J..., com os demais sinais dos autos, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou verificado o erro na forma de processo na parte, em que o impugnante pretendeu discutir a verificação dos pressupostos da respectiva responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas das execuções fiscais com os nºs 3425200101016393, 3425199801000730 e 3425200401069737 e julgou a impugnação improcedente na parte em que foi invocada a caducidade do direito à liquidação.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1ª Este TCA-Norte, em Acórdão proferido, que revogou a sentença anterior, proferida nestes autos, decide que o recorrente pode impugnar judicialmente a dívida, nos mesmos termos que o devedor principal, e que o prazo para essa impugnação é de 90 dias contados a partir da citação em processo de execução fiscal.

2ª O tribunal recorrido não acata o efeito do caso julgado por este tribunal, violando desse modo o art° 205, n° 2, CRP, e o art° 8°, Lei n° 3/99, de 13.Junho, ao decidir julgada verificada a excepção dilatória de erro na forma de processo na parte em que o impugnante pretende discutir através do meio processual a verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária.

3ª As certidões de dívida de fls. 50, 51, 57, 58, 59, 60, 61, 62 e 63, constituem títulos executivos em execução instaurada contra a devedora originária “T…, Lda”, a qual não obteve fim útil por insuficiência de património da executada.

4ª O prosseguimento da execução fiscal contra o recorrente só ocorre com o despacho de reversão proferido em 11.Set.2006.

5ª O recorrente, por si, é citado de que é executado por reversão, pela primeira e única vez em 13.Set.2006.

6ª As certidões de dívida aludidas em 1°, incorporam a citação, não dizem respeito ao recorrente e só chegam ao seu conhecimento com a citação.

7ª A nota de citação contém ainda, nos termos do art° 22, nº 4, LGT, a informação de que o recorrente pode apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no artigo 99° e nos prazos estabelecidos nos artigos 70 e 102, CPPT.

8ª Ao recorrente não foi informado o prazo para oposição à execução, como impõe o art° 189, n° 1 e art° 190, nº 2, CPPT, mas sim o prazo para deduzir impugnação judicial.

9ª O recorrente tendo sido citado para a execução, por reversão, em 13.Set.2006, deduziu tempestivamente a impugnação que apresentou em juízo em 04.Dez.2006.

10ª A responsabilidade subsidiária por reversão efectiva-se no processo de execução fiscal, nos termos do art° 23°, n° 1, LGT, para a qual o recorrente foi citado, por si, em 13.Set.2006.

11ª Nos termos do art° 22, n° 4, LGT, as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida nos mesmos termos do devedor principal, sendo o meio processual próprio o previsto no art° 101, n° 1, LGT, que é a impugnação judicial.

12ª Porque assim é a nota de citação contém a informação sobre os meios de defesa, que são os comuns às notificações em geral - cf. art° 38, n° 1, CPPT.

13ª O meio processual exercido - impugnação judicial - é o que foi indicado pela administração fiscal na nota de citação (reversão,) que é o próprio, podendo ai o recorrente ao abrigo do disposto no art° 99, CPPT invocar como fundamento qualquer ilegalidade.

14ª A errada indicação ao administrado, a quando da sua notificação, do meio de defesa e do prazo para o exercer, não pode afectar o exercício desse meio de defesa, sob pena de violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança contida no art° 268, CRP, porque isso conduz à aceitação do resultado intolerável da administração poder tirar ainda proveito de um intencional errado cumprimento do dever legal de indicação do meio de defesa e do prazo para o exercer.

15ª O direito à liquidação dos tributos caducou, porque tendo o recorrente sido citado em l3.Set.2006, relativamente a factos tributários ocorridos em tempo anterior ao ano 1997, o direito não foi exercido no prazo de quatro anos contados do ano em que se verificou o facto tributário, pelo que a sentença nesta matéria viola o art° 45°, n° 1, LGT.

16ª A sentença enferma de nulidade porque não aprecia toda a matéria de facto que se alega ao longo dos artigos 18° a 53° da P.I., a qual deve ser considerada provada, para demonstração da falta de pressupostos da responsabilidade por culpa funcional a aferir à luz do art° 13°, CPT, violando assim o art° 668, n° 1, al. d), CPC, ex vi art° 2°, alínea e), CPPT.

17ª A sentença em recurso é ainda nula por omissão de pronúncia sobre a invocada excepção da decisão penal absolutória, proferida sobre a responsabilidade pelo pagamento dos tributos dos autos pelo Tribunal Judicial de Braga, confirmada com trânsito em julgado pelo Tribunal da Relação de Guimarães, nulidade que se invoca nos termos do art° 668°, al. a), CPC, ex vi art° 2°, CPPT.

TERMOS EM QUE deve ser concedido provimento ao presente recurso, assim se fazendo JUSTIÇA!”

Remetidos os autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os mesmos com vista ao Exm. Procurador - Geral Adjunto junto deste Tribunal, tendo emitido parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT) são as de: (i) saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronúncia (ii) saber se a sentença incorreu em erro de julgamento.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

“2.1. Matéria de facto provada

a) Contra o Impugnante foram revertidas as execuções fiscais com os nºs 3425200101016393, 3425199801000730 e 3425200401069737, destinadas à cobrança coerciva de dívidas cujas certidões constam de fls. 40 a 44, 50 e 51 e 57 a 63 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

b) O Impugnante foi citado para a execução em 13 de Setembro de 2006.

c) A presente impugnação judicial foi apresentada em 4 de Dezembro de 2006.

2.2. Matéria de facto não provada

Da que era relevante para a decisão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.

2.3. Motivação da decisão de facto

O tribunal decidiu a matéria de facto com base nos elementos documentais juntos aos autos. “

II.1.1 Ao abrigo do disposto no artigo 712, nº1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º, alínea e), e 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e de acordo com os documentos existentes nos autos, acorda-se em aditar o ponto d) e e) ao probatório, nos termos que se seguem:

d) Consta como objecto e função do mandato de citação, a que se reporta a alínea b) desta matéria de facto, o seguinte: ” Pelo presente fica citado(a) de que é executado por reversão nos termos do Art.º 160 do C.P.P.T., na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, pagar a quantia exequenda de 5.736.19 EUR de que era devedor(a) o (a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente deque se o pagamento se verificar no prazo acima referido, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas. Mais fica citado de que no mesmo prazo poderá requerer o pagamento em regime prestacional nos termos do Art.º 196º do C.P.P.T., e/ou a dação em pagamento nos termos do Art.º 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos rescritos no Art.º 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Informa-se ainda que, nos termos do nº 4 do artigo 22º da Lei Geral Tributária a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no Art.º 99º e prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do C.P.P.T. – cfr, documento de citação a folhas 126 e ss dos autos.

e) As dívidas exequendas reportam-se aos anos de 1999 a 2004 – cfr folhas 40 a 63 dos autos.

II.2. O Direito

II.2.1 Nas conclusões 16º e 17º das alegações de recurso o recorrente invectiva contra a sentença recorrida por considerar que a sentença não só não apreciou toda a matéria de facto que alegou ao longo dos artigos 18º a 53º da P.I.(que deveria ser considerada provada para demonstração da falta de pressupostos da responsabilidade por culpa funcional a aferir à luz do artigo 13º do CPT), como não se pronunciou sobre a invocada excepção da decisão penal absolutória, proferida sobre a responsabilidade pelo pagamento dos tributos dos autos.

De acordo com o disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer“.

Comando legal idêntico encontra-se no artigo 668º, no caso da invocada omissão de pronúncia na alínea d), actual 615º, o CPC, em obediência ao fixado nº 2 do artigo 660º, actual 608º, do CPC, segundo o qual “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…).”
Existirá, pois, de acordo com o ínsito nos artigos agora referidos, omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada em face da solução dada ao litígio.
Para percebermos se existiu a nulidade assacada pelo impugnante, relembre-se que na sentença recorrida se considerou verificar erro na forma de processo, não convolável, quanto à apreciação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária.
A ser assim, a apreciação e decisão das questões suscitadas pelo impugnante, relativas à sua responsabilidade subsidiária encontra-se prejudicada pela apreciação e decisão da existência de erro na forma de processo quanto a tal questão.
Uma vez que a omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal não se pronuncie sobre questão de que devesse conhecer, não pode proceder a arguida nulidade.

II.2.2 O recorrente invectivou contra a sentença por considerar que aquela havia incorrido em erro de julgamento, ao decidir pela verificação da excepção dilatória de erro na forma de processo na parte em que o impugnante pretendeu discutir através da impugnação a verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, pois a sentença não acatou o efeito do caso julgado do acórdão deste TCANorte, proferido nos autos que, revogando a sentença anteriormente proferida, considerou que a dedução da impugnação judicial era tempestiva, e o recorrente tinha legitimidade para a deduzir, porquanto era responsável subsidiário, violando assim o disposto no artigo 205º, nº 2 do CRP e 8º da Lei 3/99.

Apreciemos

Desde logo, averiguar se a sentença violou o caso julgado que se formou com a prolação do acórdão de 6.12.2007, proferido nos presentes autos e que apreciou a questão da intempestividade da impugnação.

Para melhor intelecção da questão em análise, refira-se o disposto no artigo 671º do C.P.C. (na redacção aplicável aos autos, antigo CPC): “Transitada em julgado a sentença, (…) a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 497º e 498º, sem prejuízo do disposto nos artigos 771º a 777º”

Por sua vez, aludia o artº 673º do mesmo diploma que “A sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga (…).”

Estes preceitos legais referem-se ao caso julgado material, ou seja, ao efeito imperativo atribuído à decisão transitada em julgado, artº 677º do C.P.C, (ao tempo) que tenha recaído sobre a relação jurídica substancial.

Como, já há muito, afirmado pelo Professor Alberto dos Reis In “Código de Processo Civil Anotado”, volume III, p.93 e ss, Coimbra Editora, 1950: “O caso julgado exerce duas funções: a) uma função positiva; b)uma função negativa. Exerce a primeira quando faz valer a sua força e autoridade; exerce a segunda quando impede que a mesma causa seja novamente apreciada pelo tribunal. A função positiva tem a sua expressão máxima no princípio da exequibilidade(…); servindo de base à execução o caso julgado afirma inequivocamente a sua força obrigatória(…). A função negativa exerce-se através da excepção de caso julgado”

Dito de outra forma, a função positiva é exercida através da autoridade do caso julgado, enquanto a função negativa é exercida através da excepção dilatória do caso julgado, a qual tem por fim evitar a repetição de causas (artº 497º, agora artº 580,ºnºs 1 e 2 do C.P.C.).

A autoridade de caso julgado de sentença que transitou e a excepção de caso julgado são, assim, efeitos distintos da mesma realidade jurídica, ou nas palavras do Prof. Alberto dos Reis, “duas faces da mesma figura”.

Como escreveu, também, o Prof. Lebre de Freitas In“Código de Processo Civil Anotado”, volume II, 2ª ed., p. 354,“pela excepção visa-se o efeito negativo da inadmissibilidade da segunda acção, constituindo-se o caso julgado em obstáculo a nova decisão de mérito”, enquanto que “a autoridade do caso julgado tem antes o efeito positivo de impor a primeira decisão, como pressuposto indiscutível de segunda decisão de mérito. (...). Este efeito positivo assenta numa relação de prejudicialidade: o objecto da primeira decisão constitui questão prejudicial na segunda acção, como pressuposto necessário da decisão de mérito que nesta há-de ser proferida”.

No mesmo sentido, ainda o Prof. Miguel Teixeira de Sousa In “O Objecto da Sentença e o Caso Julgado Material”, BMJ 325, pg. 49 e ss., “a excepção de caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior”, já “quando vigora como autoridade de caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade de caso julgado é o comando de acção, a proibição de omissão respeitante à vinculação subjectiva à repetição do processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão anterior”. – cfr ainda para a distinção de ambas as figuras, cf., por ex., Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, pág. 320, Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, vol. III, pág. 384, Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Código de Processo Civil, pág. 576, Mariana França Gouveia, A Causa de Pedir na Acção Declarativa, pág. 394).

A jurisprudência maioritária tem entendido que a autoridade de caso julgado, diversamente da excepção de caso julgado, pode funcionar independentemente da verificação da tríplice identidade a que alude o artº 498º, agora artº 581, do C.P.C., pressupondo, porém, a decisão de determinada

Feito este pequeno intróito, analisemos o caso que se nos coloca.

Em 6.12.2007, nos presentes autos, foi proferido acórdão, por esta Secção deste TCANorte que aqui agora parcialmente se transcreve, para melhor compreensão da questão a apreciar:

“(…)A decisão recorrida indeferiu liminarmente, por extemporaneidade, a impugnação judicial que J... deduziu na qualidade de responsável subsidiário pelas dívidas tributárias que se encontram em cobrança na execução fiscal instaurada contra a sociedade devedora originária “T…, Lda”, e que contra aquele reverteu, argumentando que se encontrava excedido o prazo para a sua dedução, que considerou ser o de 90 dias contados do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto, previsto no art. 102°, n° 1 al. a) do CPPT. Mais argumentou que não era possível a convolação em processo de oposição, dado que também se encontrava excedido o prazo de 30 dias que o art. 203° do CPPT prevê para a instauração desse tipo de processo.

Esqueceu-se, porém, a Mma Juíza que, de harmonia com o disposto no art. 22°. n° 4 da LGT, as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis podem impugnar judicialmente a dívida cuja responsabilidade lhes é assacada, nos mesmos termos do devedor principal, e que o prazo para essa impugnação é o previsto na alínea c) do n° 1 do art. 102° do CPPT, ou seja, é de 90 dias contados a partir da citação do responsável subsidiário em processo de execução fiscal.

Assim, e visto que o ora Recorrente foi citado para a execução em 13.09.2006, e que apresentou a petição de impugnação em 4.12.2006, é manifesta a sua tempestividade, pois que foi deduzida no 82° dia após a citação.

Termos em que não pode subsistir a decisão recorrida, merecendo inteiro provimento o recurso.

O acórdão, agora citado, apenas tem o alcance decorrente da lei, artigo 22º, nº 4 da Lei Geral Tributária, ou seja, de que o devedor subsidiário pode impugnar judicialmente a dívida nos mesmos termos concedidos ao devedor principal dentro do mesmo prazo, que no caso do devedor subsidiário se contará a partir da citação do mesmo no processo de execução.

Dito por outras palavras, o acórdão deste TCA, apenas se debruçou sobre a questão formal da tempestividade da impugnação judicial, já não sobre a questão que é, neste segmento (sublinhado nosso), a de saber se, tempestiva a impugnação, os fundamentos nela alegados são fundamentos de impugnação judicial.

Ora, foi apenas sobre a esta questão que a sentença agora se debruçou. Atente-se no que ali se apreciou:

“Do erro na forma de processo
Analisada a petição inicial, constata-se que o Impugnante invoca um fundamento que não se adequa a esta forma processual.

Com efeito, a questão relativa à aferição dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do Impugnante e, portanto, da legalidade da reversão das execuções fiscais deve ocorrer em sede de oposição à execução e não em processo de impugnação judicial, como resulta do estatuído nos normativos contidos nos arts. 97º, 99º e 204º do CPPT - neste sentido, acórdão STA 11 Abr. 2007, recurso 172/07 e acórdão STA 19 Jul. 2007, recurso 404/07, www.dgsi.pt.

Ocorre, portanto e na parte referida, erro na forma de processo.

Em caso de erro na forma de processo, deve, em princípio, ocorrer a convolação na forma de processo adequada - art. 97º n° 3 da LGT e 98° nº 4 do CPPT.

No entanto, no caso presente, tal mostra-se inviável uma vez que o Impugnante foi citado em 13 de Setembro de 2006 e a petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 4 de Dezembro de 2006, muito depois do prazo de 30 dias a que e reporta o art. 203° do CPPT.

Nas situações em que a convolação processual seja inviável, o erro na forma de processo constituirá excepção dilatória insuprível que obstando ao conhecimento do mérito da cause gerará a absolvição da Fazenda Pública da instância - art. 493º nº 2 do CPC aplicável ex vi art. 2° alínea e) do CPPT.

Assim, pelo exposto, decide-se:

Julgar verificada a excepção dilatória de erro na forma de processo na parte em que o Impugnante pretende discutir através do presente meio processual a verificação dos pressupostos da respectiva responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas as execuções fiscais com os nºs 3425200101016393, 3425199801000730 e 3425200401069737 e, consequentemente, nessa parte, absolver a Fazenda Pública da instância.“

Destarte, não tendo a sentença entrado em contradição com o decido no Acordão supra citado, não violou a sentença recorrida o disposto no artigo 205º, nº2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), nem o artigo 8º, da Lei 3/99, de 13 de Junho (Lei de Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais, na redacção aplicável) que nos dizem serem as decisões dos tribunais obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades, falecendo, por isso, as conclusões do recorrente.

II.2.3 O recorrente considera ainda que existiu erro de julgamento, no que tange à apreciação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, ao alegar que, aquando da sua citação, não foi informado do prazo para deduzir oposição, e como tal a errada indicação do meio de defesa não pode afectar tal meio, sob pena de violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança contida no artigo 268º da CRP.

Haverá, desde logo que sublinhar que o argumento, para além do mais, não se nos afigura sério. Para tal bastará relembrar o conteúdo da citação efectuada ao recorrente, e aditada ao julgamento de facto, como alínea d) : “Pelo presente fica citado(a) de que é executado por reversão nos termos do Art.º 160 do C.P.P.T., na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação,(…). Mais fica citado de que no mesmo prazo poderá requerer o pagamento em regime prestacional nos termos do Art.º 196º do C.P.P.T., e/ou a dação em pagamento nos termos do Art.º 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos descritos no Art.º 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.” (destacado nosso)

Decorre, da leitura singela da citação feita ao recorrente que a Administração indicou o correcto meio processual para que o agora recorrente pudesse reagir contra os pressupostos da responsabilidade subsidiária.

Ora, nos termos do disposto no artigo 2º, nº 2, do CPC, subsidiariamente aplicável no contencioso tributário, por força do disposto no artigo 2º, alínea d), da LGT e artigo 2º, alínea e), do CPPT, “a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção”.

Em face dessa correspondência entre direito e a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, haverá apenas um determinado meio processual que, em cada caso, pode ser utilizado para obter a tutela judicial - assim, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, p. 88.

Como explanado noutros acórdãos deste TCAN, nomeadamente, no Acordão de 13.11.2014, no processo 00321/13.2BEMDL, que de perto seguimos…..O erro na forma de processo (previsto actualmente no artigo 193º do CPC) ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza da acção, ou seja, o erro na forma de processo ocorre quando o autor use uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão.

Constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial que a ocorrência de tal erro deve aferir-se pelo pedido formulado na acção, pois é pela pretensão que o requerente pretende fazer valer que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito - cfr., entre outros, Rodrigues Bastos, Notas as Código de Processo Civil, 3ª edição, 1999, p. 262, Antunes Varela, RLJ, 100º - 378 e Lopes Cardoso, Notas ao CPC, 3ª edição, 1999, p. 262 e, entre muitos, a título meramente exemplificativo, acórdãos do STJ de 20/5/2004, Processo 04B1358 e de 12/12/2002, Recurso nº 3981/02.

A apreciação da verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária não se adequam ao processo tributário de impugnação, uma vez que este meio processual é adequado para atacar, anular, o acto tributário, aquela declaração de vontade da Administração Tributária que define o quantum a exigir ao contribuinte (neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Almedina, 3ª edição, p. 257), e vulgarmente designado por liquidação.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, in ob, cit., p. 107, “o processo de impugnação será de utilizar quando o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto administrativo que comporta a apreciação de um acto desse tipo e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar”.

Por outro lado, o despacho que ordena a reversão é um acto praticado no âmbito de um processo de execução fiscal, pelo que a sua legalidade deve ser discutida através dos meios processuais próprios deste processo, designadamente de oposição (cfr. artigos 97º, alínea o) e n) e 203º, 276º e seguintes do CPPT e ainda artigo 101º, alínea d) da LGT).

A jurisprudência é pacífica e reiterada em considerar que a impugnação judicial não é o meio processual adequado de reacção contenciosa contra o despacho de reversão da execução fiscal, mas sim o processo de oposição - cfr., entre outros, acórdãos do STA de 29/6/2005, Processo 501/05; de 8/3/2006, Processo 1249/05; de 4/6/2008, Processo 76/08; de 25/6/2008 Processo 123/08; de 19/11/2008, Processo 711/08; de 27/5/2009, Processo 448/09; de 14/4/2010, Processo 057/10; de 30/3/2011, Processo 0742/10; de 13/7/2011, Processo 0358/11; de 19/10/2011, Processo 0525/11 e 0705/11; de 10/11/2011, Processo 0681/11; de 2/5/20102, Processo 300/2012; de 12/9/2012, Processo de 453/12; de 18/6/2013, Processo 0640/13; de 13/11/2013, Processo 0572/13; de 6/3/2014, Processo 0639/13.

É certo que os executados/revertidos também podem impugnar judicialmente a liquidação nos mesmos termos em que o devedor originário o poderia fazer (artigo 22º, nº 4 da LGT), mas tal impugnação destina-se a atacar os actos tributários que estão subjacentes à dívida exequenda com vista a obter a anulação ou a declaração da nulidade ou inexistência desses actos e não a atacar os fundamentos próprios do despacho de reversão, como fez a agora recorrente.

É, assim, de concluir que o meio processual adequado para conhecer as questões que a Recorrente suscita na impugnação judicial deduzida, que se reconduzem à apreciação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e a ilegitimidade do Impugnante para a execução é a oposição à execução fiscal (cf. artigo 204º, nº 1, alínea b) do CPPT) e não a impugnação judicial, cujos fundamentos se encontram previstos no artigo 99º do CPPT e se referem, exclusivamente, aos vícios dos actos tributários que constituem o seu objecto.

Nesta medida, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, quanto a esta questão, sucumbindo as conclusões de recurso apresentadas, quanto ao invocado erro de julgamento.

II.2.4 Invectivou ainda o recorrente pela existência de erro de julgamento quanto à apreciação da caducidade do direito à liquidação, alegando que “(…) tendo o recorrente sido citado em 13.Set.2006 relativamente a factos tributários ocorridos em tempo anterior ao ano de 1997, o direito não foi exercido no prazo de quatro anos contados do ano em que se verificou o facto tributário, pelo que a sentença nesta matéria viola o artº 45º, nº 1, LGT.”(conclusão 15º)

A sentença, sobre recurso, apreciou a questão da seguinte forma:

” A única questão suscitada pelo Impugnante que, em abstracto, é enquadrável como fundamento de impugnação, é a respeitante à caducidade do direito à liquidação.

Vejamos.

Estabelece-se no art. 45º da LGT:

“1. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(...)”.

Alega o Impugnante que o direito à liquidação não foi tempestivamente exercido porquanto, no prazo de quatro anos a contar do termo do ano do facto tributário que foi 1997, o impugnante não foi notificado.

Salvo o devido respeito, o Impugnante incorre em dois equívocos.

O primeiro é o de considerar que o facto tributário que originou as liquidações que deram origem às dívidas exequendas ocorreu em 1997.

Analisadas as certidões de dívida que constituem os títulos executivos, logo se constata que nenhuma liquidação respeita a factos tributários ocorridos em 1997.

O segundo é o de considerar que a notificação do responsável subsidiário tem relevância como facto impeditivo da caducidade. Com efeito, é a notificação ao próprio contribuinte e não as dos responsáveis subsidiários que a lei considera facto impeditivo da caducidade.

Nestes termos, não tendo o Impugnante alegados factos demonstrativos da caducidade do direito à liquidação dos concretos tributos que lhe estão a ser exigidos a título de responsabilidade subsidiária, a presente Impugnação deverá improceder. “

Apesar de sintética na sua fundamentação, a sentença decidiu correctamente. Senão vejamos:
Como resultou da alínea e), da matéria de facto, o período as dívidas em execução reporta-se aos anos de 1999 a 2004.
A matéria dos prazos de liquidação dos impostos encontra-se regulada no 45º da LGT, sendo certo que, de acordo com o enunciado no artº 5º-5 do DL 398/98, de 17.DEZ, diploma que aprovou a LGT, o novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.

De acordo com o nº 1 do artº 45.º da LGT, “ O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”

O recorrente alegou a caducidade do direito à liquidação, sem pôr em causa a argumentação da sentença, apenas revisitou o alegado na petição inicial de que apenas com a sua citação em 13.Set de 2006 teve conhecimento da existência das dívidas tributárias.

Por se mostrar pacífica a jurisprudência maioritária sobre a questão suscitada, e mostrando-se pertinente a doutrina vertida no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27.09.2011, no processo0 02970/09, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, e aderindo in totum ao seu discurso fundamentador, seguiremos, de muito perto, o aresto mencionado, apenas o adaptando ao presente caso:

“Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo prazo. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua competente extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. (...) (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.496, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág. 567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).

No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3ª. Edição, 2003, pág.207 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).

A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº.1/82, de 30/9, prevê no seu artº.268, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª. edição revista, Coimbra, 1993, pág.935).

(…)

No entanto, a notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis solidários ou subsidiários. Com efeito, a caducidade é impedida pela prática, dentro do prazo legal, do acto a que se refere o direito (cfr.artº.331, nº.1, do C.Civil), pelo que, uma vez praticado validamente o acto, o afastamento da caducidade é definitivo, se não vier a ser anulado o feito que a impediu. Tanto à face do anterior C.P.T., como da actual L.G.T., o facto que obsta à caducidade é a notificação do contribuinte no prazo determinado na lei (cfr.artº.33, nº.1, do C.P.T.; artº.45, nº.1, da L.G.T.) e, por isso, ocorrendo essa notificação, não é necessária a notificação de qualquer outra pessoa para obstar à ocorrência da caducidade. No que concerne às notificações ou citações dos responsáveis solidários ou subsidiários, não lhes reconhecendo a lei qualquer relevo para efeitos de caducidade, é indiferente que ocorram após o termo desse prazo (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/1/2001, rec.25265; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/1/2001, rec.25263; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/5/2005, rec.381/05; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.362 e seg.).

No caso “sub judice”, o que o recorrente pretende é que se declare a caducidade do direito à liquidação, visto que as liquidações que constituem a dívida exequenda relativas aos anos de 1994, 1995 e 1996, não lhe foram notificadas até 1999, 2000 e 2001, respectivamente [no caso sob apreciação as liquidações de 1999 a 2004 só lhe foram comunicadas em 2006 com a citação para a execução]. Ora, não figurando o opoente [impugnante] como contribuinte ou sujeito passivo originário das mencionadas liquidações e não pondo este em causa que tais dívidas foram devidamente notificadas à sociedade executada originária, (…), no respectivo prazo de caducidade, julga-se manifestamente improcedente o presente fundamento do recurso.”

Também no presente caso, o recorrente defende que a data relevante para aferir da caducidade do tributo é aquela em que ele foi citado/notificado. Como resulta do exposto, não é assim. A data relevante será a da notificação do tributo ao sujeito passivo originário, in caso, a sociedade “T…, Lda”.

Ora, não tendo o recorrente, carreado para os autos, qualquer alegação ou fundamentação factual de que as liquidações não foram correctamente notificadas ao sujeito passivo originário (dentro do prazo de caducidade) bem andou a sentença recorrida, ao julgar improcedente o fundamento de caducidade do direito à liquidação.

Sucumbem, por isso, todas as conclusões de recurso, sendo de lhe negar provimento.

III. Decisão

Termos em que os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 14 de Janeiro de 2016

Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo