazo legal de pagamento da divida tributária e, como tal, seu responsável subsidiário «AA», NIF ...89.
Com efeito, antecede ao projecto de reversão um requerimento para pagamento em prestações e dispensa de prestação de garantia, assinados por «AA», na qualidade de sócio-gerente da sociedade devedora originária, em 06/10/2016 - cfr. ponto 15) aditado ao probatório.
É com base nestes elementos que foi chamado à execução este contribuinte, tendo sido notificado para exercer por escrito o seu direito de audição prévia, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º da LGT, em conjugação com o artigo 60.º do mesmo diploma, o que realizou - cfr. pontos 5) e 6) do probatório.
A notificação para o exercício do direito de audição prévia referia-se, sem distinção, à “inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (…)”, remetendo, contudo, em anexo, a mencionada informação prévia, onde se afirmava terem sido realizadas diligências (de fls. 20).
Na sequência da pronúncia do oponente, foi emitido o acto de reversão propriamente dito, reproduzido no ponto 10) do probatório, mantendo a decisão proposta no projecto de reversão.
Desde logo ressalta que o despacho de reversão se limita a reproduzir a norma do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, anexando um elenco com a identificação de todas as dívidas revertidas e respectivos períodos abrangidos (IVA e IRC de 2015 a 2018), bem como datas limite de pagamento voluntário, existindo, portanto, uma referência temporal à responsabilidade subsidiária.
Com a citação, foi enviado, em anexo, a informação, parecer e despacho no âmbito do exercício do direito de audição prévia, bem como o despacho de reversão; mais uma vez, constando reproduzido nos fundamentos da reversão, “inexistência ou insuficiência os bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (…)” e o teor da norma do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
A fundamentação deve ser contemporânea do acto de reversão, podendo, todavia, consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, se for o caso, parte integrante do respectivo acto.
Afigurando-se-nos, com efeito, que a fundamentação do despacho de reversão se basta com a menção expressa dos pressupostos em que assentou a reversão, ainda que de forma sucinta, a verdade é que nem todos se apresentam de forma clarividente.
Efectivamente, faz-se alusão à extensão temporal da responsabilidade subsidiária efectivada (n.º 4 do artigo 23.º da LGT), ou seja, evidenciando que o Recorrido foi chamado à execução fiscal, em reversão, em virtude de ser o gerente da devedora originária no período descrito na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º, da LGT, isto é, no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou de entrega do imposto em dívida.
Resulta inequivocamente do normativo legal referido que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente/administrador e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, a gerência de facto constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito.
Da informação que sustenta o projecto de reversão para o qual remete a decisão de reverter, parecia que apenas se estava a considerar a gerência de direito, por referência à certidão permanente do registo comercial, obtida no portal “Empresa on-line”. Porém, em simultâneo, alude-se expressamente ao facto de o gerente ter vindo a assinar requerimentos por si apresentados na qualidade de sócio gerente da devedora originária (pedido de pagamento em prestações apresentado em 06/10/2016), verificando-se que era gerente do executado.
Na linha do mencionado acórdão do Pleno do STA, não se impõe que do despacho de reversão constem os factos concretos nos quais o órgão de execução fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido; portanto, verificamos constar, in casu, do despacho de reversão em crise a declaração ou alusão ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
Todavia, quanto ao pressuposto cumulativo para operar a reversão, na informação que sustenta o projecto de reversão, primeiro refere que não há bens penhoráveis, mas, depois, conclui, como vimos, pela insuficiência de bens. No projecto notificado, bem como na citação para a reversão enviada ao revertido diz-se “inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da execução (artigo 23.º, n.º 2 da LGT)”.
Nesta conformidade, entendemos que a Administração não deu a conhecer, de forma cabal, todos os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, desconhecendo-se amplamente as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora Recorrido, porque não indicou um dos pressupostos, não se discernindo se está em causa inexistência de bens ou insuficiência de bens (o que não é despiciendo, dado que no caso de insuficiência haverá que demonstrar por que motivo os bens se apresentam insuficientes em relação à dívida exequenda - validade substantiva do acto).
A informação fundamentadora refere-se à consulta nas bases de dados disponíveis, realizando-se a enumeração das aplicações informáticas, mas sem apresentar os resultados, ainda que em documentos autónomos, das pesquisas que terão sido realizadas.
Tal omissão inviabiliza que se consiga compreender se, afinal, não existem bens penhoráveis ou se os mesmos se apresentarão insuficientes. Ou seja, os elementos dos autos não permitem dilucidar ou dissipar a dúvida patente no acto de reversão: se há insuficiência de bens ou se os mesmos simplesmente inexistem, para efeitos do disposto no artigo 153.º do CPPT, impossibilitando ao tribunal sindicar o pressuposto previsto neste normativo.
Verificamos que a presença deste vício formal, por falta de fundamentação, implica a anulação do acto de reversão.
Anulado o despacho de reversão, deixa de haver fundamento legal para que o revertido se mantenha na execução fiscal, configurando-se uma situação, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual (cfr. artigo 30.º, n.º 1, do CPC) [Não confundir com a ilegitimidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT - ilegitimidade substantiva, que assenta na falta de responsabilidade do citado pela dívida exequenda - e que determina a prolação de uma sentença que, conhecendo do mérito, julgue extinta a execução fiscal quanto ao oponente]. Ilegitimidade que, constituindo uma excepção dilatória, não pode conduzir a uma decisão sobre o mérito da pretensão, mas antes impõe que o juiz se abstenha de apreciar o pedido, proferindo uma decisão de absolvição da instância [artigos 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1, do CPC] - cfr. Acórdão do STA, de 24/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0700/15.
A Secção de Contencioso Tributário do STA, nos seus Acórdãos de 10 de Outubro de 2012 e de 22 de Abril de 2015, proferidos no âmbito dos processos n.º 726/12 e n.º 511/14, respectivamente, tem vindo a decidir que os vícios formais do despacho de reversão se podem erigir em fundamento de oposição à execução fiscal, integrando a previsão da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, pelo que a procedência da oposição com esse fundamento terá como consequência, não só a anulação do acto de reversão (que, caso fosse o único efeito jurídico prosseguido, teria como meio processual eventualmente mais adequado a reclamação do artigo 276.º do CPPT), mas também a absolvição do oponente da instância executiva. Absolvição da instância que (contrariamente à extinção da execução fiscal, que constitui uma verdadeira absolvição da pretensão executiva) não impede o órgão da execução fiscal de proferir novo despacho de reversão em que, desta vez fundamentando suficientemente o acto, sane o vício que determinou a anulação.
Dito de outro modo, a invalidade do acto de reversão, praticado em 19/05/2021, não obsta à eventual emissão de novo acto, dado ser possível proferir novo despacho de reversão expurgado do vício que determinou a anulação do presente acto em crise - declarando todos os pressupostos indispensáveis para operar a reversão. Tudo isto demonstra que a situação se configura, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual.
A anulação, que se impõe, do acto de reversão acarreta a falta de título executivo contra o revertido e a sua ilegitimidade processual passiva na execução, pelo que em relação à execução o Oponente não pode deixar de ser absolvido da instância - cfr. artigo 278.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil; bem como os Acórdãos do STA, de 10/10/2012, de 22/04/2015 e de 24/02/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 726/12, n.º 511/14 e n.º 0700/15, respectivamente.
Pelo exposto, concluímos pela procedência da oposição, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas.
Logo, urge conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a oposição procedente, absolvendo da instância executiva o Oponente, por força da anulação do despacho de reversão por falta de fundamentação.
Conclusões/Sumário
I - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» - cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT.
II - Não está devidamente mencionado um pressuposto para operar a reversão se o órgão da execução fiscal não opta pela inexistência ou pela insuficiência dos bens penhoráveis - afirmando simplesmente “inexistência ou insuficiência (…)” - e os elementos dos autos não permitam compreender qual das situações se verifica em concreto; consubstanciando um vício formal, por falta de fundamentação.
III - O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efectiva ou de facto, ou seja, o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.
IV - São presunções legais as que estão previstas na própria lei e presunções judiciais as que se fundam em regras práticas da experiência.
V - Não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.
VI - No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
VII - A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.
VIII - Ao juiz é lícito inferir a efectividade da gerência do oponente no contexto em que ele é o único gerente inscrito da sociedade devedora originária, se comprova que esta teve actividade no período a que se reportam as dívidas revertidas e o revertido praticou vários actos, na qualidade de gerente, assinando requerimentos para pagamento de dívidas em prestações, quando não haja notícia de como era ultrapassada, na prática, a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a oposição procedente, absolvendo da instância executiva o Oponente, por força da anulação do despacho de reversão por falta de fundamentação.
Custas a cargo do Recorrido, nesta instância, que não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou. Na primeira instância, as custas ficam a cargo da Fazenda Pública, por ter ficado vencida na oposição.
Porto, 30 de Abril de 2026
[Ana Patrocínio]
[Ana Paula Santos]
[Cláudia Almeida] |
