| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 18.10.2018, que julgou parcialmente procedente a impugnação, contra as liquidações de IVA e juros compensatórios referentes a IVA do ano de 2010, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1 – O Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” julgou parcialmente procedente a impugnação, nos autos acima identificados, anulando parcialmente as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios do exercício de 2010, resultantes de correcção técnica levada a cabo em sede de acção inspectiva, por erro nos pressupostos de facto da liquidação.
2- Com efeito, entendeu o Mmo. Juiz: “Na presente situação, em suma, do relatório de inspeção apurou-se que a ora Impugnante teria omitido a liquidação de IVA uma vez que existia uma discrepância ao nível das compras iniciais e das existências finais e tendo sido deduzido o valor total das compras de mercadoria, haveria que proceder à regularização/liquidação quanto às existências regularizadas.
Porém, da prova produzida nestes autos, resultou que:
- existiu um erro na quantificação e valoração de um dos produtos inventariados (no montante de € 96.525,00);
- houve produtos inventariados que foram retirados do inventário, tendo sido os mesmo objeto de subtração por terceiros (tendo aqui apenas se provado que o valor destes ascenderia ao montante de € 47.831,35 – cf. doc. a fls. 84 e 85 dos autos).
Ora, a soma do apontado erro contabilístico e das ausências no inventário perfaz a quantia total de € 144.356,35.
Contudo, da prova produzida não se concluiu, ao contrário do alegado pela Impugnante, que o montante das aludidas perdas por subtração por terceiros alcançasse o alegado valor de € 90.000,00, ainda que dividido por cinco anos, conforme a convicção que o Tribunal firmou quanto a esta alegação e para a qual se remete aqui supra. Assim, só se pôde concluir que o montante a considerar para este efeito, ou seja como consubstanciando o erro, se limita à apontada quantia de € 144.356,35 e não os € 186.525,00 invocados pela Impugnante (o que se traduzirá em IVA devido no montante de € 8.855,42 [€ 42.168,65x21%], acrescido dos respetivos juros).
Assim, concluiu-se que houve efetivamente um erro nos pressupostos de facto que está presente no relatório no qual assenta a liquidação adicional de IVA aqui impugnada e que condiciona o montante a este título devida. Também, consequentemente, o apontado erro reflete-se na liquidação de juros aqui em causa.
Por isso, ainda que parcialmente, procede o apontado vício de erro sobre os pressupostos de facto.”, e concluindo “Com os fundamentos supra expostos, concedo provimento parcial à presente impugnação, anulando-se os atos recorridos nos termos supra exarados.”
3- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo” e reconhecendo a profunda análise levada a cabo pelo Mmo. Juiz, entende esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão por tal procedência.
4- Com efeito foi considerado provado, com base no depoimento de parte do sócio gerente da impugnante e do depoimento como testemunha do contabilista da mesma, à data dos factos, que existiu erro na quantificação e valoração de um dos produtos inventariados no valor de € 96.525,00, e que ocorreram furtos no valor de € 47.831,35.
5 - Ora, a prova por depoimento de parte e testemunhal é, salvo melhor opinião manifestamente insuficiente para justificar as correcções efectuadas na contabilidade unicamente com base em documento interno (regularização de existências/inventários): quanto à correcção relativa ao erro de quantificação e valoração de uma peça de vestuário, no elevado montante de € 96.525,00, não existe, qualquer prova documental da quantidade e valor de aquisição da mesma, nomeadamente a factura ou facturas de aquisição, sendo um erro que configura um diferença entre € 7.751,25 (975*€7,95) e € 96.525,00 (975,00*€99,00) perfeitamente inverosímil, ainda mais numa sociedade com apenas dois estabelecimentos abertos ao público, um em ..., outro em ....
6 - Quanto aos furtos, no elevado montante de € 47.831,35, não existe nos exercícios relevantes qualquer participação às autoridades policiais de furtos nas lojas propriedade da impugnante, nem de sinistros às seguradoras o que não é minimamente plausível, nem tais furtos estão reflectidos como perdas nos exercícios específicos, face ao princípio da especialidade dos exercícios.
7 - Pois o documento que se encontra a fls. 85 dos autos, Certidão para efeitos de Indemnização Civil, emitida pelo Posto Territorial ... da Guarda Nacional Republicana, é datado de 31 de Outubro de 2011 e respeita a factos ocorridos entre as 19.00h de 26/10/2011 e as 6.15H de 27/10/2011, quando a correcção das existências foi levada a cabo em 31/12/2010 e respeita aos cinco anos anteriores.
8 - Conforme é referido no acórdão do TCA Sul proferido em 12/01/17, no Processo n.º 09894/16. “(…) um documento de origem interna pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.”, mas salvo melhor entendimento, a prova reunida nos autos não permite confirmar tal autenticidade.
Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que considere que ocorreu erro na apreciação da prova que conduziu à anulação parcial das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas por erro nos seus pressupostos de facto, mantendo essas mesmas liquidações na totalidade no ordenamento jurídico-tributário, assim se fazendo
JUSTIÇA»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, das quais constam as seguintes conclusões:
«(…)
A. Por douta sentença de 18/10/2018 foi julgada parcialmente procedente a presente Impugnação, com a consequente anulação parcial das liquidações de IVA e juros compensatórios referentes a IVA do ano de 2010, resultantes de correção técnica levada a cabo em sede de ação inspetiva, por erro nos pressupostos de facto da liquidação;
B. A Recorrente manifesta a sua discordância com os fundamentos de facto e de direito vertidos na douta Sentença, concluindo que ocorreu erro na apreciação da prova e pugnando pela manutenção, na totalidade, dessas liquidações;
C. Porém, na sua alegação de recurso, o RFP não especificou os pontos de facto que considera incorretamente julgados, nem sequer os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida - cfr.art.º 640º, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do art.º 281º, do C.P.P.Tributário;
D. Incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que se requer;
E. Quanto à decisão da matéria de facto considerada assente pelo Tribunal a quo, baseou-se em prova bastante, quer documental, testemunhal e declarações de parte, constante dos presentes autos e naqueles que constam do respetivo Processo Administrativo;
F. Da análise dessa matéria de facto provada, é evidente concluir-se que a sociedade impugnante/recorrida apresentou o documento - fatura emitida por empresa terceira - que suportou a correção das existências, e que contabilisticamente levou à demonstração do excesso de mercadoria em inventário (cfr. matéria de facto provada);
G. Notificada do teor da impugnação judicial e dos documentos juntos à mesma, designadamente o documento n° 3, a Fazenda Pública optou por ignorá-lo, nada referindo quanto ao teor do mesmo, não o tendo em concreto impugnado, em sede própria, ou seja, na contestação, limitando-se a secundar a decisão anteriormente proferida em sede de reclamação graciosa;
H. Ou seja, relativamente a esse documento n.º 3 junto pela impugnante na sua P.I., a Administração Fiscal não o valorou, quer na fase de procedimento de inspeção tributária, promovido para efeitos de produção do ato de liquidação, quer na fase judicial - em sede de contestação;
I. Pelo exposto, a Administração Fiscal não logrou ilidir os apresentados factos e elementos contabilísticos da impugnante;
J. Em consequência, não se pode manter a correção técnica efetuada pela A. Fiscal, meramente aritmética, alegando que a prova por depoimento de parte e testemunhal é insuficiente para justificar as correcções efectuadas na contabilidade da impugnante, unicamente com base em documento interno (regularização de existências/inventários): quanto à correcção relativa ao erro de quantificação e valoração de uma peça de vestuário, no elevado montante de € 96.525,00, e que não existe, qualquer prova documental da quantidade e valor de aquisição da mesma, nomeadamente a factura ou facturas de aquisição;
K. Visto que a fatura de aquisição da mercadoria em questão se encontra devidamente documentada - quer no Processo Administrativo, quer junta com a Petição Inicial da Impugnação, nesta como documento junto com o nº 3;
L. A impugnante, ora recorrida, fez a prova dos factos que alegou e considerados nos factos provados da douta Sentença, também quanto à matéria dos furtos no elevado montante de € 47.831,35, como lhe competia, nos termos do artigo 74º, n.º 1 da LGT;
M. Ao invés, a recorrente Administração Tributária não cumpriu com o ónus da prova que lhe incumbia, nos termos do n.º 3 desse mesmo artigo 74º da LGT, não tendo provado o constante do seu Relatório de Inspeção Tributária, concretamente:
que provadamente se justificasse a correcção em sede IVA, referente ao 4.° trimestre do ano de 2010, por IVA não regularizado/liquidado no valor de €39.170,25, decorrente da regularização de existências/inventários na importância de 186.625,00 euros, ocorrida no final de 2010;
IVA em falta decorrente das correcções efectuadas por métodos indirectos;
Inexistência dos furtos no montante de € 47.831,35.
N. Tudo matéria de facto assente ao abrigo o princípio da livre apreciação da prova ínsito no art. 607.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, al. e) do CPPT.
O. A força probatória do depoimento da testemunha e das declarações do administrador da impugnante foi apreciada livremente pelo Tribunal, nos termos do art.º 396.º do C.C.;
Findando,
P. Não ocorreu o alegado erro na apreciação da prova, nem sequer os elementos documentais e os testemunhos fornecerem resposta inequívoca em sentido diferente à decisão proferida na douta Sentença;
Q. As conclusões vertidas na Sentença recorrida, merecem assim total concordância;
R. Com presente recurso, o que a AT pretende é apontar à Sentença proferida pelo Tribunal "a quo" um vício de que a mesma não enferma, mas de que outrossim se revestiu toda a atuação da própria AT, de inobservância dos ónus de impugnar especificadamente a prova produzida e de ilidir a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos da impugnante.
Termos em que deve ser negado provimento ao Recurso e, em consequência, confirmada a decisão Recorrida, a qual se deverá manter na ordem jurídica, assim fazendo Vs. Exas. a acostumada JUSTIÇA.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 227 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso:
Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].
In casu, cumpre apreciar e decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por errada apreciação e valoração da prova produzida.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
« A – Por despacho datado de 28.02.2013, foi determinada a realização de uma inspeção externa à ora Impugnante ([SCom01...], S.A.) (cf. docs. a fls. 1 a 9 do PA que aqui se dão para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B – No âmbito da inspeção referida na alínea anterior, com data de 19.09.2013 foi elaborado «Projeto de Relatório de Inspeção Tributária» (cf. doc. a fls. 10 a 20 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – O projeto referido na alínea anterior foi comunicado à Impugnante por ofício dos serviços da AT, datado de 20.09.2013 (cf. doc. a fls. 21 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
D – Em 15.10.2013, no âmbito da ação inspetiva supra referida, veio a ser produzido pelos serviços de inspeção tributária da AT o «Relatório de Inspeção Tributária», do qual se retira que:
“[…]
I - 3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Da acção de inspecção levada a cabo ao sujeito passivo [SCom01...], SA, NIF ...22, resultaram as correcções a seguir descritas, em sede de IRC e IVA, relativas aos anos de 2010 e 2011.
IRC
[…]
IVA
- imposto indevidamente deduzido no valor de 263,83 euros, constante do doc. n.º 771/0ut.l2010, devido ao facto dos respectivos bens adquiridos pelo s.p. não contribuírem para a realização das operações tributáveis do mesmo, infringindo assim o art.º 20.º, n.º 1 do CIVA;
- IVA não regularizado/liquidado no valor de €39.170,25, referente ao 4.° trim./2010, decorrente da regularização de existências/inventários na importância de 186.625,00 euros, ocorrida no final de 2010;
- IVA em falta decorrente das correcções efectuadas por métodos indirectos:
[…]
II.2. Motivo, âmbito e Incidência temporal
A realização desta acção inspectiva visou verificar, o cumprimento das respectivas obrigações tributárias, em geral, e em especial, a regularização de existências efectuada no final do ano de 2010.
Em termos de âmbito e incidência temporal os períodos objecto de verificação correspondem aos exercícios de 2010 e 2011, para efeitos de IRC e IVA, e ao ano de 2012, apenas para efeitos de IVA.
II - 3. Actividade exercida
Não obstante no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (SGRC) da AT constar como actividade principal da empresa em análise o "transporte internacional de mercadorias, CAE 49410, em termos efectivos o que se verifica, é que a actividade exercida consiste em "comércio a retalho de vestuário para adultos, CAE 47711, a qual consta no (SGRC) como secundária.
Para o efeito tem 2 estabelecimentos abertos ao público: um situado na cidade ... e um outro em ....
III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III -1. IRC
[…]
III - 2. IVA deduzido indevidamente - 4.° trim./2010
Deduziu indevidamente o IVA constante do doc. n.º 771/0ut./2010, no valor de 263,83 euros, relativo à factura n.º 527, emitida em 30/09/2010 por [SCom02...], Unipessoal, Lda, NIF ...40, isto porquanto, os bens adquiridos pelo s.p. descritos nesta factura (elementos de radiador trio 600/800, válvulas, bomba circulador, acessórios de ligação e mão de obra), ao serem aplicados na casa de habitação acima referida, não contribuíram para a realização das operações tributáveis do mesmo, infringindo assim o art.º 20.°, n.º 1 do CIVA.
III - 3. IVA não regularizado/liquidado - 4.° trim./2010
No final do ano de 2010, a empresa procedeu à regularização de existências/inventários no valor total de 186.625,00 euros.
Questionada para justificar tal procedimento, a empresa limitou-se a enviar/apresentar os doc. contabilísticos (Notas de Lançamento) n.os 900 e 901/Dez/2010, datados de 31-12-2010, que se juntam como anexo 3 e 4 a esta informação, apresentando também a folha que se junta como anexo 5, (que, refira-se é idêntica à pág. 137 do inventário de 31/12/2009).
Tendo o administrador da empresa (Sr «AA»), acrescentado verbalmente como justificação, "...que procedeu a esta regularização porque se apercebeu que as existências constantes dos 'inventários não correspondiam à realidade".
No que respeita à justificação do valor da regularização limitaram-se a apresentar a cópia junta como anexo 4, sem mais.
Dadas as justificações ora descritas, procedemos à análise que se segue:
(i) Assim e atendendo ao facto dos inventários, até 2009 inclusive, terem suporte informático, como se prova através das cópias da 1.ª e última página dos inventários de 2008 e 2009 juntas em anexo 6, optámos por notificar a empresa para, entre outros pedidos, disponibilizar uma "cópia da base de dados informática utilizada para registo das operações efectuadas no âmbito da actividade comercial referente aos anos de 2007 a 2012", conforme notificação junta como anexo 7. Isto porque, a haver erro informático, este teria que ser verificado/provado através de uma auditoria informática dos ficheiros de suporte à contabilidade e gestão (compras, vendas e stocks).
Podendo adiantar desde já que, além de não terem sido disponibilizadas as bases de dados informáticas, não apresentaram qualquer justificação para o facto. (ii) Em termos contabilísticos verifica-se que o "gasto" com a regularização foi registada na conta 56.5 resultados transitados (ajustamento de inventários) do SNC, não influenciando assim o resultado do exercício (nem de exercícios futuros) e consequente lucro tributável (vide anexo 3 e 4).
(iii) Para efeitos de análise de IVA e perante o facto, acima referido, da não disponibilização da base de dados informática, a alternativa encontrada em termos de análise foi elaborar o quadro que se segue.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Donde se retira que as compras totais (598.586,97) são superiores às vendas totais acrescidas das existências finais (412.061,97); mais se retira que a diferença entre estas parcelas perfaz o valor da regularização.
O que, e tendo em conta o facto do IVA suportado nas compras de mercadoria ter sido integralmente deduzido pela empresa, então, concluiremos que, e de igual forma, haverá necessidade de regularizar/liquidar o IVA das existências regularizadas (186.525,00), tanto mais que, o s.p. não procedeu à elisão (prova em contrário) prevista do art.º 86.º do CIVA.
Posto isto e tomando como base tributável o montante das existências regularizadas 186.525,00 euros, obtém-se o consequente valor do imposto a regularizar/liquidar no montante de €39.170,25, calculado da seguinte forma (€186.525,00x 21 %).
[…]”
(cf. doc. a fls. 22 a 47 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
E – No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte da Sra. Diretora de Finanças ..., datado de 17.10.2013 (cf. doc. a fls. 22 a 47 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
F – Do relatório e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício dos serviços da AT, datado de 18.10.2013 (cf. doc. a fls. 48 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G – A Impugnante apresentou nos serviços da AT um requerimento que deu origem ao procedimento de «revisão da matéria coletável», tendo o mesmo finalizado por acordo obtido nessa sede (cf. docs. a fls. 49 a 71 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
I – Os serviços da AT procederam à emissão e envio à Impugnante da liquidação adicional de IVA, relativa ao período 1012T, no montante de € 39.434,08, com data de limite de pagamento a 31.01.2014, da qual se retira que:
“[…]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]”
(cf. doc. a fls. 29 dos autos em proc. fis. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J – Os serviços da AT procederam à emissão e envio à Impugnante da liquidação de juros, no montante de € 4.204,86, com data de limite de pagamento a 31.01.2014, da qual se retira que:
“[…]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]”
(cf. doc. a fls. 30 dos autos em proc. fis. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
K – A p.i. do presente meio processual deu entrada no SF de ... em 31.03.2014 (cf. fls. 2 a 101 dos autos em proc. fis.)
L – O valor total de inventário em 31.12.2010 era de € 282.032,49.
M – A inventariação efetuada nos dois locais de venda, em 31.12.2010, apontava para um valor de € 95.507,49 e não o valor referido na alínea anterior.
N – A diferença referida nas duas alíneas anteriores, foi objeto de análise e a Impugnante procedeu à regularização de existências/inventário no valor de € 186.525,00.
O – Parte do excesso de mercadorias em inventário resultou de um erro de digitação, que empolou o valor do inventário em 31.12.2009 e que foi transportado par o inventário de 31.12.2010.
P – Não havia na loja de ... 975 peças de tamanho XL de uma sweat (camisola).
Q – A mercadoria referida na alínea anterior correspondia a uma mercadoria com a designação «fashion» do fornecedor «[SCom03...], Lda.», adquiridas a 15 unidades ao preço de € 7,95.
R – A mercadoria referida supra aquando do inventário em 31.12.2009, foi transcrita com 975 unidades ao preço de € 99,00, até que em 31.12.2010 se procedeu à correção.
S – Parte do remanescente da correção de € 186.525,00, teve a ver com subtrações.
T – Houve furtos ao longo dos cinco anos de atividade da Impugnante.
Factos Provados: os supra enunciados.
Factos não provados: os demais alegados pelas partes
Convicção: A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos aos autos e naqueles que constam do respetivo PA (processo administrativo), não tendo nenhum deles sido objeto de qualquer forma de impugnação. Igualmente, a foi determinante para a construção da convicção pelo Tribunal o depoimento de parte aqui tomado em sede de audiência de produção de prova, assim como o depoimento da testemunha ouvida.
Esquematicamente os factos descritos nas alíneas «L» a «T» da matéria de facto assente correspondem a:
- alínea «L» - demonstração parcial do alegado no art.º 110.º da p.i.
- alínea «M» - prova parcial do referido no art.º 112.º da p.i.
- alínea «N» - provado parcialmente o alegado nos artigos 113.º e 109.º da p.i.;
- alínea «O» - demonstrado parcialmente o alegado no artigo 114.º da p.i.;
- alínea «P» - parcialmente provado o referido no artigo 115.º da p.i;
- alínea «Q» - provada a alegação contida no artigo 117.º da p.i.;
- alínea «R» - provado apenas parte do alegado nos artigos 118.º e 119.º da p.i.;
- alínea «S» - parcialmente demonstrado o que vai alegado no artigo 124.º da p.i.
- alínea «T» - parcialmente provado o alegado no artigo 131.º da p.i.
Para alicerçar a convicção quanto aos factos provados e não provados, o Tribunal fez uma análise crítica do depoimento de parte aqui tomado ao sócio-gerente da Impugnante conjuntamente com o único depoimento testemunhal aqui prestado pelo então contabilista da mesma Impugnante.
Assim, em geral, apesar de poder ter interesse direto na presente questão, o depoimento de parte aqui tomado ao sócio-gerente da empresa pareceu ao Tribunal verdadeiro pese embora alguns factos já não lhe serem inteiramente translúcidos. Por isso, na generalidade, valoramos positivamente as declarações de parte aqui prestadas, sem prejuízo de algumas omissões quanto às questões que lhe foram colocadas.
Posto isto, quer a parte declarante quer a testemunha ouvida foram unânimes em afirmar que a contabilidade da empresa era então feita manualmente, só depois se inserindo no programa informático os dados referentes às transações efetuadas. Por isso, ambas se referiram ao erro de inscrição (digitação no sistema informático) referente ao valor e ao número de um determinado e supra identificado artigo no registo de existências. Também referiram que o apontado erro foi objeto da correção às existências que se faz referência na matéria de facto provada.
No entanto, no que se refere ao montante das existências que teria sido objeto de furto/roubo, o Tribunal, na ausência de declaração ou depoimento nesse sentido, apenas pode dar como provado que o valor das existências subtraídas perfazia o montante que consta do doc. a fls. 84 dos autos em proc. fis.. Contudo, diga-se, que atendendo à pequena dimensão do negócio da Impugnante, segundo referiu o seu sócio-gerente, seria de considerar como pouco plausível que o montante das perdas de existências por aquela via pudesse alguma ver perfazer um montante tão elevado como os invocados € 90.000,00 (ainda que supostamente divididos por cinco anos de atividade).»
2.2. De direito
Nesta sede recursiva, é univocamente entendido pela doutrina e pela jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação do recorrente, não podendo o tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, com ressalva dos casos em que se impõe o seu conhecimento oficioso, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 282°, n.º s 5 a 7 do CPPT e 635°, n° 4, do CPC, aplicável ex. vi do artigo 281°, do CPPT.
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Coimbra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SA, e consequentemente determinou a anulação parcial das liquidações de IVA e juros compensatórios do exercício de 2010, resultantes de correcção técnica levada a cabo pela AT em sede de acção inspectiva, por erro nos pressupostos de facto.
Para o efeito, considerou o Tribunal a quo que: «Na presente situação, em suma, do relatório de inspeção apurou-se que a ora Impugnante teria omitido a liquidação de IVA uma vez que existia uma discrepância ao nível das compras iniciais e das existências finais e tendo sido deduzido o valor total das compras de mercadoria, haveria que proceder à regularização/liquidação quanto às existências regularizadas.
Porém, da prova produzida nestes autos, resultou que:
- existiu um erro na quantificação e valoração de um dos produtos inventariados (no montante de € 96.525,00);
- houve produtos inventariados que foram retirados do inventário, tendo sido os mesmo objeto de subtração por terceiros (tendo aqui apenas se provado que o valor destes ascenderia ao montante de € 47.831,35 – cf. doc. a fls. 84 e 85 dos autos).
Ora, a soma do apontado erro contabilístico e das ausências no inventário perfaz a quantia total de € 144.356,35.
Contudo, da prova produzida não se concluiu, ao contrário do alegado pela Impugnante, que o montante das aludidas perdas por subtração por terceiros alcançasse o alegado valor de € 90.000,00, ainda que dividido por cinco anos, conforme a convicção que o Tribunal firmou quanto a esta alegação e para a qual se remete aqui supra. Assim, só se pôde concluir que o montante a considerar para este efeito, ou seja como consubstanciando o erro, se limita à apontada quantia de € 144.356,35 e não os € 186.525,00 invocados pela Impugnante (o que se traduzirá em IVA devido no montante de € 8.855,42 [€ 42.168,65x21%], acrescido dos respetivos juros).
Assim, concluiu-se que houve efetivamente um erro nos pressupostos de facto que está presente no relatório no qual assenta a liquidação adicional de IVA aqui impugnada e que condiciona o montante a este título devida. Também, consequentemente, o apontado erro reflete-se na liquidação de juros aqui em causa.
Por isso, ainda que parcialmente, procede o apontado vício de erro sobre os pressupostos de facto.”, e concluindo “Com os fundamentos supra expostos, concedo provimento parcial à presente impugnação, anulando-se os atos recorridos nos termos supra exarados.»
Discordando do assim decidido, a Autoridade Tributária vem sustentar o erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração da prova produzida, argumentando em síntese (vide conclusões 3. a 8. das alegações de recurso), que o acervo probatório quanto ao erro na quantificação e valoração de um dos produtos inventariados no valor de €96.525,00 e de que ocorreram furtos nas lojas no valor de €47.831,35, discorre de factos dados como provados sem que que os mesmos sejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, uma vez que considera que a prova testemunhal não é suficiente e que o documento junto não é susceptível de firmar o furto alegado.
Vejamos.
A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.
Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais proveem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise, pese embora venha alegado erro de julgamento de facto, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório.
Na verdade, a Recorrente não põe em causa a matéria de facto apurada no texto decisório, em momento algum das suas conclusões e texto das alegações menciona um qualquer item do probatório a eliminar e/ou propõem uma qualquer outra redacção, o que diz, se bem interpretamos as suas alegações, é que ocorre uma errada valoração, apreciação dos factos no sentido destes reconduzirem às ilações de que não se verificam os pressupostos em que assentam as correcções, argumentando que “... quanto à correcção relativa ao erro de quantificação e valoração de uma peça de vestuário, no elevado montante de € 96.525,00, não existe, qualquer prova documental da quantidade e valor de aquisição da mesma, nomeadamente a factura ou facturas de aquisição, sendo um erro que configura um diferença entre € 7.751,25 (975*€7,95) e € 96.525,00 (975,00*€99,00) perfeitamente inverosímil, ainda mais numa sociedade com apenas dois estabelecimentos abertos ao público, um em ..., outro em ....”, e de que “Quanto aos furtos, no elevado montante de € 47.831,35, não existe nos exercícios relevantes qualquer participação às autoridades policiais de furtos nas lojas propriedade da impugnante, nem de sinistros às seguradoras o que não é minimamente plausível, nem tais furtos estão reflectidos como perdas nos exercícios específicos, face ao princípio da especialidade dos exercícios.”. Sendo que em concreto, à excepção do documento de fls. 85 do processo físico – Certidão emitida pelo Posto territorial da GNR ...-, não dirige uma qualquer critica ou ataque à valoração efetuada pelo Tribunal a quo que discorre da motivação transcrita ou logra adiantar outra que, ao invés daquela, pudesse conduzir a uma decisão diferente daquela a que chegou o tribunal de 1.º Instância.
A recorrente cinge-se a afirmar que existiu “... erro na apreciação da prova”, sem, contudo, lograr especificar, como, e em que medida, esse erro ocorre, mormente em que sentido tal erro é susceptível de conduzir a uma solução diferente da que foi encontrada no texto decisório.
Olvida por certo a Recorrente que, como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do CPC que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Impõe aquele preceito que, “(...) na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; (…) (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” [José lebre de Freitas in A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 4ª edição, pág. 361].
Ora, para demonstrar a realidade que alega em juízo a parte deve produzir prova, podendo fazê-lo através de prova documental, testemunhal, pericial, por inspecção ou por confissão por declaração de partes – cf. artigos 341.º do CC e 410.º a 526.º do CPC.
A que se segue, a formação da convicção do tribunal sobre a prova atendendo a todos os meios de prova produzidos. Nesta análise, o tribunal goza de uma ampla margem de discricionariedade de apreciação, controlável apenas através de fundamentação da sentença, pela motivação aí indicada, que deve ter-se por acertada quando seja alicerçada em argumentos coerentes, razoáveis e plausíveis, que se coadunem com as regras da racionalidade, da lógica, da ciência e da experiência comum.
À luz do princípio da livre apreciação da prova, “um facto resultará provado (ou não) consoante o juiz, perante a prova produzida, se tenha convencido de que o mesmo incorreu efectivamente ou não (…)” [vide Helena Cabrita, in “A sentença cível, fundamentação de facto e de direito, 2ª edição Revista e Actualizada, Almedina, pag. 185.]
Explicitando, em matéria de prova vigora o princípio da livre apreciação, ou seja, o tribunal examina e avalia livremente a prova produzida, segundo a sua prudente convicção, valendo o referido princípio, de forma plena, frente à prova testemunhal, pericial, por inspecção, ou por declaração de partes. Pois que, as principais ressalvas ao princípio da livre apreciação, reconduzem-se aos factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, àqueles que só possam ser provados por documentos, aos factos que estejam plenamente provados, por documento, por acordo ou confissão das partes - cf. artigos 413.º, 466.º, n.º 3 e 607.º, n.º 5, do CPC.
Ou seja, a livre apreciação da prova, enquanto princípio orientador de valoração da mesma, tem limites relativamente àqueles factos para cuja prova a lei exige especial formalidade, só podendo ser provados por documentos ou estejam plenamente provados, de que são exemplo as situações previstas nos artigos 364.º n.º 1, 393.º e 394.º n.º 1, todos do Código Civil.
Retornando ao caso presente, o Tribunal a quo deu como assente factualidade sustentada nos documentos juntos aos autos, assim como no depoimento de parte e prova testemunhal produzida, e com muita boa vontade da nossa parte, esclarecemos que cremos que os factos dados como provados que emergem da errada apreciação critica e valoração que a Recorrente avoca serão “O – Parte do excesso de mercadorias em inventário resultou de um erro de digitação, que empolou o valor do inventário em 31.12.2009 e que foi transportado par o inventário de 31.12.2010. / P – Não havia na loja de ... 975 peças de tamanho XL de uma sweat (camisola). / Q – A mercadoria referida na alínea anterior correspondia a uma mercadoria com a designação «fashion» do fornecedor «[SCom03...], Lda.», adquiridas a 15 unidades ao preço de € 7,95./ R – A mercadoria referida supra aquando do inventário em 31.12.2009, foi transcrita com 975 unidades ao preço de € 99,00, até que em 31.12.2010 se procedeu à correção./ S – Parte do remanescente da correção de € 186.525,00, teve a ver com subtrações./ T – Houve furtos ao longo dos cinco anos de atividade da Impugnante.”.
Decorre da motivação da matéria de facto a seguinte fundamentação que se passa a transcrever: «A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos aos autos e naqueles que constam do respetivo PA (processo administrativo), não tendo nenhum deles sido objeto de qualquer forma de impugnação. Igualmente, a foi determinante para a construção da convicção pelo Tribunal o depoimento de parte aqui tomado em sede de audiência de produção de prova, assim como o depoimento da testemunha ouvida.
(...)
Para alicerçar a convicção quanto aos factos provados e não provados, o Tribunal fez uma análise crítica do depoimento de parte aqui tomado ao sócio-gerente da Impugnante conjuntamente com o único depoimento testemunhal aqui prestado pelo então contabilista da mesma Impugnante.
Assim, em geral, apesar de poder ter interesse direto na presente questão, o depoimento de parte aqui tomado ao sócio-gerente da empresa pareceu ao Tribunal verdadeiro pese embora alguns factos já não lhe serem inteiramente translúcidos. Por isso, na generalidade, valoramos positivamente as declarações de parte aqui prestadas, sem prejuízo de algumas omissões quanto às questões que lhe foram colocadas.
Posto isto, quer a parte declarante quer a testemunha ouvida foram unânimes em afirmar que a contabilidade da empresa era então feita manualmente, só depois se inserindo no programa informático os dados referentes às transações efetuadas. Por isso, ambas se referiram ao erro de inscrição (digitação no sistema informático) referente ao valor e ao número de um determinado e supra identificado artigo no registo de existências. Também referiram que o apontado erro foi objeto da correção às existências que se faz referência na matéria de facto provada.
No entanto, no que se refere ao montante das existências que teria sido objeto de furto/roubo, o Tribunal, na ausência de declaração ou depoimento nesse sentido, apenas pode dar como provado que o valor das existências subtraídas perfazia o montante que consta do doc. a fls. 84 dos autos em proc. fis.. Contudo, diga-se, que atendendo à pequena dimensão do negócio da Impugnante, segundo referiu o seu sócio-gerente, seria de considerar como pouco plausível que o montante das perdas de existências por aquela via pudesse alguma ver perfazer um montante tão elevado como os invocados € 90.000,00 (ainda que supostamente divididos por cinco anos de atividade).»
Atento o patente, mormente na sua conclusão 7. sobre o doc. de fls. 84 do processo físico junto com a petição, cumpre referir que o mesmo foi valorado conjuntamente com a demais prova produzida, sendo que desde logo o valor dele constante como declarado furtado pela Recorrida em 2011, no valor de €47.831,35 não teve qualquer respaldo directo no probatório, pois se atentarmos ao teor dos itens S. e T. apenas refere que parte do remanescente da correcção teve a ver com subtracções e de que houve furtos ao longo dos cinco anos de actividade.
Por outro lado, invoca a Recorrente que o depoimento de parte e testemunhal é manifestamente insuficiente, sem demonstrar ou evidenciar uma apreciação critica das declarações e depoimento, limitando-se a uma afirmação genérica de que inexistindo prova documental a prova testemunhal é insuficiente.
Ora, quanto à correcção relativa ao erro de quantificação e valoração de uma peça de vestuário, no elevado montante de € 96.525,00, tendo sido dado como provado em face da prova produzida que tal ocorreu em virtude de um erro humano de digitação, não logramos qual o documento que avoca a Recorrente a sobrepor-se as declarações e depoimento como disso da nota a motivação transcrita.
É que, o Tribunal a quo fundamenta o sentido em que valorou o depoimento de parte e da testemunha no sentido de concluir que existiu um erro na quantificação e valoração de um dos produtos inventariados (no montante de 96.525,00), e de que houve produtos inventariados e posteriormente retirados porque foram objecto de subtracção por terceiros.
Não se pode afirmar que o depoimento da testemunha se baseou em suposições, com o argumento de que não há suporte documental que corrobore o que foi dito, tal afirmação carece de todo de suporte legal. A força probatória dos depoimentos das testemunhas não depende, de forma alguma, da respectiva sustentação documental. A força probatória dos depoimentos das testemunhas é apreciada livremente pelo tribunal (artigo 396.º do CC).
Acresce que, a prova testemunhal apenas não é admissível, “[s]e a declaração negocial, por disposição da lei ou estipulação das partes, houver de ser reduzida a escrito ou necessitar de ser provada por escrito” (cfr. art. 393.º do C.C.), o que, in casu, não se verifica, tal como não se verifica a previsão do disposto na 2.ª parte do n.º 5 do art. 607.º, n.º 5 do CPC: “(…) a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes”.
Em suma, nas conclusões recursivas a Recorrente limita-se a asseverar o “erro na apreciação da prova produzida” sem dirigir ou concretizar o erro na valoração da prova realizada pelo Tribunal a quo, sem evidenciar qualquer erro manifesto ou grosseiro em que tenha incorrido o decisor ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, sem indicar ou demonstrar o caminho que conduziria a uma valoração diferente, elementos essenciais para que este Tribunal ad quem dirigisse um olhar de sindicância sobre a mesma.
Termos em que, in casu, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, e por falta de uma análise critica da prova e da indicação daquela que, em seu entender impunham decisão diferente da valoração efectuada pela decisão recorrida.
Atento ao exposto, e em suma, o juiz a quo não errou na apreciação e valoração da prova, não se verificando o invocado erro de julgamento, não merece provimento o recurso.
2.3. Conclusões
I. Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada de 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
II. Em matéria de prova vigora o princípio da livre apreciação, gozando o Tribunal de uma ampla margem de discricionariedade de apreciação.
III. Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 15 de julho de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Maria Celeste Oliveira
(1.ª Adjunta)
Paula Moura Teixeira
(2ª. Adjunta) |
