Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 02425/05.6BEPRT |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 11/25/2021 |
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| Tribunal: | TAF do Porto |
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| Relator: | Rosário Pais |
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| Descritores: | RECURSO; MATÉRIA DE FACTO; ÓNUS DE IMPUGNAÇÃO; IMEDIAÇÃO; VALORAÇÃO DA PROVA TESTEMUNHAL; DOAÇÃO; PUBLICIDADE; TRANSFERÊNCIA DE JOGADOR |
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| Sumário: | I - É inútil apreciar as questões suscitadas quanto à valoração da prova testemunhal se não estão impugnados os factos que, com base nessa prova, foram julgados provados, nem foi observado o disposto no artigo 640.º do CPC. II – É inútil apreciar os erros de julgamento imputados à sentença no pressuposto de um quadro factual distinto do fixado na sentença e não impugnado em sede recursiva.* * Sumário elaborado pela relatora |
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| Recorrente: | Fazenda Pública |
| Recorrido 1: | Clube (...) |
| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Negar provimento ao recurso |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | Emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 07.06.2017, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Clube (...) contra as liquidações de IVA dos anos de 2001 e 2002 e correspondentes juros compensatórios. 1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões: «A. A operação económica subjacente aos recebimentos da Impugnante – Publicidade – constitui uma prestação de serviços tributável em sede de IVA, cfr. alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art. 4.º do CIVA. B. O Clube (...) (C.) deveria ter liquidado imposto à taxa de 17%, cfr. alínea c) do art.º 8.º do CIVA (na redação anterior à entrada em vigor da Lei n.º 16-A/2002, e 31/5) e a 19% (na redação posterior à entrada em vigor do referido diploma), sobre o montante recebido (cfr. n.º 1 do art.º 16.º do CIVA), no momento do recebimento, cfr. disposto na alínea b), n.º 1 do art.º 7.º, a), n.º 1 do art.º 8.º, e nº 3 do art.º 82º, do CIVA. C. A AT demonstrou que se encontram verificados os pressupostos legais do seu direito a proceder às correcções técnicas efectuadas, fornecendo factualidade concreta que sustenta a alteração da qualificação jurídica das quantias recebidas pelo impugnante e declarados como donativos, para recebimentos de contrapartida de publicidade. D. Feita essa prova pela Administração Tributária, é o contribuinte/impugnante terá de demonstrar que estão em causa verdadeiros donativos, afastando a qualificação feita pela Administração Tributária, o que o impugnante não fez. E. Para que haja doação não pode haver contrapartida, independentemente da existência ou não de equivalência de prestações, porque só assim se constitui o espírito de liberalidade. Havendo contrapartida, e seja esta de valor equivalente ou não ao da doação, o contrato nunca poderá ser considerado de doação, por ausência desse espírito de liberalidade e, consequentemente, deverá ser considerado um contrato oneroso tipificado de harmonia com a espécie de contraprestação. F. Apelando ao disposto no Código da Publicidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 330/90, de 23 de Outubro, “considera-se publicidade, para efeitos do presente diploma, qualquer forma de comunicação feita por entidades de natureza pública ou privada, no âmbito de uma atividade comercial, industrial, artesanal ou liberal, com o objetivo direto ou indireto de promover, com vista à sua comercialização ou alienação, quaisquer bens ou serviços ou princípios, iniciativas ou instituições”. G. No caso dos presentes autos, considerando o quadro jurídico e factual traçado no RIT, é patente que os valores entregues pelas referidas sociedades tinham como contrapartida a prestação de serviços de publicidade por parte do Clube/impugnante. H. As quantias em causa não podem ser qualificadas como meros donativos, na medida em que constituem um elemento típico de um negócio jurídico oneroso de prestação de serviços. I. A Autoridade Tributária reunia os pressupostos legais para lançar mão do procedimento de fixação da matéria colectável mediante correcções técnicas, uma vez que a prestação de serviços de publicidade configura uma operação económica sujeita a tributação em sede de IVA, cfr. alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art. 4.º do CIVA. J. De harmonia com o n.º 2 do art. 75º LGT, a “presunção” não se aplica quando se verificarem «omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real». K. Tal implica que, para contrariar tal “presunção”, a Autoridade Tributária não tem, afinal, que fazer prova do contrário, isto é, que as operações não foram realizadas nos termos contabilizados, como ocorreria se se tratasse de uma verdadeira presunção legal. L. No caso dos autos, a AT evidenciou indícios suficientes para atingir um segundo nível de grau de prova ou crença, mediante o qual se pode afirmar que tais indícios são suficientes para que se crie in casu a certeza de que o contrato dissimulado, mais do que hipotética ou meramente possível, é verosímil e provável. M. Afastada a presunção legal pela demonstração de «indícios fundados», consequentemente, passa a ser aplicável a regra geral ínsita no art.º 74.º da LGT em que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos dos contribuintes recai sobre os mesmos. N. Demonstrando a Autoridade Tributária a existência de indícios sérios, credíveis e fundados que, conjugados e apreciados de harmonia com as regras de experiência comum, permitem concluir pela existência de uma probabilidade séria da desconformidade das operações com o teor dos documentos que lhe servem de suporte é à Impugnante que cabe o ónus da prova dessa materialidade, ónus da prova que a Impugnante não cumpriu. O. A publicidade evidencia-se por mera constatação dos dizeres no equipamento., as “doações” resultam documentalmente provadas nos autos. P. A Inspeção Tributária carreou para o relatório inspetivo os elementos que levam, de acordo com as regras de experiência comum, à conclusão de que a doação constituiu um “negócio simulado” e que estava subjacente (dissimulado) um contrato de oneroso de publicidade em vez de uma mera liberalidade, porque entre as doações e os dizeres publicitários há uma evidente reciprocidade. A publicidade nunca aconteceria sem os pagamentos feitos pelas entidades publicitadas. Q. Ainda, mesmo sem quaisquer outras considerações, sempre defende a Fazenda Pública que perante a realidade de “entregas de dinheiro” (ou bens) que “motivam” dizeres publicitários, sempre isso, só por si, constitui indício(s) sério(s) e suficiente(s) que justifique(m) a actuação da AT. R. Emerge, assim, no cômputo de tudo quanto ficou expendido, a conclusão de que, em face dos evidentes indícios de contraprestações recíprocas, existe o direito de a AT promover a liquidação de IVA proposta para cada um dos períodos (a prestação de serviço de publicidade). S. Não é despiciendo realçar que a colocação dos dizeres relativos aos doadores nos equipamentos desportivos tem valor económico (pode até ser devido IVA pela prestação de tal “serviço” aos doadores, mesmo que efectuado a título gracioso (cfr. art.º 3.º, n.º 3, alínea f) e art.º 4.º, n.º 5 do CIVA, na redacção à data vigente), circunstância que realça forçosamente a ausência de espírito de liberalidade. T. Contraditoriamente, a sentença recorrida considera que, “no caso em apreço, ficou demonstrada a inexistência de qualquer contrapartida por parte da Impugnante tratando-se, como várias testemunhas afirmaram, de uma mercê aos doadores que, embora reflexa das doações por estes efetuadas, não tinha com estas uma conexão direta, um do ut des, recíproco”. U. Ora, também aqui, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo incorre em erro [d]e julgamento, que resulta exclusivamente da consideração de prova testemunhal que, entende a Fazenda Pública, deve ser desconsiderada. V. A credibilidade das testemunhas, apesar de não se por em causa a honestidade das suas declarações, é sempre “tingida” pela especial relação com o impugnante e participação no negócio que os une, o que faz com que se trate, num caso como o presente, praticamente de depoimento de parte, ou seja, é a própria testemunha que refere o que fez ou o que combinou com terceiro que também é parte da operação e, portanto, não é expectável que das declarações de tais testemunhas possa resultar qualquer facto que “incrimine” o impugnante, pois é como se estivessem a defender a sua própria honorabilidade. W. Relativamente a características estritamente pessoais (p. e., seriedade, credibilidade, isenção, etc.), não se entende, por falta da imediação/oralidade necessárias – resultante do aproveitamento da prova realizada noutro processo –, como podem ser feitos juízos de ciência sem a imprescindível observação directa dos depoimentos. A impossibilidade de qualquer valoração pessoal dos depoimentos, reforça-se com a não verificação do princípio da plenitude da assistência dos juízes. X. Relativamente à audição dos depoimentos em cassete ou suporte digital, daí apenas se pode inferir o teor e a congruência discursiva. E, do teor e congruência discursiva dos depoimentos de parte, em nada pode resultar provado que aqueles serviços de publicidade não ocorreram. Y. Tendo a Administração Tributária efectuado a prova que se lhe impunha demonstrar (mediante indícios sérios e fundados) que as doações eram contratos de publicidade simulados e, pelo contrário, não se encontrando provado pelo impugnante que se tratavam de liberalidades, as liquidações efetuadas deverão, no que a esta correção diz respeito, serem mantidas na ordem jurídica. Z. Como resulta do relatório inspectivo, fica demonstrado que ocorreu a “cedência temporária ou definitiva de um jogador”, acordada entre os clubes com o consentimento do desportista”. O C. cedeu na época 2002/2003 ao clube espanhol “REUS DEPORTIVO” os direitos desportivos do jogador do seu plantel sénior de hóquei em patins “T.”. AA. No dia 13/9/2002 recebeu por transferência bancária para a sua conta na GCD n.º 0398.001018.431 o montante de 36.060,00€, como contrapartida da referida cedência, pagamento efectuado pelo clube espanhol. BB. Perante a evidência do pagamento efectuado pelo clube espanhol, a AT verificou que tinha ocorrido a cedência temporária ou definitiva do jogador, acordada entre os clubes com o consentimento do desportista, sendo qualquer outra diligência desnecessária. CC. O jogador não tem contrato de trabalho escrito, sendo impossível determinar se existiria ou se foi fixada uma indemnização/cláusula de rescisão, foi considerado pelo Tribunal que o C. tinha que libertar o jogador da sua inscrição na Federação, o mesmo que dizer, o C. fez um preço para libertar o jogador para outro clube, aceitando o Tribunal, sem questionar, que um jogador de hóquei dispõe de mais de 36.000 euros só para se desvincular de um clube. DD. Perante tão factual evidência documental de que um clube paga ao outro uma quantia avultada de modo a que esse jogador se possa para ali transferir e jogar, não se entende que outra diligência deveria a AT ter desenvolvido no sentido de apurar e acrescentar indícios ao fundamental indício existente e que legitima só por si a consideração do negócio como de cedência do jogador, e que determina a possibilidade da correcção fiscal, atento o facto de ter caído a presunção de correcção da contabilidade do Impugnante. EE. Conclui-se, assim, que perante a cedência de direitos sobre o jogador, existe o facto tributário “corrigido” pela Inspecção e, consequentemente, deve a liquidação efectuada com referência ao último período de 2002 ser mantida na ordem jurídica. FF. Face ao que vem de ser dito, considera a Fazenda Pública, sempre com o respeito devido, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, porquanto o Tribunal a quo não apreciou nem valorou devidamente, no respectivo “Segmento Fático-Jurídico”, toda a matéria resultante dos elementos tidos nos autos, e consequente transposição para o probatório, e errou na subsunção dos factos às normas jurídicas aplicáveis in casu, violando o disposto na alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art. 4.º, a) do nº 9ºdo art. 6º, b) do nº 1 do art. 7º, c) do art.º 8., n.º 1 do art.º 16.º, b) n.º 1 do art.º 7.º, a), n.º 1 do art.º 8.º, c) do nº 1 do art. 18ºe nº 3 do art.º 82º, todos do CIVA, art.º 74º e 75º da LGT, artigo 1.º, n.º 2 do Decreto-lei n.º 74/99, de 16/03 (entretanto revogado e inserido no artigo 61.º do EBF), 940º do CC, e art. 3.º, n.º 1 do Código de Publicidade. Termos em que, Deve ser revogada a douta sentença recorrida, na parte em que é desfavorável à fazenda Pública, por erro de julgamento, sendo substituída por nova decisão que declare a impugnação totalmente improcedente.». 1.3. O Recorrido Clube (...) não apresentou contra-alegações. 1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor: «O Magistrado do Mº Pº junto deste Tribunal Central Administrativo Norte, solicitado a emitir parecer sobre o mérito do presente recurso jurisdicional, vem fazê-lo nos termos seguintes: A Fazenda Pública veio recorrer da sentença do TAF do Porto constante de fls. 286 a 300 v.º, que julgando parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pelo recorrido, determinou a anulação parcial das liquidações de IVA respeitantes aos anos de 2001 e 2002 expurgando-as das correções efetuadas no ponto 1.1.1 do relatório inspetivo, incluindo a correção ao pro rata daí emergente, bem como no tocante à correção efetuada no ponto 1.1.2. e dos correspondentes juros compensatórios, por inexistência de facto tributário, bem como na condenação nas correspondentes custas ** Em síntese, mostra-se submetida a TribunalA reapreciação das questões que a recorrente fez constar da sua Alegação, concretamente das respectivas CONCLUSÕES (fls. 317 a 327 v.º), sendo certo que são as conclusões que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (art.ºs 608, n.º 2, 639. º e 640, todos do CPC, ex vi art.º 2. º e) do CPPT). * Pugna a Fazenda Pública pela revogação da sentença recorrida, na parte em que lhe é desfavorável e, assim, objecta que a operação económica subjacente aos recebimentos da Impugnante – Publicidade – constitui uma prestação de serviços tributável em sede de IVA, cfr. alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art. 4.º do CIVA.Na verdade, a AT demonstrou que se encontram verificados os pressupostos legais do seu direito a proceder às correcções técnicas efectuadas, fornecendo factualidade concreta que sustenta a alteração da qualificação jurídica das quantias recebidas pelo impugnante e declarados como donativos, para recebimentos de contrapartida de publicidade. art.º 3.º, n.º 1 do Código da Publicidade – Dec. Lei n 330/90, de 23.10, considerando publicidade, (...), qualquer forma de comunicação feita no âmbito de uma actividade comercial, industrial, artesanal ou liberal, com o objetivo de promover o fornecimento de bens ou serviços, incluindo direitos e obrigações. Considerando o quadro jurídico e factual traçado no RIT, é patente que os valores entregues pelas referidas sociedades tinham como contrapartida prestação de serviços de publicidade por parte do Clube/impugnante. As quantias em causa não podem ser qualificadas como meros donativos, na medida em que constituem um elemento típico de um negócio jurídico oneroso de prestação de serviços. A Autoridade Tributária reunia os pressupostos legais para lançar mão do procedimento de fixação da matéria colectável mediante correcções técnicas, uma vez que a prestação de serviços de publicidade configura uma operação económica sujeita a tributação em sede de IVA, cfr. alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art. 4.º do CIVA. A publicidade evidencia-se por mera constatação dos cartazes existentes nas instalações desportivas e dizeres no equipamento. A Inspeção Tributária carreou para o relatório inspetivo os elementos que levam, de acordo com as regras de experiência comum, à conclusão de que a doação constituiu um – negócio simulado e que estava subjacente (dissimulado) um contrato de oneroso de publicidade em vez de uma mera liberalidade, porque entre as doações e os dizeres publicitários há uma evidente reciprocidade. A publicidade nunca aconteceria sem os pagamentos feitos pelas entidades publicitadas. Ainda, mesmo sem quaisquer outras considerações, sempre defende a Fazenda Pública que perante a realidade de – entregas de dinheiro (ou bens) que – motivam dizeres publicitários, sempre isso, só por si, constituiria indício(s) sério(s) e suficiente(s) que justificava a actuação da AT. O erro de julgamento, foca-se no apoio encontrado exclusivamente na prova testemunhal mostrando-se esta inquinada – praticamente de depoimento de parte, pois é a própria testemunha que refere-o que fez ou o que combinou com terceiro que também é parte da operação. Assim, não é expectável que das declarações de tais testemunhas possa resultar qualquer facto que “incrimine” o impugnante, pois e como se estivessem a defender a sua própria honorabilidade. “ Aliás, o que se verificou com audição dos depoimentos em cassete ou suporte digital, apenas permite inferir o teor e a congruência discursiva. E, do teor e congruência discursiva dos depoimentos de parte, em nada pode resultar provado que aqueles serviços de publicidade não ocorreram. A AT fez, em razão do exposto, a prova que se lhe impunha de que as doações eram contratos de publicidade simulados e, não se encontrando provado pelo impugnante que se tratavam de liberalidades, as liquidações/ correcções efetuadas devem manter-se na ordem jurídica. * Da inspecção efectuada resultou ainda que o impugnante cedeu, na época 2002/2003, ao clube espanhol –REUS Deportivo os direitos desportivos do jogador do seu plantel sénior de hóquei em patins T..Só em razão desta cedência é que, no dia 13/9/2002, o impugnante recebeu contrapartida/ pagamento efectuado pelo clube espanhol no montante de 36.060,00 €e, por transferência bancária para a sua conta na CGD n.º (…). Nestas circunstâncias e sem que se perceba contrato de trabalho escrito onde constasse uma indemnização/cláusula de rescisão, o negócio de cedência de direitos sobre o jogador – constitui facto tributário que impõe a operada correcção fiscal por ter caído a presunção de correcção da contabilidade do impugnante. Assim, a liquidação efectuada com referência ao último período de 2002, deve manter-se na ordem jurídica. A sentença recorrida, por todo o exposto enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito. O Tribunal a quo não apreciou nem valorou devidamente, no respectivo – Segmento Fático-Jurídico, toda a matéria resultante dos elementos tidos nos autos, e consequente transposição para o probatório, e errou na subsunção dos factos às normas jurídicas aplicáveis in casu, violando o disposto na alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art.º 4.º, a) do n.º 9.º do art.º 6.º, b) do n.º1 do art.º 7º, c) do art.º 8., n.º1 do art.º 16.º, b) n.º 1 do art.º 7.º, a), n.º I do art.º 8.º, c) do nº 1 do art.º 18.º e n.º 3 do art.º 82.º, todos do CIVA, artº 74.º e 75.º da LGT, art.º 1.º, n.º 2 do Decreto-lei n.º 74/99, de 16/03 (entretanto revogado e inserido no artigo 61.º do EBF), 940.º do CC, e art.º 3.º, n.º 1 do Código de Publicidade. Assim, deve a sentença recorrida ser revogada, na parte em que é desfavorável à Fazenda Pública, por erro de julgamento, sendo substituída por nova decisão que declare a impugnação totalmente improcedente. * É nosso entendimento que à recorrente assiste razão.Na verdade, a sentença recorrida considerou como assente a factualidade elencada nos pontos A) a J) do probatório (—Dos Factos), das quais se destaca, por terem específica relevância para a discussão das questões em recurso: —(...) A. O lmpugnante é uma associação desportiva, com reconhecimento de utilidade pública, que, competiu nas épocas de 2000/2001 e 2001/2002 no campeonato nacional da 1.ª divisão de hóquei em patins (sénior masculino). B. O Impugnante emitiu recibos nos anos de 2001 e 2002 referentes a valores pagos pelas sociedades «M.» «R.», «A.» e «F.», classificando-os como donativos. C. Mediante o aviso de lançamento de 13/09/2002, com a referência PGR0209133635, foi comunicado ao clube o crédito na sua conta da importância de EUR 36.060,00, efetuado por --REUS DEPORTIVOII, com o descritivo —Rescision contrato T.. D. O Impugnante colocou nos equipamentos desportivos dos seus atletas referências às sociedades constantes do facto «B» e a «T.». I. Não foi celebrado qualquer acordo entre a Impugnante e as sociedades F., R., M. ou A. mediante o qual fosse contrapartida de donativos destas a colocação de publicidade no equipamento dos atletas ou no pavilhão. J. Não foi celebrado qualquer acordo entre o «Clube (...)» e o «Reus Deportivo» relativo à transferência do primeiro para o segundo de direitos sobre o atleta –T. ...)” * Na fundamentação da sentença recorrida, destaca-se que:A convicção do Tribunal a quo se alicerçou: “ ... essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos, do processo administrativo apenso, e da inquirição das testemunhas arroladas .... “. Ainda e com anuência das partes: “ ... o Tribunal procedeu ao aproveitamento da prova testemunhal produzida no âmbito do processo de Impugnação n.º 1883/05.3BEPRT, mediante o qual foi efetuada a audição das testemunhas arroladas pelo Impugnante .... “ * Ora, como muito bem afirma a recorrente, as testemunhas inquiridas desempenham funções por conta da impugnante e das firmas cuja publicidade se questiona.Em tal contexto, além de os depoimentos serem indirectos – produzida no âmbito do processo de Impugnação n.º 1883/05.3BEPRT – dos mesmos não se podem retirar mais do que a litigância em causa própria, onde o facto tributário se apaga, no interesse da impugnante e das firmas inequivocamente apoiadas pela publicidade obtida e com os lucros daí decorrentes. Admitir o contrário seria postergar o disposto pelo art.º 496.º do CPC. A prova que foi valorada esqueceu o relatório da inspecção que conduziu á prática do acto tributário impugnado e donde resultam, de forma abundante, factos que conjugados uns com os outros apontam para a legalidade de todas as correcções efectuadas pela AT. A sentença recorrida não podia deixar perante toda a prova produzida de qualificar os donativos entregues ao impugnante pelas sociedades comerciais F., Grupo R., M. e A., como contrapartidas de serviços de publicidade – efectivado mormente através de faixas existentes nas instalações desportivas do mesmo impugnante com dizeres alusivos a cada uma das referidas firmas, o que igualmente ocorria com os equipamentos envergados pelos jogadores do impugnante, pois apenas em tal âmbito se compreendem Assim, bem andou a AT nas respectivas correcções técnicas de liquidação adicional de IVA, em face dessa alteração da qualificação jurídica dos elementos constantes da contabilidade do contribuinte como donativos para rendimentos provenientes de publicidade A operação económica subjacente aos recebimentos da Impugnante – Publicidade – constitui uma prestação de serviços tributável em sede de IVA, cfr. alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art. 4.º do CIVA. Os elementos de prova reunidos pela recorrente não permitem titubear quanto à verificação dos pressupostos legais das correcções técnicas efectuadas. O impugnante não ofereceu quaisquer elementos de prova credíveis que infirmassem a alteração da qualificação jurídica encontrada pela Fazenda Pública para as quantias recebidas - declarados como donativos Ainda que a fronteira entre os donativos e a publicidade seja difícil, no caso vertente, tal como foi levado ao Relatório da Inspeção Tributária, é patente que os valores entregues pelas referidas sociedades tinham como contrapartida a prestação de serviços de publicidade por parte do Clube (...) / impugnante. Neste sentido, acórdão do TCAS de 03/06/2003, proferido no P. 366/03, disponível em www.dgsi.pt: “I – Resultado com clareza e segurança que os contratos celebrados por um clube desportivo com empresas dão lugar a obrigações recíprocas para os contraentes pois estes ficaram simultaneamente na situação de credores e devedores, coexistindo prestações com contraprestações, i. é, o sinalagma já que o impugnante se obrigou a difundir a respetiva mensagem publicitária quer nas suas instalações, quer no equipamento desportivo dos atletas e, como contrapartida, as empresas efetuaram-lhe diversas entregas em dinheiro, estamos perante contratos de “prestação de serviços” pois é manifesto que, por eles, uma das partes se obriga a executar um serviço pedido pela outra, mediante certa retribuição. “ * O mesmo se diga no tocante à cedência do jogador “T.“ a qual, mesmo com o consentimento deste, se deve considerar cabalmente documentada no pagamento efectuado: “.... EUR 36.060,00, efetuado por —REUS DEPORTIVO||, com o descritivo —Rescision contrato T.||.”, apenas e só revelando a sua transferência com expressa rescisão de contrato.Ao contrário do afirmado pela sentença recorrida, “ .... perante a evidência do pagamento efetuado pelo clube espanhol (incontroversa) a Administração Fiscal presumiu que tinha ocorrido tal cedência ... ”, e bem pois o teor do documento é suficiente para não só infirmar a correcção da escrita e contabilidade apresentada, mas ainda, independentemente de quaisquer outras diligências, surpreender o nascimento do facto tributário na esfera do impugnante. Afigura-se mesmo e ainda que estranha aos presentes autos, por ser matéria do foro laboral a investigar pela ACT – Ação de Reconhecimento de Contrato de Trabalho, que o referido documento não é consentâneo com quaisquer dos alegados recibos verdes mas sim indiciador de contrato de trabalho dependente – art.º 12.º do Código do Trabalho, onde as diligências referidas na sentença recorrida farão todo o sentido, prevenindo também qualquer lesão dos direitos do trabalhador e do Estado – Segurança Social. Na verdade, contra o documentado pagamento efectuado ao impugnante pela rescisão de contrato, não se descortina qualquer apoio para a fundamentação encontrada na sentença recorrida ao afirmar: “ ... as testemunhas que sobre esse assunto depuseram foram unânimes em afirmar que as negociações para o desligamento do jogador ocorreram exclusivamente entre o Clube e o Impugnante.” Neste âmbito e até pelo montante pago, sem saber qual é o Clube e se este difere do impugnante, é manifesto o atropelo das regras da experiência, uma vez que nenhum outro sentido se alcança para o documentado pagamento do —REUS DEPORTIVO que não a satisfação/liquidação dos consabidos direitos sobre o jogador. Este, não jogando sozinho nem quando quer – na modalidade de hóquei em patins depende das ordens/direcção da entidade patronal, sendo o facto tributário presumido – corrigido pela Inspeção resultante da cedência de direitos sobre o mesmo jogador, consequente com tal realidade, deve a liquidação efectuada com referência ao último período de 2002 ser mantida na ordem jurídica. * Face ao exposto e pelos restantes fundamentos constantes do relatório inspetivo no atinente às correcções “pro rata“, as mesmas devem manter-se na ordem jurídica.* A sentença recorrida enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, porquanto o Tribunal a quo não apreciou nem valorou devidamente as provas produzidas de acordo com os elementos constantes dos autos, com evidente atropelo das regras da experiência.Assim, deve a sentença recorrida ser revogada, na parte em que é desfavorável à Fazenda Pública. * Nestes termos e pelas razões expostas, damos parecer no sentido de que o recurso merece provimento e revogada a sentença recorrida ser substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial e confirme os atos de correcção / liquidação oficiosa com base na quantificação apresentada pela AT.».* Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito na parte em que vem recorrida. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «Com relevância para a decisão da causa, fixa-se a seguinte factualidade: A. O Impugnante é uma associação desportiva, com reconhecimento de utilidade pública, que competiu nas épocas de 2000/2001 e 2001/2002 no campeonato nacional da 1.ª divisão de hóquei em patins (sénior masculino). [conforme emerge do relatório inspetivo, da posição das partes e da declaração de fls. 264 dos autos] B. O Impugnante emitiu recibos nos anos de 2001 e 2002 referentes a valores pagos pelas sociedades «M.», «R.», «A.» e «F.», classificando-os como donativos. [conforme emerge do relatório inspetivo, da posição das partes e dos recibos de fls 54 a 93 do processo administrativo apenso aos presentes autos] C. Mediante o aviso de lançamento de 13/09/2002, com a referência PGR0209133635, foi comunicado ao clube o crédito na sua conta da importância de EUR 3.060,00, efetuado por “REUS DEPORTIVO”, com o descritivo “Rescision contrato T.”. [conforme documento de fls. 96 do processo administrativo apenso aos presentes autos] D. O Impugnante colocou nos equipamentos desportivos dos seus atletas referências às sociedades constantes do facto «B» e a «T.». [conforme emerge do relatório inspetivo, da posição das partes e da prova testemunhal] E. Em 22 de Novembro de 2004 foi elaborado relatório inspetivo com referência aos exercícios de 2001 e 2002, onde foram propostas correções de IVA, respetivamente nos montantes de EUR 20.124,71 e 20.490,02 [conforme emerge do relatório inspetivo, nomeadamente a fls. 40 dos autos] F. A fundamentação das correções constantes do facto antecedente foi a seguinte: “III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMETICAS À MATÉRIA COLECTAVEL 1 - IVA 1.1 - Falta de liquidação 1.1.1 – Em recibos emitidos pelo C., tipificados como “Donativos” No decorrer da ação inspetiva verificamos (cfr. amostras das camisolas enviadas pela empresa fornecedora dos referidos equipamentos – L. Lda.) que nos equipamentos do Plantel sénior masculino da equipa de hóquei em patins, nos anos de 2001 e 2002, encontravam-se afixadas as seguintes marcas: - “F.” (na parte frontal do equipamento); - “GRUPO R.” (na parte dorsal do equipamento); - “M.” (no antebraço); - “T.” (no antebraço); - “F.” (nos calções) A afixação e exibição das referidas marcas preenche os requisitos enunciados no n.º 1 do art.º 3.º do Decreto-lei n.º 330/90, de 23/10, - Código da Publicidade – para ser considerado como publicidade. No entanto o C. [Clube (...)] tipificou como “donativos” as importâncias que recebeu como contrapartida da inclusão da referida publicidade nos equipamentos da equipa sénior masculina de Hóquei em Patins. Exceção feita relativamente à publicidade efetuada à marca “T.”, para a qual emitiu fatura onde liquidou IVA e tipificou como publicidade. A contrapartida associada ao “donativo” - publicidade - reflete uma ausência de espirito de liberalidade – animus donandi – que caracteriza a relação mecenática. Face ao exposto a operação económica subjacente aos recebimentos – Publicidade -, constitui uma prestação de serviços tributável em sede de IVA, cfr. alínea a), n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do art. 4.º do CIVA. Assim, o C. deveria ter liquidado imposto à taxa de 17%, cfr. alínea c) do art.º 8.º do CIVA (na redação anterior à entrada em vigor da Lei n.º 16-A/2002, e 31/5) e a 19% (na redação posterior à entrada em vigor do referido diploma), sobre o montante recebido (cfr. n.º 1 do art.º 16.º do CIVA) no momento do recebimento, cfr. disposto na alínea b), n.º 1 do art.º 7.º e a), n.º 1 do art.º 8.º, ambos do CIVA. Nos quadros seguintes encontram-se resumidos, por período, o cálculo do imposto em alta cfr., n.º 3 do art.º 82.º do CIVA. No anexo 1, por recibo emitido, calculamos o imposto a liquidar adicionalmente.
1.1.2– Cedência dos direitos desportivos do jogador “T.” O C. cedeu na época 2002/2003 ao clube espanhol “REUS DEPORTIVO” os direitos desportivos do jogador do seu plantel sénior de hóquei em patins “T.”. No dia 13/9/2002 recebeu por transferência bancária para a sua conta na GCD n.º (…) o montante de 36.060,00€, como contrapartida da referida cedência. De acordo com o disposto no n.º 3 do art.º 4.º do C1VA, são equiparadas a prestações de serviços a cedência temporária ou definitiva de um jogador, acordada entre os clubes com o consentimento do desportista. No entanto esta prestação de serviços não será tributável, quando o adquirente (REUS DEPORTIVO) for pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado Membro da Comunidade Económica Europeia e provar que, nesse país, tem a qualidade de sujeito passivo. No dia 26/10/2004 notificamos o C. na pessoa de J., na qualidade Tesoureiro do Clube, para no dia 29/10/2004, nos provar que o referido clube espanhol tem, em Espanha, a qualidade de sujeito passivo. Até à data não foi efetuada a prova exigida pela alínea a) do n.º 9 do art.º 6.º do CIVA. Face ao exposto o C. deveria ter liquidado o imposto no momento da realização da prestação do serviço, conforme disposto na b), n.º 1 do artigo 7.º do CIVA, o qual no caso vertente, em virtude de não conhecermos em rigor o dia da operação, admitimos que tenha ocorrido no dia 13/09/2002 (data da transferência bancária). A taxa aplicável é de 19%, cfr. alínea c), n.º 1 do art.º 18.º do CIVA sobre o montante recebido, cfr. disposto no n.º 1 do art.º 16.º do CIVA. Assim vai ser proposto a liquidação de IVA no valor de: 36.060,00 x 19$ = 6.851,40 Apesar de estar obrigado a tal, não foi emitida pelo C. fatura ou documento equivalente, cfr. art.º 28.º e 35.º ambos do CIVA. […] (...)” [conforme emerge do relatório inspetivo constante de fls. 38 a 56] G. O Impugnante foi notificado do sancionamento da proposta de correção através do ofício n.º 246240 de 24/11/2004 onde constava a seguinte menção: “Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou ao imposto, sem recurso a métodos indiretos, cujos fundamentos constam do relatório de inspeção tributária que se anexa como parte integrante da presente notificação. A breve prazo será notificado da liquidação pelos serviços da DGCI. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação. (...)” [conforme emerge do ofício de fls. 32 e 33 dos autos] H. Foram efetuadas ao Impugnante as seguintes liquidações de IVA e Juros Compensatórios:
I. Não foi celebrado qualquer acordo entre a Impugnante e as sociedades F., R., M. ou A. mediante o qual fosse contrapartida de donativos destas a colocação de publicidade no equipamento dos atletas ou no pavilhão. [conforme emerge do depoimento das testemunhas] J. Não foi celebrado qualquer acordo entre o «Clube (...)» e o «Reus Deportivo» relativo à transferência do primeiro para o segundo de direitos sobre o atleta “T.” [conforme emerge do depoimento das testemunhas] Não se provaram outros factos com interesse para a decisão. Motivação da matéria de facto: O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos, do processo administrativo apenso, e da inquirição das testemunhas arroladas (em sede de aproveitamento de prova), de harmonia com as referências efetuadas no final de cada um deles, tendo-se, ainda, aplicado o princípio cominatório semipleno pelo qual se deram como provados os factos admitidos por acordo pelas partes, na parte onde tal foi possível. Com a anuência das partes o Tribunal procedeu ao aproveitamento da prova testemunhal produzida no âmbito do processo de Impugnação n.º 1883/05.3BEPRT, mediante o qual foi efetuada a audição das testemunhas arroladas pelo Impugnante, a saber, V. (presidente do Impugnante em 2002), M., gestor, P. (técnico de contas), M., reformada, A. (técnico de contas) e J., empresário. As testemunhas depuseram com isenção, demonstrando a sua razão de ciência quanto às afirmações proferidas, sendo o seu depoimento, no geral, consistente, sem contradições aparentes e congruente com os documentos já contantes dos autos. No que tange à factualidade assente com base na prova testemunhal importa referir que para tal fixação, contribuíram os depoimentos das testemunhas, nomeadamente: Para o facto «I»: A testemunha V. afirmou que o placar de publicidade da F. afixado para além do período em que esta fez os donativos ao clube, a inexistência de quaisquer contratos entre os doadores e o Clube, não terem sido solicitados por estes quaisquer contrapartidas pelos valores doados. Mais referiu que apenas as Tintas “A.” exigiram a colocação de publicidade como contrapartida. A testemunha M. que ao Tribunal declarou ter participado na administração do clube e ter sido diretor da “F.” reiterou a inexistência de contrapartidas dos donativos tendo afirmado, ainda, que à data do seu testemunho, persistia um placar da “F.” no pavilhão. Mais afirmou que a decisão de incluir nos equipamentos referências aos doadores foi da direção do clube que pretendeu, desta forma, agradar aos mecenas. A testemunha M. informou o Tribunal ter sido administradora da “F.” e asseverou que aquela sociedade fazia donativos mensais ao clube, inclusive em espécie, e que incentivavam os seus fornecedores a apoiá-lo também, sem que existisse qualquer contrapartida dos apoios concedidos por parte do clube. A testemunha J., que aos autos declarou ter sido diretor desportivo do clube desde o início da década de 90 e até à atualidade (do seu depoimento), garantiu ao Tribunal que a colocação das menções aos doadores nos equipamentos constituiu uma mera amabilidade para com estes. Para o facto «J»: A testemunha V. referiu ao Tribunal que o atleta “ Luís T.” se encontrava inscrito pelo clube, que lhe pagava a “recibos verdes”, depois de o ter contratado por “acordo verbal”. Mais declarou que, estando este inscrito na Federação, não podia representar outro clube enquanto a inscrição pelo Clube (...) estivesse válida pelo que este acordou a rescisão do “contrato” mediante o pagamento de uma indemnização pelo prejuízo da sua saída antecipada. O mesmo afirmou a testemunha M. que referiu que o atleta pagou para poder ir jogar para o clube espanhol e a testemunha J. que assegurou ao Tribunal que não houve qualquer negociação entre o “Reus Deportivo” e o Clube (...) com vista à saída do atleta. Contribuiu, ainda, para a fixação deste facto a circunstância da transferência bancária efetuada pelo clube “REUS DEPORTIVO” ter aposta a menção “rescision contrato T.” e não a referência ao pagamento de qualquer verba pela transferência de direitos desportivos / económicos [cfr. facto «C»]. Importa referir, ainda, que se desconsiderou o documento n.º 3 (junto com as alegações do Impugnante) porquanto do excerto daquele relatório inspetivo apenas se pode extrair que a Inspeção Tributária considerou que aquele donativo não podia ser majorado em 130% mas apenas em 120%. Sendo uma questão de mero enquadramento legal da regularidade formal do documento, e não sendo diretamente percetível do mesmo a eventual existência de contrapartida pelo donativo entendeu-se que tal asserção não tem relevância probatória.». 3.2. DE DIREITO A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida na parte em que lhe foi desfavorável, ou seja, no que respeita aos valores contabilizados como “donativos” – que a AT concluiu tratarem-se de contrapartidas dos serviços de publicidade prestados pelo Clube Recorrido – e “indemnização” pela cessação da prestação de serviços do jogador “T.”- que, para a AT, correspondeu, antes, a uma cedência temporária ou definitiva de um jogador, acordada entre os clubes com o consentimento do desportista. Insurge-se, não só por entender que o relatório da inspeção tributária contém prova bastante para afastar a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante, mas também porque a prova testemunhal por esta oferecida não merece o crédito que lhe foi atribuído pelo Tribunal a quo, atenta a qualidade das testemunhas inquiridas, bem como a sua relação de proximidade com a Recorrida e razão de ciência. Sucede que, apesar de todas as críticas que lançou sobre a prova testemunhal produzida e atendida nestes autos, a Recorrente não impugnou a factualidade que, com base nela, ficou assente, designadamente nos pontos I. (Não foi celebrado qualquer acordo entre a Impugnante e as sociedades F., R., M. ou A. mediante o qual fosse contrapartida de donativos destas a colocação de publicidade no equipamento dos atletas ou no pavilhão.) e J. (Não foi celebrado qualquer acordo entre o «Clube (...)» e o «Reus Deportivo» relativo à transferência do primeiro para o segundo de direitos sobre o atleta “T.”). Ora, esta factualidade é contraditória com as teses sustentadas pela AT, segundo as quais: - Por um lado, «(…) os valores entregues pelas referidas sociedades tinham como contrapartida a prestação de serviços de publicidade por parte do Clube/impugnante (…) // As quantias em causa não podem ser qualificadas como meros donativos, na medida em que constituem um elemento típico de um negócio jurídico oneroso de prestação de serviços // A Inspeção Tributária carreou para o relatório inspetivo os elementos que levam, de acordo com as regras de experiência comum, à conclusão de que a doação constituiu um “negócio simulado” e que estava subjacente (dissimulado) um contrato de oneroso de publicidade em vez de uma mera liberalidade, porque entre as doações e os dizeres publicitários há uma evidente reciprocidade. A publicidade nunca aconteceria sem os pagamentos feitos pelas entidades publicitadas»; e - por outro lado, «No dia 13/9/2002 recebeu por transferência bancária para a sua conta na GCD n.º 0398.001018.431 o montante de 36.060,00€, como contrapartida da referida cedência, pagamento efectuado pelo clube espanhol // Perante a evidência do pagamento efectuado pelo clube espanhol, a AT verificou que tinha ocorrido a cedência temporária ou definitiva do jogador, acordada entre os clubes com o consentimento do desportista, sendo qualquer outra diligência desnecessária.». Ora, dúvidas não podem sobrar em como as teses da Recorrente apenas poderiam vingar mediante o prévio expurgo daqueles factos do elenco da matéria de facto provada. Tal não é, porém, possível uma vez que a Recorrente não cumpriu o ónus principal a seu cargo, previsto no artigo 640.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), do CPC, de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, bem como a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. Deste modo, é inútil apreciar as questões suscitadas neste recurso, quer atinentes à valoração da prova testemunhal (pois, mesmo que a sua alegação vingasse, nenhuma consequência poderia ter quanto à factualidade fixada, por não ter sido impugnada) quer aos alegados erros de julgamento de direito, na medida em que, atenta a factualidade assente nos autos, não vislumbramos que a sentença sob escrutínio mereça qualquer censura no julgamento de direito que realizou. A verdade é que a Recorrente pugna por soluções jurídicas distintas, relativamente à qualificação das “doações” (que considera receitas de publicidade sujeitas a IVA) e da receita proveniente do clube espanhol (que entende respeitar a transferência temporária ou definitiva de jogador, igualmente sujeita a IVA) no pressuposto de um quadro factual diferente do vertido no probatório. Ora, como facilmente se percebe, mantendo-se inalterada a realidade factual apurada nos autos e não vindo alegado, nem se mostrando evidente, qualquer erro no julgamento de direito realizado em face de tal realidade, a sentença recorrida deve ser confirmada. Nesta conformidade, o presente recurso está votado ao insucesso, pelo que, sem mais delongas, será o mesmo julgado improcedente. 4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2, do CPC. Porto, 25.11.2021 Maria do Rosário Pais Tiago Afonso Lopes de Miranda Cristina da Nova | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||