Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00016/11.1BEAVR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:05/29/2025
Tribunal:TAF de Aveiro
Relator:PAULA MOURA TEIXEIRA
Descritores:IRC; CORREÇÕES POR MÉTODOS INDIRETOS; PRESSUPOSTOS DE FACTO;
ERRO NA QUANTIFICAÇÃO; ÓNUS DA PROVA;
PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO E DA VERDADE MATERIAL; DÚVIDA FUNDADA;
Sumário:
I. Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

II. O art.º 58.º da LGT prevê o princípio do inquisitório, ou seja, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.

III. Preceitua o n. º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

IV. Tem também, a jurisprudência entendido, que a fundada dúvida prevista no art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do ato de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes oneradas com a prova, sobretudo da impugnante, ao qual lhe cabe provar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário (cfr. Acórdão TCAS 01659/07 de 15.05.2007).*
* Sumário elaborado pela relatora
(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, [SCom01...], LDA com demais sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial de liquidações de IRC respeitantes aos exercícios de 2006 e 2007, no valor de € 95.066,34 e juros compensatórios.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
.(…)”
I) A Decisão recorrida ao ter julgado totalmente improcedente a Impugnação apresentada pela Recorrente, absolvendo a Fazenda Pública dos pedidos anulatórios formulados, incorreu em erro de julgamento, motivo pelo qual dela se recorre, tendo por fundamento não apenas a interpretação e aplicação da lei aos factos já dados como provados e não provados mas também a reapreciação da prova – designadamente testemunhal - produzida com vista à impugnação sobre a matéria de facto.
II) A Impugnação Judicial teve por objeto a ilegalidade dos atos tributários de liquidação de IRC e IVA, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, e correspondentes juros compensatórios, tendo a AT entendido estarem verificados os pressupostos legais para que fosse seguida a forma de tributação indireta.
III) A Recorrente impugnou o recurso à aplicação dos métodos indiretos e a quantificação da matéria tributável, ou seja, encontrava-se e encontra-se aqui em discussão quer a quantificação da matéria tributável ou erro nos pressupostos utilizados na forma como ela foi determinada por via indireta, quer o que lhe está a montante, ie, a legitimidade para a AT sequer ter atuado em sede inspetiva através da aplicação de Métodos Indiretos, questão a que, como se viu, a Sentença recorrida respondeu negativamente, o que, salvo o devido respeito por melhor opinião, parece-nos que sem razão.
IV) Assim, cumpre em primeiro lugar atentar no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), podendo-se constatar que, em síntese, os pressupostos utilizados para retirar a credibilidade à contabilidade foram os seguintes:
· Falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação;
· Indícios de omissão de receitas;
· Depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados;
· Baixas margens de lucro declaradas;
· Baixas rentabilidades fiscais declaradas;
· Baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos sócios-gerentes;
· Custos com o pessoal omitidos.
V) Como se demonstrará, os pressupostos em que assentou a decisão da AT são erróneos, assim como a Sentença recorrida, ao considerá-los como idóneos a sustentar a aplicação dos Métodos Indiretos (MI), sobretudo atendendo à matéria de facto dada como provada e não provada, que, desde logo, padece de erro de julgamento.
VI) No âmbito da reapreciação da prova gravada que suscita, a Recorrente entende que a Sentença recorrida considerou, erradamente, como não provados, os factos “Q”, “R”, “S”, “T, “V” e “W”
VII) Atendendo ao primeiro pressuposto considerado pela AT para aplicação dos MI, isto é, a falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação, vem esta afirmar que as cópias efetuadas em 2009 (ano da ação inspetiva) do sistema informático supostamente não comportavam os movimentos respeitantes à totalidade dos dias dos anos de 2006 e 2007, além da constatação de um ficheiro que supostamente permite a eliminação de linhas dos registos diários, o que leva à conta da possibilidade de adulteração destes registos.
VIII) Censurando a atuação da AT, há que referir que o facto invocado quanto às cópias realizadas pela AT e o seu tratamento, para além de falso, não pode afastar a presunção de verdade da contabilidade de que este aproveita nos termos do art. 75º da LGT, desde logo porque não ficou comprovado se existiu qualquer erro na execução daquelas cópias ou na sua posterior manipulação, e nem do RIT resulta se e quais os elementos que a AT poderá ter solicitado à contribuinte que não lhe tenham sido satisfeitos.
IX) Aliás, atendendo a que o recurso aos métodos indiretos só pode ocorrer nas precisas circunstâncias que constam do artº 87º da LGT e que a AT o fez com fundamento na alínea b), remetendo-nos, de seguida, para a alínea a) do artº 88º do mesmo diploma, constata-se que não foi dado cumprimento aos requisitos ali estabelecidos, porquanto, copiados os ficheiros e detetada, através do seu tratamento, a suposta insuficiência dos dados recolhidos, a AT não diligenciou, através da notificação da Recorrente, no sentido da supressão das supostas insuficiências detetadas, quando, afinal, fica por se saber se existiu ou não erro na execução das cópias ou na sua posterior manipulação, o que não se aceita nem a AT demonstrou provar.
X) Por outro lado, impõe a lei a demonstração de que os erros conduzem inevitavelmente à impossibilidade da tributação prosseguir pela forma direta, privilegiada pelas disposições legais aplicáveis, o que não surgiu demonstrado no RIT, permitindo-nos, desde logo, questionar a relevância que poderia ter a pretendida comparação entre os registos que constavam daquele ficheiro e os que se encontravam relevados na contabilidade, quanto à justificação para afastar o método direto de tributação, visto que, caso existissem discrepâncias nessa comparação, por suposição, vendas constantes dos registos informáticos superiores às contabilizadas, a AT só teria de validar os dados que eram mais fidedignos e proceder à alteração dos valores declarados pela Recorrente, mas sempre seguindo a forma direta de tributação.
XI) Aliás, a AT não alega a deteção de quaisquer erros, mas, antes, a suposta insuficiência dos registos informáticos copiados para poder exercer tarefas de comparação que, talvez, pudessem conduzir à identificação de quaisquer erros, mas sem identificar qualquer adulteração, tendo muito bem andado a Sentença recorrida, neste ponto em específico, quando expressa que “a mera detenção de software de viciação dos registos, mas não se demonstrando a sua efetiva utilização, tem-se por pacífico que tal constitui um mero indício de evasão, mas não é determinante para afastar a presunção de regularidade da contabilidade da Impugnante”.
XII) Passando aos indícios de omissão de receitas a AT elenca apenas duas situações, isto é, o gasto referente ao aluguer de um espaço no dia 31/12/2006, no valor de 750€ e o aluguer de mesas, cadeiras e louças, para um serviço do dia 15/08/2006, no valor de 200€ - custos que conjuntamente não perfazem mil euros, - tentando a AT agarra-se a qualquer coisa para justificar a aplicação dos MI, ao invés de fazer correções aritméticas para desconsiderar esses gastos, sendo que, a serem válidos os factos alegados, tal só serviria para assinalar incorreções praticadas na contabilidade no exercício de 2006, ficando, assim, o exercício de 2007 ao abrigo de qualquer ilação e, portanto, inverificada a existência de facto-índice que permitira a aplicação dos MI.
XIII) Quanto à primeira das situações, a AT sustenta-se na contabilização de um gasto respeitante ao aluguer de um espaço no dia 31/12/2006 no montante de €750,00, relativamente ao qual não apurou a contabilização do correspondente proveito do serviço realizado.
XIV) Neste ponto, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB A ALÍNEA R), concluindo-se que não havia fundamento para aplicação dos MI, uma vez que a Recorrente arguiu e demonstrou (ao contrário do sustentado na Sentença recorrida) que o proveito em causa, no montante de € 6.500,00, teve correspondência em depósito em numerário efetuado em 02/01/2007 no Banco 1... (o dia útil seguinte, sendo feriado o dia 01/01/2007), comprovado pela prova documental junto a fls. 119 verso com a PI, inserida no 3º Grupo de Documentos, que consiste no extrato bancário da conta da Recorrente no Banco 1....
XV) Tal facto corroborado pelos depoimentos prestados pelas Testemunhas Dr. «AA» (Economista) e Sr. «BB» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:28, respetivamente, transcrições constantes do artigo 37º das Alegações e que aqui se dão expressamente por reproduzidas.
XVI) Destarte, comprovado que o proveito foi efetivamente considerado, ainda que no ano seguinte e sem prejuízo para a receita fiscal, esta incorreção, sendo de quantificação exata, portanto, não ferida de impossibilidade de determinação concreta, ao invés de ser utilizada para justificar a aplicação de métodos indiretos, deveria ter servido para desenvolver correção, direta e objetiva, aos valores declarados, se incorreção havia.
XVII) Fazendo todo o sentido o depoimento do Dr. «CC», conhecedor na prática do funcionamento deste tipo de estabelecimentos e da contabilidade efetuada, quando afirma que provavelmente o que terá existido é incúria ou desorganização da contabilidade, erro desculpável e sem prejuízo para a receita fiscal, sendo certo que tal não justifica a aplicação de métodos indiretos, porque uma simples análise dos extratos bancários sana as dúvidas que pudessem existir quanto à omissão de receitas baseada no simples facto de existir uma despesa contabilizada no ano de 2006 (31/12/2006) que, nesse mesmo ano, não apresentou proveitos correspondentes mas apresentou-o em 2007 (02/01/2007, dia útil seguinte).
XVIII) Motivo pelo qual deveria ter sido dado como provado o facto “R) A Impugnante tenha faturado e contabilizado em 2017 os proveitos inerentes à despesa suportada em 31/12/2016 com o aluguer do espaço na Exponor no valor de EUR 6.500,00”, o que se requer a Vªs Exa.s, revogando a Sentença em crise nesse ponto da resposta à matéria de facto e substituindo-a por outra Decisão que o julgue como provado.
XIX) Além disto, deve ter-se em conta que, embora a Administração esteja predominantemente vinculada ao princípio da especialização dos exercícios, o exercício do seu poder de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes pode conduzir a uma flagrante injustiça, sendo de fazer operar, nessas situações, o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266º nº 3 da CRP e 55º da LGT, atendendo a que “O princípio da justiça é um princípio básico que deve enformar toda a actividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado nos arts. 266.°, n.° 2, da CRP e 55.° da LGT, cuja relevância não se esgota no âmbito dos actos praticados no exercício de poderes discricionários, embora tenha aí um domínio primacial de aplicação.”.
XX) Como ensina o Supremo Tribunal Administrativo, nos Acórdãos proferidos nos Processos nº 0291/08, de 25.06.2008, 0830/05, de 25.01.2006 e 01648/02, de 05.02.2003 – conforme transcrição constante do artigo 46º das Alegações – mesmo que se considerasse violado o princípio da especialização dos exercícios, há que perceber que se tratou de erro desculpável e há ainda que colocar em comparação as tributações que decorrem do comportamento adotado pela Recorrente e as que resultariam caso a Recorrente tivesse aplicado o princípio da especialização dos exercícios nos termos consignados pela AT, concluindo-se não haver prejuízo para a receita fiscal.
XXI) Ora, a AT e a Sentença recorrida não ponderaram no seu raciocínio a prevalência que os princípios da boa-fé e da justiça devem ter sobre o princípio da especialização dos exercícios, designadamente nos casos em que não se verifica prejuízo para a Fazenda Pública, como foi o caso, tendo a Recorrente considerado o proveito no ano de 2007, não tendo em vista operar a transferência de resultados entre exercícios com qualquer propósito evasivo.
XXII) Pelo que, em sintonia com o alegado anteriormente e com a Jurisprudência, é de declarar a ilegalidade da correção, de que decorre a ilegalidade do ato de liquidação, na parte em que teve como pressuposto esta correção, o que deverá ser declarado.
XXIII) Já no que se refere à segunda das situações elencadas pela AT, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB A ALÍNEA U), que devia ter sido dado como provado, isto é, dado como provado que a Impugnante tenha faturado e contabilizado os proveitos inerentes à despesa suportada em 15/8/2016 relativa ao aluguer de mesas e talheres.
XXIV) Antes de mais, atente-se que a despesa importou em, apenas, €200,00 e que a prestação de serviços em causa foi realizada no próprio restaurante explorado pela Recorrente (“"Restaurante ...1..."”), o qual, como é óbvio, se encontra equipado com todas as mesas e cadeiras necessárias ao desenvolvimento da atividade, e, portanto, embora a fatura refira, face ao código selecionado pelo fornecedor no seu preçário para a sua emissão, ter envolvido também o aluguer de louças, tal não corresponde à realidade, pois a prestação de serviços envolveu, apenas, algumas mesas e, fundamentalmente, cadeiras, com o objetivo de repor as saídas de algum equipamento para reparações ligeiras e trabalhos de conservação, de forma a manter o estabelecimento apresentável e apto para servir refeições durante um hiato temporal que obviamente excede o dia concreto que é referido no descritivo da fatura, o qual é inócuo e não pode servir para a extrapolação feita pela AT de desprezar as vendas feitas nos dias 17 em diante daquele mês.
XXV) Limitando-se a AT a dizer que nos dias envolventes a empresa não registou vendas, não se referindo sequer às vendas efetuadas nos dias 17 em diante, tal não é sequer verdade, aliás, tais vendas constam precisamente dos extratos do Banco 2... e do Banco 1..., analisados pela Exma. Sra. Inspetora, nomeadamente identificando-se depósitos efetuados nos dias 9, 10, 11, 14, 16 e 17, melhor discriminados nos artigos 55 e 56 das Alegações – o que equivale a dizer-se que, no período em que a Exma. Sra. Inspetora diz haver “omissão de receita”, foram contabilizados (depositados) € 17.189,20 que daria um volume de negócios, no período, de € 15.347,50.
XXVI) Termos em que, deverá a Sentença em crise ser revogada e substituída por outra Decisão que julgue como provado que “U) A Impugnante tenha faturado e contabilizado os proveitos inerentes à despesa suportada em 15/8/2016 relativa ao aluguer de mesas e talheres;”.
XXVII) Passando agora à questão da existência de depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados, diga-se, desde logo, que a AT adotou uma atitude completamente à margem dos princípios tributários do inquisitório ou da verdade material, porquanto o RIT, embora desenvolva quadros distintos para os exercícios de 2006 e 2007, só estabelece apreciação e censura relativamente ao exercício de 2006, concluindo pela omissão de proveitos nos dois exercícios – reforçando-se o dito anteriormente a propósito da ilegalidade de transpor para outros exercícios (2007) o que se possa ter apurado relativamente a um único exercício (2006).
XXVIII) Para sua sustentação, a AT, para apurar o total de depósitos que deveriam ser confrontados com os proveitos contabilizados, limita-se:
· A explanar, embora sem dar a conhecer os valores que poderá ter expurgado, ter desconsiderado os movimentos respeitantes aos “créditos de reforma e transferências”;
· Dividir o montante apurado por 1,12, com respeito ao exercício de 2006, no pressuposto de que todas as verbas depositadas incluem IVA e que a taxa de imposto respeitante a cada movimento foi de 12%;
o que demonstra a falta de preocupação da AT para encontrar a verdade tributária, sendo do mais elementar conhecimento da atividade das empresas a ocorrência de inúmeras circunstâncias que impedem que qualquer conclusão possa ser retirada de forma tão linear e sem qualquer esforço investigatório.
XXIX) No entanto, a Recorrente fez sobejas provas de que, em 2006, não existiram movimentos de depósito suscetíveis de terem origem nos proveitos contabilizados, de valor superior a estes, tendo-se identificado e provado as seguintes situações:
· Obtenção de rappel, com IVA incluído à taxa de 21%, no total de € 82.049,05;
· Obtenção de rappel, sem IVA liquidado, no valor de € 984,18;
· Receitas do bar no montante de € 3.711,90, com IVA incluído à taxa de 21%;
· Transferências entre as contas bancárias envolvidas na atividade, no valor global de €12.080,00;
· Financiamentos à Recorrente pelo sócio-gerente, «DD», no montante de € 20.212,00;
o que comprova também a não necessidade da Exma. Sra. Inspetora recorrer aos métodos indiretos, além de, caso assim não se entendesse, o que se concebe num raciocínio meramente hipotético, sempre permitiria comprovar o erro de quantificação da matéria tributável.
XXX) Impõe-se, com relevância para a verificação do supra alegado, a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTOS DADOS COMO PROVADOS SOB AS ALÍNEAS S) E T), que a Sentença a quo deu, erradamente, como não provados, resultando claramente da análise dos extratos (como aliás foi admitido pela Exma. Sra. Inspetora) que se tenham efetuado transferências entre as contas bancárias Banco 2... e Banco 1..., com sustento nos documentos juntos com a PI, 1º e 2º grupo de Documentos – extratos bancários do Banco 2... do ano de 2006 e 2007 – e o 3º Grupo de Documentos – extratos do Banco 1..., de maio de 2006 (data em que abriram a conta junto do banco) a dezembro de 2007.
XXXI) A realização de transferências foi corroborada pelos depoimentos do Dr. «CC», Sr. «BB» e da própria Exma. Sra. Inspetora «EE», conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, minutos 10:32:43 a 10:52:38 e minutos 10:52:39 a 11:23:00, transcritos no art. 53º das Alegações.
XXXII) Ora, não obstante a própria Sra. Inspetora declarar que havia movimentos entre as contas do Banco 2... e Banco 1..., expressa a Sentença que “em especial quando a mera menção da transferência no extrato não permite aferir da sua real proveniência”!, olvidando-se que o que se busca neste processo é a justiça contributiva, e que existe prova suficiente do alegado perante a comparação dos extratos bancários, mormente do montante dos levantamentos e depósitos correspondentes nas mesmas datas.
XXXIII) Termos em que, os factos S) e T) deveriam ter sido dados como provados, pelo que a Sentença em crise deverá ser revogada e substituída por outra Decisão que os dê como provados.
XXXIV) Prosseguindo, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB A ALÍNEA Q), porquanto a Sentença a quo deu como não provado que “Q) No ano de 2006 a sociedade tenha beneficiado de descontos “rapel” e “promoções à taxa zero” de EUR 84.017,41 e os tivesse contabilizado;”, relevante para aferir da determinação do imposto mediante métodos indiretos, porquanto a AT veio a considerar como volume de negócios o montante de 368.754,02 €, incluindo as verbas recebidas a título de rappel.
XXXV) Prima facie, explique-se que a Recorrente referiu-se a “rappel” como todo o desconto de quantidade, quer se trate de desconto “rappel” propriamente dito em qualquer das duas modalidades (condicional ou incondicional/fixo), quer à antecipação de descontou ou “desconto de investimento mínimo”, concedido em virtude de se encontrar assegurada a compra de um mínimo de produtos – como esclarece a Profª Carolina Cunha in O contrato de fornecimento, p. 4 e nota 14 – e foi objeto de faturas autónomas e independentes das faturas das compras.
XXXVI) Neste ponto, não se poderá perder de vista que a comparação efetuada pela AT, relativamente a 2006, resultou de considerar, por um lado, os valores contabilizados pela empresa a título de Prestação de Serviços e de Vendas, no montante de € 313.650,74, conforme se espelha no RIT no quadro da pág. 9, e o valor total dos depósitos, determinado de acordo com o quadro que consta da pág. 6 do RIT no valor global de € 419.740,18, o qual, retirado o IVA presumivelmente incluído, conduz ao valor de €374.768,02, o que leva a AT a estimar no montante de €61.117,28 os proveitos omissos à contabilidade.
XXXVII) Só que existem verbas que deram origem a depósitos que forma contabilizadas mas que não tiveram contabilisticamente relevação nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, designadamente as referentes aos montantes de rappel obtidos. Os depósitos incluem as verbas de:
· € 66.550,00 (valor com IVA incluído de € 11.550,00) recebido da [SCom02...] e comprovado por cópia de cheque, fatura emitida e extrato bancário n° ...05 do Banco 2... (veja-se que o valor dos depósitos efetuados em maio de 2006, cf quadro da pág. 6 do RIT, corresponde exatamente a esta verba);
· € 12.100,00 (valor com IVA incluído de € 2.100,00) recebido dos [SCom03...], também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida, talão de depósito e extrato bancário do Banco 2... n° ...08 (movimento de € 12.410,00, pois inclui outro depósito no valor € 310,00);
· € 3.025,00 (valor com IVA incluído de € 525,00) recebido da [SCom04...], também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida e extrato bancário do Banco 2... nº ...06;
· € 374,05 (valor com IVA incluído de € 64,92) recebido a título de comissão de venda de tabaco, valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
· € 723,84 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom05...], valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
· € 260,34 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom06...], valor que seguramente foi objeto de depósito com pouca relevância, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo.
XXXVIII) Se a contabilidade efetivamente não relevou estas verbas nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, relevou-as na conta de Proveitos Suplementares e, como tal, a AT haveria de ter cuidado de comparar realidades que absorvessem os mesmos movimentos.
XXXIX) Valores que resultam de documentos juntos ao processo – contratos, faturas e extratos bancários – conforme o 4º Grupo de Documentos junto com a PI, nomeadamente fls. 135 a 152 –, não se podendo concordar com a Sentença quando refere que não se encontra documentalmente demonstrada a contabilização desses descontos, tudo isto corroborado pelo depoimento do Dr. «CC», economista e antigo funcionário da Administração Tributária, que analisou a contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente as faturas emitidas e os extratos bancários, conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, transcrições que constam do artigo 90º das Alegações e que aqui se dão por reproduzidas.
XL) O antedito facto dado como não provado na Sentença recorrida possui suficiente suporte na prova documental e testemunhal produzida (aliás, mais não era possível!), motivo pelo qual deveria ter sido dado como provado, sendo que a não dedução de estes valores para o cálculo do volume de negócios corresponde a uma tributação sem rendimento, o que é manifestamente ilegal e mesmo inconstitucional.
XLI) Veja-se, então, que as verbas recebidas a título de rappel mereceram contabilização a título de Proveitos Suplementares, num valor global assim registado e declarado de € 32.126,64, tendo sido apurado como segue:
· A verba de € 55.000,00 (IVA excluído), recebida da [SCom02...], foi considerada respeitante a 3 exercícios e, deste modo, contabilisticamente foi diferido o montante correspondente a 2/3, pelo que o proveito levado ao exercício de 2006 foi de, tão só, € 18.333,33;
· As restantes verbas (IVA excluído) foram consideradas integralmente como proveitos do exercício, no montante que, assim, perfaz € 13.793,31 (€ 2.500,00 + € 10.000,00 + € 309,13 + € 723,84 + € 260,34).
ficando comprovada a existência de depósitos em 2006 no montante global de € 83.023,33 (IVA incluído) que não foram objeto de contabilização no outro parâmetro da comparação realizada pela AT, isto é, nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, pelo que os mesmos devem, forçosamente, ser desconsiderados no parâmetro relativo aos depósitos efetuados em 2006 uma vez que foram contabilizados como Proveitos Suplementares.
XLII) Temos, deste modo, que o montante dos depósitos a comparar com as contas de Prestação de Serviços e de Vendas baixa para € 336.716,85 (€ 419.740,18 - €83.023,33), valor que, retirando o IVA nos moldes desenvolvidos pela AT, embora errados e em desfavor da Recorrente, permite concluir por estimativa de Prestação de Serviços e Vendas o total de € 300.640,04 (€ 336.716,85 / 1,12), montante este que, só com a retificação inerente à divergência, devidamente comprovada, de consideração das verbas recebidas como rappel, já permite concluir que, em 2006, a Recorrente não efetuou depósitos de valor superior aos proveitos que contabilizou e declarou (€ 313.583,05).
XLIII) Refira-se ainda que, nos termos do art. 100º do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado, não se podendo admitir (ainda que a Sentença tenha dado o facto como não provado) menos do que dúvida em relação à quantificação do facto tributário que a lei manda resolver em favor do contribuinte, pelo que, tendo Sentença recorrida – que não fez qualquer referência ao referido facto ao longo da sua fundamentação – considerado que não restaram dúvidas que não existiu tal excesso, extrapolou o regime do art. 100º do CPPT e o consabido princípio da veracidade da contabilidade.
XLIV) Termos em que, deverá a Sentença a quo ser revogada nesta parte e ser substituída por outra Decisão que considere como provado o facto “Q) No ano de 2006 a sociedade tenha beneficiado de descontos “rapel” e “promoções à taxa zero” de EUR 84.017,41 e os tivesse contabilizado;”.
XLV) No que se refere às baixas margens de lucro e rentabilidades fiscais declaradas, bem como, aos rendimentos reduzidos declarados pelos agregados familiares dos sócios-gerentes, torna-se manifesto que a sua referência só pode ter sido justificada pela necessidade de tentar criar um quadro dantesco de anormalidade que possa contribuir para intuir a ideia de fuga aos impostos, condimentando os restantes, e fracos, fundamentos a que a AT recorre para tentar justificar a aplicação de MI.
XLVI) O facto da Recorrente poder declarar margens de lucro baixas ou ter reduzidas rentabilidades fiscais, quando comparadas com os padrões que o agente do procedimento de inspeção entenderá, na sua convicção pessoal, serem os normais, não arrasta a demonstração da prática de qualquer erro, imprecisão ou insuficiência da contabilidade da Recorrente, conforme a legislação aplicável impõe.
XLVII) É verdade que a AT ensaiou uma estimativa do volume de negócios que a Recorrente deveria ter alcançado em função das sucessivas determinações da percentagem de lucro bruto que, supostamente, esta obtinha, tendo concluído, globalmente, por um valor superior ao que resulta da contabilidade e foi declarado.
XLVIII) Como primeira avaliação a tal, há que não perder de vista que qualquer determinação, mesmo que assente em pressupostos corretos, o que não é sequer o caso, encerra uma forte margem de erro, pois que, como método estimativo que é, só por milagre lograria atingir o valor exato.
XLIX) Veja-se que é das mais elementares regras da estatística admitir e divulgar (caso das sondagens) a margem de erro que deriva da amostra selecionada, sendo que a AT não o faz, determinando, mal, as suas percentagens de incorporação e considera que as mesmas estão isentas de qualquer margem de erro, operando com as mesmas como se de verdades absolutas se tratassem, entendendo que a diferença de percentagem de lucro bruto consiste em prova inequívoca de erros praticados na contabilidade, fundamento justificativo para aplicação de métodos indiretos de tributação.
L) A AT usou o método de quantificação que estabeleceu para determinação dos supostos proveitos não registados e declarados como prova do erro da contabilidade, quando a lei aplicável impõe que, em primeiro lugar, seja comprovada a falta de credibilidade da contabilidade, com base em factos objetivos, para só depois adotar um método de quantificação que, sabendo-se sempre inexato, possa conduzir a um resultado o mais próximo possível da realidade do negócio desenvolvido.
LI) Nestes termos, a quantificação que a AT faz através de critérios e cálculos subjetivos e que, ainda por cima, apresentam erro, como adiante se demonstrará, não pode consistir no fundamento para retirar a credibilidade à contabilidade, pois, caso contrário, dado que qualquer estimativa atinge sempre um valor distinto do contabilizado, nenhuma contabilidade estaria a salvo de lhe ver retirada a presunção de verdade.
LII) Por maioria de razões, os comentários aos valores dos rendimentos auferidos pelos agregados familiares ligados à empresa recorrente, enquanto elementos que lhe são perfeitamente exteriores e alheios aos possíveis erros praticados na execução da contabilidade, devem ser ignorados.
LIII) A AT não cuidou de saber quais os padrões de despesas pessoais e de indagar se existiram meios de fortuna pessoal com origem diversa da respeitante à empresa recorrente, na certeza, porém, de que, fosse qual fosse a conclusão a que chegasse, ela teria sempre de ser considerada inócua no que se refere à presunção de verdade da contabilidade, o que se comprovou.
LIV) Neste ponto, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB A ALÍNEA V) e W), pelo que deveria ter sido dado como provado que existiram empréstimos efetuados pelo sócio «DD» e sócia «FF», como é prática habitual neste tipo de estabelecimentos e no geral das empresas familiares, não se podendo valorar o facto de não terem sido celebrados contratos escritos, atendendo à concreta situação das suas relações especiais com a Recorrente e à curta duração dos mútuos.
LV) Efetivamente, foram efetuados pelo Sr. «DD», empréstimos, nomeadamente através de depósitos na conta do Banco 2..., no montante total de 2.605,00 €, que lhe foram pagos através dos cheques nºs ...92, no valor de 1.980,00 €, nº ...95, no valor de 2.850,00 €, e nº ...86, de 2.605,00 € - conforme é evidenciado pelos documentos juntos e pelos depoimentos do Dr. «CC» e Sr. «BB», constantes gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:38, transcrições constantes do artigo 121º das Alegações e que aqui se dão por reproduzidas.
LVI) Valores que, conforme admitido pela Exma. Sra. Inspetora Dra. «EE» no seu depoimento, constante gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:52:39 a 11:23:00, – transcrição constante do artigo 121º das Alegações – não foram expurgados e sim contabilizados para cálculo do volume de negócios, devendo considerar-se em especial as seguintes passagens: “Se houve empréstimos, então houve empréstimos de sócios? Mas não estão titulados na contabilidade, pelo menos não os vi.”; Empréstimos titulados de sócios à sociedade, não vi. (...) Portanto, é assim, tudo o que entra na conta, para mim, são depósitos que resultam da atividade ou então, como há aqui, casos de transferências de uma de uma conta para outra.
LVII) Ora, a AT encontra-se vinculada ao princípio do inquisitório e da verdade material – consumados nos arts. 58º da LGT e 6º do RCPITA – e ao princípio da colaboração – vertido no art. 59º da LGT – princípios que a AT não verificou, não se preocupando em perceber, em diálogo com a Recorrente, pela análise dos extratos bancários, faturas e toda a contabilidade, a que se deviam certos valores que entravam e saíam das contas da Requerente, pelo que as liquidações padecem de violação de lei, do princípio do inquisitório e da verdade material (arts. 58º da LGT e 6º do RCPITA) e princípio da colaboração (art. 59º da LGT), vícios pelos quais deveriam ter sido anuladas, o que se requer a Vª Exas..
LVIII) A Exma. Sra. Inspetora tinha todos os elementos disponíveis para lograr reconhecer estes depósitos não como proveitos e receitas da atividade do estabelecimento mas como empréstimos de suprimentos, atenta a necessidade pontual de tesouraria, conforme explicado no depoimento do Sr. «BB».
LIX) Evidentemente que, no caso desta empresa, não são inexistentes nem insuficientes os elementos de contabilidade ou irregulares na sua organização ou execução, muito menos de forma que seja inviável o apuramento da matéria tributável, nem muito menos houve recusa de exibição da contabilidade e demais documentos que lhe foram pedidos e fornecidos em total colaboração com os serviços de inspeção da AT.
LX) Aliás, de acordo com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-04-2009 (Processo 02955/09, in www.dgsi.pt) – transcrito no artigo 130 das Alegações e que aqui se dá por reproduzido – mesmo que fosse o caso de a contabilidade não estar regulamente organizada (o que não se aceita), a Inspeção Tributária deveria promover a regularização da contabilidade por forma a sanar tal erro contabilístico, sendo que, in casu, todos os elementos referidos permitiriam à Inspeção Tributária uma aferição da realidade concreta do sujeito passivo e permitiriam chegar a uma avaliação direta.
LXI) Além do mais, não foi fundamentada a impossibilidade de proceder à determinação direta e exata da matéria tributável com base na contabilidade, não se indicando quais as anomalias e incorreções que inviabilizaram o apuramento através de meios diretos.
LXII) Ora, estando disponíveis todos os elementos contabilísticos, verificando-se pequenas falhas na perspetiva da AT que justificadas levariam a uma mera correção técnica, não havendo recusa de exibição de contabilidade, nem qualquer outro fundamento, não é de admitir a aplicação de métodos indiretos – cfr. Acórdão do TCA Sul de 20.01.2009, no Processo 1968/07 e Acórdão do TCA Norte de 28.02.2008, no Processo 4634/04, a que se faz referências nos artigos 136 a 139 das Alegações.
LXIII) Ainda que assim não se considerasse, sempre existe erro relevante na quantificação da matéria tributável que, face a todos os elementos fornecidos, deveria ter sido retificada, e o facto mencionado deveria ter sido dado como provado.
LXIV) Atendendo, agora, ao pressuposto da omissão de custos com o pessoal, a AT imputou a cada um dos exercícios inspecionados custos com o pessoal de valor suficiente para fazer situar o rácio da rentabilidade fiscal nos 10%, forma grosseira e destituída de qualquer racionalidade de estabelecer a presunção de custos.
LXV) Sem prescindir, ainda que assim não se entenda, há que dar evidência ao exagero da quantificação em causa, o que se espera obter com a exposição de dois erros crassos cometidos pela AT.
O primeiro tem natureza puramente matemática: a AT, enredada nas diversas percentagens de lucro que determinou e na sua ponderação, apurou incorretamente a percentagem de lucro que corresponde às “Refeições” e cujo cálculo se encontra vertido no quadro da pág. 17 do RIT, dando conta de que, compulsados os documentos de compra de três meses do exercício de 2006, existem compras de artigos de mercearia no montante de € 5.169,95.
LXVI) Melhor explicitando, dir-se-á que estes artigos de mercearia não se traduzem, de modo independente, em aumento do preço estabelecido para os pratos que figuram no menu, surgindo como um gasto necessário para permitir a confeção dos pratos de carne ou peixe cujo preço de venda figura nas restantes rubricas do quadro sob análise; e é aí que a AT erra na ponderação efetuada, conforme se evidencia, através do desenvolvimento dos cálculos de uma forma mais direta e compreensível, no quadro seguinte:
ARTIGOKGVALORKG DOSENº
DOSES		PV
DOSE		VENDAS
Ameijoa421,50 €0,85,0010,71 €53,55 €
Bacalhau17,555135,84 €0,821,9410,71 €235,02 €
Chocos6,142,75 €0,87,6310,71 €81,66 €
Costeletas de porco0,7551,97 €0,80,948,02 €7,57 €
Dourada5,549,30 €15,5029,46 €162,03 €
Garoupa4,968,90 €14,9029,46 €144,35 €
Linguado31,85589,05 €131,8539,29 €1 251,39 €
Lombinhos175,1262 780,06 €0,6291,889,82 €2 866,23 €
Lombo19,93252,57 €0,633,228,02 €266,40 €
Lulas72,99296,76 €0,891,2410,71 €977,15 €
Pargo24,5293,70 €124,5029,46 €721,77 €
Peixe-galo11,5172,50 €111,5029,46 €338,79 €
Perca30,95266,33 €130,9529,46 €911,79 €
Pescada115,5461 032,51 €0,9128,3812,50 €1 604,81 €
Picanha293,612 358,95 €0,6489,3512,50 €6 116,88 €
Polvo150,261 313,10 €1,2125,2214,29 €1 789,35 €
Raia58,35295,18 €1,153,0512,50 €663,07 €
Robalo40,8469,20 €140,8031,25 €1 275,00 €
Rodovalho32,15401,88 €132,1529,46 €947,14 €
Salmonete2,334,50 €0,82,8820,09 €57,76 €
Tamboril147,91 512,30 €1147,9015,63 €2 311,68 €
Vitela26,9168,13 €0,644,839,38 €420,54 €
Bife18,2150,15 €0,630,339,82 €297,87 €
Mercearia 5 169,95 €
17 877,07 € 23 501,78 €
LXVII) Ou seja, respeitando todos os pressupostos que constam do quadro elaborado pela AT, é determinado o nº de doses que é possível confecionar com as quantidades de carne ou peixe adquiridas e, por aplicação do preço de venda que compete a cada prato, alcançamos o valor global de vendas que corresponde aos produtos consumidos.
LXVIII) Obviamente que, como já antes se referiu, e a AT se propôs concretizar, os artigos de mercearia não contribuem diretamente para a faturação ao cliente final, isto é, não são objeto de faturação independente, antes constituindo um elemento integrante do preço praticado com respeito a cada prato.
LXIX) Constata-se, deste modo, que os cálculos da AT deveriam ter obtido uma percentagem de lucro bruto de 31,46%, ao invés da que foi considerada na tributação de 60,38%, sendo que o reflexo deste erro na estimativa do volume de negócios pode ser apreciado no desenvolvimento dos quadros seguintes, análogos aos que a AT inseriu no seu RIT na página 19:
APURAMENTO DA % LB / CMV DA ATIVIDADE
COMPRAS% LB% REPARTIÇÃO% LB PONDERADA
CAFÉ5 243,56 €131,411,7315,41
DESCAFEINADO KG198,96 €233,010,451,05
DESCAFEINADO SAQUETAS59,51€321,240,130,42
BEBIDAS CÁPSULA E PRESSÃO8 739,40€167,7419,5632,81
BEBIDAS ESPIRITUOSAS7 013,51 €174,7515,6927,42
SOBREMESAS E GELADOS4 482,55 €100,2810,0310,06
FRUTA1 072,26 €352,982,48,47
REFEIÇÕES17877,07€31,46 40,0112,59
TOTAL AMOSTRA44686,82€ 108,22
2006 2007
CMVC (1)167 767,78 €220 150,14 €
% LB / CMVC APURADA (2)108,22 108,22
VOLUME DE NEGÓCIOS APURADO
(3)=(1)*(1+2)		349 326,07 €458 396,62 €
VENDAS3 067,69 € 2 585,95 €
PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS PRESUMIDAS346 258,38 €455 810,67 €
donde se conclui, só por via deste erro de cálculo, por uma forte redução dos valores estimados pela AT, dando corpo à convicção do exagero da quantificação realizada e consequentemente da ilegalidade das liquidações em crise.
LXX) O segundo erro revela-se na questão dos autoconsumos que não teve o tratamento adequado à realidade de todas as empresas do setor da restauração e à desta em particular, autoconsumos que deveriam ter sido dado como provados que existiam, impondo-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB A ALÍNEA X) e que ascenderiam a um total de 22.819,68 €, no ano de 2006, conforme cálculos constantes do quadro incluído no artigo 57º das Alegações e que aqui se dá por reproduzido,, autoconsumos que resultaram provados dos depoimentos do Dr. «CC» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 (transcrições constantes do artigo 158 das Alegações), assumindo a Exma. Inspetora «EE», no seu depoimento, minutos 10:52:39 a 11:23:00, que não os contabilizou “Depois, acho que também vieram alegar a questão dos funcionários que comiam lá, mas isso não estava refletido na contabilidade. (...) Mas então as doses tão altas que nós consideramos também dariam para quebras, para autoconsumo.”
LXXI) De facto, o que sempre deveria ter estado em causa era, pura e simplesmente, determinar quais os produtos adquiridos que vão estar em condições de serem consumidos na preparação das refeições que são servidas aos clientes e, assim, se parte dessas aquisições é destinada aos autoconsumos, refeições fornecidas ao pessoal, é manifesto que não poderão dar origem a qualquer expectativa de faturação aos clientes.
LXXII) Ora, o fornecimento de refeições ao pessoal é obrigatório em face do contrato coletivo de trabalho que rege o setor da restauração, o Contrato coletivo entre a Associação da Hotelaria, Restauração e Similares de Portugal (AHRESP) e o Sindicato dos Trabalhadores e Técnicos de Serviços, Comércio, Restauração e Turismo - SITESE (cantinas, refeitórios e fábricas de refeições), que prevê e sempre previu que “Nos estabelecimentos em que se confecionem ou sirvam refeições, a alimentação será fornecida, obrigatoriamente, em espécie”, cfr. cláusula 450, pelo que não pode subsistir qualquer dúvida sobre a verificação dos autoconsumos.
LXXIII) A este propósito, a AT, depois de ter solicitado aos responsáveis da Recorrente a indicação das quantidades necessárias para a confeção de cada prato, que aceitou sem quaisquer reservas, usou o argumento, para ignorar qualquer verba para os autoconsumos, de que as quantidades fornecidas eram suficientemente generosas para cobrir as necessidades de fornecer as refeições aos empregados; isto é, a AT admite, como não poderia deixar de o fazer, a existência de autoconsumos, mas, como admite ter errado na atribuição das quantidades necessárias para a confeção dos pratos servidos aos clientes, considera que esse erro pode compensar um outro erro, designadamente, o não tratamento dos autoconsumos.
LXXIV) Esta forma de atuar revela por parte da AT a adoção de critérios de quantificação absolutamente grosseiros e que ignoram a realidade da empresa, debaixo do princípio de que, no âmbito da aplicação de métodos indiretos, existe completa liberdade de quantificar e, portanto, não se mostra necessário adotar critérios que obedeçam ao disposto no art0 840 da LGT, norma que determina a utilização de critérios objetivos e em que a ponderação de todos os fatores que possam influenciar o resultado final tenham sido devidamente ponderados.
LXXV) Tudo o que se acabou de referir a propósito dos autoconsumos é igualmente válido para as situações das inevitáveis quebras que se verificam na restauração, dado que se opera com produtos perecíveis e que rapidamente perdem a qualidade mínima para poderem ser introduzidos na confeção dos pratos, questão que foi igualmente citada no RIT, mas, também aqui, a AT achou por bem usar o mesmo mecanismo da compensação de erros.
LXXVI) Nestes termos, tal facto deveria ser dado como provado, trazendo consequências enormes para aferir da excessiva contabilização de rendimentos da Requerente.
LXXVII) Por tudo o exposto, o Meritíssimo Juiz a quo devia ter julgado como PROVADOS os factos constantes das alíneas “Q”, “R”, “S”, “T, “V e “X” da Sentença a quo, o que levaria à inevitável conclusão do indevido recurso aos métodos indiretos de fixação da matéria tributável e ao excesso da estimação por parte da AT.
LXXVIII) Em consequência, deve a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra Decisão que julgue provados os factos constantes das alíneas “Q”, “R”, “S”, “T, “V e “X” e, consequentemente, julgue a Impugnação totalmente procedente, por provada, e, em consequência, declare a anulação das liquidações em crise.

Nestes termos e nos demais de direito, que V. Exas doutamente suprirão, deverá ser dado provimento ao presente recurso da Sentença e, em consequência, ser revogada e substituída por outra decisão que:
I) julgue provados os factos constantes das alíneas “Q”, “R”, “S”, “T, “V e “X” da Sentença em crise;
II) julgue pela total procedência da Impugnação;
Assim se fazendo a acostumada, JUSTIÇA! .(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer referindo que a sentença não padece de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, devendo ser negado provimento ao interposto recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.
No presente recurso são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na matéria de facto, por errada valoração da prova produzida, e consequentemente, em erro de julgamento na aplicação do direito.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
A) A Impugnante explora um estabelecimento de restaurante com lugar para cerca de 54 pessoas e bar com cerca de 30 lugares sentados na praia «...A...» em frente ao mar.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - facto incontrovertido]
B) A Impugnante é sujeito passivo de IRC enquadrado no regime normal.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - facto incontrovertido]
C) A Impugnante iniciou a sua atividade desde 06/05/1999.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - facto incontrovertido]
D) A Impugnante contabilizou como custo a venda a dinheiro nº ...63, de 17/8/2006, emitida pela empresa “[SCom07...], Lda.”, relativo ao serviço de aluguer de mesas, cadeiras e louça para um “serviço realizado no dia 15 de agosto - serviço realizado no "Restaurante ...1..."”, no valor de 200,00
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 1 a 18 - ponto II.4.2 - facto incontrovertido]
E) A Impugnante contabilizou como custo a fatura nº ...70, de 20/12/2006, emitida pela “[SCom08...]”, relativa à locação de espaço para um jantar de passagem de ano (em 31/12/2006), pelo preço de € 750,00 acrescidos de IVA.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 1 a 18 - ponto II.4.2 - facto incontrovertido].
F) Os montantes depositados nas contas bancárias tituladas pela Impugnante nos anos de 2006 e 2007 são superiores aos valores por si declarados de vendas e prestações de serviços
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 1 a 18 - ponto II.5.1 - facto incontrovertido].
G) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da OI20.......21, com referência aos exercícios de 2006 e 2007
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 1 e ss.]
H) Durante a ação inspetiva foram copiados os discos onde se encontravam gravados os ficheiros gerados pelo programa informático de faturação da Impugnante.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 1 a 18 - facto incontrovertido]
I) Da análise dos ficheiros referidos no facto precedente verificou a IT que destes apenas constavam registos diários a partir de 2/01/2007 e que no do bar apenas constava informação alternada e a partir de 1/07/200 e até ao final do ano, bem como do dia 1/07/2007.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 1 a 18 - ponto II.4.1]
J) Da análise da cópia dos discos verificou a IT que a Impugnante dispunha de ficheiro que permitia a adulteração dos registos diários, eliminando linhas.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 1 a 18 - ponto II.4.1]
K) Na ação inspetiva referida no facto precedente concluiu-se pela existência de matéria tributável de IRC em falta, que foi apurada por aplicação de métodos indiretos.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso - fls. 4]
L) A IT sustentou a necessidade de aplicação de métodos indiretos nos seguintes termos:
“(...)
II.4.1. Programa de Facturação "Gesrest": Valores Registados/Declarados
Em 26/03/2009 procedeu-se à cópia em disco compacto não regravável, em dois exemplares, dos ficheiros do programa de registo de proveitos em uso no estabelecimento ("Gesrest") que se encontravam armazenados no disco rígido dos computadores sitos no local - restaurante e bar (em anexo 3). Este programa de facturação "Gesrest" foi recolhido por técnicos informáticos da DGCI e posteriormente tratado, com vista a transpor os registos para programa Excel.
Da análise efectuada aos dados dos ficheiros copiados, constatou-se que apenas constam os apuros do restaurante deste 02/01/2007. Por outro lado, o computador em uso no bar apenas tem informação alternada, sendo que, relativamente ao exercício de 2006, apenas tem informação a partir de 1 de Julho, embora conste informação no disco relativa a exercícios anteriores, e relativamente ao exercício de 2007, apenas consta informação do dia 1 de Julho.
Desta forma, não foi possível efectuar uma análise comparativa entre os valores constantes do sistema informático de apoio à facturação e os valores declarados e contabilizados
Por outro lado, na cópia efectuada constatou-se que o sujeito passivo dispõe de um ficheiro que permite a adulteração dos registos diários, eliminando linhas.
II.4.2. Indícios de Falta de Registos
Consta da contabilidade a factura n° ...70, com data de 20/12/2006, emitida pela "[SCom08...]", pela locação de espaço para um jantar de passagem de ano, em 31/12/2006, pelo preço de 750,00 € (em anexo 4). Ora, o apuro registado nessa data foi de 306,70 €, repartido pelos seguintes meios de pagamento: 79,60 a dinheiro, 42,50 € com Visa, 114,60€ com Multibanco e 70,00 €
com cheque. O apuro registado nesse dia (31/12/2006) foi inferior a todos os apuros dos dias antecedentes desse mês de Dezembro, conforme se pode constatar pelo quadro seguinte:
DataApuros
BarRestaurante
01-12-2006150,50788,07
02-12-2006215,301.602,95
03-12-2006 861,23
04-12-2006 847,92
05-12-2006 0,00
06-12-2006 980,64
07-12-2006 2.255,56
08-12-2006 752,88
09-12-2006250,102.822,29
10-12-2006 793,38
11-12-2006 808,08
12-12-2006 0,00
13-12-2006 1.650,33
14-12-2006 1.494,13
15-12-2006195,302.137,13
16-12-2006237,201.272,83
17-12-2006 1.078,99
18-12-2006 1.060,62
19-12-2006 0,00
20-12-2006 1.556,26
21-12-2006 2.455,38
22-12-2006235,902.790,49
23-12-2006280,001.947,44
24-12-2006 0,00
25-12-2006 0,00
26-12-2006 0,00
27-12-2006 2.700,16
28-12-2006 944,07
29-12-200690,801.649,99
30-12-2006136,751.412,97
31-12-2006 306,70
Dezembro1.791,8536.970,49

A ser assim, então o apuro do dia de passagem de ano, normalmente um bom dia para a restauração, não teria dado para cobrir a despesa sequer do aluguer do espaço.
Por outro lado, também consta da contabilidade uma venda a dinheiro emitida pela empresa "[SCom07...], Lda.", com data de 14/08/2006, pelo aluguer de mesas, cadeiras e louça, para um serviço realizado no dia 15/08/2006, ""Restaurante ...1..."" (em anexo 5) Ora não consta da contabilidade qualquer apuro, para o dia 15/08/2006, aliás, não constam quaisquer apuros nos dias 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 e 16 de Agosto de 2006.
Estes factos constituem indícios seguros da falta de registo de serviços efectivamente prestados.
II.5 ANÁLISE FINANCEIRA
II.5.1. Saldo de depósitos à ordem
Através da análise aos extractos da conta 12 dos exercícios de 2006 e 2007, construímos os quadros seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
*Este saldo está influenciado por 27.296,48€ de créditos de reforma e transferências do Banco 2...
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O que se constata desta análise é que, mesmo expurgando o valor dos créditos de reforma e transferências, entre os depósitos e os apuros do TPA, os valores de entradas na conta do Banco 2... são superiores às prestações de serviço declaradas pela empresa, em 2006, no montante de 61.117,28€ ((195.212,11 € + 224.528,07 €)/1,12 - 313.650,79, sem contarmos com as despesas mensais que são pagas a dinheiro, o que indicia a falta de registo de serviços prestados.
II.5.2. Evolução dos Rendimentos Declarados pelos quatro agregados
Os rendimentos do agregado familiar da sócia-gerente «FF» e de «BB», com um dependente em 2001 e 2002 e dois dependentes posteriormente, sendo que, embora trabalhando no restaurante, «BB» não retira qualquer remuneração, registaram a seguinte evolução:
Mod. 3/IRS200220032004200520062007
Rendimento global6.136,45 4.925,35 10.500,0022.124,9818.000,0010.500,00
Rendimento tributável3.129,64 1.844,337.341,2218.887,5714.665,827.018,08
Colecta líquida0,00 0,000,001.169,930,000,00
Imposto apurado-268,56 -246,25-574,00-643,07-767,00-154,00
Rendimento per capita170,46102,61218,75460,94375,00218,75

De referir que em 2002 apenas 3.501,00 € foram auferidos ao serviço do restaurante, por parte de «FF». Por outro lado, nos exercícios de 2005 e 2006 «FF» auferiu, para além da remuneração do restaurante, 12.000,00 € e 7.500,00 €, respectivamente, da empresa "[SCom09...], Lda.", da qual também é sócia. Todos os rendimentos declarados por parte do agregado são atribuídos a «FF», embora «BB» também trabalhe no restaurante.
Conforme se pode constatar, através do quadro antes apresentado, os valores auferidos e declarados para efeitos de IRS ao longo dos sete anos entre 2001 e 2007, são extremamente baixos, em nada compatíveis com a actividade exercida, conduzindo a valores de colecta líquida nula em 6 dos exercícios, correspondendo a um valor médio mensal bruto, per capita, do agregado familiar (casal + 1 filho em 2001 e 2002 e casal + 2 filhos entre 2003 e 2007), de 220,93 €.
Embora esteja como apenas funcionária do restaurante, não sendo sócia do mesmo, «GG», o seu marido, «HH», também trabalha no restaurante mas não aufere qualquer remuneração. Ambos declararam os seguintes rendimentos, em sede de IRS:
Mod. 3/IRS2001200220042004200520062007
Rendimento global5.237,405.250,005.250,005.250,005.250,005.404,005.642,00
Rendimento tributável2.349,962.243,192.168,982.091,222.012,592,069,822.160,08
Colecta líquida0,000,000,000,000,000,000,00
Imposto apurado0,000,000,000,000,000,000,00
Rendimento per capita145,48145,83145,83145,83145,83150,11156,72

De referir que todos os rendimentos declarados para efeitos de IRS por parte deste agregado são auferidos por «GG», neste restaurante. Conforme se pode constatar, através do quadro antes apresentado, os valores auferidos e declarados para efeitos de IRS ao longo dos sete anos entre 2001 e 2007, são extremamente baixos, conduzindo a valores de colecta líquida nula, correspondendo a um valor médio mensal bruto, per capita, do agregado familiar (casal + 1 filho a estudar, actualmente, no ensino superior), de 147,95 €.
Embora também esteja apenas como funcionário do restaurante, não sendo sócio do mesmo, «II» e esposa, declararam os seguintes rendimentos, em sede de IRS
Mod. 3/IRS2001200220042004200520062007
Rendimento global5.237,405.250,005.250,005.250,005.250,005.404,001.612,00
Rendimento tributável2.349,962.243,192.168,982.091,222.012,592.069,820,00
Colecta líquida0,000,000,000,000,000,000,00
Imposto apurado0,000,000,000,000,000,000,00
Rendimento per capita87,2987,5087,5087,5087,5090,0726,87

Conforme se pode constatar, através do quadro antes apresentado, também neste caso os valores auferidos e declarados para efeitos de IRS ao longo dos sete anos entre 2001 e 2007, são irrisórios, conduzindo a valores de colecta líquida nula, correspondendo a um valor médio mensal bruto, per capita, do agregado familiar (casal + 3 filhos), de 79,18 €.
O sócio-gerente «DD», (também ele filho de «GG» e «HH», mas já não fazendo parte daquele agregado familiar, ao contrário de seu irmão), que actualmente só trabalha no restaurante e no bar ao fim de semana, dado que se encontra a estudar no ensino superior, declarou os seguintes rendimentos para efeitos de IRS:
Mod. 3/IRS2001200220042004200520062007
Rendimento global5.237,408.250,0010.500,0010.500,0013.255,2214.010,0011.750,00
Rendimento tributável2.349,965.243,197.418,987.341,2210.017,8110.675,828.268,08
Colecta líquida81,48404,320,0067,64481,54390,380,00
Imposto apurado0,00-104,56-888,00-737,36-248,03-297,62-672,00-
Rendimento per capita436,45687,50875,00875,001.104,601.167,50979,17
(...)
II.6.2. Margens Brutas e Rentabilidades Fiscais
Na sequência do referido no ponto anterior, as margens de lucro bruto sobre o cuapiiiç registaram uma quebra acentuada entre 2005 e 2007, passando de 97,88% em 2005 para 86,96% em 2006 e para 65,59% em 2007, sendo este último valor extremamente baixo para o sector de actividade em que o sujeito passivo se encontra enquadrado, o que se comprova pelas amostragens efectuadas e constantes do capítulo IV.
Da mesma forma, registando os custos totais um crescimento de 18,71% entre 2005 e 2007, valor superior à evolução registada no volume de negócios, a rentabilidade ressentiu-se e se já era muito baixa em 2005(2,07%) ficou ainda mais reduzida em 2006 (1,60%) e 2007(1,63%).
(...)
II.6.4. Apuramento e controlo da actividade exercida
Deste modo, para apuramento da margem de lucro praticada na actividade exercida, foram utilizados os seguintes grupos de produtos, tendo-se em conta a aplicação ao CMVC das margens de lucro apuradas:
- Bebidas de cápsula e pressão
Procedeu-se à recolha da totalidade das compras efectuadas durante os meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2096 e 2007 e dos preços de venda .praticados, e fornecidos pela sócia-gerente, tendo-se apurado uma % LB/CMV (média ponderada) de 167,74% em 2006 e 170,27% em 2007, conforme anexo 7.
- Vinhos, espumantes e bebidas espirituosas
Da mesma forma, procedeu-se à recolha da totalidade das compras efectuadas durante os meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2006( e 2007 e dos preços de venda praticados, e fornecidos pela sócia-gerente, tendo-se apurado uma % LB/CMV (média ponderada) de 174,75% em 2006 e 200,20% em 2007, conforme anexo 8.
- Café / descafeinado
Nesta rubrica procedeu-se ao apuramento da %LB/CMVC, considerando-se que, em média, 1 kg de café/descafeinado dá para 100 cafés/descafeinados, conforme declarado pela sócia-gerente. Considerou-se os 100 cafés porque a sócia-gerente diz ser normal oferecer o café a vários clientes, principalmente no restaurante, e ainda porque os funcionários também tomam café. Assim, embora cada kg de café dê, em média, para 120 cafés, o que corresponde a 8 gramas por chávena, considerou-se uma média de 100 cafés por kg por forma a contemplar aquelas ofertas e os auto­consumos. Para tal procedeu-se à recolha da totalidade das compras de caf descafeinado em kg e descafeinado em saquetas nos meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2006 e 2007, e dos preços de venda praticados e indicados pela sócia-gerente, o que resulta numa margem de 131,40% em 2006 e 119,84% em 2007, para o café; de 233,01% em 2006 e 221,17% em 2007 para o descafeinado em kg; e de 321,24% em 2006 e 298,62% em 2007, para o descafeinado em saquetas individuais.
- Bolos / gelados
Procedeu-se à recolha da totalidade de bolos e gelados comprados nos meses de Abril, Agosto de Dezembro de 2006 e 2007 (anexo 9), e considerando as doses por bolo e tarte e os preços de venda praticados, e indicados pela sócia-gerente, apurando-se uma %LB/CMV (ponderada) de 100,28% em 2006 e 95,82% em 2007.
- Fruta
Procedeu-se à recolha da totalidade de fruta comprada nos meses de Abril, Agosto de Dezembro de 2005 e 20,07 (anexo 10), e considerando as doses e os preços de venda praticados, e indicados pela sócia-gerente, apurando-se uma %LB/CMV (ponderada) de 352,98% em 2006 e 308,28% em 2007.
- Refeições
Neste grupo procedeu-se à recolha da totalidade das compras efectuadas de carne, peixe e marisco nos meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2006 e 2007 (anexo 11), apurando-se um preço médio de compra por artigo. Assim, considerando os pesos médios de cada artigo por dose e ainda os preços de venda praticados e indicados pela sócia-gerente, e ponderando estas várias margens de lucro por artigos pelas compras efectuadas, apurou-se uma margem de lucro nas refeições de 60,38% em 2006 e 60,47% em 2007.
Desta forma, ponderando todas estas margens apuradas para os vários grupos de produtos que constituem a amostra e, no seu todo, a actividade exercida pelo sujeito passivo, foi apurada uma %LB/CMV no final de 119,80% em 2006 e 128,95% em 2007.
Assim, face ao critério seguido para controlo da actividade, e porque não é possível a quantificação directa e exacta do volume de negócios efectivamente praticado, houve necessidade de se recorrer à aplicação dos métodos indirectos, tanto em sede de IRC, como em sede de IVA, conforme se desenvolverá no capítulo IV do presente projecto de relatório.
(...)
IV. APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS
IV.1. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Assim, face às irregularidades detectadas e descritas ao longo de todo o capítulo II, nomeadamente:
Ø Falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à facturação, conforme ponto II.4.1;
Ø Indícios de omissão de receitas, conforme ponto II.4.2;
Ø Depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados, conforme ponto II.5.1;
Ø Baixas margens de lucro bruto declaradas, conforme ponto II.6.2;
Ø Baixas rentabilidades fiscais declaradas, conforme ponto II.6.2;
Ø Baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos membros da família que dependem do restaurante para a sua sobrevivência, conforme ponto II.5.2;
Ø Custos omitidos com o pessoal, conforme ponto II.5.2, e auto de declarações em anexo 14;
estamos perante indícios seguros de que a contabilidade da empresa não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não sendo possível, através dela, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do volume de negócios e do rendimento colectável, de harmonia com as disposições contidas nos artigos 170 a 470 do CIRC, por remissão do artigo 44° do CIVA, pelo que estão criadas as condições para se proceder não só à determinação do lucro tributável com recurso à avaliação indirecta para os exercícios de 2006 e 2007, nos termos do artigo 520 do CIRC e da alínea b) do artigo 870 e alínea a) do artigo 880, e ainda alíneas a) e f) do artigo 900, todos da LGT, mas também ao cálculo da base tributável para efeitos do IVA não liquidado nas transacções que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, nos termos do n° 1 do artigo 90.0 do CIVA, conforme se desenvolverá no capítulo seguinte.
(...)”
[cfr. RIT constante do processo administrativo apenso]
M) A IT sustentou a quantificação da matéria tributável presumida nos seguintes termos:
“(...)
Face ao exposto, conforme foi referido ao longo de todo o capítulo II, procedemos ao apuramento da margem de lucro praticada nas prestações de serviços do sujeito passivo nos exercícios em análise, nos termos do disposto nas alíneas ado art.° 90.º da Lei Geral Tributária, tendo-se, para o efeito, recorrido ao controlo da actividade através da margem por grupos de produtos. Assim, e para o efeito, com base nos pressupostos anteriormente referidos, foram utilizados os seguintes critérios em cada um daqueles grupos de produtos:
- Bebidas de cápsula e pressão
Quanto a este tipo de bebidas, procedeu-se à recolha da totalidade das compras efectuadas durante os meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2006 e 2007 e dos preços de venda praticados, e fornecidos pela sócia-gerente, tendo-se apurado uma % LB/CMV (média ponderada) de 167,74% em 2006 e 170,27% em 2007, conforme anexo 7.
De referir que se considerou que cada litro de cerveja dá para 3 finos e cada litro de refrigerantes dá para 4 copos.
- Vinhos, espumantes e bebidas espirituosas
Da mesma forma, também quanto a este tipo de bebidas se procedeu à recolha da totalidade das compras efectuadas durante os meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2006 e 2007 e dos preços de venda praticados, e fornecidos pela sócia-gerente, tendo-se apurado uma % LB/CMV (média ponderada) de 174,75% em 2006 e 200,20% em 2007, conforme anexo 8.
É também de referir que se considerou que cada garrafa de bebidas espirituosas dá para 8 bebidas, conforme indicação da sócia-gerente em auto de declarações patente em anexo 12.
- Café / descafeinado
Nesta rubrica procedeu-se ao apuramento da %LB/CMVC, considerando-se que, em média, 1 kg de café/descafeinado dá para 100 cafés/descafeinados. Para tal procedeu-se à recolha da totalidade das compras de café, descafeinado em kg e descafeinado em saquetas nos meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2006 e 2007 e dos preços de venda praticados e indicados pela sócia-gerente. Assim, considerando o custo do café, do açúcar, do adoçante e do pau de canela, apurámos as margens com base nos seguintes cálculos:
Apuramento da %LB/CMV do café e do descafeinado - 2006
10 gr. café0,199510 gr. descafeinado0,12831 dose descafeinado,1950,0943
Adoçante0,0022Adoçante0,0022Adoçante0,0022
Açúcar0,0071Açúcar0,0071Açúcar0,0071
Pau de canela0,0245Pau de canela0,0245Pau de canela0,0245
Café custa0,2334Descafeinado custa0,1622Descafeinado custa0,1282
É vendido a0,5400É vendido a0,5400É vendido a0,5400
%LB/CMV131,40%%LB/CMV233,01%%LB/CMV321,24%
Apuramento da %LB/CMV do café e do descafeinado - 2007
10 gr. café0,209510 gr. descafeinado0,13201 dose descafeinado,1950,0993
Adoçante0,0027Adoçante0,0027Adoçante0,0027
Açúcar0,0078Açúcar0,0078Açúcar0,0078
Pau de canela0,0257Pau de canela0,0257Pau de canela0,0257
Café custa0,2456Descafeinado custa0,1681Descafeinado custa0,1355
É vendido a0,5400É vendido a0,5400É vendido a0,5400
%LB/CMV119,84%%LB/CMV221,17%%LB/CMV298,62%

Para cálculo do custo do açúcar e do adoçante, considerou-se a proporção de cada um nas compras (89,24% açúcar e 10,76% adoçante em 2006 e 87,47% açúcar e 12,43% adoçante em 2007), e ainda que cada kg de açúcar tem 140 sticks.
Desta forma, apuraram-se as margens evidenciadas nos quadros acima.
- Bolos / gelados
Como já foi referido anteriormente, procedeu-se à recolha da totalidade de bolos e gelados comprados nos meses de Abril, Agosto de Dezembro de 2006 e 2007 (anexo 9), considerando-se, no caso de bolos, que cada um dá para dez fatias, no caso das tartes, que cada uma dá para 8 fatias, no caso do pudim, que cada um dá para 6 fatias e que cada embalagem de Carte d'Or dá para 50 bolas de gelado. Desta forma, e considerando os preços de venda praticados e indicados pela sócia-gerente, apurou-se uma %LB/CMV (ponderada) nos bolos e gelados de 100,27% em 2006 e 95,82% em 2007, conforme quadros seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Fruta
Procedeu-se à recolha da totalidade de fruta comprada nos meses de Abril, Agosto de Dezembro de 2006 e 2007 (anexo 10), considerando-se as seguintes quantidades por doses, indicadas pela sócia-gerente em auto de declarações, patente em anexo 12:
. Abacaxi - 4 doses por kg;
. Kiwi - 6 doses por kg;
. Laranja, maçã, banana, morango, uvas e pêra - 3 doses por kg;
. Manga - 2 doses por kg;
. Melão - 1,5 doses por kg;
. Meloa - 2 doses por kg;
. Papaia - 1 dose por kg.
Desta forma, tendo em conta os preços de venda praticados, e indicados pela sócia-gerente, apuraram-se margens de 352,98% em 2006 e de 308,28% em 2007, em anexo 13
- Refeições
Neste grupo procedeu-se à recolha da totalidade das compras efectuadas de carne, peixe e marisco nos meses de Abril, Agosto e Dezembro de 2006 e 2007 (anexo 11), apurando-se um preço médio de compra por artigo. Assim, considerando:
. os preços de venda praticados e indicados pela sócia-gerente;
. ponderando estas várias margens de lucro pelas doses que as quantidades compradas permitem servir, de acordo com o indicado pela sócia-gerente em auto de declarações, patente em anexo 12 (tendo em conta os pesos médios por dose);
apuraram-se as seguintes margens de lucro (ponderadas) nas refeições, de acordo com os quadros seguintes:
Apuramento da %LB/CMV das refeições em 2006
ArtigoKg.ValorKg. DosePr.
Md.
Kg.		Preço
dose		Pr.
Venda		 %LBRepartição%LB ponderada
Ameijoa4,00021,5000,8005,384,3010,71149,07%0,120%0,18%
Bacalhau17,555135,8400,8007,746,1910,7173,01%0,760%0,55%
Chocos6,10042,7500,8007,015,6110,7191,03%0,239%0,22%
Costeletas de porco0,7551,9700,6002,611,578,02412,28%0,011%0,05%
Dourada5,50049,300 8,968,9629,46228,66%0,276%0,63%
Garoupa4,90068,900 14,0614,0629,46109,51%0,385%0,42%
Linguado31,850589,050 18,4918,4939,29112,44%3,295%3,70%
Lombinhos175,1262.780,0550,60015,879,529,823,10%15,551%0,48%
Lombo19,930252,5720,60012,677,608,025,47%1,413%0,08%
Lulas72,990296,7600,8004,073,2510,71229,27%1,660%3,81%
Pargo24,500293,700 11,9911,9929,46145,75%1,643%2,39%
Peixe galo11,500172,500 15,0015,0029,4696,40%0,965%0,93%
Perca30,950266,330 8,618,6129,46242,35%1,490%3,61%
Pescada115,5461.032,5140,9008,948,0412,5055,43%5,776%3,20%
Picanha293,6102.358,9490,6008,034,8212,50159,31%13,195%21,02%
Polvo150,1261.313,1041,2008,7510,5014,2936,11% 2,65%
Raia58,350295,1751,1005,065,5612,50124,64%1,651%2,06%
Robalo40,800469,200 11,5011,5031,25171,74%2,625%4,51%
Rodovalho32,150401,875 12,5012,5029,46135,68%2,248%3,05%
Salmonete2,30034,5000,80015,0012,0020,0967,41%0,193%0,13%
Tamboril147,9001.512,3001,00010,2310,2315,6352,81%8,459%4,47%
Vitela26,900168,1300,6006,253,759,38149,99%0,940%1,41%
Bife18,200150,1500,6008,254,959,8298,38%0,840%0,83%
Mercearia 5.169,949 6,78 28,919%
1.291,53817.877,073 100,000%60,38%
Apuramento da %LB/CMV das refeições em 2007
ArtigoKg.ValorKg. DosePr.
Md.
Kg.		Preço
dose		Pr.
Venda		%LBRepartição%LB
ponderada
Ameijoa22,000310,0000,80014,0911,2710,71-4,99%1,852%-0,09%
Bacalhau120,000981,3500,8008,186,5410,7163,70%5,864%3,74%
Chocos2,00018,000 9,009,0029,46227,33%0,108%0,24%
Costeletas de porco3,00019,5000,8006,505,2010,71105,96%0,117%0,12%
Dourada7,49096,060 12,8312,8329,46129,71%0,574%0,74%
Garoupa0,9163,0300,6003,311,988,02304,09%0,018%0,06%
Linguado8,135123,930 15,2315,2329,4693,38%0,741%0,69%
Lombinhos45,580775,678 17,0217,0239,29130,87%4,635%6,07%
Lombo50,075932,5670,60018,6211,179,82-12,12%5,573%-0,68%
Lulas8,700108,7500,60012,507,508,026,93%0,650%0,05%
Pargo57,480229,9750,8004,003,2010,71234,61%1,374%3,22%
Peixe galo15,194176,177 11,6011,6029,46154,07%1,053%1,62%
Perca5,26214,931,0002,842,848,91214,03%0,089%0,19%
Pescada8,10056,7000,8007,005,6010,7191,25%0,339%0,31%
Picanha31,840490,140 15,3915,3929,4691,38%2,929%2,68%
Polvo29,250246,800 8,448,4429,46249,15%1,475%3,67%
Raia135,2101.085,9140,9008,037,2312,5072,93%6,489%4,73%
Robalo120,460972,8810,6008,084,8512,50157,95%5,814%9,18%
Rodovalho187,7061.972,1351,20010,5112,6114,2913,31%11,785%1,57%
Salmonete76,845382,4251,1004,985,4712,50128,34%2,285%2,93%
Tamboril74,770959,825 12,8412,8431,25143,44%5,735%8,23%
Vitela54,168824,520 15,2215,2229,4693,54%4,927%4,61%
Bife159,8001.534,5861,0009,609,6015,6362,71%9,170%5,75%
Mercearia26,28235,21 8,959,8215,6359,11%1,406%0,83%
4.183,766 8,87 25,000%

Foram considerados pesos médios elevados por dose, uma vez que, de acordo com o sujeito passivo, cada dose dá, em média para 2 pessoas.
De referir que esta margem teve apenas em conta o produto principal que constitui cada prato, ou seja, a carne ou o peixe. Por forma a se considerar os restantes produtos que constituem o prato, nomeadamente, batatas, arroz, salada, e outros artigos de mercearia necessários à confecção dos produtos, como azeite, óleo, cebola, alho, etc., optámos por não aplicar qualquer margem às compras de artigos de mercearia.
Por outro lado, também não apurámos margem nas entradas, pão, sopas e sobremesas confeccionadas no restaurante, rubricas estas que normalmente têm margens elevadas.
Relativamente aos auto-consumos, todos os funcionários auferem subsídio de refeição. Por outro lado, os pesos de carne ou peixe considerados por dose são suficientemente elevados para permitir fazer face às refeições consumidas pelos funcionários, e ainda para eventuais quebras. (Convém referir que quanto à quantificação dos auto-consumos, ofertas e quebras, a mesma deveria estar determinada na contabilidade, de forma a ser considerada, o que não se verifica nos exercícios em análise.
Também o valor de cafés (100 por kg) considerados permitem fazer face a eventuais ofertas e auto­consumos, que também deveriam estar evidenciadas na contabilidade.
Desta forma, ponderando todas estas margens apuradas para os vários grupos de produtos que constituem as amostras e, no seu todo, a actividade exercida pelo sujeito passivo, foram apuradas as seguintes %LB/CMV, conforme quadros seguintes:
Apuramento da %LB/CMV da actividade em 2006
Compras%LBRepartição%LB ponderada
Café5.243,56131,40%11,73%15,42%
Descafeinado kg198,96233,01%0,45%1,04%
Descafeinado saquetas59,51321,24%0,13%0,43%
Bebidas cápsula e pressão8.739,40167,74%19,56%32,81%
Bebidas espirituosas7.013,51174,75%15,69%27,43%
Sobremesas e gelados4.482,55100,28%10,03%10,06%
Fruta1.072,26352,98%2,40%8,47%
Refeições17.877,0760,38%40,01%24,15%
Total amostra44.686,81 100,00%119,80%

Apuramento da %LB/CMV da actividade em 2007
Compras%LBRepartição%LB ponderada
Café4.033,70119,84%8,39%10,06%
Descafeinado kg153,61221,17%0,32%0,71%
Descafeinado saquetas47,29298,62%0,10%0,29%
Bebidas cápsula e pressão17.291,27170,27%35,99%61,27%
Bebidas espirituosas5.840,83200,20%12,16%24,34%
Sobremesas e gelados3.192,3195,82%6,64%6,37%
Fruta757,29308,28%1,58%4,86%
Refeições16.734,8560,47%34,83%21,06%
Total amostra48.051,15 100,00%128,95%

É de referir que o total do CMV de 2006 é de 167.767,78 €, o que significa que a amostra recolhida tem um peso no total de 26,64%. Sendo que a amostra refere-se a 3 meses no total do ano (12 meses), o que representa 25% do total, parece-nos que a amostra será representativa do total do ano.
Relativamente a 2007, verifica-se da mesma forma que, sendo o total do CMV de 220.150,14 €, então o peso da amostra no total anual é de 21,83%.
Apesar de se ter procedido a amostragens nos mesmos moldes para os dois exercícios em análise, resultando uma margem superior em 2007 (128,95%), para efeitos de cálculo do volume de negócios em falta, vamos considerar, para ambos os anos, a %LB/CMV de 119,80%, apurada para o exercício de 2006.
Apuramento do Volume de Negócios em falta
Este apuramento resultou da diferença entre o total do volume de negócios apurado, aplicando ao CMV a margem apurada para o exercício de 2006, de 119,80%, e o volume de negócios declarado e constante das declarações periódicas do IVA dos exercícios de 2006 e 2007, à taxa de 12%, resultando nos valores em falta de acordo com os quadros seguintes, sendo a repartição por períodos feita de acordo com o anteriormente declarado pelo sujeito passivo:
20062007
CMVC (1)167.767,78220.150,14
%LB/CMVC apurada (2)119,80%119,80%
Volume de negócios apurado (3)=(1)*(1+(2))368.754,02483.890,59
Vendas3.067,692.585,95
Prestações de serviços presumidas365.686,33481.304,64
2006Apuramento Vol. NegóciosV. N. DeclaradoV. N. em Falta
Métodos Indirectos
12%21%12%21%12%21%
06.03T75.870,363.102,7464.437,873.102,7411.432,490,00
06.06T90.497,2166.157,4676.860,6866.157,4613.636,530,00
06.09T94,490,18718,8380.251,97718,8314.238,210,00
06.12T104.828,58897,7989.032,53897,7915.796,050,00
Total365.686,3370.876,82310.583,0570.876,8255.103,280,00
2007Apuramento Vol. NegóciosV. N. DeclaradoV. N. em Falta
Métodos Indirectos
12%21%12%21%12%21%
07.03T109.588,73640,6982.281,72640,6927.307,010,00
07.06T119.058,381.635,7989.391,751.635,7929.666,630,00
07.09T133.572,74610,32100.289,47610,3233.283,270,00
07.12T119.084,79676,5889.411,58676,5829,673,210,00
Total481.304,643.568,38361.374,523.563,38119.930,10,00

(...)
IV.3. REUNIÃO COM O SUJEITO PASSIVO
Na parte final da acção inspectiva, foi convocada pela inspecção uma reunião, para o dia 15/04/2009, em que estiverem presentes, para além do coordenador «JJ» (Inspector Tributário Assessor), a sócia-gerente «FF», «GG», em representação do sócio-gerente «DD», seu filho, e ainda os responsáveis pelo gabinete de contabilidade (Dra. «KK» e Sr. [SCom06...]).
Na sequência dessa reunião, foi a sócia-gerente «FF» confrontada com o resultado das várias análises, por nós levadas a cabo, no âmbito da presente acção inspectiva, e, de uma forma geral, dos pressupostos e critérios adoptados, no que se refere aos valores apurados para os anos de 2006 e 2007.
Tendo ainda sido confrontada aquela sócia-gerente com a eventual omissão à contabilidade de custos, uma vez que os custos com o pessoal registaram uma quebra de 17%, num exercício com um incremento nas compras de 31%, o que sustenta uma evolução positiva da actividade, foi a mesma ouvida em auto de declarações (anexo 14), no qual reconhece que, "(...) há familiares que também ajudam no estabelecimento, e ainda pessoal eventual em dias de mais movimento, e que não auferem qualquer remuneração". Assim, foi estimada a omissão em termos de custos de 23.250,00 € em 2006 e de 76.900,00 € em 2007, o que resulta numa rentabilidade fiscal, para ambos os exercícios, de 10%, que representa metade da rentabilidade prevista para o sector de actividade de restauração do regime simplificado (20%).
Tal consideração de custos omitidos, para efeitos da determinação da matéria tributável presumida em sede de IRC, pretende adequar aos proveitos presumidos os custos directos normalmente necessários para a sua obtenção, nomeadamente importâncias auferidas por parte dos familiares referidos no ponto II.3.7 e reconhecidas por parte da sócia-gerente «FF» no auto de declarações (anexo 14).
Acresce referir que em vinte e sete de Abril de 2009 estiveram presentes na Direcção de Finanças ... a sócia-gerente «FF» e o seu marido «BB», na qualidade de quem, conjuntamente com a sua esposa, gere a actividade da empresa, a fim de precisarem as pessoas que trabalhavam no estabelecimento nos anos em concreto de 2006 e 2007, sem constarem das folhas de férias, e respectivos montantes. Referiram que "trabalharam na empresa outras pessoas para além das que constam nas folhas de férias, nomeadamente no restaurante e no bar, ao que declarou que tanto o seu marido, «BB», como o seu cunhado, «HH», prestam serviços na empresa, assim como estudantes, na parte do bar, que não conseguem identificar, e não conseguindo precisar, no momento, as importâncias que foram pagas a essas pessoas" e ainda que "o Sr. «BB» (...) presta serviços à empresa, não conseguindo também precisar as importâncias que auferiu naqueles exercícios" (anexo 15)
A determinação efectiva dos destinatários das importâncias pagas às pessoas que prestaram serviços à empresa sem constarem das folhas de férias, e como tal omissas à contabilidade, pretendia a eventual tributação em sede de IRS dessas pessoas.
Não obstante não nos terem sido foram fornecidos estes elementos, considerámos que, conforme já foi referido, o que se pretende é adequar aos proveitos presumidos os custos directos normalmente necessários para a sua obtenção, custos esses cujos montantes foram aqueles que nos foram fornecidos no auto de declarações (anexo 14), importâncias eventualmente auferidas por diversas pessoas, incluindo vários estudantes aos fins-de-semana e em época balnear.
IV.4. APURAMENTO DA MATÉRIA COLECTÁVEL
Face ao exposto, procedemos ao apuramento da seguinte matéria colectável:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

2007
RubricasDeclaradoCorrecçõesCorrigido
Vendas de mercadorias2.585,95 2.585,95
Prestação Serviços361.965,36119.339,28481.304,64
Total Volume Negócios364.551,31119.339,28483.890,59
Proveitos Suplementares18.719,92 18.719,92
Proveitos e Ganhos Financeiros70,72 70,72
Proveitos e Ganhos Extraordinários917,15 917,15
TOTAL PROVEITOS384.259,10119.339,28503.598,38
CMVC220.150,14 220.150,14
Fornec. Serviços Externos49.182,64 49.182,64
Impostos3.856,02 3.856,02
Custos c/ Pessoal49.738,15 49.738,15
Outros Custos e Perdas Operacionais 0,00
Amortizações Exercício39.741,29 39.741,29
Custos e Perdas Financeiras13.962,46 13.962,46
Custos e Perdas Extraordinárias2.379,37 2.379,37
Outros custos presumidos 76.900,0076.900,00
TOTAL CUSTOS379.010,0776.900,00455.910,07
Imposto sobre o rendimento do exercício2.831,55 2.831,55
RESULTADO LÍQUIDO EXERCICIO2.417,4842.439,2844.856,76
LUCRO TRIBUTÁVEL5.928,4042.439,2848.367,68
ML144.401,17 263.740,45
% LB/CMVC65,59% 119,80%
Rentabilidade Fiscal1,63% 10,00%
(...)
VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Nos termos do art° 600 da LGT e art° 60° do RCPIT, foi o sujeito passivo notificado, através do oficio n° ...79, de 29/04/2009, do Projecto de Conclusões de Relatório da Inspecção Tributária para, querendo, exercer o direito de audição, no prazo de 15 dias a contar da data da recepção da notificação.
Usando daquela prerrogativa, o sujeito passivo entregou nestes Serviços, em 15/05/2009, o exercício do direito de audição, patente em anexo 15, expondo que, apesar de serem de vária ordem as fragilidades organizativas da empresa, não foi apresentada, por estes Serviços, qualquer prova de sonegação ou adulteração dos seus elementos de contabilidade.
Analisada a petição, cumpre-nos apreciar a mesma, tendo em conta o seguinte:
1. Analisados os pontos 1 a 4, vem desde logo o sujeito passivo reconhecer que a sua organização contabilística não está em conformidade com as salutares regras contabilísticas e de gestão, que a serem seguidas proporcionariam respostas para todas as questões colocadas por estes Serviços. No entanto, no final da sua exposição (ponto 23) remete essa responsabilidade para a empresa de contabilidade que lhes presta serviços, nomeadamente no tratamento a dar aos auto-consumos. No entanto, convém relembrar que se procedeu à cópia do sistema informático em uso no estabelecimento, tanto do computador em uso no bar, cujos dados se reportam apenas ao período entre 01/07/2006 e 31/07/2006, no que se refere ao exercício de 2006, e apenas ao dia de 01/07/2007, embora conste informação relativa a exercícios anteriores.
Por outro lado, conforme referido no Projecto de Relatório a fls. 4 e 5, não nos baseámos apenas nos registos dos ficheiros informáticos para apurar a falta de registos; de facto, consta na contabilidade uma factura no valor de 750,00 € pela locação do espaço para um jantar de passagem de ano, em 31/12/2006 (anexo 4), sendo que o apuro registado para essa data foi de 306,70€, inferior a todos os apuros dos dias antecedentes desse mês de Dezembro. Consta ainda da contabilidade uma venda a dinheiro pelo aluguer de mesas, cadeiras e louça para um serviço realizado no dia 15/08/2006, (anexo 5 - o documento refere especificamente a data e o local da prestação de serviços), não constando da contabilidade qualquer apuro para aquele dia, aliás, não constando da contabilidade qualquer apuro para os dias de 9 a 16 de Agosto de 2006.
Também se constata, no ponto II.5.1 do Projecto de Relatório, que os valores das entradas na conta do Banco 2... em nome da empresa, só entre depósitos e apuros do TPA, são superiores às prestações de serviços declaradas pela empresa no montante de 61.117,28 €, o que também constitui um indício seguro da falta de registo de serviços prestados.
Por outro lado, o ponto II.5.2 do Projecto de Relatório demonstra que vivem deste negócio 4 agregados familiares, que dependem do restaurante para a sua sobrevivência e cujos rendimentos per capita declarados são manifestamente insuficientes para fazer face às despesas correntes do dia-a-dia. Também se constatou que o Sr. «BB», marido da sócia-gerente «FF», e assumidamente "auxiliar de gestão corrente da actividade da empresa", conforme auto de declarações patente em anexo 15, está ao serviço da empresa, apesar de não fazer qualquer retirada de remuneração. Também o seu cunhado, «HH», presta serviços no restaurante sem auferir qualquer remuneração, assim como estudantes na parte do bar, cujos montantes pago a sócia-gerente «FF» não conseguiu precisar. Daqui se constata existirem custos omitidos com o pessoal, o que coloca em causa toda a contabilidade.
Para além de tudo isto, o próprio ficheiro informático de apoio à facturação, para além de conter informação fraccionada, em nem sequer ter registos para o restaurante em 2006, tem falhas de registos em vários dias do ano de 2007, apesar de serem dias tradicionalmente "bons" para restaurantes, nomeadamente 28 e 29 de Janeiro (Domingo e segunda-feira), 3 de Fevereiro (Sábado), 9 de Fevereiro (sexta-feira), 18 de Fevereiro (Domingo), 15 de Abril (Domingo), 26 e 27 de Maio (Sábado e Domingo), 10 de Junho (Domingo), 16 de Junho (Sábado), 18 de Agosto (Sábado, apesar de estar aberto na sexta anterior e no Domingo seguinte), 30 e 31 de Dezembro (Domingo e segunda-feira de passagem de ano).
Apesar de já dispormos de várias provas de que a contabilidade da empresa não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não sendo possível, através dela, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do volume de negócios e do rendimento colectável, encontrando-se assim reunidos os pressupostos e criadas todas as condições para se proceder, não só à determinação do lucro tributável com recurso à avaliação indirecta para os exercícios de 2006 e 2007, mas também ao cálculo da base tributável para efeitos do IVA não liquidado nas transacções que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, procedemos assim a uma amostragem para apuramento da % lucro bruto sobre o CMV praticado pelo sujeito passivo. Uma vez que as margens declaradas pelo sujeito passivo eram bastante díspares de um exercício para o outro (86,96% em 2006 e 65,59% em 2007), optámos por efectuar a mesma amostragem nos dois exercícios, o que resultou numa %LB/CMV final de 119,80% em 2006 e 128,95% em 2007, o que demonstrava que a omissão era superior em 2007 face a 2006. Em nenhum ponto do exercício do direito de audição o sujeito passivo dá qualquer tipo de explicação para esta disparidade entre as margens apuradas através da amostragem (que não contesta, inclusivamente utiliza valores dela decorrentes) e as margens inicialmente declaradas.
2. O sujeito passivo considerou, no ponto 5, que o estabelecimento se encontra em actividade 299 dias por cada ano em análise, por se encontrar encerrado às terças-feiras (52 dias) e duas semanas de férias (14 dias). No entanto, o sistema informático, relativamente ao exercício de 2007, totaliza apenas 272 dias em actividade, o que mais uma vez faz pressupor a falta de registo de operações.
3. Relativamente aos auto-consumos, referenciados nos pontos 6 e seguintes, conforme já foi referido no ponto IV.2.2., e no sub-capítulo das Refeições, todos os funcionários auferiram subsídio de refeição. Por outro lado, os pesos de carne e peixe considerados por dose são suficientemente elevados para permitir fazer face às refeições consumidas por aqueles funcionários, e ainda para eventuais quebras. Também o nº de cafés por kg (100) considerados permitem fazer face a eventuais ofertas e auto­consumos, cuja quantificação deveria estar evidenciada na contabilidade. No entanto, o facto de não o estar em nada prejudicou o sujeito passivo. De facto, para além de se considerarem consumos muito elevados nos cálculos, não se apurou qualquer margem em rubricas com margens tradicionalmente elevadas, como é o caso das entradas, pão, sopas e sobremesas confeccionadas no restaurante, e que tanto contribuem para o aumento da margem e, bem assim, do preço por refeição. Convém relembrar que este se trata de um restaurante de gama média-alta, com preços médios por dose elevados.
4. Analisados os pontos 7 a 17, refizemos os nossos cálculos para apuramento da %LB/CMV considerando os consumos evidenciados no exercício do direito de audição, uma vez que o sujeito passivo vem agora argumentar que os consumos considerados e patentes do auto de declarações em anexo 12 são exagerados, dizendo que a fidelização dos clientes conquista-se pela qualidade dos produtos e dos serviços e nunca pela quantidade dos primeiros. Assim, considerando metade os consumos declarados para a carne e peixe, temos que, então, mantendo todas as outras variáveis constantes, a %LB/CMV apurada para a refeições, em 2006 (que foi a que foi utilizada a final, também para 2007), é de 159,66%, o que provoca a subida da %LB/CMV total para 159,52%. Mesmo considerando os referidos auto-consumos, retirando do CMV o valor de 22.819,68€ em 2006 e 21.318,70€ em 2007, então a correcção seria de 62.516,80€ em 2006 e de 151.453,62 € em 2007, e não a efectuada de 55.103,26 € em 2006 e de 119.339,24 € em 2007. Por outro lado, a correcção efectuada em 2006 é inferior ao total de depósitos efectuados na conta da empresa, sendo este um dado perfeitamente objectivo que demonstra, inequivocamente, o movimento das receitas realizadas pela empresa.
Por outro lado ainda, os cálculos efectuados pelo sujeito passivo nos pontos 21 e 22, no que se refere à taxa de ocupação e ao preço médio por refeição, não podem ser tão objectivamente calculados no caso deste sujeito passivo, cuja actividade não se limita à de restaurante, mas onde também estão incluídas as receitas do bar, com bastante movimento principalmente ao fim-de-semana e nos meses de Verão. A demonstrar esta situação está o apuramento do n° de cafés constantes da amostragem que, a considerar-se que cada café corresponderia a uma refeição, então a correcção seria bastante superior. Como o sujeito passivo não exerce apenas aquela actividade de restaurante, optámos por não utilizar este critério por considerarmos que, esse sim, seria um critério que resultaria em valores, esses sim, desfasados da realidade. De realçar ainda que a %LB/CMV apurada para a rubrica das refeições foi de apenas 60,38% em 2006, respeitando a 40% do total da amostra. De facto, as bebidas representam 35,25% e o café/descafeinado representa 12,31% do total da amostra, totalizando estas rubricas comuns ao restaurante e ao bar 47,56% do total da amostra, o que demonstra o seu peso relativo
O sujeito passivo não vem pôr em causa a amostra, referindo inclusivamente, no seu ponto 8, que os meses mais expressivos em volume de compras em 2006 foram, por ordem decrescente de valor, Agosto, Outubro e Julho, e os mais expressivos em volume de vendas, para o mesmo exercício, foram, Dezembro, Julho e Outubro, constando os meses de Agosto e Dezembro da amostragem efectuada.
5. Nos pontos 18 a 20 o sujeito passivo limita-se a constatar as percentagens de omissão apuradas pelos Serviços da Inspecção Tributária com recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável, nada trazendo de novo à análise efectuada.
6. Assim, competindo à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos para efeitos de determinação da matéria tributável, e por tudo o que atrás se disse se faz a prova dessa situação, compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, conforme dispõe o nº 3 do artigo 74.° da Lei Geral Tributária. No entanto, apreciado o direito de audição exercido pelo sujeito passivo, julgamos não ter o mesmo feito prova desse excesso; aliás, considerando os consumos considerados, seria ainda maior a correcção a efectuar. Logo, e tendo em conta os argumentos anteriormente apresentados, somos de parecer que se devem manter as correcções anteriormente propostas.
(...)”
[cfr. relatório inspetivo de fls. 1 a 18 do processo administrativo apenso]
N) A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável.
[cfr. decorre do cotejo do processo administrativo apenso]
O) Em 30 de dezembro de 2009 foram fixados os valores propostos no RIT como rendimento tributável sujeito a IRC e para os anos de 2006 e 2007.
[cfr. despacho do Diretor de Finanças constantes de fls. 301 do processo administrativo apenso]
P) Com fundamento no despacho anteriormente requerido, foram emitidas as seguintes liquidações:
Perlo
do		DescriçãoN.º LiquidaçãoValorValor NC
2006IRC e Juros Compensatórios2010
...16		9.450,82
2007IRC e Juros Compensatórios2010
...30		11.682,70

[cfr. informação constante de fls. 478 do procedimento administrativo apenso]
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
Nomeadamente não se provou que:
Q) No ano de 2006 a sociedade tenha beneficiado de descontos “rapel” e “promoções à taxa zero” de EUR 84.017,41 e os tivesse contabilizado;
R) A Impugnante tenha faturado e contabilizado em 2017 os proveitos inerentes à despesa suportada em 31/12/2016 com o aluguer do espaço na Exponor no valor de EUR 6.500,00;
S) A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;
T) A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 4.200,00 e EUR 15.325,00;
U) A Impugnante tenha faturado e contabilizado os proveitos inerentes à despesa suportada em 15/8/2016 relativa ao aluguer de mesas e talheres;
V) O sócio «DD» tenha emprestado à Impugnante no ano de 2006 o valor de EUR 20.212,00;
W) A sócia «FF» tenha emprestado à Impugnante no ano de 2007 o valor de EUR 9.500,00;
X) Nos anos de 2006 e 2007 os trabalhadores da Impugnante tomassem gratuitamente duas refeições diárias no estabelecimento;
Y) Não fosse possível a alteração dos registos do programa informático de faturação;
Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos e constantes do procedimento administrativo apenso, bem como da inquirição das testemunhas arroladas pelas partes.
Foram inquiridos como testemunhas, (i) «CC», (ii) «BB» (arroladas pela Impugnante) e (iii) «EE» (arrolada pela Fazenda Pública).
A factualidade acima assente pela positiva sustenta-se na prova documental referida no rodapé de cada um dos factos.
No que tange à prova testemunhal realizada, pode afirmar-se desde já que se faz um juízo negativo da credibilidade dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante.
No que tange à primeira, economista e “antigo funcionário da AT” como referiu amiúde no seu depoimento, inicialmente declarou apenas que era cliente do restaurante vindo, depois e na contrainstância da Fazenda Pública, a admitir ter sido contratado e pago pela Impugnante para “contestar” as correções promovidas pela IT.
A ocultação de tal contratação aos “costumes” é indiciadora de falta de isenção, circunstância que vem reforçada pelo seu depoimento ter consistido em pouco mais do que a imputação de erros técnicos em que a inspeção tributária teria ocorrido.
Efetivamente, o essencial do seu depoimento apenas revelou conclusões pessoais que este retirou da documentação da Impugnante e algumas informações que lhe teriam sido prestadas por aquele que denominou de “gerente de facto” da sociedade, a testemunha seguinte «BB» (ou seja, sem conhecimento direto).
Assim, assoma que as suas declarações, mais do que prova testemunhal, foram as de um “perito pago pela parte”.
No que respeita à segunda testemunha e que aos costumes afirmou ser apenas “empregado de mesa” e marido da sócia-gerente, os termos das suas declarações relevaram que esta era na realidade o “gerente de facto” da Impugnante e não alguém que meramente “dava uma ajuda nos
trabalhos de escritório” como declarou.
Ilustrativo de tal foi a circunstância de ter afirmado que “era impossível haver falhas porque era tudo registado no programa informático e emitida fatura” e que “era ele que tratava dos bancos”. Tem-se por pacífico que um mero empregado de mesa de restaurante não controla a faturação, movimenta as contas bancárias ou, no geral, tem o conhecimento que este declarou ter quanto às circunstâncias de operação do restaurante e bar.
Acresce que pelos termos em que foi feito, o seu depoimento amiúde evidenciou interesse em defender a teses alegadas na presente impugnação.
Motivos pelos quais se considera que tais declarações devam ser valoradas não só quase como “declarações de parte”, mas também com um valor probatório reduzido atentos os sinais de falta de isenção que o depoimento evidenciou.
Já no que tange ao depoimento da terceira testemunha, a inspetora tributária que elaborou o relatório inspetivo, o seu depoimento foi feito de forma circunstanciada, espontânea, sem contradições ou hesitações, motivos pelos quais este se reputa de isento e, como tal, m abstrato passível de sustentar a convicção do Tribunal.
Não obstante, o seu depoimento pouco trouxe de novo aos autos na medida em que esta se limitou a reafirmar o circunstancialismo já constante do relatório inspetivo.
No que respeita aos factos levados ao probatório pela negativa, de uma forma geral pode afirmar-se que a prova constante dos autos não foi suficiente para que se pudesse firmar a convicção que os factos alegados traduziam a realidade e, na dúvida, nos termos do art.º 74.º da LGT, foram estes levados ao probatório como não provados.
Concretizando,
(i) No que respeita ao facto «Q»:
. Para além do que foi afirmado quanto à valoração do depoimento das testemunhas, a mera referência à existência de descontos de “rapel” não é suficiente para que estes devam ser assentes;
. Por outro lado, não se encontra documentalmente demonstrada a contabilização desses descontos, seja a título de “descontos comerciais” (o que reduziria o custo da mercadoria vendida e matéria consumida com o proporcional aumento dos resultados da sociedade), seja como “proveitos” extraordinários (o que pressuporia a emissão de fatura do respetivo montante e a sua contabilização);
. Pelo que não é possível concluir que estes relevaram para a determinação da matéria tributável sujeita a imposto.
(ii) No que respeita ao facto «R»:
. A alegada relevação contabilística do proveito no ano de 2017 estriba-se na circunstância daquele valor ter sido depositado nesse ano, admitindo tacitamente a Impugnante que ocorreria a violação do princípio da especialização dos exercícios;
. Todavia, mesmo que tal correspondesse à realidade, a circunstância de existir o depósito no ano de 2017 não é sinónimo de ter sido reconhecido o seu valor como proveito;
. Efetivamente e como aliás salientou a IT, o valor dos depósitos é substancialmente superior ao da faturação, pelo que o mero depósito não é de modo a permitir concluir pelo reconhecimento do proveito;
. A que acresce a circunstância de não se encontrar demonstrado o reconhecimento do proveito nas contas 71 - Vendas / 72 - Prestação de serviços.
(iii) Quanto aos factos «S» e «T»:
. Embora as alegações sejam compatíveis com as referências constantes do relatório inspetivo (e confirmado pela IT em sede testemunhal) que existiam transferências entre as contas bancárias da Impugnante, à míngua de prova documental que permita a sua quantificação, o facto não pôde ser assente pela positiva;
. Em especial quando a mera menção da transferência no extrato não permite aferir da sua real proveniência.
(iv) No que respeita ao facto «U», dá-se aqui por reproduzido o referido quanto ao facto «R» quanto à não demonstração do reconhecimento do proveito;
(v) No que respeita aos factos «V» e «W»
. Não se considera suficiente para que os suprimentos se tenham por realizados a mera alegação por parte do “gerente de facto” que estes existiram (sem concretização casuística de valores, datas e motivos) e da existência de depósitos naqueles valores relevada nos extratos bancários;
. Se é compreensível que não tenham sido juntos os respetivos contratos pela circunstância de se tratar de empresa familiar e estes não serem celebrados sob a forma escrita, já não é compreensível que não tenham sido junta cópia dos cheques que teriam sido emitidos por aqueles e que permitissem concluir que aqueles depósitos tinham sido efetuados efetivamente à custa do património pessoal daqueles sócios.
(vi) No que respeita ao facto «X»:
. A Impugnante não refuta a circunstância referida no relatório de inspeção de que pagava aos seus trabalhadores subsídio de alimentação;
. Não sendo tal necessariamente incompatível com a disponibilização de duas refeições diárias gratuitas a estes (passando, contudo, aquele a ter caráter de remuneração), para que tal facto se pudesse ter por demonstrado aquela deveria relevar contabilisticamente aquelas refeições como autoconsumos ou fornecer meio idóneo de prova da sua efetiva realização.
(vii) No que respeita ao facto «Y»:
. No RIT é referido que na cópia que fizeram ao software de faturação da Impugnante se tinha detetado um programa de adulteração dos respetivos registos;
. A mera referência efetuada pela segunda “testemunha” que tal era impossível não permite dar tal facto como assente.
Motivos pelos quais foram tais factos levados ao probatório pela negativa..(…)”.

3.2. O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos (Art.º 627.º do CPC).
Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.


A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (Vide art.º 640º e 662º CPC.).
Só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.
O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo que, na formação dessa convicção, não intervêm apenas factores racionalmente demonstráveis, já que podem entrar também elementos que, em caso algum, podem ser importados para a gravação vídeo ou áudio.
Assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respetiva apreciação.
Como refere o acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), ainda no âmbito do antigo CPC, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.” (destacado nosso).
Importa reter que na apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso do presente recurso, deve ter-se em conta, por um lado, que “O tribunal colectivo aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (art. 655º, nº1 do CPC), pelo que, sob pena de pôr em causa os princípios da oralidade e da livre convicção que informam a nossa lei processual civil, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” (acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso 358/09). Por outro lado, que “No caso de gravação da audiência de julgamento o tribunal superior deve agir com cautela já que se encontra privado da oralidade e da imediação que foram determinantes da decisão em 1.ª instância,…” – vide, acórdão do STA, de 9/2/2012 (processo nº 967/11).
E, como refere Abrantes Geraldes em Recursos em Processo Civil. Novo Regime, pag 268 e ss. “a gravação dos depoimentos por registo áudio (…) não consegue traduzir tudo quando pôde ser observado no tribunal a quo. (…)
Como a experiência o demonstra frequentemente, tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc, sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade, existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção dos julgadores.(…)
Por certo que as circunstâncias anteriormente apontadas ou outras que podiam ser enunciadas terão de ser ponderadas na ocasião em que o tribunal da relação proceda à apreciação dos meios de prova, evitando a introdução de alterações na decisão da matéria de facto quando, fazendo actuar o princípio da livre apreciação das provas, não seja possível, concluir, com a necessária segurança, pela existência de erro na apreciação relativamente aos concretos pontos de facto impugnados.(…)
Nestas circunstâncias, se a Relação, procedendo à reapreciação dos meios de prova postos à disposição do tribunal quo, conseguir formar, relativamente aos concretos pontos impugnados, a convicção acerca da existência de erro, deve proceder à modificação da decisão, (…).”
É, pois, de concluir do exposto que a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi colhida e apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efetuada pelo tribunal recorrido.
A Recorrente nas conclusões XIV) a LIV) pretende que se dê por provado os factos não provados nas alíneas Q), R), S), T), V), e X). Pese embora, no corpo das conclusões ponha em questão ainda os factos dados como não provados nas alíneas W) e X).
No que concerne à alínea Q) dela consta “No ano de 2006 a sociedade tenha beneficiado de descontos “rapel” e “promoções à taxa zero” de EUR 84.017,41 e os tivesse contabilizado”;
Alega a Recorrente que não se poderá perder de vista que a comparação efetuada pela AT, relativamente a 2006, resultou de considerar, por um lado, os valores contabilizados pela empresa a título de Prestação de Serviços e de Vendas, no montante de € 313.650,74, conforme se espelha no RIT no quadro da pág. 9, e o valor total dos depósitos, determinado de acordo com o quadro que consta da pág. 6 do RIT no valor global de € 419.740,18, o qual, retirado o IVA presumivelmente incluído, conduz ao valor de € 374.768,02, o que leva a AT a estimar no montante de € 61.117,28 os proveitos omissos à contabilidade.
Só que existem verbas que deram origem a depósitos que foram contabilizadas, mas que não tiveram contabilisticamente relevação nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, designadamente as referentes aos montantes de rappel obtidos.
E que os depósitos incluem as verbas de:
• € 66.550,00 (valor com IVA incluído de € 11.550,00) recebido da [SCom02...] e comprovado por cópia de cheque, fatura emitida e extrato bancário nº ...05 do Banco 2... (veja-se que o valor dos depósitos efetuados em maio de 2006, cf quadro da pág. 6 do RIT, corresponde exatamente a esta verba);
• € 12.100,00 (valor com IVA incluído de € 2.100,00) recebido dos [SCom03...], também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida, talão de depósito e extrato bancário do Banco 2... nº ...08 (movimento de € 12.410,00, pois inclui outro depósito no valor € 310,00)
• € 3.025,00 (valor com IVA incluído de € 525,00) recebido da [SCom04...], também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida e extrato bancário do Banco 2... nº ...06;
• € 374,05 (valor com IVA incluído de € 64,92) recebido a título de comissão de venda de tabaco, valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
• € 723,84 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom05...], valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
• € 260,34 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom06...], valor que seguramente foi objeto de depósito com pouca relevância, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo.
Valores que resultam de documentos juntos ao processo – contratos, faturas e extratos bancários – conforme o 4º Grupo de Documentos junto com a PI, nomeadamente fls. 135 a 152, tudo isto corroborado pelo depoimento do Dr. «CC», economista e antigo funcionário da Administração Tributária, que analisou a contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente as faturas emitidas e os extratos bancários, conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, transcrições que constam do artigo 90º das Alegações.
Revendo os documentos de fls. 135 a 152 e como bem refere a sentença recorrida deles não se retira a contabilização desses descontos, seja a título de “descontos comerciais” (o que reduziria o custo da mercadoria vendida e matéria consumida com o proporcional aumento dos resultados da sociedade), seja como “proveitos” extraordinários (o que pressuporia a emissão de fatura do respetivo montante e a sua contabilização).
No que concerne ao depoimento da testemunha «CC» (nas passagens aos 10:04:00 a 10:32:42) remete-nos genericamente para todo o depoimento prestado pela testemunha, pese embora na motivação das alegações se encontre transcrito parte do depoimento, não cumprindo, nesta parte, o art.º 640.º do CPC, para além do Tribunal à quo não ter valorizado o depoimento, da referida testemunha por sobre ele fazer “um juízo negativo da sua credibilidade”, e no “essencial do seu depoimento apenas revelou conclusões pessoais que este retirou da documentação” e “algumas informações” dadas por aquele que apelidou de “gerente de facto” da Recorrente «BB».
Nesta conformidade, não se considera tal asserção como facto provado.
Relativamente à alínea R) dela consta “A Impugnante tenha faturado e contabilizado em 2017 os proveitos inerentes à despesa suportada em 31/12/2016 com o aluguer do espaço na Exponor no valor de EUR 6.500,00;”
Alega a Recorrente que o proveito em causa, no montante de € 6.500,00, teve correspondência em depósito em numerário efetuado em 02/01/2007 no Banco 1... (o dia útil seguinte, sendo feriado o dia 01/01/2007), comprovado pela prova documental junto a fls. 119 verso com a PI, inserida no 3º Grupo de Documentos, que consiste no extrato bancário da conta da Recorrente no Banco 1....
Tal facto corroborado pelos depoimentos prestados pelas testemunhas Dr. «CC» (Economista) e Sr. «BB» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:28, respetivamente, transcrições constantes do artigo 37º das alegações.
Revendo os documentos inseridos no 3º Grupo de Documentos, com a PI constata-se que o doc. 119 verso, não se reporta ao dia em questão, sendo o documento de fls. 121, no entanto, existe no dia 02/01/2007 valores depositados não são coincidentes com o valor de € 6.500,00, no entanto, não demonstra ter sido reconhecido o seu valor como proveito.
A circunstância de existir depósitos em janeiro de 2017, na conta da Recorrente, também não significa que terá de ter sido reconhecido o seu valor como proveito, pois não se encontra contabilizado.
Acresce que os depoimentos das testemunhas, apesar de ser permitidos por lei, não são o meio idóneo para demonstrar que a Recorrente depositou o valor de € 6 500,00, (por aí não corresponder qualquer depósito com valor idêntico), existindo nesse dia várias entradas, cuja soma é de valor superior, para além de não ser suficientes para demonstrar que tenha sido faturado e contabilizado, em 2017.
O que tange às alíneas S) e T) pretende a Recorrente que se dê como provado, respetivamente, que “A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 [2006 e 2007] depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;” e “A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 [2006 e 2007] depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 4.200,00 e EUR 15.325,00.”
E que tal resulta claramente da análise dos extratos que se tenham efetuado transferências entre as contas bancárias Banco 2... e Banco 1..., com sustento nos documentos juntos com a PI, 1º e 2º grupo de Documentos – extratos bancários do Banco 2... do ano de 2006 e 2007 – e o 3º Grupo de Documentos – extratos do Banco 1..., de maio de 2006 (data em que abriram a conta junto do banco) a dezembro de 2007.
E que a realização de transferências foi corroborada pelos depoimentos do Dr. «CC», Sr. «BB» e da própria Exma. Sra. Inspetora «EE», conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, minutos 10:32:43 a 10:52:38 e minutos 10:52:39 a 11:23:00, transcritos no art.º 53º das Alegações.
A Recorrente remete genericamente para 1º e 2º grupo de Documentos – extratos bancários do Banco 2... do ano de 2006 e 2007 e o 3º Grupo de Documentos – extratos do Banco 1..., de maio de 2006, que é composto por um elevado número de extratos de conta, sem, contudo, os identificar concretamente, bem como nos remete para o depoimento integral das testemunhas, que diz estar transcrito no art.º 53º das alegações, cujo teor não tem correspondência.
Embora se admita a existência de transferências entre contas bancárias da Recorrente, sem prova documental, que permita a sua quantificação, não se pode dar como provada a pretensão da mesma.
No concerne às alíneas V) e W) pretende a Recorrente que se dê como provado respetivamente, que “O sócio «DD» tenha emprestado à Impugnante no ano de 2006 o valor de EUR 20.212,00”; e que “A sócia «FF» tenha emprestado à Impugnante no ano de 2007 o valor de EUR 9.500,00.”
Alega a Recorrente que efetivamente, foram efetuados pelo Sr. «DD», empréstimos, nomeadamente através de depósitos na conta do Banco 2..., no montante total de 2.605,00 €, que lhe foram pagos através dos cheques nºs ...92, no valor de 1.980,00 €, nº ...95, no valor de 2.850,00 €, e nº ...86, de 2.605,00 € - conforme é evidenciado pelos documentos juntos e pelos depoimentos do Dr. «CC» e Sr. «BB», constantes gravação da inquirição de testemunhas, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:38, transcrições constantes do artigo 121º das alegações.
Desde já se diga que a prova testemunhal por si só, desacompanhada de prova documental, não é o meio idóneo e suficiente para provar suprimentos/empréstimos dos sócios à sociedade.
Não havendo documentos de suporte (cheques, escritos particulares, talões depósitos), de contabilização dos mesmo na sociedade não é possível dar como provado, tais factos, ficando claro, que a contabilidade da Recorrente não era credível.
No concerne à alínea U) pretende a Recorrente que se dê como provado que “A Impugnante tenha faturado e contabilizado os proveitos inerentes às despesas suportadas em 15/08/2016 relativas ao aluguer de mesas e talheres.”
Nas conclusões XXIII a XXVI pese embora se insurja contra o facto dado como não provado, porém não dá cumprimento ao art.º 640.º do CPC, indicando os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
No concerne à alínea X) pretende a Recorrente que se dê como provado que “Nos anos de 2006 e 2007 os trabalhadores da Impugnante tomassem gratuitamente duas refeições diárias no estabelecimento. “
E que os autoconsumos resultaram provados dos depoimentos do Dr. «CC» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 (transcrições constantes do artigo 158 das Alegações), assumindo a Exma. Inspetora «EE», no seu depoimento, minutos 10:52:39 a 11:23:00, que não os contabilizou.
A prova testemunhal por si só não suscetível de demonstrar tal facto e não se encontrava contabilisticamente relevado, para além da Recorrente não contradizer o relatório de inspeção, no qual consta que era pago subsídio de alimentação aos seus trabalhadores.
Em suma, o que a Recorrente, efetivamente, pretende não é impugnar a factualidade dada como não provada na sentença, mas sim contestar as ilações que o Tribunal a quo retirou dessa mesma factualidade.
Nesta conformidade improcede ao alegado erro de julgamento de facto.
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Estabilizada a matéria de facto provada importa agora verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por violação dos artigos 74º, n.º 3, 87º, nº 1, al. b) e artigo 88º, al. a) todos da LGT, ou seja, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos e não provado o excesso de quantificação.
Vejamos
Nos presentes autos está em questão a legalidade das liquidações de IRC dos anos de 2006 e 2007, no valor global de € 95.066,34 respetivos juros compensatórios, os quais foram apuradas por recurso a métodos indiretos.
O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
Esta presunção vincula a Administração Fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, (art.º 59.º do CPPT) sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.
A presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).
Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no art.º 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a Administração Tributária fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos diretos ou, quando tal não seja possível, a métodos indiretos.
No entanto, e por força do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.
E como a doutrina e a jurisprudência têm afirmado, “actuando a Administração Tributária no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam essa liquidação”. – cf., por todos, acórdão do STA de 28/9/2011, Processo 0494/11.
Preceitua o n.º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
Reforça o n.º4 do art.º 77.º da LGT, na redação aplicável, que “ A decisão da tributação por métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade base científica, ou fará a descrição dos bens …., e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.” (destacado nosso).
Assim sendo, compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Decorre da alínea b), do art.º 87.º da LGT uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta é “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” prevista na alíneas a) do art.º 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Da análise da matéria de facto provada constante nas alíneas D), E) a L) e O) a AT demonstrou cabalmente que a contabilidade da Recorrente não merecia credibilidade assentando essencialmente no seguinte:
(i) Falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação;
(ii) Indícios de omissão de receitas;
(iii) Depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados;
(iv) Baixas margens de lucro bruto declaradas;
(v) Baixas rentabilidades fiscais declaradas;
(vi) Baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos membros da família que dependem do restaurante para a sua sobrevivência;
(vii) Custos omitidos com o pessoal.
A sentença recorrida após efetuar o enquadramento legal e jurisprudencial, que não nos merece reparo, concluiu que: “Contesta a Impugnante que possam ser utilizados métodos indiretos de apuramento da matéria tributável com esses fundamentos.
No que tange ao primeiro destes, constando-se a mera detenção do software de viciação dos registos, mas não se demonstrando a sua efetiva utilização, tem-se por pacífico que tal constitui um mero indício de evasão, mas não é determinante para afastar a presunção de regularidade da contabilidade da Impugnante.
No que tange aos indícios de ausência de contabilização de receitas, nomeadamente existirem várias datas em que não consta que tenha sido auferido qualquer proveito pela Impugnante, embora sendo possível que tal tenha ocorrido, não deixa de ser inverosímil. Se juntarmos a tal a circunstância desta ter contabilizado gastos diretamente imputáveis a eventos realizados em dias relativamente aos quais não consta que esta tenha reconhecido qualquer proveito (ou proveitos compatíveis com aqueles gastos), é de concluir que tal é fundamento bastante para se concluir que a contabilidade da Impugnante não reflete de modo fidedigno a sua real capacidade contributiva e, como tal, não sendo o vício passível de mera correção técnica, constitui fundamento suficiente para que sejam aplicados métodos indiretos de tributação.
A circunstância do montante das entradas nas contas bancárias da sociedade ser superior aos proveitos é também indiciadora de desconformidades, em especial porquanto e como resulta do probatório, a Impugnante não logra demonstrar que o excesso teve a sua génese em movimentos alheios aos proveitos, o que também constitui um indício relevante para efeitos de descredibilização da contabilidade.
No que tange às reduzidas margens de lucro e rentabilidades fiscais declaradas, reduzidos rendimentos pessoais declarados pelas pessoas que gravitam e dependem da atividade da Impugnante para a sua subsistência, não sendo isoladamente determinantes para a aplicação de métodos indiretos, não deixam de reforçar a necessidade da sua aplicação quando tomados em conjunto com os demais fundamentos.
No que tange aos custos com o pessoal omitidos, tal omissão foi assumida pela representante legal da Impugnante.
Efetivamente, atente-se nos autos de declarações de 17/04/2009 e 24/04/2009 (que integram o anexo 14 ao RIT) e onde foi reconhecido que:
“há familiares que também ajudam no estabelecimento, e ainda pessoal eventual em dias de mais movimento, e que não auferem qualquer remuneração” e,
“questionada sobre se, nos anos de 2006 e 2007, trabalharam na empresa outras pessoas para além das que constam nas folhas de férias, nomeadamente no restaurante e no bar, ao que declarou que tanto o seu marido, «BB», como o seu cunhado, «HH», prestam serviços na empresa, assim como estudantes, na parte do bar, que não conseguem identificar e não conseguindo precisar no momento as importâncias foram pagas a essas pessoas. O senhor «BB» declara que presta serviço à empresa, não conseguindo também precisar as importâncias que auferiu naqueles exercícios”
Manifestamente, a omissão de gastos à contabilidade tal é demonstrativo da necessidade da aplicação de métodos indiretos.
Em face de todo o circunstancialismo aqui vertido que a Impugnante não logrou infirmar é de concluir pela impossibilidade de determinação da matéria coletável da Impugnante de forma direta e exata, em razão da elisão da “presunção de regularidade” da sua contabilidade e, consequentemente,
Não podendo tais omissões serem objeto de correções técnicas por desconhecimento dos reais valores envolvidos,
É de julgar inverificado o vício de indevido recurso a métodos indiretos de estimação da matéria tributável.(…)”
Decorre a matéria de facto provada e não impugnada que a AT demonstrou a impossibilidade de proceder à determinação da matéria coletável com base na contabilidade da Recorrente, verificando falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação; Indícios de omissão de receitas; depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados; baixas margens de lucro bruto declaradas; baixas rentabilidades fiscais declaradas; custos omitidos com o pessoal para além de baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos membros da família que dependem do restaurante para a sua sobrevivência.
A Recorrente enfrentou a matéria dos factos dados como não provados não tendo obtido sucesso, o que conduz ao entendimento que a Administração Tributária provou os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
Nas conclusões XIX e XX, (a propósito da impugnação do facto não provado na alínea R)), alega que a Administração Tributária está vinculada ao princípio da especialização dos exercícios, o exercício do seu poder de controlo das declarações apresentadas pelos contribuintes pode conduzir a uma flagrante injustiça, sendo de fazer operar, nestas situações o princípio da justiça consagrada no artigo 266.º n.º 3 da CRP e 55º da LGT entendendo que “O princípio da justiça é um princípio básico que deve enfrentar toda a atividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado no artigo 266.º n.º 2 da CRP e 55º da LGT, cuja relevância não se esgota no âmbito dos atos praticados no exercício dos poderes que discricionários, embora tenha um domínio premissa primacial de aplicação”.
Como decorre do supra decidido a Recorrente não logrou demonstrar que tenha faturado e contabilizado em 2006 ou em 2007 os proveitos inerentes à despesa suportada em 31/12/2016 com o aluguer do espaço na Exponor no valor de € 6.500,00.
Dispõe o artigo 18.º, n.º 1, do CIRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.
Por sua vez, o lucro tributável é revelado pelo saldo da conta de resultados do exercício, consistindo na diferença entre todos os proveitos ou ganhos e os custos de determinado exercício.
O princípio da especialização económica dos exercícios traduz-se justamente em que devem ser considerados como custos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo, em consequência, irrelevante o exercício em que se efetua o seu pagamento.
Tem entendido a jurisprudência que o “Nos termos do artigo 18.º do CIRC, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica (n.º 1) e as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (n.º 2).
O princípio da especialização de exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
E que da prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios pressupõe que, cumulativamente, esteja apurado que do afastamento daquele último não resulte prejuízo para o erário público e que o erro cometido na contabilização dos proveitos e/ou custos não resultou de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios. (cfr acórdãos do STA, com os n.ºs 0807/07 de 02.04.2008 e 01384/14.2BEBRG de 10.04.2024 entre outros).
A Recorrente alega que o valor de € 6 500,00 resultante do apuro efetuado na noite de 31/12/2006, (fim de ano) foi depositado em conta no dia 02/01/2007 e provavelmente terá existido incúria ou desorganização da contabilidade, erro desculpável e sem prejuízo para receita fiscal.
Embora seja justificável o depósito na conta da Recorrente no dia 02/01/2007, não resultou provado que esse valor foi efetivamente depositado (por aí não corresponder qualquer depósito com valor idêntico), para além de não ter ficado demonstrado que tenha sido faturado e contabilizado, em 2006 e ou 2007.
Na conclusão XLIII e a propósito da impugnação do facto dado como não provado na alínea Q) “Que no ano de 2006 a sociedade tenha beneficiado descontos “rapel” “e “promoção a taxa zero” de EUR 84.017,41 e os tivesse contabilizado.”
A Recorrente alega que nos termos do artigo 100.º do CPPT sempre que da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado, não podendo admitir (ainda que a sentença tenha dado o facto como não provado) menos do que dúvida em relação à quantificação do facto tributário que a lei manda resolver em favor do contribuinte, pelo que, tendo a sentença recorrida - que não fez qualquer referência ao referido facto ao longo da fundamentação - considerado que não restam dúvidas que não existiu tal excesso e extrapolou o regime do artigo 100º do CPPT e o consabido princípio da veracidade da contabilidade.
Apreciemos
No caso dos autos, decorre do relatório de inspeção, parcialmente transcrito na alínea L) da matéria facto assente, que a Administração fundamentou o recurso a métodos indiretos no disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT, por impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, em razão de irregularidades da contabilidade, terão impossibilitado o controlo direto da matéria tributável e justificaram o recurso a métodos indiretos, que o tribunal a quo sancionou bem como o presente acórdão.
Consta do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
Esta norma constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no artigo 74º, nº 1, LGT.
No entanto, preceitua o n. º3 do art.º 74.º da LGT, no caso de determinação matéria coletável por recurso a métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus de provar o excesso de quantificação.
Como é sabido, na situação de recursos a métodos indiretos a impossibilidade de determinar diretamente a matéria tributável gera inevitavelmente dúvidas sobre a sua quantificação real, pois, os métodos indiretos tomam em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável teria.
A aplicação do n. º1 do art.º 100.º do CPPT, poderia traduzir-se na anulação de maior parte das liquidações de impostos com base em métodos indiretos pondo em questão este meio de apurar a matéria coletável.
Preceitua o n.º 3 do art.º 100º do CPPT que não fica prejudicado a possibilidade de na impugnação judicial demonstrar erro ou manifesto excesso da matéria coletável.
Têm também, a jurisprudência entendido, que a fundada dúvida prevista no art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do ato de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes oneradas com a prova, sobretudo da Impugnante, ao qual lhe cabe provar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário (cfr. Acórdão TCAS 01659/07 de 15.05.2007).
Nesta conformidade, competido à Recorrente, demonstrar o excesso de quantificação da matéria coletável, por força do n.º 3 do art.º 74 da LGT e n.º 2 e 3 do art.º 100º do CPPT, não ocorre dúvida fundada que ponha em causa o ato de liquidação.
A Recorrente alega na conclusão LVII, a propósito da impugnação dos factos não provado nas alíneas V) e W), que a AT se encontra vinculado ao princípio do inquisitório, da verdade material e ao princípio da colaboração. Princípios que a AT não verificou, não se preocupando em perceber, em diálogo com a Recorrente pela análise dos extratos bancários, faturas e toda a contabilidade, a que se deviam certos valores que entravam e saíam das suas contas, pelo que as liquidações padecem de violação de lei, do princípio do inquisitório e da verdade material e colaboração, vícios pelos quais deveriam ter sido anuladas.
O art.º 58.º da LGT prevê o princípio do inquisitório, ou seja, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Em sede de procedimento tributário, a administração tem por incumbência a descoberta da verdade material, e com vista a essa verdade tem o dever de pautando-se por critérios objetivos, apurar os factos, independentemente de os mesmos lhe serem ou não desfavoráveis.
Por sua vez, o art.º 59.º da LGT preceitua que “1 - Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco. 2 - Presume-se a boa fé da atuação dos contribuintes e da administração tributária.”
Ao contrário do alegado pela Recorrente, a observância dos mencionados princípios da descoberta da verdade material, do inquisitório e da colaboração, não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à Impugnante na realização da prova, redundando numa inversão do ónus da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as pertinentes diligências para obter os elementos relevantes no domínio apontado, seria feita a apreciação de todo o matéria disponível no sentido de saber se existiam elementos para validar e com que alcance a pretensão do sujeito passivo, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente.
No entanto, há que salientar que o art.º 58.º e 59. da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.
Se a Recorrente pretendia dar como provado que os sócios «DD» tenha emprestado à Impugnante no ano de 2006 o valor de € 20.212,00: e a sócia «FF», no ano de 2007, o valor de € 9.500,00, a verdade é que como supra se decidiu não o lograram.
Os princípios do verdade material, inquisitório e da colaboração, não transferem para a AT a obrigação de provar factos que compete à Recorrente.
Acresce ainda referir, que o objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do art.º 627. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal, e nessa medida não ocorreu a violação princípio da descoberta da verdade material e muito menos é imputado qualquer erro de julgamento à sentença recorrida.
Por fim tendo a AT demonstrado os pressupostos da sua atuação competia ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
A Recorrente, nas conclusões LXXI) a LXXVI), embora a propósito da impugnação da matéria de facto do facto não provado na alínea X) parece se insurgir contra o excesso da quantificação da matéria tributável, referindo os autoconsumos e às quebras.
Como ficou decidido, estando verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos bem como o critério utilizado para proceder à correção ser adequado, face a este quadro não restava à Recorrente senão a demonstração, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT, do excesso na respetiva quantificação.
Perante tal situação importa agora verificar se face à matéria facto resultou provado o excesso na quantificação da mesma.
A sentença recorrida relativamente a esta questão decidiu do seguinte modo: “A Impugnante estriba as suas alegações de excesso de presunção na inexistência de relevação de autoconsumos e na errada estimação da ocupação das salas.
Pode adiantar-se desde já que se conclui pela negativa e pelos seguintes motivos:
Dando-se aqui por reproduzidos os pressupostos subjacentes à estimação levados ao probatório, é cristalino que a IT ponderou a existência de quebras e autoconsumos, considerando-as como acomodadas pelas generosas porções declaradas pela Impugnante como integrando as doses servidas.
Em sede testemunhal referiu a Inspetora Tributária e consta do relatório inspetivo que elaborou que foram aceites as quantidades declaradas pela sócia-gerente e que eram por dose:
- nos pratos de carne como 600 gramas (costeletas de porco, lombo) ou mesmo 1 Kilo no caso do pato, entre outros pratos; e,
- nos pratos de peixe de 800 gramas (bacalhau, chocos, lulas ou peixe espada) e 1,1 kilos de raia ou 1,2 Kg de polvo, entre outros pratos.
Também consta do RIT que subjacente à estimação efetuada estiveram os seguintes pressupostos:
· No apuramento da margem de comercialização apenas se teve em conta a margem do ingrediente principal do prato (carne ou peixe), não se apurando qualquer margem no que respeita aos demais ingredientes e acompanhamentos;
· Não se apurou qualquer margem nas entradas, pão, sopas e sobremesas confecionadas no restaurante;
· Foi considerada uma média de 100 cafés por Kg;
· Foi considerada apenas a menor das margens apuradas naqueles dois anos 119,80% (em 2007 foi apurada a margem de 128,95%).
Atentando-se nestes pressupostos de estimação, assoma perspícuo que à míngua da demonstração de autoconsumos e quebras não passíveis de serem acomodados pelas benévolas quantidades consideradas por dose (não quantificados em termos de valor e, acima de tudo, não contabilizados pela Impugnante) e tendo presente as regras de normalidade e de experiência, não é de considerar demonstrado qualquer excesso de estimação, pelo contrário, é de concluir pela probabilidade de subestimação.
Tomando-se o exemplo do café, é consabido que as marcas sugerem que para cada café servido se utilize cerca de 7 gramas de café moído, o que significa que cada quilo de café permite servir cerca de 142 cafés expresso (sem perdas).
De harmonia com o probatório a IT considerou apenas 100 cafés por quilo o que permite uma mais do que generosa margem para autoconsumos, ofertas e quebras (30%).
Acresce a circunstância de não ser estimada qualquer margem de comercialização nos acompanhamentos, entradas, pão, sopas e sobremesas confecionadas no restaurante tendencialmente aponta no sentido da subvalorização da estimação das vendas.
Por outro lado e no que respeita à ocupação das salas, sendo certo que estas nem sempre estariam com a sua capacidade esgotada, é também público e notório que nos restaurantes por vezes as mesas são ocupadas sucessivamente por vários clientes dentro do mesmo período de refeição, o que permite servir mais refeições que a mera lotação.
Destarte e em face do anteriormente exposto,
À mingua de demonstração por parte da Impugnante que a estimação efetuada pela IT se situa muito para além do que será a natural margem de erro intrínseca ao método utilizado de determinação da matéria tributável e que a capacidade contributiva se encontra grosseira e exageradamente presumida, as suas pretensões anulatórias não poderão ser providas.
Motivos pelos quais é de julgar improcedente o vício de errónea quantificação apontado pela Impugnante.”
Como decorre das alegações de recurso, a Recorrente limita-se a insurgir-se de uma forma genérica e inconclusiva quanto ao julgamento efetuado pela sentença recorrida, sem cuidar de demonstrar, como se lhe impunha, em que errou a sentença recorrida ao considerar não verificada o excesso de quantificação.
Como supra se disse, nas correções por recurso a métodos indiretos, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que os pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Da matéria de facto provada e não impugnada, não resulta qualquer facto que indicie excesso de quantificação nem sequer há um esforço da Recorrente de demonstrar que a quantificação da matéria tributável é excessiva, limitando-se única e exclusivamente a lançar dúvida sobre o valor quantificado.
A Recorrente centra-se, em afirmar que existe autoconsumos e perdas, que por si, justificam o excesso de quantificação, tornava-se necessário que demonstrasse esses autoconsumos e perdas eram diferentes ou superiores à margem concedida e consideradas pela AT para efeito de quantificação, o que não logrou provar.
Nesta conformidade, a Recorrente sustenta o erro de julgamento, na sua discordância, com a sentença recorrida limitando-se lançar dúvida e a insistir nos argumentos já ponderados na mesma, não se alicerçando em factos, o que não é suficiente para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efetivamente excessivo.
Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões:
I. Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
II. O art.º 58.º da LGT prevê o princípio do inquisitório, ou seja, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
III. Preceitua o n. º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
IV. Tem também, a jurisprudência entendido, que a fundada dúvida prevista no art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do ato de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes oneradas com a prova, sobretudo da impugnante, ao qual lhe cabe provar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário (cfr. Acórdão TCAS 01659/07 de 15.05.2007).

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 29 de maio de 2025

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Maria Celeste Gomes Oliveira (1.ª Adjunta)
Rui Esteves (2.º Adjunto)