| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
[SCom01...], LDA., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a Impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRS, relativas a retenção na fonte, dos anos de 2016, 2017 e 2018, por entender que uma correta subsunção da factualidade vertida nos autos às normas aplicáveis evidenciaria uma conclusão distinta daquela a que chegou o Tribunal recorrido chegou.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial dos atos tributários de liquidação de adicionais de IRS por retenção na fonte e juros compensatórios, referentes a 2016, 2017 e 2018, no montante global de €441.413,78, quanto à parte improcedente;
II. Demonstrou-se que uma correta subsunção da factualidade vertida nos autos às normas aplicáveis evidenciaria uma conclusão distinta daquela a que chegou o Tribunal a quo;
III. Pelo que a decisão objeto de recurso incorre em erro de julgamento, por incorreta apreciação da factualidade em mérito, com a consequente errada aplicação do direito;
IV. Devendo ser alterada a Sentença em crise e substituída por outra que determine a procedência total da presente Impugnação Judicial e, em consequência, determine a anulação dos atos tributários de liquidação de IRS em crise;
V. Efetivamente, a Sentença considerou que as obras realizadas pela sociedade, Recorrente, em imóvel arrendado ao sócio único configuram rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, do Código do IRS, por alegadamente beneficiarem o proprietário do imóvel, e sem prejuízo de este imóvel se destinar unicamente ao exercício da atividade da Recorrente, enquanto sede social, e ao abrigo do contrato de arrendamento celebrado com o sócio, e sem prejuízo de estas obras terem permitido um aumento significativo da capacidade de produção e do volume de negócios;
VI. Sucede que tal qualificação enferma de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, desde logo porque não ocorreu qualquer vantagem patrimonial para o sócio, que não utiliza o imóvel, uma vez que este se encontra validamente arrendado à sociedade até 2044, por contrapartida do pagamento de rendas devidamente declaradas e tributadas em sede de Categoria F de IRS na esfera do sócio, resultando a liquidação impugnada numa dupla tributação económica, em violação dos princípios da capacidade contributiva e da neutralidade fiscal;
VII. As obras em causa consistiram em intervenções estruturais e técnicas indispensáveis à atividade industrial da Recorrente, devidamente registadas como ativos fixos tangíveis, sujeitos a depreciação e afetos à exploração da empresa;
VIII. Não se verificou qualquer vantagem económica ou acréscimo patrimonial na esfera do sócio, inexistindo colocação de rendimentos à sua disposição, requisito essencial para a qualificação como rendimento de capitais;
IX. Acresce que se deverão aditar aos factos dados como provados o facto de as obras terem permitido aumentar número de trabalhadores e capacidade de produção, o que se refletiu num acréscimo do volume de negócios, como consequência direta deste investimento, e ainda que as obras foram efetuadas no âmbito da relação contratual existente por força do contrato de arrendamento;
X. Por outro lado, demonstrou-se que o caso em apreço se distingue radicalmente do decidido pelo Acórdão do STA de 11.09.2019 (Proc. 0203/17.9BEVIS), onde o imóvel beneficiado pelas obras constituía morada de família do sócio, sem contrato de arrendamento, e as despesas suportadas pela empresa beneficiaram diretamente o agregado familiar;
XI. No presente caso, as obras foram realizadas em imóvel exclusivamente afeto à exploração da atividade empresarial, com utilidade integral para a sociedade e sem proveito pessoal do sócio;
XII. Não ficou demonstrada a existência de qualquer pagamento, vantagem ou rendimento efetivo colocado à disposição do sócio, violando o artigo 74.º da LGT (ônus da prova dos factos constitutivos do direito de liquidação), tampouco tendo havido registo numa conta a crédito do sócio;
XIII. A liquidação impugnada viola os princípios da legalidade, capacidade contributiva, verdade material e proibição da dupla tributação, previstos nos artigos 103.º e 104.º da CRP e nos artigos 55.º, 58.º e 74.º da LGT;
XIV. Acresce que, mesmo que se admitisse a existência de uma eventual valorização futura do imóvel, o eventual rendimento apenas seria realizável no termo do contrato de arrendamento, quando e se as benfeitorias revertessem a favor do proprietário, o que não ocorreu nem é previsível no período em causa;
XV. Assim, inexiste qualquer facto tributário suscetível de gerar rendimento tributável, uma vez que se conclui pela inexistência de facto tributário sujeito a retenção na fonte, por falta de subsunção dos factos em apreço à qualificação como rendimentos de capitais (categoria E de IRS) subsumíveis no artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, do Código do IRS;
XVI. Em consequência, deverá ser revogada a decisão em recurso, substituindo-a por outra que anule os atos tributários de liquidação de IRS, por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público não emitiu parecer.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença errou ao considerar estar-se diante de rendimento na esfera do sócio, sujeito a IRS, na categoria de rendimentos de capitais.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
III. FUNDAMENTAÇÃO
1) FACTOS PROVADOS
1. A impugnante iniciou a atividade de fabricação de componentes de borracha para calçado em 2 de março de 1998, bem como de arrendamento de bens imobiliários, desde 2016, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal, 2013 – cfr. relatório de inspeção tributária;
2. Em 1 de setembro de 2020 foi efetuado inspetivo externo à Impugnante, pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças ..., em cumprimento das Ordens de Serviço n.º ...18, ..97 e ...98 , no qual se efetuaram, entre outras, correções meramente aritméticas ao nível das Retenção na Fonte de IR S ( Categoria E ) , relativas aos períodos de tributação do ano de 2016 , 2017 e 2018, no valor de € 8.383,48, € 257.995,62 e € 11 2.983,48, respetivamente – cfr. fls. 80 de ss do PA junto aos autos;
3. Os fundamentos para as referidas correções estão subsumidos no relatório de inspeção datado de 2 de dezembro de 2020, com os seguintes fundamentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
cfr. fls. 76 a 142 do PA junto aos autos, o qual se dá por integralmente reproduzido, incluindo os seus anexos;
4. Mais ainda ficou provado que:
5. A Impugnante se encontra registada, desde 2006, pelo exercício da atividade secundária de "arrendamento de bens imobiliários"(CAE 68200), cf. fls. 8 do RIT;
6. A Impugnante tem arrendado, desde 2014, ao sócio e gerente «AA» uma fração autónoma, destinada a habitação, inscrita na matriz predial sob o nº ...42... da União de freguesias ..., pelo montante mensal de € 150,00 a que corresponde uma renda anual de € 1.800,00 – cfr. documento 4 junto com a petição inicial;
7. O contrato de arrendamento do imóvel com o sócio-gerente incluía o recheio, propriedade da Impugnante, como previsto na Cláusula 1 a, Parágrafo único do Contrato e Cláusula 2.a do contrato de arrendamento, com os seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
- cfr. documento 4 junto com a petição inicial e testemunha «BB»;
8. No período de tributação de 2016, foram registadas na contabilidade da Impugnante três faturas, no valor total de € 15.181,00, respeitantes à aquisição de colchões, sommier, cabeceira e almofadas da marca "..." e de diversos artigos de mobiliário e decoração do fornecedor "[SCom02...], Unip., Lda" – cfr. fls. 47 e 137 e ss. do relatório de inspeção tributária;
9. No período de tributação de 2017, uma fatura no valor de € 4.148,79, respeitante à aquisição de mobiliário de quarto de dormir, do fornecedor "[SCom03...], Lda." – cfr. fls. 47 do relatório de inspeção tributária;
10. Os bens móveis atrás referidos foram contabilizados como inventário, bem como foram adquiridos para uso no imóvel arrendado acima descrito – cfr. prova testemunhal;
11. A Impugnante exerce a sua atividade no imóvel sito na Rua ..., freguesia de ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...16, arrendado pelo sócio «CC», por € 7.500/mês (até 2018) e € 8.000/mês desde 2019 – facto admitido por acordo e fls. 48 do RIT;
12. Em 24 de julho de 2019 foi celebrado contrato de arrendamento com prazo até 31.07.2044, com os seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fs. 17 a 23 do RIT; (RIT, doc. 17-23);
13. Entre novembro de 2016 e agosto de 2018, a Impugnante realizou obras de ampliação e melhoria (balneários, cantina, ginásio, garagens, e outras), objeto de investimento elegível para financiamento reembolsável no âmbito do Programa Operacional do Norte – cfr. fls. 49 a 50 do RIT e prova testemunhal;
14. Para pagamento das obras acima identificadas foram emitidas em nome da Impugnante as seguintes faturas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. doc 7 a 16 juntos com a petição inicial;
15. As obras foram feitas a nível administrativo e produtivo, tendo como objetivo a adaptação e melhoria do funcionamento da própria fábrica, sendo certo que, tendo em conta a gama alta a que pertencem os clientes da Impugnante, era essencial dotar a qualidade das instalações adequada à elevada exigência daqueles – cfr. prova testemunhal (testemunha «DD», «EE» e «FF»);
16. Foi a Impugnante que pagou os encargos com as obras de ampliação do edifício industrial e a construção de novos edifícios e infra -estuturas efetuados no prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o nº ...16, propriedade do sócio da Impugnante, no valor de € 1.344.408,33 – facto admitido por acordo e testemunha «GG»;
17. As obras realizadas no período de 2016 a 2018, ainda não tinham sido declaradas à AT, através da Declaração Modelo 1 de IMI, e portanto, o valor patrimonial tributário se encontrava desatualizado – facto admitido por acordo;
18. Em 27 de julho de 2023, foi apresentada para efeitos de atualização matricial a declaração de IMI, sendo que em resultado da nova avaliação o Valor Patrimonial Tributário (VPT) prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o nº ...16 passou a ser de € 908.460,00 – cfr documento 1 juto com as alegações escritas da Fazenda Pública;
19. O novo armazém que resultou das obras de ampliação encontra-se totalmente adstrito à atividade operacional da Impugnante – cfr. prova testemunhal;
20. O imóvel encontra-se contabilisticamente o tenha registado como ativo fixo tangível - cfr. facto admitido por acordo e testemunha «FF» e «BB».
21. Foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações adicionais de Retenção na Fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ( RF IRS) , referentes aos períodos de tributação de 2016, 2017 e 2018 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 441.413,78 - cfr. fls. 1 43 a 1 45 do Processo Administrativo;
22. As liquidações acima referidas foram pagas no dia 17 de janeiro de 2022 – cfr. docs. 24 a 26 juntos com a petição inicial.
2) FACTOS NÃO PROVADOS
Não foram julgados factos não provados com interesse para a decisão a causa.
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MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.
Igualmente a convicção do Tribunal formou-se pela prova testemunhal efetuada, conforme referido em cada um dos pontos fixados como facto provado.
Neste sentido, a testemunha «BB», contabilista certificada da Impugnante à data dos factos referiu que o apartamento era propriedade da Impugnante e foi arrendado com o recheio ao seu sócio e que era responsabilidade da Impugnante providenciar o recheio do imóvel.
Mais referiu que a compra dos móveis foi tratada contabilisticamente como inventário e propriedade de investimento, uma vez que foi o tratamento contabilístico dado ao imóvel.
Por outro lado, a testemunha «DD», Chefe de Manutenção e Injeção da Impugnante à data dos factos, referiu que a obra realizada no imóvel onde a Impugnante exerce a sua atividade consistiu na alteração do posto de transformação, do quadro elétrico, colocação de um posto de segurança com três bastidores, um silo de aspiração de poeiras, escritórios para a produção, um laboratório interno, balneários, um armazém de módulos automáticos e de materiais, um sistema contra incêndios, cantina, refeitório, ginásio, gabinete médico, garagens e o chão remodelado.
Mais referiu que as obras foram realizadas porque a empresa estava a crescer e necessitava de se expandir, de acordo com as suas necessidades produtivas. Por outro lado, há visitas constantes dos clientes à fábrica e seria necessário mostrar a mesma, não sendo indiferente a forma como a mesma se encontra organizada.
A testemunha «EE», encarregado de armazém da Impugnante, referiu que o volume de trabalho começou a crescer muito e não havia espaço para colocar as paletes, não havia espaço para carregar e na sequência das obras mudou completamente. A Impugnante aumentou a produtividade e os funcionários passaram a ter melhores condições de trabalho. Passou a ser “um hotel de cinco estrelas”.
A testemunha «FF», contabilista certificado que acompanhou a ação inspetiva, referiu que na parte administrativa ou na parte produtiva, o mais relevante foi o armazém de matérias-primas, que também foi aumentado. A nível de posto de transformação, de apoios de segurança, de medidas contra incêndios, a empresa também aprovou um plano de proteção a incêndios, (...) cabos elétricos, parte elétrica (...) E depois externo ao edifício (...) foi a parte de refeitório, ginásio, gabinete médico, que é um edifício que foi criado anexo à parte... à nave industrial da empresa, ou seja, um edifício anexo. Já agora também uma parte de pavimentação, que houve ali... criaram-se estradas, específicas para cada tipo fornecedor, de forma a que a atividade se tornasse mais
eficiente.
Mais afirmou que após o términus das obras foi realizado um novo contrato de arrendamento, com aumento do valor da renda e o prazo do contrato de arrendamento.
Por último, afirmou que as obras foram pagas pela Impugnante e que foi considerado contabilisticamente um ativo fixo tangível da Impugnante.
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Apreciação jurídica do recurso.
Em primeiro lugar, a Recorrente pretende que seja aditada matéria de facto, aos factos dados como provados, atenta a prova documental e testemunhal (de que cita excertos e indica as passagens da gravação), que são:
«I. Após a execução das obras de ampliação e melhoria nas instalações fabris, a Recorrente teve um aumento do número de trabalhadores e da capacidade de produção, o que se traduziu num acréscimo do volume de negócios, como consequência direta deste investimento; e ainda
II. As obras realizadas pela Recorrente foram efetuadas no âmbito da relação contratual existente por força do contrato de arrendamento, sem qualquer deliberação social associada e sem registo contabilístico numa conta de sócio;».
Segundo a Recorrente, com este aditamento, nunca se poderá concluir pela existência de rendimento tributável na esfera do sócio, pois este nunca obteve qualquer rendimento.
Apreciando.
Salvo melhor vislumbre, não consta da Petição Inicial a matéria que agora se pretende seja dada como provada. Ou seja, é na Petição Inicial onde devem constar os fundamentos da causa, os factos que consubstanciam a causa de pedir, pelo que não é possível, em sede de recurso, apresentar factos novos, que não fora invocados inicialmente.
Daí que, não tendo sido alegadas as situações que a Recorrente agora pretende que sejam levadas à matéria de facto, não era possível a sentença apreciar factos não alegados.
Para além disso, em relação ao item II, temos a dizer que, pretender dar por assente, que as obras foram celebradas no âmbito da relação contratual, é matéria conclusiva ou interpretativa do contrato, pelo que não é passível e assim ser levada ao probatório.
Por outro lado, considera-se que do probatório já resulta matéria suficientemente esclarecedora da situação que envolveu as obras, conforme se pode ver pelo que ficou exarado nos itens 15, 16, 19 e 20, assim como pela motivação respeitante aos depoimentos.
Resulta, ainda, da matéria de facto a transcrição do contrato de arrendamento e respetivo aditamento (item 12 do probatório), pelo que pela sua análise e interpretação, se chegará à conclusão que for mais adequada.
Face ao exposto, indefere-se o pedido de aditamento de matéria de facto.
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Em segundo lugar, alega a Recorrente que a sentença errou na definição de rendimentos de capitais, não se aplicando ao caso concreto o Acórdão citado na sentença, em que estava em causa a habitação própria dos sócios e aqui um aumento da produção da fábrica e melhoria das condições de trabalho, não tendo, no caso dos autos, havido incremento patrimonial direto do sócio.
Alega, ainda, a Recorrente que não se verificam nenhum dos requisitos previstos no artigo 5.º do Código do IRS, uma vez que não se verifica qualquer vantagem económica na esfera do sócio da impugnante, não houve qualquer colocação à disposição, não se concretizou qualquer valorização, nem qualquer liberalidade na esfera do sócio.
Diz, também a Recorrente, que tributar, na esfera do sócio, pelas obras feitas no imóvel pela Impugnante, será sujeitar a nova tributação o mesmo facto económico, uma vez que o sócio já é tributado, em sede de IRS, pelas rendas auferidas, o que é violador do Princípio da Proibição da Dupla Tributação e do Princípio da Capacidade Contributiva.
Mais alega que, não pode funcionar o regime de adiantamentos por conta dos lucros, por não ter existido contabilização destes montantes numa conta de sócios, nem tão pouco a sua presunção.
O Relatório de Inspeção entendeu estar-se diante de rendimentos da categoria E do IRS, por o sócio da empresa e proprietário do imóvel ter obtido uma vantagem com as obras pagas pela empresa arrendatária, tendo concluído:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Por sua vez, a sentença recorrida, secundou a conclusão do Relatório de Inspeção e considerou que foi amplamente valorizado o imóvel da propriedade do sócio-gerente em consequência das obras realizadas pela Impugnante, concluindo ter sido valorizado o património do terceiro, na proporção do valor das obras pagas pela Impugnante.
Mais referiu a sentença, ser irrelevante a natureza da vantagem, dado que se verifica tratar-se de uma vantagem pecuniária de natureza mobiliária, na medida em que está em causa um fluxo monetário, que tem natureza mobiliária, que saiu da esfera da Impugnante para os proprietários do prédio através do pagamento das obras realizadas no referido prédio. Ocorre uma acréscimo patrimonial do sócio-gerente da Impugnante, que resultou do pagamento dos encargos de construção do armazém por esta.
Considerou, ainda, a sentença que, o facto tributário é o fluxo monetário e não o ativo imobiliário e que a obtenção do rendimento não pressupôs a alienação nem a perda da fonte produtiva dos rendimentos e não inviabiliza a obtenção de ganhos no futuro. A circunstância de a Impugnante utilizar o armazém no âmbito da sua atividade, a natureza das obras (benfeitorias necessárias, uteis ou voluptuárias) e a dedução desses gastos em sede de IRC não impedem a subsunção desse rendimento no art. 5º, n. º1 do CIRS porque os pressupostos aí previstos, se verificam todos.
Apreciando.
Começando pelos dois últimos aspetos da alegação da Recorrente, acima resumidos (ou seja, violação dos princípios ali mencionados e o adiantamento por conta dos lucros), compete referir que se trata de matéria nova, nunca invocada na Petição Inicial, pelo que dela não se conhecerá.
Compete então saber se estamos diante de rendimentos de capitais, tal como previsto no artigo 5.º do Código do IRS, que se transcreve:
Artigo 5.º (Rendimentos da categoria E)
1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente:
(…)
p) Quaisquer outros rendimentos derivados de simples aplicações de capitais.
Por ter interesse para a análise, transcrevem-se, ainda, os artigos 7.º e 71.º do Código IRS:
Artigo 7.º (Momento a partir do qual ficam sujeitos a tributação os rendimentos da categoria E)
1 - Os rendimentos referidos no artigo 5.º ficam sujeitos a tributação desde o momento em que se vencem, se presume o vencimento, são colocados à disposição do seu titular, são liquidados ou desde a data do apuramento do respetivo quantitativo, conforme os casos.
Artigo 71.º (Taxas liberatórias)
1 - Estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28 %:
a) Os rendimentos de capitais obtidos em território português, por residentes ou não residentes, pagos por ou através de entidades que aqui tenham sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento e que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada;
Para melhor compreensão do regime de rendimentos de capitais (Categoria E do IRS), transcrevemos as seguintes passagens do Manual de IRS, de Paula Rosado Pereira (2.ª ed., Almedina, 2019), que a págs. 125, 127 a 130, diz:
«Os rendimentos de capitais, que constituem a categoria E do IRS, correspondem, fundamentalmente, aos frutos e demais vantagens económicas procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária (artigo 5.º, n.º 1 do CIRS).
(…)
A incidência que decorre do artigo 5º, nºs 1 e 2 do CIRS é suficientemente ampla para abarcar qualquer situação de rendimentos derivados de bens ou direitos mobiliários, desde que não sejam tributados noutra categoria.
Em suma, o modo de tipificação dos rendimentos de capitais seguido no CIRS procura fazer face uma realidade em que os contratos subjacentes à obtenção dos rendimentos em causa são múltiplos, extremamente variados, em muitos casos atípicos, por vezes de extrema complexidade, e em contínua evolução. Todos os dias surgem novos "produtos financeiros", frequentemente bastante sofisticados.
O legislador fiscal procurou salvaguardar a tributação dos rendimentos em apreço mediante uma tipificação tão ampla quanto possível. Para tal, conjugou uma definição geral de rendimentos de capitais com uma enumeração exemplificativa dos mesmos, tentando alcançar o equilíbrio viável entre o combate à elisão fiscal, por um lado, e a previsibilidade por parte dos contribuintes relativamente aos rendimentos tributáveis neste campo, por outro.
Também merecedora de atenção, é a caracterização dos rendimentos de capitais como “frutos” e “vantagens económicas”. Esta caracterização encontra-se bem patente na letra dos nºs 1 e 2 do artigo 5º do CIRS. Os rendimentos de capitais assentam, portanto, na figura dos “frutos civis”.
Desta forma, o rendimento de capitais corresponde a um rendimento periódico, cujo recebimento não prejudica a substância do bem, direito ou situação jurídica, de natureza mobiliária, que está na origem do rendimento.
Segundo Rui Duarte Morais, “há rendimentos de capitais [...] quando uma coisa deva ser havida por capital (património, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliária) e produza vantagens económicas sem que tal implique para o respetivo titular a perda dessa fonte. Havendo alienação da fonte, o ganho obtido constituirá, em princípio, uma mais-valia”.
Deste modo, a obtenção de rendimentos de capitais não pressupõe renúncia a ganhos futuros, dado não implicar a alienação da fonte produtiva dos rendimentos.
(…)
Os rendimentos que integram a categoria E tendem a ser "rendimentos passivos", que o seu titular aufere sem recorrer a uma atividade destinada à sua obtenção. Esta característica contribui para os distinguir dos rendimentos da categoria B, por natureza "rendimentos ativos", derivados do exercício de uma atividade empresarial ou profissional destinada à respetiva obtenção (normalmente, mediante o uso estruturado de um conjunto de meios disponíveis para o efeito e / ou do trabalho do próprio titular dos rendimentos).
(…)
A distinção entre estas duas categorias de rendimentos assenta, a nosso ver, fundamentalmente no facto de os rendimentos de capitais corresponderem a um "rendimento-produto", ao passo que as mais-valias concretizam uma conceção de "rendimento-acréscimo" moderada pelo princípio da realização.
Acresce que os rendimentos de capitais são, em muitos casos, obtidos em períodos sucessivos, com uma certa regularidade. Veja-se, a este propósito, o que sucede com grande parte dos juros e lucros distribuídos — os rendimentos de capitais mais paradigmáticos. Em contrapartida, as mais-valias tendem a ser rendimentos ocasionais e fortuitos.
Aprofundando estes critérios, recorde-se que os rendimentos de capitais são caracterizados pelo CIRS como "frutos" e "vantagens económicas", cujo recebimento não prejudica a substância do bem, direito ou situação jurídica, de natureza mobiliária, que produziu tais rendimentos. A obtenção de rendimentos de capitais não pressupõe, portanto, a alienação nem a perda da fonte produtiva desses rendimentos, pelo que não inviabiliza a continuidade da obtenção de ganhos produzidos pela mesma fonte, no futuro.
Temos assim presentes, nos rendimentos de capitais, as características de um "rendimento-produto", cuja obtenção não prejudica a substância da respetiva fonte, e que frequentemente assume um carácter regular.
Utilizando a metáfora dos frutos e da árvore, se a perceção dos frutos implicar, para o titular do direito aos mesmos, a perda da árvore que os produziu (ou um prejuízo para a sua substância), então, em princípio, não estaremos perante uma situação de rendimentos de capitais, mas sim de mais-valias.
(…)
Note-se, todavia, que nalguns casos a distinção entre rendimentos de capitais e mais-valias está longe de ser simples. Para tal contribuem a grande complexidade e a sofisticação de que se revestem muitos produtos financeiros, atualmente.
A própria lei dá azo a algumas dificuldades de distinção entre os rendimentos das categorias E e G. Refira-se, por exemplo, o artigo 5% nº 1 do CIRS, quando, ao definir rendimentos de capitais, alude à "transmissão ou cessação" de “direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária”.
A este propósito, secundamos a posição de Saldanha Sanches, ao concluir que "quando houver "transmissão ou cessação" só continuaremos a estar perante um rendimento de capital e não uma mais-valia se esta transmissão ou cessação não implicar a perda dessa mesma fonte produtiva"».
A Administração Tributária, considerou aplicável, quer o n.º 1, quer o disposto na alínea p) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, alínea esta, que se refere a «Quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais». Não foi o que sucedeu na situação dos autos, uma vez que não existe aplicação de capitais da qual decorram rendimentos. Ou, pelo menos, não foram aplicados capitais próprios do sócio da Impugnante.
Analisadas as demais alíneas do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, verifica-se que a situação em apreço não encaixa em nenhuma delas.
No entanto, o n.º 1 do artigo 5.º do código do IRS, é deveras abrangente e os rendimentos de capitais não estão taxativamente fixados no n.º 2 do mesmo preceito, pelo que, pode ser considerada qualquer situação em que ocorra um ganho ou vantagem económica para o sujeito passivo.
Daqui resulta, que tem de se analisar a situação concreta em função apenas da redação e interpretação do n.º 1 do artigo 5.º do Código do IRS.
Conforme é sabido, os rendimentos da categoria «E» do IRS, ou seja, rendimentos de capitais, decorrem de qualquer tipo de ganho ou vantagem económica, pecuniária ou em espécie, que alguém obtenha.
Portanto, é necessário que haja um ganho ou vantagem na esfera económica do sujeito passivo.
No caso em apreço, não ocorreu nenhum ganho económico direto, ou seja, o sujeito passivo, não recebeu qualquer quantia monetária diretamente, como aconteceria, por exemplo, com a perceção de juros, adiantamento por conta dos lucros, entre outras situações previstas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS.
Cabe, então, averiguar que foi obtida alguma vantagem económica pecuniária ou em espécie, procedente, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária.
Em primeiro lugar, não se discute que as obras tenham sido pagas pela Impugnante, pelo que, está demonstrado ter saído capital da empresa para beneficiar um imóvel que a mesma usava, enquanto arrendatária. Valor, esse, que saiu definitivamente da empresa, pois o contrato de arrendamento diz que as obras e benfeitorias que não possam ser levantadas (como é o caso das obras de construção civil), ficam a pertencer ao imóvel e o inquilino não tem direito a qualquer indemnização em virtude da realização de tais obras e/ou benfeitorias [vide item 4.º do contrato de arrendamento, transcrito no ponto 12 da matéria de facto].
Portanto, agora é preciso saber quem é que beneficiou (direta ou indiretamente), com o pagamento das obras, ou seja, na situação concreta, com o valor correspondente ao custo das obras.
Ora, quem beneficia com o valor gasto com as obras (na prática, com as obras), é quem usa o imóvel onde as obras foram realizadas, conforme foi dado por assente no ponto 19 da matéria de facto. De tal forma, que até foi realizado registo contabilístico dessa valorização, como ativo fixo tangível – vide ponto 20 da matéria de facto.
Assim, o imóvel ficou com uso exclusivo da empresa (como já acontecia), não beneficiando o sócio de utilização pessoal ou familiar do imóvel, após as obras, ao invés do sucedeu no caso citado na sentença, onde as obras foram realizadas numa moradia familiar, usada pelo sócio e família. No nosso caso, não se pode considerar ter ocorrido um benefício pelo facto de o sócio não ter desembolsado o valor das obras, na medida em que não passou a utilizar o imóvel para seu proveito próprio ou familiar. E o facto de não ter desembolsado o valor correspondente às obras, também não se pode considerar um benefício ou vantagem, na medida em que uma vantagem económica, implica um ganho patrimonial direto ou indireto. Teria uma vantagem direta, caso visse o seu património pessoal valorizado na exata medida do montante gasto com as obras; e teria uma vantagem indireta, caso fizesse uma utilização pessoal (ou familiar) do imóvel onde foram realizadas as obras.
Quem beneficia direta e indiretamente, é a empresa, na medida em que fica com melhores e mais amplas instalações, sendo isso um benefício direto. O benefício indireto, é o que pode ocorrer com uma maior capacidade de produção, com o aumento do seu volume de negócios.
Não é por acaso que a doutrina elabora um paralelo entre rendimentos de capitais e mais-valias, ou seja, considera que tem de haver sempre uma vantagem patrimonial, um aumento patrimonial. Ora, não ter uma despesa com obras, não é um ganho patrimonial. Pode ser uma poupança patrimonial, mas a poupança só é tributada pelo resultado líquido, não pelo capital integral aplicado, conforme parecer ser a situação em apreço.
Em resumo, o investimento financeiro realizado pelo arrendatário não pode ser considerado um ganho de capital do sócio senhorio do imóvel, na medida em que o sócio não usa o imóvel para seu benefício pessoal ou familiar, assim como não se pode considerar que obteve uma vantagem correspondente ao investimento realizado, pelo que o recurso merece provimento.
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Em função deste entendimento, fica prejudicada a análise do recurso, em relação à alegação de que o imposto é apenas exigível no momento do término do contrato de arrendamento, ou seja, em 2044, com apuramento e tributação subsequente, em cumprimento do disposto nos artigos 7.º e 5.º, do Código do IRS.
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Considerando a procedência do recurso, compete apreciar o pedido de juros indemnizatórios realizado pela Impugnante.
Conforme é sabido, com a procedência da Impugnação, que não seja por vícios formais, o sujeito passivo tem direito a juros indemnizatórios, conforme determina o n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, na medida em que tal concessão de juros, funciona como que uma indemnização pelo período de tempo em que o sujeito passivo se viu desapossado da quantia paga pelo imposto, que agora se ficou a saber que era indevido. Veja-se o Acórdão do STA de 26/05/2022, proferido no processo n.º 01611/11.4BELRS-A (em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário, sobre esta matéria, se transcreve:
I - Nos termos do artº.100, da L. G. Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios ou moratórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução espontânea da decisão.
II - Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C. R. Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem. O artº.43, da L.G.T., estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios.
Por outro lado, os juros são contados, desde a data do pagamento (que neste caso concreto ocorreu em 17/01/2022), até à data do processamento da respetiva nota de créditos. Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 09/11/2022, tirado no processo n.º 02873/14.0BELRS, disponível em www.dgsi.pt.
Face ao exposto, concede-se à Impugnante o direito a juros indemnizatórios.
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No que concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.
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Considerando que a sentença fixou o valor da causa em € 441.413,78, tendo a Impugnante obtido vencimento em 1%, resulta que o valor do recurso é superior a € 275.000,00, pelo que compete apreciar a eventual dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Tem sido entendido pela jurisprudência que a complexidade da causa ou a conduta das partes constituem fatores que devem ser atendidos para a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas outros fatores também podem ser relevantes para o efeito, em função do princípio da proporcionalidade, designadamente a natureza e a atividade exercida pelos sujeitos processuais, o valor dos interesses económicos em discussão ou os resultados obtidos.
Veja-se, por exemplo, o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 06/05/2016, proferido no processo n.º 03192/11.0BEPRT, cujo sumário é:
I – O artigo 6º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais concede ao juiz, oficiosamente ou a instâncias tempestiva das partes, um poder/dever de dispensar, nas causas de valor superior a 275.000,00€, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou seja à falta de especial complexidade da mesma e ao comportamento processual positivo das partes, de recíproca correcção, cooperação e de boa-fé.
II – Dessa forma permite-se ao juiz adequar o valor da taxa de justiça aos custos que, em concreto, o processo consumiu ao sistema de administração de justiça, em ordem à salvaguarda, entre outros valores, dos da proporcionalidade e da justiça distributiva na responsabilização/pagamento das custas processuais.
Relativamente a este aspeto cumpre referir que a conduta das partes não foi belicosa, o processo oferece alguma complexidade, mas não a suficiente para obstar à dispensa do remanescente da taxa de justiça, atenta a salvaguarda do princípio da proporcionalidade, assim como o processo não teve especiais ou demoradas diligências, pelo que deve ser dispensado o remanescente da taxa de justiça.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
As obras pagas pela empresa arrendatária de uma unidade fabril e armazém, propriedade do sócio dessa empresa, não constituem vantagem patrimonial para este, na medida em que o imóvel apenas é utilizado pela empresa, por isso não pode haver tributação na esfera do sócio, na categoria «E» do IRS (rendimentos de capitais); assim como não se pode considerar que obteve uma vantagem correspondente ao investimento realizado.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, anular o ato impugnado, julgar a impugnação procedente, assim como condenar a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.
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Custas a cargo da Recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
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Porto, 29 de janeiro de 2026.
Paulo Moura
Carlos de Carlos Fernandes
Paula Moura Teixeira |
